"Экономико-правовой бюллетень", N 4, 2003

ЗАЙМЫ И КРЕДИТЫ: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ,

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Авторы номера

Ю.Михалычева, М.Васильева, В.Мешалкин,

И.Чвыков, Т.Крутякова, А.Чумаков

ЗАЕМ И КРЕДИТ. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

В процессе осуществления предпринимательской деятельности предприниматель (предприятие) стремится к расширению своего бизнеса и увеличению его доходности. Наиболее часто используемым для этого способом является привлечение свободных средств третьих лиц, т.е. использование кредита. Говоря о кредитных отношениях, следует различать коммерческое и банковское кредитование.

Под коммерческим кредитованием понимается предоставление одним лицом (кредитором) свободных собственных денежных средств или иных вещей, определяемых родовыми признаками, на срок другому лицу (должнику).

В свою очередь, банковское кредитование - предоставление привлеченных и собственных денежных средств кредитной организацией заемщику на условиях возвратности, срочности и платности.

Коммерческое кредитование оформляется в форме договоров займа, товарного и коммерческого кредита, а банковское кредитование - в форме кредитного договора.

Названные виды правовых конструкций объединены в одну главу Гражданского кодекса РФ - гл.42, так как их сущность одинакова. Но тем не менее указанные виды договоров имеют существенные отличия.

Рассмотрим все перечисленные виды договоров отдельно.

Договор займа

Сущность договора займа состоит в том, что одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п.1 ст.807 ГК РФ).

По правовой природе договора займа его следует отнести к реальным договорам, так как он считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или иных вещей. Это прямо следует из п.1 ст.807 ГК РФ, который определяет, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Обратите внимание! До момента передачи предмета займа этот договор считается незаключенным. Следовательно, обещание предоставить заем еще не означает, что договор займа заключен.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 23 мая 2001 г. N ФО4/1478-279/А70-2001

Как следует из материалов дела, индивидуальный предприниматель обратился в суд с иском о взыскании с индивидуального предпринимателя задолженности по договору займа.

Суд первой инстанции в удовлетворении иска отказал, так как истец не представил доказательства передачи денежных средств заемщику.

Апелляционная инстанция решение суда первой инстанции отменила и иск индивидуального предпринимателя удовлетворила на основании того, что истец свои обязательства по договору займа выполнил надлежащим образом. Деньги были переданы в момент подписания договора.

Кассационная жалоба ответчика, в которой он указал, что договор займа следует считать незаключенным по причине отсутствия доказательств передачи денег истцом, не была удовлетворена. Решение суда основано на том, что обязательная письменная форма договора соблюдена, а сам договор одновременно является и договором, и распиской в получении денежных средств и соответственно доказательством передачи денег.

Стороны договора займа

Параграфом 1 гл.42 ГК РФ не ограничен круг возможных субъектов, правомочных заключать договоры займа, из чего следует, что сторонами этого вида договоров могут быть любые дееспособные субъекты гражданского права - российские граждане, иностранные граждане, лица без гражданства, юридические лица, являющиеся собственниками своего имущества.

Однако следует учитывать нормы гражданского законодательства, устанавливающие специальную право- и дееспособность отдельных субъектов гражданских правоотношений. К таким субъектам относятся учреждения, казенные и унитарные предприятия.

Так, учреждения не имеют права выступать в качестве заимодавцев в отношении закрепленного за ними имущества и имущества, приобретенного за счет средств, выделенных им по смете (п.1 ст.298 ГК РФ). В отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, они вправе заключать договор займа как заимодавцы.

Согласно п.1 ст.118 Бюджетного кодекса РФ бюджетные учреждения не имеют права получать займы, за исключением займов из бюджетов и государственных внебюджетных фондов, но действие указанной нормы данного Кодекса приостановлено с 1 января по 31 декабря 2003 г. (ст.129 Федерального закона от 24 декабря 2002 г. N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год").

Казенные и унитарные предприятия могут участвовать в заемных отношениях, но только при согласии собственника имущества (п.1 ст.297 ГК РФ, п.4 ст.18 и ст.19 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

Если же казенные и унитарные предприятия выступают как заемщики, то они не только должны получить согласие собственника, но и обязаны зарегистрировать свои заимствования в соответствующем финансовом органе (п.2 ст.118 Бюджетного кодекса РФ).

Говоря о субъектах договора займа, следует иметь в виду, что заемщиками могут выступать также такие особые субъекты, как Российская Федерация и субъекты РФ.

В случае если заемщиком выступает РФ или субъект РФ, то заключается договор государственного займа, правовое регулирование которого осуществляется согласно ст.817 ГК РФ. При этом заимодавцами по такому договору могут выступать граждане или юридические лица.

В соответствии с п.3 ст.817 ГК РФ договор государственного займа состоит в том, что заемщик - РФ или субъект РФ выпускает государственные облигации или иные государственные ценные бумаги, которые удостоверяют право заимодавца на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств или иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями выпуска займа в обращение.

Обращаем внимание на п.4 ст.817 ГК РФ, устанавливающий, что одностороннее изменение условий выпущенного в обращение займа не допускается.

Арбитраж

Постановление Президиума ВАС РФ

от 17 декабря 2002 г. N 488/01

ОАО обратилось с иском к Министерству финансов РФ о взыскании задолженности по государственным краткосрочным бескупонным облигациям. Решением суда первой инстанции в удовлетворении иска отказано.

Кассационная инстанция решения суда первой инстанции оставила без изменения.

Суды исходили из того, что правоотношения сторон по данному спору регулируются не только гражданским, но и бюджетным законодательством. Рядом законодательных актов Правительства РФ порядок погашения облигаций был изменен: погашение должно производиться путем зачисления средств на специальный инвестиционный банковский счет, операции по которому в настоящее время приостановлены до окончания реструктуризации ГКО, что исключает, по мнению судов первой и кассационной инстанций, возможность удовлетворения требований их держателей.

Президиум ВАС РФ принятые по делу решения отменил, а дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Такое решение было принято на основании того, что отношения истца и ответчика являются отношениями по договору государственного займа. Согласно ст.817 ГК РФ одностороннее изменение условий выпущенного в обращение займа не допускается, изменение этих условий возможно только по соглашению сторон. Кроме того, не допускается в одностороннем порядке и новация обязательства, так как согласно п.1 ст.414 ГК РФ замена первоначального обязательства другим возможна только по соглашению сторон.

Предмет договора займа

В соответствии с п.1 ст.807 ГК РФ предметом договора займа являются деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками.

Гражданское законодательство предусматривает деление вещей на вещи, определенные индивидуально-определенными признаками, и на вещи, определенные родовыми признаками.

Индивидуально-определенные вещи обладают признаками, которые отличают их от других вещей такого же рода (например, автотранспортное средство, у которого имеется номер двигателя и номер кузова). Поэтому такие вещи незаменимы, что не позволяет им быть предметом договора займа, так как по договору займа возвращаются не те же вещи, взятые взаймы, а другие вещи такого же рода.

Вещи, определенные родовыми признаками, характеризуются не какими-то отличительными, а лишь общими родовыми признаками (например, гвозди, зерно, ГСМ и т.д.). Такие вещи заменимы, поэтому при исполнении договора займа обязанная сторона возвращает не именно ту вещь, которую получила по договору займа, а иную, относящуюся к той же родовой группе вещей.

По договору займа передаваемые вещи поступают в собственность заемщика, поэтому заимодавец теряет на отданные по договору вещи все права и имеет право требовать возврата лишь аналогичных вещей.

Обратите внимание! Если предметом договора была вещь, а не денежные средства, то заемщик обязан возвратить заимодавцу также вещь.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 27 февраля 2002 г. N А05-2867/01-158/8

Предмет рассмотрения дела - иск государственного учреждения здравоохранения о взыскании денежной суммы, эквивалентной стоимости переданного по договору займа каменного угля.

Решением суда иск был отклонен, так как заемщик обязан возвратить денежные средства по договору займа только в том случае, если они являлись предметом договора.

Так как в данном случае предметом договора являлись вещи, определенные родовыми признаками, то заем должен быть возвращен именно вещами. Кроме того, договор содержал условие о том, что погашение задолженности денежными средствами возможно только по согласованию сторон с обязательным составлением письменного соглашения. Такое соглашение не было составлено сторонами.

Если предметом договора выступают вещи, то следует учитывать особенности совершения сделок займа с имуществом (вещами), ограниченным в обороте (п.2 ст.129 ГК РФ). К такому имуществу относятся вещи, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота либо нахождение которых в обороте допускается по специальному разрешению. Виды таких объектов определяются в порядке, установленном законом.

К вещам, принадлежность которых определяется или оборот которых допускается только на основании специальных разрешений, относятся драгоценные камни и изделия из них, вооружение, боеприпасы, радиоактивные вещества, наркотические и психотропные вещества и т.д. Перечень таких объектов закреплен Указом Президента РФ от 22 февраля 1992 г. N 179 "О видах продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена".

Ограниченно оборотоспособными являются такие объекты, как земля, недра, водные объекты, леса, правовой режим которых определяется соответствующим законодательством. Так как такие объекты относятся к индивидуально-определенным, следовательно, они не могут выступать как предмет займа.

В качестве предмета займа могут выступать также денежные средства, выраженные как в рублях, так и в иностранной валюте, с учетом требований валютного законодательства (ст.ст.140, 141, 317 ГК РФ).

