"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, 2003

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ (ДОХОДОВ)

ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Приказ "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций" был подписан министром Российской Федерации по налогам и сборам 28.03.2003 за N БГ-3-23/150. Документ разрабатывался в период, когда гл.25 НК РФ была введена в действие, что позволило разработчикам документа (сотрудникам Управления международных налоговых отношений МНС России) разъяснить некоторые вопросы, которые возникают при использовании указанной главы на практике. Однако Методические рекомендации не относятся к актам законодательства о налогах и сборах (п.2 ст.4 НК РФ) и изданы в целях обеспечения единообразного применения налоговыми органами положений гл.25 НК РФ и международных договоров об избежании двойного налогообложения, а также осуществления контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не могут устранить недочеты законодательства.

В документе разъясняются особенности налогообложения доходов иностранных организаций и правила применения положений международных договоров Российской Федерации с иностранными государствами (т.е. прокомментированы ст.ст.309 - 310, 312 НК РФ). В Рекомендациях подчеркивается, что нормы, специально не оговоренные в указанных статьях, регулируются общими нормами, предусмотренными гл.25 НК РФ.

Структура Методических рекомендаций

Документ включает две основные части в соответствии с двумя направлениями налогообложения доходов иностранных организаций в зависимости от способа извлечения дохода от российского источника.

Первая часть рассматривает вопросы, касающиеся налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Она включает разделы "Установление наличия постоянного представительства", "Объект налогообложения", "Доходы постоянного представительства", "Расходы постоянного представительства", "Определение налогооблагаемой прибыли", "Порядок расчета и сроки уплаты налога". В этой части разъясняется, что считается деятельностью иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство, приводятся признаки наличия постоянного представителя. Особое внимание уделено квалификации строительной деятельности иностранной организации как образующей постоянное представительство. Разъясняются понятие "строительная площадка", правила определения срока ее существования в налоговых целях, а также практическое значение в целях применения соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с иностранными государствами.

Кроме того, в документе рассматривается новое для российского налогового законодательства понятие "зависимый агент", а также институт зависимого агента как частный случай образования постоянного представительства иностранной организации. Приводятся методологические подходы по определению деятельности зависимого агента, приводящей к образованию постоянного представительства иностранной организации, а также обстоятельства, при которых лица, представляющие интересы иностранной организации в России или ее инвесторы, не являются агентами, даже если зависят от иностранной организации в той или иной степени.

Отдельные пункты в Методических рекомендациях посвящены правилам отнесения доходов и расходов к постоянному представительству иностранной организации. В указанных разделах приводятся не просто перечень таких доходов и расходов, но и правила включения их в налогооблагаемую базу при исчислении прибыли постоянного представительства. В разделе "Определение налогооблагаемой прибыли" описан пошаговый порядок расчета налогооблагаемой базы со ссылками на соответствующие статьи и пункты НК РФ. Особое внимание в документе уделяется возможности консолидации расчета налоговой базы различными отделениями иностранной организации, работающими в Российской Федерации в рамках единого технологического процесса.

Вторая часть Методических рекомендаций разъясняет порядок налогообложения доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью этой организации в нашей стране. Речь в первую очередь идет об инвестиционных доходах (доходах от вложения капитала). К ним относятся дивиденды, доходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, доходы от реализации акций (долей) российских организаций, доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, и т.д. Кроме того, описан порядок исполнения обязанностей налогового агента лицами, перечисляющими иностранной организации такие доходы.

Значительное место уделено вопросу предоставления налоговому агенту подтверждения иностранной организацией своего местопребывания (налогового резидентства). Кроме того, описана процедура возврата налога иностранной организации, удержанного ранее источником выплаты дохода, в случаях, предусмотренных НК РФ.

Уплата налога постоянными

представительствами иностранных организаций

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль организаций (ст.246 НК РФ). Отметим, что для возникновения обязанности по уплате налога с доходов представительства необходимо наличие постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения. Правила установления наличия постоянного представительства подробно описаны в Методических рекомендациях.

Установление факта наличия

постоянного представительства

В соответствии со ст.306 НК РФ под постоянным представительством понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Предпринимательская деятельность может быть связана с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации. Однако, подчеркивается в Методических рекомендациях, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства следует руководствоваться положениями соответствующего международного договора. Таким образом, положения международного договора приоритетны по отношению к положениям внутреннего законодательства Российской Федерации.

В документе указано, что постоянным представительством иностранной организации могут быть признаны любое место самостоятельной деятельности иностранной организации, а также деятельность иных лиц, удовлетворяющая признакам, установленным гл.25 НК РФ.