Форма договора займа

Договор займа может быть заключен как в устной, так и в письменной форме.

Однако законодательство обязывает субъектов договора заключать договор только в письменной форме в следующих случаях:

1) если договор заключается гражданами и при этом сумма займа превышает не менее чем в десять раз установленный законодательством минимальный размер оплаты труда (п.1 ст.808 ГК РФ). В настоящее время размер МРОТ для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам составляет 100 руб. (ст.5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда");

2) если заимодавцем по договору займа выступает юридическое лицо, размер займа при этом не имеет значения.

При несоблюдении в указанных выше случаях простой письменной формы договора он не становится недействительным договором, лишь исключается возможность использования свидетельских показаний в подтверждение договора или отдельных его условий (п.1 ст.162 ГК РФ). Но это не препятствует использованию иных доказательств, в том числе письменных.

На практике нередко договор займа не составляется как единый документ, который подписывают обе стороны договора. Часто в подтверждение займа заемщик составляет расписку или подписывает иное долговое обязательство.

Обратите внимание! Судебная практика исходит из того, что расписка не является подтверждением заключения между сторонами договора займа.

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 9 ноября 2000 г. N А19-12674/99-12-ФО2-2375/2000-С2

Как следует из материалов дела, ООО обратилось с иском о взыскании с заемщика заемных денежных средств, а также процентов за пользование займом.

Судом первой инстанции иск удовлетворен. Однако апелляционная инстанция это решение суда отменила.

Кассационная жалоба заемщика была оставлена без удовлетворения. Суд исходил из того, что факт предоставления истцом займа нельзя признать доказанным, так как в качестве доказательства заключения договора займа была представлена лишь расписка. Расписка является лишь подтверждением заключения договора займа, но не может служить в качестве доказательства фактической выдачи займа. Факт выдачи одним юридическим лицом другому наличных денежных средств должен подтверждаться только на основании расходных кассовых ордеров или других надлежаще оформленных документов.

Если договор займа не требует обязательной письменной формы в соответствии с гражданским законодательством, то он заключается в устной форме. Хотя, конечно, стороны вправе заключить письменный договор и в иных случаях.

Договор займа может быть оформлен с помощью векселя (ст.815 ГК РФ) и облигации (ст.816 ГК РФ). При этом положения гл.42 ГК РФ применяются лишь в той части, в которой они не противоречат вексельному законодательству и законодательству, регулирующему вопросы выпуска и обращения облигаций.

Содержание и исполнение договора

По своей правовой природе договор займа является односторонне обязывающим, поэтому обязанности возлагаются только на одну сторону договора - на заемщика, соответственно и права предоставлены лишь одной стороне-заимодавцу.

Право заимодавца состоит в праве требования возврата займа в срок и в порядке, предусмотренных соглашением сторон, а заемщик обязан возвратить заем согласно договоренности.

По общему правилу договор займа является возмездным договором. Поэтому даже если договор не содержит условие о возмездности, тем не менее заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору займа (п.1 ст.809 ГК РФ). В этом случае размер процентов определяется существующей на день уплаты долга в месте жительства заимодавца - физического лица или в местонахождении заимодавца - юридического лица ставкой рефинансирования (п.1 ст.809 ГК РФ). В настоящий момент в соответствии с Указанием ЦБ РФ от 14 февраля 2003 г. N 1250-У "О процентной ставке рефинансирования, установленной с 17 февраля 2003 года" ставка рефинансирования составляет 18% годовых.

Обратите внимание! Если стороны заключают безвозмездный договор займа, то такое условие должно быть обязательно включено в договор, так как в противном случае договор будет возмездным.

Если предметом договора являются вещи, определенные родовыми признаками, то стороны могут оговорить в договоре стоимость переданных вещей, на которую будут начисляться проценты за пользование займом.

Как было отмечено выше, договор займа признается возмездным по своей природе, однако п.3 ст.809 ГК РФ предусмотрены также случаи, когда договор признается безвозмездным (при условии, что стороны не предусмотрели условие о его возмездности):

- если по договору заемщику передаются не деньги, а вещи, определенные родовыми признаками;

- если договор заключен между физическими лицами на сумму, не превышающую 50-кратного размера МРОТ, и договор не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон.

При заключении договора стороны сами определяют порядок выплаты процентов по договору. Например, можно установить, что проценты будут выплачиваться ежемесячно, ежеквартально или однократно при возврате займа, возможны и иные варианты.

Если иное не оговорено в договоре, то проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п.2 ст.809 ГК РФ).

Обратите внимание! Заемщик обязан уплачивать проценты до дня фактического возврата займа в том случае, если обязательство по возврату займа не выполняется в срок.

Исполнение договора займа, т.е. своевременный возврат займа с соответствующими процентами за его пользование, может обеспечиваться специальными мерами - предоставлением залога, банковской гарантии или поручительства, иных не запрещенных законом способов обеспечения обязательств <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О гражданско-правовых способах обеспечения исполнения обязательств см. "ЭПБ" N 7 за 2002 г.

Возврат займа

При заключении договора стороны определяют срок возврата займа. При этом может быть предусмотрена конкретная дата либо момент возврата определяется до востребования.

Если срок возврата займа определен моментом до востребования, то обычный срок в семь дней для исполнения должником обязательства с момента предъявления соответствующего требования кредитора, установленный ст.314 ГК РФ, при договоре займа не применяется.

Обратите внимание! Для договора займа законодатель устанавливает специальный срок - 30 дней, в течение которого заемщик обязан возвратить заем заимодавцу (п.1 ст.810 ГК РФ).

Установленный договором срок имеет значение для обеих сторон договора: как для заемщика, так и для заимодавца.

Для заимодавца установленный срок означает невозможность предъявления преждевременного требования о возврате займа, если заемщик выполняет все условия договора. При этом в отношении права заемщика досрочно исполнить обязательство имеется специфическая особенность, которая зависит от вида договора займа.

Если договор является безвозмездным, то в соответствии с п.2 ст.810 ГК РФ заемщик имеет право возвратить беспроцентный заем досрочно, при этом согласия заимодавца не требуется. Однако при заключении договора стороны вправе предусмотреть невозможность досрочного возврата займа заемщиком.

Если по договору заемщик обязан выплачивать заимодавцу проценты, то такой договор может быть исполнен заемщиком досрочно, но только при согласии заимодавца (ст.810 ГК РФ). Такое правило объясняется тем, что в возмездном договоре срок имеет особое значение для заимодавца, так как он, рассчитывая на получение процентов в течение срока действия договора, лишается в таком случае части дохода.

Обратите внимание! При заключении возмездного договора займа заемщик не вправе досрочно исполнить договор, если заимодавец не согласен на досрочный возврат займа.

Исполнение обязанности по возврату займа

Заем считается возвращенным либо в момент фактической передачи предмета займа заимодавцу или в момент зачисления соответствующих денежных средств на банковский счет заимодавца, если иное не предусмотрено договором (п.3 ст.810 ГК РФ).

Если предметом займа была вещь, то договор считается исполненным в момент фактической передачи вещи и уплаты процентов за пользование займом.

Ответственность по договору займа

Неисполнение или ненадлежащее исполнение заемщиком договора займа влечет следующие последствия.

1. Уплата процентов за неисполнение денежного обязательства (п.1 ст.811, п.1 ст.395 ГК РФ).

Такой вид ответственности применяется, если заемщик не возвращает в срок сумму займа. В этом случае на сумму займа подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п.1 ст.395 ГК РФ. Проценты уплачиваются со дня, когда заем должен был быть возвращен, до дня фактического возврата займа.

Данный вид ответственности является, по сути, законной неустойкой.

При заключении договора стороны могут предусмотреть иной размер процентов, подлежащих уплате за ненадлежащее исполнение договора.

2. Возмещение убытков.

Согласно общим положениям гражданского законодательства лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

В соответствии с п.2 ст.15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также неполученные доходы, которые оно получило бы, если бы его право не было нарушено.

При наличии убытков кредитору следует доказать не только факт их наличия, но и их размер.

3. Досрочное расторжение договора.

Законом предусмотрено досрочное расторжение договора займа в следующих случаях:

- если заемщик не погашает своевременно часть займа в соответствии с порядком, установленным договором (п.2 ст.811 ГК РФ);

- если заемщик не выполняет условия договора целевого займа, т.е. либо использует заем не на те цели, на которые он был предоставлен, либо не обеспечивает возможность заимодавцу осуществлять контроль за использованием займа (п.2 ст.814 ГК РФ);

- если заемщик не выполняет обязанностей по обеспечению возврата займа по договору, обеспеченному залогом, поручительством, банковской гарантией, иными способами (ст.813 ГК РФ);

- если утрачено обеспечение договора или ухудшились условия обеспечения по обстоятельствам, за которые заимодавец не может отвечать (ст.813 ГК РФ).

В указанных случаях заимодавец вправе требовать не только досрочного расторжения договора, но и уплаты причитающихся процентов.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 15 августа 2002 г. N КГ-А40/5279-02

Министерство финансов РФ обратилось с иском к ОАО о взыскании заемных денежных средств. В качестве третьего лица к участию в деле привлечено Министерство сельского хозяйства РФ.

Решением суда первой инстанции иск удовлетворен. Как установил суд, в соответствии с условиями договора денежные средства предоставлялись ответчику в виде оплаты заимодавцем оборудования завода согласно поступающим заявкам заемщика. В свою очередь заемщик обязан был погашать заем по установленному сторонами графику. Договор содержал условие о том, что в случае неисполнения заемщиком своих обязательств по возврату очередной части заемных средств заимодавец вправе предъявить к оплате общую сумму долга. Так как ОАО не погасило согласно графику часть займа, заимодавец предъявил требование о возврате суммы займа в полном размере.

Кассационная жалоба ответчика не была удовлетворена, так как все выводы суда первой инстанции признаны правильными.

4. Погашение задолженности за счет предоставленного обеспечения или за счет любого имущества заемщика.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 30 октября 2002 г. N А35-2971/02-С11

Коммерческий банк обратился с иском к ОАО о взыскании задолженности, обратив взыскание на заложенное имущество.

Суд первой инстанции иск удовлетворил. Как следует из материалов дела, между сторонами был заключен кредитный договор, обеспеченный залогом оборудования, а также залогом товаров в обороте. В соответствии с гражданским законодательством банк имеет право предпринять любые меры по погашению задолженности за счет предоставленного обеспечения. Кроме того, условие о праве банка обратить взыскание на заложенное имущество и получить за счет его удовлетворение содержалось в договоре. Таким образом, действия банка правомерны.

Кассационная жалоба ответчика не была удовлетворена, решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Оспаривание договора займа

Согласно ст.812 ГК РФ заемщик вправе оспаривать договор займа по его безденежности, доказывая, что деньги или другие вещи, которые должны были быть переданы заимодавцем, в действительности им не переданы или переданы, но в меньшем размере.

Оспаривая договор по безденежности, заемщик вправе ссылаться на все виды доказательств. Однако, если договор займа не был оформлен в письменной форме, в то время как она являлась обязательной, то заемщик не может ссылаться на свидетельские показания. При этом исключаются случаи, когда договор был заключен под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения или стечения тяжелых обстоятельств (п.2 ст.812 ГК РФ).

Обратите внимание! Учитывая реальный характер договора займа, заемщик вправе оспаривать сам факт заключения договора или исполнения обязанности по передаче предмета займа заимодавцем, однако требовать надлежащего исполнения договора он не вправе.

Если в ходе спора будет доказан факт безденежности договора, то договор признается незаключенным. Если же будет доказано, что вещи или деньги были получены заемщиком, но в меньшем количестве, чем это было предусмотрено договором, то такой договор признается заключенным, но только на количество реально полученных денег или вещей.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 30 июля 2002 г. N А56-25977/01

Суд первой инстанции удовлетворил иск ООО о взыскании с ответчика долга по договору займа.

Апелляционная инстанция решение суда отменила и в иске отказала. Как установил суд, договор займа не был заключен, так как отсутствуют надлежащие доказательства передачи денег по договору. Единственным документом, который представил ответчик в подтверждение передачи денег, является корешок к приходному ордеру, который не соответствует требованиям законодательства о бухгалтерском учете.

Кассационная инстанция оставила решение суда апелляционной инстанции без изменения, так как несмотря на то что договор займа был заключен в письменной форме, он не считается заключенным, так как денежные средства фактически не были переданы заемщику.

Новация долга в заемное обязательство

Довольно часто в своей деятельности хозяйствующие субъекты заменяют долговое обязательство, возникшее из любой сделки, заемным обязательством. В этом случае можно говорить о новации долга в заемное обязательство (ст.818 ГК РФ). Правовое регулирование новации долга осуществляется также ст.414 ГК РФ.

В заемное обязательство может перейти любое долговое обязательство гражданско-правового характера, возникшее из договоров купли-продажи, подряда, поставки, возмездного оказания услуг и т.д.

Новация в заемное обязательство не допускается в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни и здоровью, и по уплате алиментов.

При новации первоначальный кредитор становится заимодавцем, а первоначальный должник - заемщиком.

Обратите внимание! Новация долга в заемное обязательство совершается обязательно в письменной форме (ст.818 ГК РФ).

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 29 августа 2000 г. N А23-106/8-2000Г

Коммерческий банк обратился с иском к ОАО о взыскании задолженности и процентов за пользование чужими денежными средствами.

Суд первой инстанции в удовлетворении иска отказал. Как следует из материалов дела, в соответствии с договором о переводе прав к истцу перешло право требования к ответчику, о чем ответчик был уведомлен. По соглашению сторон долг ответчика был переоформлен в заемное обязательство. Суд решил, что соглашение о новации долга в заемное обязательство ничтожно.

Кассационная инстанция признала вывод суда первой инстанции ошибочным и иск удовлетворила, основываясь на том, что все требования законодательства при новации долга в заемное обязательство были соблюдены, в том числе и требование относительно обязательной письменной формы.

Целевой заем

В ряде случаев при заключении договора займа стороны оговаривают цель его использования (ст.814 ГК РФ). При этом в договор обязательно включается это условие предоставления займа, а также предусматриваются меры контроля за целевым использованием заемных средств и соответственно санкции за нарушение этого условия.

Целевой заем признается действительным, если не противоречит законодательству. Так, оговоренная в договоре цель не должна быть незаконной (ст.168 ГК РФ), противоречить основам правопорядка и нравственности (ст.169 ГК РФ), целям деятельности заемщика - юридического лица (ст.173 ГК РФ). В противном случае такой договор может быть признан недействительным.

По договору целевого займа заемщик, во-первых, обязан использовать заем только на те цели, на которые он был предоставлен, во-вторых, должен обеспечить кредитору возможность осуществлять контроль за целевым использованием займа (п.1 ст.814 ГК РФ).

Заимодавец имеет право досрочно потребовать возврата займа и уплаты причитающихся процентов в следующих случаях (п.2 ст.814 ГК РФ):

- если заемщик нарушает условие договора о целевом назначении займа и использует его не на те цели, на которые был предоставлен;

- если заемщик не обеспечивает заимодавцу возможность осуществлять контроль за использованием займа. Необеспечение контроля может выражаться как в действии, так и в бездействии: например, заемщик не предоставляет заимодавцу по его требованию отчетность об использовании займа либо иную информацию либо предоставляет ему недостоверную информацию.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 28 апреля 2000 г. N КГ-А41/1924-01

В связи с неисполнением заемщиком обязанности по предоставлению информации об использовании целевого займа заимодавец обратился с иском о досрочном расторжении договора и взыскании суммы займа.

Суд вынес решение о досрочном расторжении договора займа, так как заемщик обязан обеспечивать возможность заимодавцу осуществлять контроль за использованием займа, предоставленного на условиях его использования на определенные цели, в данном случае на закупку технологического оборудования и обновления производства.

Кредитный договор

Кредитный договор является самостоятельной разновидностью заемных отношений, правовое регулирование которого осуществляется на основании не только норм о кредитном договоре, но и норм о договоре займа в части, не противоречащей сущности кредитного договора (п.2 ст.819 ГК РФ).

В соответствии со ст.819 ГК РФ кредитный договор - соглашение, по которому банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить на нее проценты.

Указанные выше элементы позволяют отграничить кредитный договор от договора займа по следующим основаниям:

- по правовой природе;

- по специальному субъектному составу;

- по предмету договора;

- по форме договора.

Правовая природа кредитного договора

Кредитный договор по своей правовой природе является консенсуальным, двусторонне-обязывающим, возмездным договором.

Поэтому в отличие от договора займа он признается заключенным не с момента передачи денежных средств заемщику, а с момента достижения сторонами соглашения по всем существенным условиям, закрепленного в требуемой законом форме. Это дает возможность в ряде случаев принудить кредитора к выдаче кредита, что невозможно в договоре займа. Но сам кредит считается предоставленным в момент вручения заемщику денежных средств наличными или путем перечисления соответствующих сумм на его расчетный, текущий или корреспондентский счет. Кредит также считается предоставленным, если денежные средства перечисляются не непосредственно самому заемщику, а третьему лицу (по указанию заемщика).

Стороны договора

Особенность кредитного договора заключается в том, что кредит может быть предоставлен только банком или кредитной организацией, которая имеет соответствующую лицензию Центрального банка РФ на совершение таких операций.

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" небанковской кредитной организацией признается такая организация, которая образуется на основании любой формы собственности как хозяйственное общество и имеет право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные данным Законом.

В качестве заемщика может выступать любое лицо - как физическое, так и юридическое.

Предмет договора

Еще одним отличием кредитного договора от договора займа является предмет договора. Предметом кредитного договора могут быть только денежные средства.

Денежные средства предоставляются как в наличной, так и в безналичной форме, как в рублях, так и в иностранной валюте. При этом необходимо учитывать ограничения, установленные Положением о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденное ЦБ РФ 31 августа 1998 г. N 54-П (далее - Положение о предоставлении денежных средств).

В соответствии с п.2 указанного Положения юридическим лицам кредит предоставляется только в безналичном порядке, а физическим - как в безналичном порядке, так и наличными денежными средствами.

Предоставление кредита в иностранной валюте и юридическим, и физическим лицам осуществляется только в безналичном порядке.

Форма договора

Согласно ст.820 ГК РФ кредитный договор должен быть заключен обязательно в письменной форме. В противном случае такой договор признается ничтожным и, следовательно, недействительным.

Договор подписывается с одной стороны руководителем и главным бухгалтером банка либо уполномоченными лицами, а с другой стороны - руководителем и главным бухгалтером юридического лица или уполномоченными лицами либо физическим лицом, которому предоставляется кредит (п.6 Методических рекомендаций к Положению Банка России "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)", утвержденных ЦБ РФ 5 октября 1998 г. N 273-Т).