В п.2.2.1 обобщены критерии и признаки наличия постоянного представительства, которые установлены в ст.306 НК РФ. В этом качестве выступают факт наличия обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации, осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности через обособленное подразделение, осуществление такой деятельности на регулярной основе. При этом указано, что деятельность иностранной организации может быть признана осуществляемой через постоянное представительство при наличии совокупности перечисленных признаков.

Напомним, что в соответствии с п.3 ст.306 НК РФ постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности.

Началом существования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ (п.3 ст.308 НК РФ). Для иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления.

В ст.306 НК РФ достаточно подробно рассмотрен вопрос о том, какие обособленные подразделения иностранной организации могут рассматриваться на предмет наличия постоянного представительства, какого рода деятельность может осуществляться через эти обособленные подразделения или с чем она может быть связана. И если понятие "предпринимательская деятельность" содержит ГК РФ, то другой критерий регулярности осуществления деятельности законодательно не установлен.

В соответствии с п.2.2.1 Методических рекомендаций под регулярной деятельностью иностранной организации следует понимать, в частности, деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах. Порядок постановки на учет таких организаций содержится в п.2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 (зарегистрирован в Минюсте России 02.06.2000 N 2258). Напомним, что в таком порядке на учет в налоговом органе встают иностранные организации, осуществляющие или намеревающиеся осуществлять деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности).

Таким образом, Методические рекомендации привязывают определение регулярности к продолжительности деятельности. Вместе с тем для некоторых операций целесообразнее было бы определять регулярность в зависимости от количества совершаемых операций или количества повторений в течение, скажем, отчетного периода. Например, сделки по продаже имущества отделением иностранной организации или деятельность зависимого агента логичнее "измерять" числом совершаемых сделок в течение отчетного периода, нежели их продолжительностью.

В случаях, когда иностранная организация не встает на учет в налоговых органах в соответствии с указанным Положением, осуществление регулярной деятельности рекомендуется устанавливать на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации (иных организаций, физических лиц в пользу иностранной организации) в каждом конкретном случае (п.2.2.1 Методических рекомендаций).

Необходимо отметить, что критерий систематичности, установленный п.3 ст.120 НК РФ (который используется Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) в отношении установления наличия постоянного представительства иностранной организации, неприемлем. В Методических рекомендациях, касающихся иностранных организаций, указано, что единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как регулярная деятельность.

Когда постоянное представительство

не считается образованным

В ст.306 НК РФ указывается на ряд обстоятельств, при наличии которых самих по себе, т.е. при отсутствии признаков постоянного представительства, постоянное представительство не может считаться образованным. В их числе осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера. При этом в НК РФ приведены виды деятельности, но не дано определение такой (подготовительной и вспомогательной) деятельности. В Методических рекомендациях (п.п.2.3.1, 2.3.2) исходя из смысла положений НК РФ, относящихся к подготовительной и вспомогательной деятельности, а также на основе аналогичных положений соглашений об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с иностранными государствами, выделены основные признаки подготовительной и вспомогательной деятельности. В частности, для того чтобы осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для признания образования постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц. В случае осуществления деятельности в пользу иных лиц она не должна осуществляться на регулярной основе. Кроме того, подготовительный или вспомогательный характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю или часть основной деятельности иностранной организации. Другие перечисленные в п.п.5, 6, 7 и 8 ст.306 НК РФ факты комментируются в Методических рекомендациях с применением метода "от противного". Разработчики Методических рекомендаций рассмотрели эти факты со стороны обстоятельств, возникающих в различных ситуациях и привносящих в эти факты признаки наличия постоянного представительства.

Особого внимания заслуживает п.2.4.2 Методических рекомендаций, в котором рассматривается факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации. С целью отличия таких договоров от договоров на оказание услуг описываются положения и условия, типичные для договоров о предоставлении персонала. Такое различие важно, поскольку регулярное оказание этих услуг по договору на оказание услуг (обычно посредством предоставления персонала) свидетельствует о наличии постоянного представительства иностранной организации.

Помимо этого в Методических рекомендациях введен "сигнальный" критерий, по достижении которого вне зависимости от всех других условий договора деятельность иностранной организации потребует дополнительного рассмотрения на предмет наличия постоянного представительства. Так, п.2.4.2 предусмотрено, что при различии между суммами, полученными за предоставление персонала, и суммами заработной платы, установленной для этого персонала (с учетом дополнительных компенсационных выплат, например по найму помещения, и командировочных расходов), превышающем 10% от последней из указанных величин, квалификация такой деятельности потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства. Такая величина отклонения (10%) соответствует обычному уровню цен на услуги специализированных иностранных компаний (рекрутинговых компаний), занимающихся подбором и предоставлением персонала требуемой квалификации.