Содержание и исполнение договора

В отличие от договора займа кредитный договор является двусторонне-обязывающим, поэтому обе стороны кредитного договора имеют права и обязанности.

Обязанность кредитора заключается в предоставлении денежных средств в сроки и в соответствии с условиями договора. Так, договором может быть предусмотрено предоставление кредита единоразово, по частям либо в виде кредитной линии.

Право кредитора заключается в праве требования погашения кредита в срок и порядке, предусмотренные договором.

В свою очередь, заемщик тоже имеет право требования предоставления кредита и обязанность по возврату денежных средств и уплате процентов за пользование кредитом.

Согласно п.2 Положения о предоставлении денежных средств предоставление кредита осуществляется следующими способами:

1) путем разового зачисления денежных средств на банковский счет клиента-заемщика или выдачи наличных денег заемщику - физическому лицу;

2) путем открытия кредитной линии.

Под кредитной линией понимается соглашение, на основании которого заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств.

При этом могут быть два вида кредитной линии. В одном случае общая сумма предоставленных заемщику денежных средств в течение действия договора не может превышать лимит, определенный в договоре, в другом - лимит устанавливается не на общую сумму кредита, а на единовременную задолженность;

3) путем кредитования банком банковского счета клиента при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств, если соответствующее условие предусмотрено договором банковского счета;

4) иными способами, не противоречащими законодательству.

Нередко на практике кредитный договор заключается в пользу третьего лица. При этом денежные средства перечисляются третьему лицу, а заемщиком является лицо, заключившее договор, которое отвечает за должное исполнение договора. В договоре может быть указано конкретное лицо, которому перечисляются денежные средства, либо оно может быть не названо, но порядок его определения устанавливается договором.

Как было указано выше, к кредитному договору применяются нормы законодательства о договоре займа, если они не противоречат сущности кредитного договора.

К таким нормам относятся следующие положения:

- о процентах (ст.809 ГК РФ);

- об обязанности заемщика возвратить сумму займа в срок и в порядке, определенные в договоре (ст.810 ГК РФ);

- о последствиях нарушения заемщиком договора займа (ст.811 ГК РФ);

- о последствиях утраты обеспечения обязательств заемщика (ст.813 ГК РФ);

- о целевых займах (ст.814 ГК РФ);

- о досрочном расторжении договора займа (ст.811 ГК РФ);

- о досрочном исполнении заемщиком договора займа (ст.810 ГК РФ).

Односторонний отказ от исполнения договора

Особенностью кредитного договора является возможность в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора, причем отказ может поступить как со стороны кредитора, так и со стороны заемщика (ст.821 ГК РФ).

Кредитору предоставлено право отказаться от исполнения договора кредита в следующих случаях:

- если имеются обстоятельства, свидетельствующие о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок. Примером таких обстоятельств может явиться обнаружившаяся неплатежеспособность заемщика или ее существенное понижение, например, при уменьшении хозяйственным обществом - заемщиком размера его уставного капитала, при переводе долга при продаже и аренде предприятия; невыполнение заемщиком обязанностей по обеспечению возврата суммы кредита;

- если заемщик нарушает условия использования целевого кредита, который предоставляется по частям (ст.814 ГК РФ);

- в иных случаях по договоренности сторон, что необходимо отметить в договоре.

Заемщик также имеет право отказаться от исполнения договора, причем для этого не требуется никаких оснований.

Обратите внимание! Отказ заемщика возможен только до момента исполнения кредитором своей обязанности, т.е. до предоставления кредита. При этом на заемщика возлагается обязанность письменно уведомить о своем отказе кредитора до срока предоставления кредита.

При заключении договора возможно включение условий о невозможности отказа в одностороннем порядке от исполнения договора заемщиком.

Досрочное расторжение кредитного договора

Нормы о возможности досрочного расторжения договора займа, установленные п.2 ст.811 и п.2 ст.814 ГК РФ, распространяются в полной мере и на кредитный договор.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 6 марта 2002 г. N КГ-А40/1076-02

Коммерческий банк обратился с иском к ОАО о досрочном расторжении договора в связи с ненадлежащим исполнением заемщиком кредитного договора и о взыскании суммы кредита, процентов за пользование кредитом и пеней.

Решением суда первой инстанции иск был удовлетворен в части взыскания с ответчика процентов за пользование кредитом и пеней. В остальной части иска было отказано. Суд принял во внимание, что заемщик допустил просрочку по уплате процентов за пользование кредитом, что не является существенным нарушением условий договора, влекущим за собой досрочное расторжение договора. Кроме того, кредитным договором не предусмотрены возможность его расторжения и досрочное требование о возврате кредита по причине просрочки уплаты процентов.

Апелляционная инстанция оставила решение суда без изменения.

Кассационная жалоба ответчика не была удовлетворена.

Возврат кредита

В соответствии со ст.810 ГК РФ заемщик обязан возвратить кредитору полученные денежные средства в срок и в порядке, определенные договором.

Условиями договора может быть предусмотрено возвращение заемщиком кредита по частям в оговоренные сроки (п.2 ст.811 ГК РФ). Если заемщик нарушает это условие договора, то заимодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы вместе с причитающимися процентами.

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 1 июля 2002 г. N А10-1599/02-12-ФО2-1680/02-С2

Коммерческий банк обратился с иском о досрочном расторжении кредитного договора на основании того, что заемщик не погасил своевременно часть кредита.

Суд первой инстанции иск удовлетворил. Как следует из материалов дела, стороны заключили кредитный договор, предусматривающий погашение кредита по частям согласно утвержденному графику. Ответчик своевременно не погасил часть кредита и не произвел уплату процентов. В связи с этим банк отправил требование о досрочном возврате кредита и начисленных за его пользование процентов. Однако задолженность не была погашена.

Кассационная жалоба ответчика была оставлена без удовлетворения, а решение суда первой инстанции признано правомерным.

Товарный кредит

В хозяйственной деятельности нередко возникает потребность во временном заимствовании не денежных средств, а сырья, материалов, семян и тому подобных вещей в натуре. При этом получатель указанных вещей заинтересован в стабильности таких отношений, которая не может быть обеспечена реальным договором займа. В этом случае заинтересованные субъекты заключают договор товарного кредита.

В соответствии с соглашением о предоставлении товарного кредита одна сторона (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (заемщику) вещи, определяемые родовыми признаками, в размере и на условиях, предусмотренных договором, а другая сторона - вернуть их и уплатить проценты за пользование ими (п.1 ст.822 ГК РФ).

Таким образом, главное отличие договора товарного кредита от обычного кредитного договора - его предмет, которым могут быть только вещи, но не денежные средства. Кроме того, в отличие от кредитного договора, товарный кредит может быть предоставлен любыми хозяйствующими субъектами.

От договора займа его отличает в первую очередь консенсуальный характер, а также такие его характеристики, как двусторонне-обязывающий характер и обязательная возмездность.

Согласно п.1 ст.822 ГК РФ к договору товарного кредита применяются правила, регулирующие кредитный договор, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

Так, к товарному кредиту применимы следующие нормы:

- об обязательной письменной форме договора (ст.820 ГК РФ);

- об обязанности возврата товарного кредита в срок и в порядке, предусмотренные договором (ст.810 ГК РФ);

- о возмездности договора (ст.809 ГК РФ).

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 6 декабря 2000 г. N А74-1611/00-К1-ФО2-2581/2000-С2

Индивидуальный предприниматель обратился в суд с исковым заявлением о взыскании с заемщика стоимости товаров, переданных на условиях договора товарного кредита, а также платы за пользование товарным кредитом и процентов за пользование чужими денежными средствами.

Суд первой инстанции в удовлетворении иска отказал на основании того, что сторонами не соблюдена обязательная письменная форма. Поэтому сделка, заключенная сторонами, была признана ничтожной.

Кассационная жалоба оставлена без удовлетворения.

Условия, касающиеся самого предмета договора товарного кредита, регулируются правилами о договоре купли-продажи, если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

К таким условиям относятся:

- количество товара (ст.465 ГК РФ);

- ассортимент товаров (ст.467 ГК РФ);

- качество товара (ст.469 ГК РФ);

- комплектность товара (ст.478 ГК РФ);

- тара и упаковка товара (ст.481 ГК РФ);

- цена товара (ст.485 ГК РФ).

Коммерческий кредит

В соответствии с действующим гражданским законодательством о коммерческом кредите может идти речь только тогда, когда условия кредитования носят сопутствующий характер, так как коммерческий кредит представляет собой не самостоятельную сделку, а лишь специальное условие о порядке проведения расчетов, содержащееся в возмездном договоре.

Предоставление коммерческого кредита, не связанного с исполнением обязательства, гражданским законодательством не предусмотрено.

Таким образом, договор коммерческого кредита - это не самостоятельное, а лишь сопутствующее обязательство к основному договору - договору купли-продажи, подряда, аренды, на оказание услуг и т.д.

Поэтому в любом договоре, исполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться условие о коммерческом кредитовании. При этом такое условие может содержаться как непосредственно в основном договоре, так и в дополнительном соглашении.

В соответствии с п.2 ст.823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила гл.42, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Таким образом, оценивая правовой характер договора коммерческого кредита и соответственно форму, условия и порядок его заключения, следует руководствоваться прежде всего нормами гражданского законодательства о договоре, во исполнение которого и заключается договор о коммерческом кредите. Поэтому если основной договор, во исполнение которого заключен договор о коммерческом кредите, требует соблюдения обязательной письменной формы, то и договор о коммерческом кредите должен быть заключен обязательно в письменном виде. Если же основной договор не требует обязательной письменной формы, то такое же положение применяется и к договору о коммерческом кредите.

Видами коммерческого кредитования являются:

- полная предварительная оплата (предоплата);

- аванс (частичная оплата);

- отсрочка;

- рассрочка.

Коммерческое кредитование в виде аванса и предварительной оплаты предусмотрено договорами купли-продажи (ст.ст.487 - 489 ГК РФ), подряда (ст.711 ГК РФ), бытового подряда (ст.735 ГК РФ), строительного подряда (ст.746 ГК РФ), на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (ст.781 ГК РФ).

Арбитраж

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 25 июня 2002 г. N ФОЗ-А37/02-1/861

ЗАО обратилось с иском к ООО о взыскании платы за коммерческий кредит и соответствующей пени.

Решением суда первой инстанции иск был удовлетворен. Как следует из материалов дела, истец и ответчик заключили договор на поставку продукции, при этом стороны предусмотрели в договоре, что за товар, отпущенный покупателю в кредит, последний возмещает поставщику кредитную ставку с момента получения товара до полного погашения задолженности. Договором предусмотрена также пеня за просрочку погашения кредита.

Так как ответчик не внес в срок, установленный договором, плату за пользование кредитом, истец обратился в суд.

Кассационная жалоба ответчика оставлена без удовлетворения.

Сравнительная характеристика договора займа, кредитного

договора, договоров товарного и коммерческого кредита

     
   —————————————T——————————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   |  Основание | Договор займа|   Кредитный   |   Товарный    |  Коммерческий |
   |            |              |    договор    |    кредит     |     кредит    |
   +————————————+——————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Правовой    |Реальный,     |Консенсуальный,|Консенсуальный,|Консенсуальный,|
   |характер    |односторонне— |двусторонне—   |двусторонне—   |двусторонне—   |
   |договора    |обязывающий,  |обязывающий,   |обязывающий,   |обязывающий,   |
   |            |возмездный,   |возмездный     |возмездный     |возмездный     |
   |            |безвозмездный |               |               |               |
   +————————————+——————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Субъекты    |Все субъекты  |Заимодавец —   |Все субъекты   |Все субъекты   |
   |договора    |гражданских   |только банк    |гражданских    |гражданских    |
   |            |правоотношений|или иная       |правоотношений |правоотношений |
   |            |              |кредитная      |               |               |
   |            |              |организация    |               |               |
   +————————————+——————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Предмет     |Денежные      |Только денежные|Только вещи,   |Только денежные|
   |договора    |средства и    |средства как в |определенные   |средства       |
   |            |вещи,         |наличной, так и|родовыми       |               |
   |            |определенные  |в безналичной  |признаками     |               |
   |            |родовыми      |форме          |               |               |
   |            |признаками    |               |               |               |
   +————————————+——————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Форма       |Устная форма, |Обязательная   |Обязательная   |Обязательная   |
   |договора    |за исключением|письменная     |письменная     |письменная     |
   |            |случаев,      |форма          |форма          |форма          |
   |            |предусмотрен— |               |               |               |
   |            |ных ст.808    |               |               |               |
   |            |ГК РФ         |               |               |               |
   +————————————+——————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Последствия |Невозможность |Ничтожность    |Ничтожность    |Ничтожность    |
   |несоблюдения|ссылки на     |               |               |или            |
   |обязательной|свидетельские |               |               |невозможность  |
   |формы       |показания     |               |               |ссылки на      |
   |договора    |              |               |               |свидетельские  |
   |            |              |               |               |показания      |
   L————————————+——————————————+———————————————+———————————————+————————————————
   

ВАЛЮТНЫЙ КРЕДИТ

Согласно нормам гражданского законодательства использование иностранной валюты при осуществлении расчетов на территории РФ допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законодательством о валютном контроле (ст.141, п.3 ст.317 ГК РФ). Это законодательство состоит из Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 3615-1) и принятых в соответствии с ним нормативных актов. Закон N 3615-1 устанавливает порядок осуществления валютных операций, права и обязанности юридических и физических лиц в отношении валютных ценностей, а также полномочия органов валютного контроля.

Таким образом, предоставление банковских и коммерческих кредитов в валюте прямо не запрещено, но должно осуществляться по правилам, установленным специальным законодательством.

* * *

В соответствии с пп."а" п.7 ст.1 Закона N 3615-1 к валютным операциям относятся в том числе операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, включая операции, связанные с использованием в качестве средства платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте.

Из данной формулировки можно сделать вывод, что валютными операциями в кредитном договоре являются:

1) предоставление (получение) кредита в иностранной валюте;

2) платежи в погашение кредита (получение таких платежей);

3) уплата (получение) процентов по кредиту;

4) уплата (получение) штрафных санкций по кредиту.

Речь может идти только о безналичном валютном кредите, поскольку предоставление в кредит наличной иностранной валюты, а также погашение наличной иностранной валютой полученных кредитов допускается лишь по договорам, заключенным между уполномоченными банками РФ в целях обеспечения валютно-кассового обслуживания клиентов (п.6 Письма ЦБ РФ от 27 декабря 1993 г. N 67 "О некоторых вопросах порядка обращения наличной иностранной валюты на территории Российской Федерации").

Уполномоченными считаются банки и иные кредитные учреждения, получившие лицензию ЦБ РФ на проведение валютных операций (п.11 ст.1 Закона N 3615-1).

Валютное законодательство подразделяет валютные операции на:

- текущие валютные операции;

- валютные операции, связанные с движением капитала.

При этом текущие валютные операции осуществляются резидентами без ограничений, а валютные операции, связанные с движением капитала, - в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ (в основном требуют получения специального разрешения (лицензии)).

К резидентам относятся в том числе (п.5 ст.1 Закона N 3615-1):

- юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ, с местонахождением в РФ;

- предприятия и организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством РФ, с местонахождением в РФ (например, представительство иностранной кредитной организации);

- физические лица, имеющие постоянное местожительство в РФ, в том числе временно находящиеся за пределами РФ.

Под постоянным местом жительства гражданина РФ подразумевается место, где гражданин постоянно или преимущественно проживает в качестве собственника, по договору найма (поднайма), социального найма либо на иных основаниях, предусмотренных законодательством РФ (п.3 Правил регистрации и снятия граждан РФ с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 17 июля 1995 г. N 713).

Иностранные граждане и лица без гражданства считаются постоянно пребывающими в РФ, если им в установленном порядке выдан вид на жительство (ст.2 Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации").

Обратите внимание! Валютное законодательство не предусматривает возможности получения нерезидентом разрешения ЦБ РФ на совершение валютных операций, связанных с движением капитала.

Поэтому можно сделать вывод, что независимо от того, кто в кредитном договоре является получателем кредитных средств, оформлять разрешение ЦБ РФ (если оно требуется) на совершение соответствующей валютной операции должна только российская сторона (резидент).

К текущим валютным операциям относятся:

1) получение (предоставление) финансового кредита в иностранной валюте на срок не более 180 дней (пп."б" п.9 ст.1 Закона N 3615-1);

2) осуществление расчетов, связанных с кредитованием экспортно-импортных операций (т.е. предоставление (получение) коммерческого кредита) на срок не более 90 дней (пп."а" п.9 ст.1 Закона N 3615-1);

3) переводы в РФ и из РФ процентов и иных доходов по кредитам вне зависимости от срока кредита (пп."в" п.9 ст.1 Закона N 3615-1).

Арбитраж

Извлечение из Постановления Федерального арбитражного

суда Западно-Сибирского округа от 7 мая 2001 г.

N Ф04/1228-392/А45-2001

Совместное предприятие (далее - СП) обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения органа валютного контроля о взыскании в доход государства полученного по сделкам, недействительным в силу Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Решением арбитражного суда в иске отказано.

Проверив законность принятого решения, кассационная инстанция пришла к выводу о необходимости его отмены по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, орган валютного контроля в ходе проверки СП выявил нарушения валютного законодательства. Согласно договору займа АО (нерезидент) передало денежные средства в валюте СП для организации производства с условием возврата денежных средств в течение 180 дней со дня их поступления.

Орган валютного контроля пришел к выводу, что данная валютная операция является валютной операцией, связанной с движением капитала в силу пп."е" п.10 ст.1 Закона N 3615-1, в связи с чем при отсутствии соответствующей лицензии ЦБ РФ указанная сделка недействительна.

Арбитражный суд, отказывая в признании недействительным решения органа валютного контроля, исходил из того, что в соответствии с ГК РФ договоры займа и кредитные договоры являются самостоятельными договорами. Однако выводы суда со ссылками на гражданское законодательство нельзя признать достаточно обоснованными, поскольку спорные правоотношения регулируются валютным законодательством, которое, в частности, предусматривает, что к текущим валютным операциям относится получение и предоставление финансовых кредитов на срок не более 180 дней, а текущие валютные операции осуществляются резидентами без ограничений.

Понятие кредита в гражданском и валютном законодательстве может не совпадать, а для валютного законодательства понятия "кредит" и "заем" идентичны.