Отметим, что речь идет не об автоматическом признании наличия постоянного представительства, а о необходимости детального анализа осуществляемой деятельности на предмет наличия постоянного представительства.

Осуществление деятельности

на строительной площадке

Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации является осуществление деятельности на строительной площадке. В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах под постоянным представительством понимается, в частности, место деятельности, связанной с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с начала регулярного осуществления такой деятельности. В соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно - монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. При превышении срока осуществления работ, указанного в соглашении, деятельность на строительной площадке или строительно - монтажном объекте образует постоянное представительство иностранной организации.

Таким образом, само понятие "строительная площадка" и правила определения срока существования строительной площадки (с учетом временного приостановления и последующего возобновления работ), установленные ст.308 НК РФ, имеют практическое значение в основном для целей применения соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами (п.2.5 Методических рекомендаций).

Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в международном договоре, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения. Расчет производится исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ. В связи с этим важно правильно определить период осуществления строительства, особенно если строительство ведется с привлечением большого числа субподрядчиков, приостанавливается на некоторый период и вновь возобновляется.

В п.2.5.1 Методических рекомендаций указывается, что в ст.308 НК РФ определены понятия "строительная площадка", "строительство", "строительные (или общестроительные) работы" и т.д. Поэтому определения, данные этим понятиям в других документах (например, в классификаторе видов деятельности или в строительных нормах и правилах), в целях налогообложения не могут использоваться.

Порядок определения срока существования строительной площадки, в случаях когда работы были приостановлены и впоследствии опять возобновлены, описан в п.2.5.2 Методических рекомендаций.

Деятельность иного лица,

образующая постоянное представительство

Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации может быть признано не только в связи с осуществлением деятельности самой иностранной организацией, но и в связи с деятельностью иного лица (юридического или физического) - зависимого агента (п.9 ст.306 НК РФ). Определение понятия "зависимый агент" является важным для правильного применения отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения, которые также рассматривают деятельность зависимого агента как приводящую к образованию постоянного представительства, но не определяют и не раскрывают сам термин.

В п.2.5.4 Методических рекомендаций обобщены основные признаки, по которым деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, относится к деятельности постоянного представительства. Для того чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства, необходимо одновременное наличие следующих признаков. Такая деятельность должна осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления (т.е. отвечать признакам постоянного представительства). Кроме того, лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая деятельность зависимого агента в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.

Налогообложение доходов от источников

в Российской Федерации без осуществления

деятельности на российской территории

Иностранные организации могут также получать доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности непосредственно в Российской Федерации, включая деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства. Порядок налогообложения таких доходов изложен во второй части Методических рекомендаций. В отношении таких доходов налогоплательщиком является иностранная организация, а сумма налога удерживается у источника выплаты доходов.

В соответствии с НК РФ такие доходы делятся на доходы инвестиционного характера (их перечень приведен в п.1 ст.309 НК РФ) и прочие доходы, в том числе от деятельности в Российской Федерации (от выполнения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации), не приводящей к образованию постоянного представительства (указанные в п.2 ст.309 НК РФ). Обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет сумм налогов возникает при выплате доходов, относящихся к первой группе. В отношении второй группы доходов обязанность по удержанию и перечислению в бюджет сумм налогов с доходов иностранных организаций у лица, перечисляющего такие доходы, не возникает.

Нужно отметить, что в п.1 ст.309 НК РФ некоторые виды доходов указаны недостаточно конкретно, а сам перечень таких доходов не является закрытым. При этом ответственность за неправомерное неудержание суммы налога с дохода иностранной организации лежит на налоговом агенте.

В пп.1 - 9 п.1 ст.309 НК РФ перечислены доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организации в нашей стране. Причем их происхождение дополнительно устанавливать не требуется. Кроме того, в пп.10 п.1 указанной статьи сказано, что к таким доходам относятся "иные аналогичные доходы". В Методических рекомендациях разъясняется, что под аналогичностью доходов следует понимать не схожесть их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп.1 - 9 п.1 ст.309 НК РФ, а отношение их к доходам от источников в Российской Федерации, не связанным с деятельностью через постоянное представительство (за исключением доходов, которые прямо упомянуты в ст.309 как не относящиеся к доходам из источников в Российской Федерации). Например, в качестве аналогичных доходов могут рассматриваться доходы иностранной организации от реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества с российскими организациями.