К валютным операциям, связанным с движением капитала, относятся:

1) получение (предоставление) валютного кредита на срок более 180 дней (пп."д" п.10 ст.1 Закона N 3615-1);

2) осуществление расчетов, связанных с кредитованием экспортно-импортных операций на срок более 90 дней (пп."г" п.10 ст.1 Закона N 3615-1).

При этом не требуют разрешения ЦБ РФ следующие валютные операции (п.п.1.1.6, 1.1.9 Положения о порядке проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций и об учете и о предоставлении отчетности по некоторым видам валютных операций, утвержденного Приказом ЦБ РФ от 24 апреля 1996 г. N 02-94):

- получение резидентами и нерезидентами валютных кредитов у уполномоченных банков на срок свыше 180 дней;

- возврат кредитов с уплатой процентов;

- уплата неустойки;

- приобретение резидентами у уполномоченных банков за иностранную валюту выписанных ими векселей в иностранной валюте;

- получение резидентами платежа по таким векселям;

- отчуждение таких векселей другим уполномоченным банкам.

Арбитраж

Извлечение из Постановления Федерального арбитражного

суда Северо-Кавказского округа от 3 августа 2000 г.

N Ф08-1951/2000

Заместитель прокурора предъявил в Арбитражный суд иск к банку, ООО и АО о признании договора перевода долга по валютному кредиту недействительным.

Решением, оставленным без изменений постановлением апелляционной инстанции, иск был удовлетворен.

Суд второй инстанции, рассмотрев кассационную жалобу банка, пришел к выводу, что решение и постановление подлежат отмене по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, банк и ООО заключили кредитное соглашение, согласно которому банк обязался предоставить ООО кредит в долларах США сроком более 180 дней. Затем банк, ООО и ОАО заключили договор перевода долга по кредитному соглашению, в соответствии с которым ООО перевело долг по возврату валютного кредита на АО. Суды обеих инстанций пришли к выводу о том, что договор является валютной операцией, требующей лицензирования, а поскольку лицензия его участниками не получена, он ничтожен.

Валютными операциями в кредитном договоре являются выдача кредита в иностранной валюте, его получение, последующие платежи в погашение кредита. Поэтому кредитный договор и перевод по нему долга могут не соответствовать валютному законодательству в том случае, если последнему не соответствуют предусмотренные договорами валютные операции.

Спорным договором перевода долга передается обязанность погасить задолженность по валютному кредиту, т.е. предполагается осуществление платежей в иностранной валюте по кредиту, выданному на срок более 180 дней.

В соответствии с п.1 Положения о порядке проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций, утвержденного Приказом ЦБ РФ от 24 апреля 1996 г. N 02-94, ряд валютных операций, связанных с движением капитала, в том числе предусмотренный п.1.18 возврат кредитов в иностранной валюте на срок свыше 180 дней уполномоченным банкам, имеющим разрешение по предоставлению кредитов в иностранной валюте, равно как и прием процентов за пользование такими кредитами, осуществляются без разрешений ЦБ РФ.

Таким образом, валютные операции по погашению задолженности по кредитному договору не требуют разрешения ЦБ РФ, а спорный договор, переводящий на другое лицо обязанность по кредитному договору совершать такие валютные операции, не противоречит валютному законодательству.

До начала проведения любой валютной операции по кредитному договору резидент (юридическое либо физическое лицо), являющийся заемщиком (заимодавцем), должен предоставить в уполномоченный банк Сведения о договоре (с обосновывающими документами) и Справку о содержании операции (п.1.3 Инструкции ЦБ РФ от 10 сентября 2001 г. N 101-И "О порядке учета уполномоченными банками валютных операций резидентов, связанных с получением от нерезидентов кредитов и займов в иностранной валюте и предоставлением нерезидентам займов в иностранной валюте"; далее - Инструкция N 101-И). Форма этих документов и порядок их заполнения установлены в приложениях к Инструкции N 101-И. Без предоставления требуемых документов в надлежаще оформленном виде банк не вправе выполнять распоряжения клиента об осуществлении валютных операций по кредитному договору.

Иные требования, которые должен выполнять резидент, заключивший кредитный договор в иностранной валюте, порядок и сроки их выполнения установлены положениями Инструкции N 101-И. Отметим, что данная Инструкция применяется даже в тех случаях, когда обязательства по кредитному договору полностью или частично прекращаются иным способом, чем совершение платежа в иностранной валюте.

Нормы Инструкции N 101-И не распространяются на следующие валютные операции (п.1.2):

1) осуществляемые на основании кредитных договоров, заключенных уполномоченными банками, федеральными органами государственной власти и органами государственной власти субъектов РФ;

2) выполняемые на основании кредитных договоров через счета, открытые резидентами за пределами РФ в установленном порядке;

3) по получению, предоставлению и возврату средств в иностранной валюте на основании кредитных договоров, связанных с выпуском и размещением ценных бумаг (долговых обязательств).

* * *

Хотя получение резидентами - юридическими лицами кредитов и займов в иностранной валюте у нерезидентов сроком более 180 дней (а также возврат указанных кредитов) и относится к валютным операциям, связанным с движением капитала, порядок проведения таких операций в настоящее время является уведомительным (см. преамбулу к Указанию ЦБ РФ от 10 сентября 2001 г. N 1030-У "О порядке проведения валютных операций, связанных с получением и возвратом юридическими лицами - резидентами кредитов и займов в иностранной валюте, предоставляемых нерезидентами на срок более 180 дней и об отмене и внесении изменений в отдельные нормативные акты Банка России"; далее - Указание N 1030-У).

Поступления резидентам в виде привлеченных кредитов (займов) в иностранной валюте, а также суммы, поступающие в погашение таких кредитов, равно как и проценты по ним, не подлежат обязательной продаже на внутреннем валютном рынке (п.4.3 Инструкции ЦБ РФ от 29 июня 1992 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации").

Обратите внимание! На резидентов - физических лиц уведомительный порядок проведения таких валютных операций не распространяется (см. также п.2 Информационного письма ЦБ РФ от 31 октября 2002 г. N 20).

Резидентам - физическим лицам для получения кредита от нерезидента сроком более 180 дней требуется разрешение (лицензия) ЦБ РФ. Для этого в ЦБ РФ необходимо представить установленный перечень документов:

- технико-экономическое обоснование кредита;

- нотариально заверенную копию кредитного соглашения (или его проекта);

- справку из Минфина России о соответствии условий получения резидентом кредита обязательствам РФ перед Мировым и Европейским банками по использованию в качестве залога государственных активов (см. п.2 Приложения 2 к Письму ЦБ РФ от 6 октября 1995 г. N 12-524).

* * *

Для осуществления расчетов, связанных с кредитованием экспортно-импортных операций на срок более 90 дней резидентам требуется получить разрешение.

Выдачу таких разрешений в отношении экспортных операций в настоящее время осуществляет Минфин России (п.1 Постановления Правительства РФ от 24 сентября 2002 г. N 699 "О порядке выдачи резидентам разрешений на отсрочку платежа на срок более 90 дней по экспорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности)"; далее - Постановление N 699).

Порядок подачи резидентами заявлений, перечень прилагаемых документов и порядок их рассмотрения регламентированы Правилами выдачи резидентам разрешений на отсрочку платежа на срок более 90 дней по экспорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), утвержденными Постановлением N 699, и Инструкцией по организации работы по выдаче резидентам разрешений на отсрочку платежа на срок более 90 дней по экспорту товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, утвержденной Приказом Минфина России от 21 октября 2002 г. N 100н).

При этом Положением ЦБ РФ от 24 октября 2001 г. N 157-П "О порядке осуществления расчетов между резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности" (далее - Положение N 157-П) предусмотрен ряд случаев, когда получения разрешения ЦБ РФ не требуется:

1) зачисление на счет резидента иностранной валюты, поступающей от нерезидента в качестве предоплаты за будущие услуги (работы), независимо от даты выполнения работ (оказания услуг) (п.2.2.1);

2) перевод резидентом иностранной валюты из РФ (а также на счет, открытый на имя нерезидента в уполномоченном банке) в оплату ранее выполненных работ (оказанных услуг) независимо от срока между днем выполнения работ, оказания услуг и днем списания денежных средств со счета (п.2.2.2);

3) зачисление на счет резидента в уполномоченном банке иностранной валюты, поступающей от нерезидента в оплату ранее выполненных за пределами РФ строительных и подрядных работ, при условии, что срок с даты заключения договора до даты зачисления денежных средств на счет резидента не превышает пять лет (п.2.2.7).

Также без ограничений осуществляются расчеты за экспорт товаров, указанных в разд.XVI, XVII, XIX Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, при условии, что срок возврата валютной выручки от реализации этих товаров на экспорт не будет превышать три года с даты фактического пересечения этими товарами таможенной границы РФ (п.2 ст.6 Закона N 3615-1).

ПРОЦЕНТЫ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ

Проценты по договору займа

Договор займа может быть как возмездным, так и безвозмездным.

Если в соответствии с законом или договором на заемщика возлагается обязанность выплатить заимодавцу проценты за пользование займом, то такой договор является возмездным.

Безвозмездный договор - это договор, по которому проценты за пользование заемными средствами заемщиком не уплачиваются, а заимодавцу возвращаются только заемные денежные средства.

По общему правилу договор займа предполагается возмездным. Если в законе или в тексте самого договора не содержится прямого указания на то, что заем является беспроцентным, то заимодавец вправе требовать от заемщика уплаты процентов за пользование займом. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца (а если заимодавцем является юридическое лицо - в месте его нахождения) ставкой рефинансирования Центрального банка РФ на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п.1 ст.809 ГК РФ).

Обратите внимание! Если стороны намереваются заключить беспроцентный договор займа, то в тексте договора они обязательно должны обозначить это условие.

Исключение из правил о возмездности займа сделано для следующих договоров:

- между гражданами в случаях, когда сумма займа не превышает пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда (в настоящее время эта сумма составляет 5000 руб.), при условии, что договор не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по которым заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Такие договоры, наоборот, изначально предполагаются беспроцентными. Но ничто не мешает сторонам предусмотреть в любом из вышеназванных договоров условие о размере процентов, начисляемых на сумму займа (п.3 ст.809 ГК РФ).

Действующее законодательство не устанавливает ни максимальной, ни минимальной процентной ставки по договору займа. Значит, в договоре стороны могут установить любой размер процентов, который они сочтут для себя приемлемым.

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 28 июня 2000 г. N А69-57/00-6-Ф02-1134/00-С2

Судоходная компания получила от акционерного общества дизельное топливо в количестве 2500 л. По истечении 10 дней компания обязалась вернуть указанное количество топлива заимодавцу.

В связи с невозвращением топлива акционерное общество обратилось к компании с требованием оплатить его стоимость, а также проценты за пользование чужими денежными средствами.

Арбитражный суд, рассматривавший дело, исковые требования акционерного общества удовлетворил. Но кассационная инстанция вынесенное решение в части взыскания процентов по ст.395 ГК РФ отменила.

Кассационная инстанция обосновала свое решение следующим образом. Основанием применения ст.395 ГК РФ является ненадлежащее исполнение денежного обязательства. В данном случае имеет место договор займа вещей. Поэтому у компании возникли обязательства по возврату имущества, а не денежных средств. В такой ситуации взыскание процентов по ст.395 ГК РФ не допускается.

* * *

Проценты по заемным средствам исчисляются в порядке, установленном договором займа. Они могут выплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме. Причем при выплате процентов в денежной форме стороны могут определить валюту (или денежную единицу), в которой следует рассчитывать проценты.

Так, например, не будет являться нарушением закона закрепление в договоре условия о том, что проценты по договору займа исчисляются (именно исчисляются, а не уплачиваются) в условных единицах или в иностранной валюте с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ (см. Обзор судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2000 года, утвержденный Постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 17 января 2001 г.).

Когда по условиям договора проценты выплачиваются в денежной форме, то в большинстве случаев их исчисление представляет собой математический расчет, для которого необходимы следующие составляющие:

- сумма займа (или сумма невозвращенного займа);

- величина процентной ставки (в процентах годовых);

- фактическое количество календарных дней, на которое получен заем.

При этом за базу берется, как правило, действительное число календарных дней в году - 365 или 366 и соответственно в месяце - 30, 31, 28 или 29 дней. Отметим, что именно таким подходом должны руководствоваться банки при начислении процентов по договорам, заключенным с клиентами - резидентами РФ (см. Положение Банка России от 26 июня 1998 г. N 39-П).

В этом случае расчет суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами (I) производится по следующей формуле:

I = St : 36 500 х Р х S,

где St - годовая процентная ставка;

P - период, за который исчисляются проценты (в днях);

S - сумма займа, на которую начисляются проценты.

Пример 1. По договору займа ООО "Финансы" предоставило предпринимателю Иванову заем в размере 1000 000 руб. сроком на 90 дней. По условиям договора процентная ставка за пользование заемными средствами составляет 20% годовых.

Сумма процентов, начисленных по договору займа за указанный период, составит:

49 315 руб. = 20 : 36 500 х 90 х 1 000 000 руб.

Обратите внимание! Стороны договора займа могут установить и иной порядок исчисления процентов, определив, например, что для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням или в месяце 30 дням. Но в этом случае такое условие должно обязательно найти свое отражение в тексте договора займа.

Как следует из п.1 ст.809 ГК РФ, заимодавец имеет право на проценты с суммы предоставленного заемщику займа. Это означает, что проценты должны начисляться только на сумму займа. А если у заемщика уже возникла обязанность уплатить проценты по займу, то на эти суммы проценты не начисляются. Иными словами, в течение всего времени действия договора займа проценты начисляются только на невозвращенную часть займа.

Помимо указанного порядка исчисления процентов стороны могут предусмотреть и иные правила расчета процентов за пользование займом. Так, проценты за пользование займом могут устанавливаться в твердой денежной сумме.

Пример 2. Предприниматель Петров предоставил по договору займа предпринимателю Сидорову 100 000 руб. сроком на один месяц. По условиям договора за пользование предоставленными средствами Сидоров обязуется уплатить Петрову 50 000 руб. Таким образом, 50 000 руб. - это и есть сумма процентов по договору займа.

В случае предоставления займа в неденежной форме исчисление процентов может производиться как в денежной, так и в неденежной форме.

Пример 3. ООО "Канцоптторг" предоставило полиграфическому комбинату по договору займа 10 000 т бумаги сроком на 2 месяца. По истечении указанного срока полиграфический комбинат обязался возвратить ООО 11 000 т бумаги.

1000 т бумаги - это проценты за пользование займом.

Устанавливая порядок исчисления процентов, стороны могут предусмотреть любой из наиболее удобных для них вариантов или их комбинации, определив, к примеру, что проценты выплачиваются заемщиком частично в денежной, а частично в натуральной форме или что проценты по займу, предоставленному в рублях, исчисляются в иностранной валюте или условных единицах.

В течение срока действия договора займа размер процентов может меняться.

На основании п.1 ст.450 ГК РФ изменение договора возможно по соглашению сторон, если в ГК РФ, других законах или в договоре не предусмотрено иное. Поэтому заимодавец и заемщик могут предусмотреть в договоре возможность изменения условия о размере процентов на сумму займа.

В зависимости от конкретных условий договора изменение процентов может производиться как по соглашению сторон, для чего требуется составление дополнительного соглашения к договору, так и в одностороннем порядке. Например, достаточно часто в договорах займа закрепляется положение о том, что заимодавец имеет право в одностороннем порядке изменить процентную ставку по договору в случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Обратите внимание! Возможность изменения процентов по договору, а также порядок внесения изменений сторонам необходимо определить в договоре. Если этого не будет сделано, размер процентов на весь срок действия договора займа останется неизменным.

* * *

Помимо размера и порядка исчисления процентов, которые начисляются за пользование займом, стороны определяют также порядок и сроки их выплаты.

Применительно к порядку выплаты процентов никаких специальных требований законодательство не устанавливает. Проценты могут выплачиваться в любые предусмотренные договором сроки, например ежемесячно, ежегодно, один раз в неделю и т.д. Они могут выплачиваться одновременно с возвратом суммы займа или значительно позже.

Обратите внимание! Если договором займа порядок выплаты процентов не будет определен, то будет действовать правило п.2 ст.809 ГК РФ, которое гласит, что при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В соответствии со ст.314 ГК РФ, если обязательство предусматривает день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или в любой момент в пределах этого периода.

Как правило, в договорах займа в отношении срока исполнения обязательства по уплате процентов устанавливается либо конкретный день, либо временной отрезок, в течение которого проценты должны уплачиваться заимодавцу.

Пример 4. Организация "Финансовая помощь" предоставила заем ООО "Высокая мода" сроком на один месяц с 20 апреля по 20 мая 2003 г. под 20% годовых в рублях. По условиям договора сумму займа и проценты по нему ООО "Высокая мода" должно уплатить заемщику до 20 мая 2003 г.

Пример 5. Организация "Финансовая помощь" предоставила заем ООО "Высокая мода" сроком на один год с 20 апреля 2003 г. по 20 апреля 2004 г. под 20% годовых в рублях.

По условиям договора выплата процентов производится заемщиком ежемесячно в течение всего срока действия договора займа.

Заемщик и заимодавец могут предусмотреть в договоре условие о досрочной выплате процентов по договору займа.

Обратите внимание! Без согласия заимодавца досрочная выплата процентов не допускается (см. ст.315 ГК РФ).

Если в установленный договором срок проценты за пользование займом не поступили заимодавцу, имеет место просрочка уплаты процентов, что является нарушением условий договора.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 16 января 2001 г. N КГ-А40/5770-00

Между акционерным обществом и совместным предприятием был заключен договор займа, в соответствии с которым АО перечислило СП обусловленную сумму займа.

По условиям договора в случае невыполнения заемщиком обязательств перед заимодавцем (в том числе по выплате процентов) последний имел безусловное право по своему усмотрению без предварительного извещения заемщика потребовать возврата суммы займа и задолженности по процентам в полном объеме ранее установленных в договоре сроков. В установленный срок СП полученные заемные средства и проценты за пользование займом не перечислило. АО потребовало досрочного возврата займа, но предъявленную претензию СП оставило без ответа и удовлетворения.

АО обратилось в арбитражный суд с заявлением о взыскании задолженности и процентов по договору займа. Решением арбитражного суда требования АО были удовлетворены в полном объеме.

Для сторон последствия просрочки уплаты процентов могут быть следующие.