Сроки перечисления налоговым агентом налога

В НК РФ указаны разные сроки для перечисления налога: одновременно с выплатой дохода и в течение трех дней после выплаты дохода (перечисления денежных средств) иностранной организации. В п.7.2 Методических рекомендаций разъясняется, что сумма налога, удержанного с доходов иностранной организации, перечисляется в бюджет в течение трех дней после выплаты иностранной организации дохода. Причем п.7.2 содержит три важных положения, касающихся срока перечисления налога, перечисления суммы налога, удерживаемой у источника выплаты, в доход федерального бюджета, перечисления суммы налога в валюте выплаты дохода либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Освобождение налогового агента

от удержания налога

Освобождение от удержания налогов у источника выплаты в установленных случаях может быть осуществлено только в отношении лица, имеющего фактическое право на получение дохода. Поэтому при наличии выплат доходов иностранным организациям, относящимся к доходам от источников в Российской Федерации, в целях установления обязанности по удержанию налогов у источника выплаты необходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществлена выплата, фактическое право на получение этих доходов. Это связано с тем, что общим для соглашений об избежании двойного налогообложения помимо их предмета является то, что они применяются к лицам, являющимся резидентами (лицами с постоянным местопребыванием) одного или обоих договаривающихся государств и обладающим фактическим правом на получаемый доход.

При этом нужно учитывать следующее. Если фактическое право на получение доходов имеет иностранная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы. Если фактическое право на получение дохода имеет российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), то положения международного договора не применяются.

Как следует из п.8 Методических рекомендаций, фактическое право иностранной организации на получение дохода возникает при наличии соответствующих правовых оснований, т.е. при наличии договора. При этом момент заключения договора не всегда совпадает с моментом его подписания сторонами. Например, кредитный договор считается заключенным с момента его подписания сторонами (п.8 Методических рекомендаций). Следовательно, фактическое право иностранной организации на доход в виде процентов по кредитному договору возникает с момента его подписания. Право на получение процентов по соглашению о займе возникает у иностранной организации - заимодавца с момента передачи заемных денежных средств заемщику. Право иностранной организации - владельца акций на дивиденды подтверждается выпиской из реестра акционеров организации - эмитента. В случае, если такой организацией заключен договор на оказание депозитарных услуг и в реестре акционеров организации - эмитента депозитарий значится как номинальный держатель акций, права иностранных организаций на получение дивидендов подтверждаются несколькими документами. К таким документам относятся депозитарный договор между иностранной организацией - депонентом и депозитарием, выписка по счету депо иностранной организации, открытому в депозитарии (подтверждающая принадлежность акций иностранной организации), выписка из реестра акционеров организации - эмитента (подтверждающая регистрацию депозитария в качестве номинального держателя акций). Право на дивиденды возникает у акционера вместе с возникновением у него права собственности на ценную бумагу (п.8.3 Методических рекомендаций).

Представление налоговыми агентами сведений

для осуществления налогового контроля

В п.9 Методических рекомендаций содержится информация о форме представления сведений о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, а также сроках, в которые налоговые агенты представляют такие сведения. При этом в случае, когда выплата доходов иностранной организации, подлежащих налогообложению в Российской Федерации у источников их выплаты, производится российской организацией через ее обособленное подразделение, удержание налога и перечисление его в бюджет производятся этой организацией через это обособленное подразделение. Как указывается в п.5.1 Методических рекомендаций, налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов подлежит направлению в налоговый орган по месту нахождения налогового агента или месту нахождения обособленного подразделения налогового агента.

Возврат налога, удержанного с доходов

от источников в Российской Федерации

Процедура представления в налоговые органы и рассмотрения ими заявлений иностранных организаций на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации, описана в п.10 Методических рекомендаций. В НК РФ для таких случаев предусмотрена ст.312, причем ст.78 НК РФ не применяется. Заявление на возврат сумм налогов, удержанных с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. В Методических рекомендациях разъясняется, что указанная норма применяется в отношении доходов, выплаченных после 01.01.2002, т.е. в период действия гл.25 НК РФ.

Необходимо отметить, что с 1 января 2002 г. не применяется Письмо Госналогслужбы России от 03.01.1996 N НП-4-06/1н "О порядке расчетов с бюджетом по своевременно не удержанным налогам на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации", которое устанавливало порядок возврата налога, перечисленного налоговым агентом за счет собственных средств.

Л.В.Полежарова

Советник налоговой службы РФ

II ранга

Подписано в печать

09.04.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——