Во-первых, если в результате просрочки выплаты процентов у заимодавца возникли убытки, то он вправе предъявить заемщику требование о возмещении причиненных ему убытков.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (ст.15 ГК РФ).

Во-вторых, к заемщику, допустившему просрочку в выплате процентов, могут быть применены штрафные санкции, предусмотренные договором. Штрафные санкции устанавливаются в твердой сумме за каждый день просрочки, в виде повышенных процентов, в виде неустойки, исчисляемой в процентном отношении к сумме несвоевременно выплаченных процентов, либо другим способом.

Пример 6. По договору займа предприниматель Быков предоставил ООО "Бизнес" денежные средства в размере 100 000 руб. сроком на один год под 25% годовых. По условиям договора выплата процентов производится ежемесячно до 10-го числа месяца действия договора. В случае просрочки выплаты процентов ООО обязано уплатить предпринимателю штраф в размере 1000 руб. за каждый день просрочки.

Пример 7. По договору займа предприниматель Быков предоставил ООО "Бизнес" денежные средства в размере 100 000 руб. сроком на один год под 25% годовых. По условиям договора выплата процентов производится ежемесячно до 10-го числа месяца действия договора. В случае просрочки выплаты процентов на сумму займа проценты начисляются в размере 30% годовых за весь период просрочки выплаты.

На практике достаточно часто возникает вопрос о возможности начисления на сумму несвоевременно уплаченных процентов за пользование заемными средствами процентов, предусмотренных ст.811 ГК РФ. Напомним что согласно ст.811 ГК РФ на сумму не возвращенного в срок займа начисляются проценты за пользование чужими денежными средствами (п.1 ст.395 ГК РФ).

Ответ на этот вопрос дан в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" (далее - Постановление N 13/14).

В п.15 этого Постановления разъяснено, что на сумму несвоевременно уплаченных процентов за пользование заемными средствами, когда они подлежат уплате до срока возврата основной суммы займа, проценты на основании п.1 ст.811 ГК РФ не начисляются, если иное прямо не предусмотрено законом или договором.

В настоящее время начисление процентов на несвоевременно уплаченные проценты никаким законом не предусмотрено. Поэтому если и в договоре займа не будет такого условия, то начисление процентов на несвоевременно уплаченные проценты производиться не будет (см. также Постановление ФАС Московского округа от 10 января 2000 г. N КГ-А40/4440-99, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 ноября 1998 г. N Ф04/1687-388/А03-98 и др.).

Иногда возникает ситуация, когда суммы, выплачиваемой заемщиком, недостаточно для исполнения денежного обязательства полностью. Например, к определенному сроку заемщик должен погасить заимодавцу сумму займа и проценты по нему в общей сумме 100 000 руб., из которых 80 000 руб. - сумма займа, а 20 000 руб. - проценты за пользование. Заемщик перечисляет всего 85 000 руб. Как должна распределяться указанная сумма?

Согласно ст.319 ГК РФ сумма произведенного платежа, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации денежные средства сначала направляются на погашение процентов за пользование суммой займа (20 000 руб.), а оставшаяся часть (65 000 руб.) - на погашение основной суммы долга (см. п.11 Постановления N 13/14).

Исковая давность на взыскание процентов, уплачиваемых заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определяемых п.1 ст.809 ГК РФ, истекает в момент истечения срока исковой давности по требованию о возврате основной суммы займа.

Если стороны договора займа установили в договоре, что указанные проценты подлежат уплате позднее срока возврата основной суммы займа, то срок исковой давности по требованию об уплате суммы таких процентов, начисленных до наступления срока возврата займа, исчисляется отдельно по этому обязательству и не зависит от истечения срока исковой давности по требованию о возврате основной суммы займа (п.25 Постановления Пленума ВС РФ от 12 ноября 2001 г. и Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. N 15/18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности").

Проценты по кредитному договору

Кредитный договор во многом схож с договором займа. Но в то же время он имеет весьма важные, существенные отличия от договора займа.

Так, например, кредитный договор не может быть безвозмездным. Это напрямую следует из ст.819 ГК РФ, в которой сказано, что по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Условие о процентах за пользование кредитом является существенным условием кредитного договора (см. ст.432 ГК РФ). Следовательно, если кредитор и заемщик в кредитном договоре не достигнут соглашения о подлежащих уплате процентах, то такой кредитный договор будет считаться незаключенным.

Для кредитного договора, так же как и для договора займа, законом не предусмотрено каких-либо ограничений по размерам ставок за пользование кредитом. Однако из этого правила есть определенные исключения, но касаются они в основном случаев предоставления кредитных средств за счет средств бюджета (см. например, Постановления Правительства РФ от 20 мая 1999 г. N 552, от 7 марта 2001 г. N 192 и др.). В этой ситуации государство ограничивает ставку по кредиту с целью поддержания развития той или иной отрасли или выполнения государственных программ.

Во всех остальных случаях стороны кредитного договора могут установить абсолютно любую ставку по кредиту, поскольку закон не предусматривает ни минимально допустимой, ни максимально возможной ставки. Но здесь следует отметить, что ставка по кредиту не может быть равна 0%, так как в этом случае кредитный договор становится безвозмездным, а это не отвечает сущности такого договора. Как и в договоре займа, процентная ставка по кредиту может изменяться по соглашению сторон.

В кредит можно предоставить только денежные средства (ст.819 ГК РФ). Никакие иные вещи не могут быть предметом кредитного договора. В связи с этим проценты за пользование кредитом также должны выплачиваться заемщиком исключительно в денежной форме.

Исчисление процентов за пользование кредитными средствами осуществляется по формуле

I = St : 36 500 х Р х S,

где St - годовая процентная ставка;

P - период, за который исчисляются проценты (в днях);

S - сумма займа, на которую начисляются проценты.

В кредитных договорах, как и в договорах займа, порядок и сроки уплаты процентов определяются по соглашению сторон.

На практике чаще всего применяются следующие схемы уплаты процентов по кредиту:

- проценты начисляются на всю сумму кредита. Уплата процентов производится одновременно с возвратом кредита в конце срока кредита;

- проценты начисляются на всю сумму кредита. Уплата процентов производится периодически равными долями. Сумма кредита возвращается в конце срока кредита;

- возврат кредита и уплата процентов осуществляются равными периодическими частями. Проценты начисляются на невозвращенную часть кредита (остаток основного долга).

Уплата процентов по кредиту должна производиться в сроки, предусмотренные кредитным договором.

Обратите внимание! Если срок выплаты процентов кредитным договором не установлен, то проценты выплачиваются ежемесячно (п.2 ст.809 ГК РФ).

С согласия кредитора допускается и досрочная выплата процентов.

Остальные вопросы, в том числе и те, которые касаются просрочки выплаты процентов, начисления процентов за пользование чужими денежными средствами на проценты по кредиту, очередности погашения требований по уплате процентов, решаются в порядке, аналогичном тому, который действует в отношении договоров займа.

Арбитраж

Постановление Президиума ВАС РФ

от 15 августа 2000 г. N 1582/00

Между предприятием и банком заключен кредитный договор. В соответствии с договором кредит предоставлялся в долларах США под 40% годовых с условием о погашении к определенному сроку. Согласно договору в случае просрочки возврата на сумму задолженности начисляются повышенные проценты, а именно 4% в день. При этом данные проценты стороны именовали не как неустойку, а как повышенные проценты за пользование кредитом.

Поскольку предприятие просрочило возврат кредита, банк обратился в арбитражный суд с иском к предприятию о взыскании основного долга и повышенных процентов. Ответчик против иска возражал, указывая на чрезмерность суммы повышенных процентов.

Суд первой инстанции иск полностью удовлетворил, однако это решение было отменено Президиумом ВАС РФ, который указал, что суд ошибочно признал повышенные проценты фактической платой за кредит, а не неустойкой, в силу чего ошибочно указал на невозможность применения ст.333 ГК РФ "Уменьшение неустойки".

Проценты по товарному и коммерческому кредиту

Согласно ст.822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, - договор товарного кредита.

Данный договор является возмездным, по нему заемщику начисляются проценты в качестве платы за предоставленный кредит. Размер процентов за пользование товарным кредитом определяется по соглашению сторон, а при отсутствии в договоре условия о размере процентов - в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ (ст.809 ГК РФ).

Если иное не установлено договором, проценты за пользование товарным кредитом начисляются с момента предоставления вещей заемщику и уплачиваются до момента их возврата. Порядок исчисления и выплаты процентов по товарному кредиту аналогичен порядку, установленному применительно к договору займа.

К коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты (ст.823 ГК РФ).

За пользование коммерческим кредитом взимаются проценты, поскольку такой договор является возмездным. Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом проценты должны начисляться по правилам ст.809 ГК РФ.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 20 августа 2001 г. N А05-2534/01-136/23

Акционерное общество и предприниматель заключили договор поставки, по условиям которого АО приняло на себя обязательство поставить товар, а предприниматель - принять и оплатить товар с отсрочкой в 30 дней с момента его получения.

Договором предусмотрено, что предприниматель обязан уплачивать за пользование коммерческим кредитом проценты.

По истечении 30 дней предприниматель не смог рассчитаться за приобретенный товар полностью и от уплаты процентов на сумму коммерческого кредита отказался.

Спор между АО и предпринимателем о взыскании процентов за пользование коммерческим кредитом рассматривался в арбитражном суде. Суд со ссылкой на п.2 ст.823 и ст.809 ГК РФ требования АО удовлетворил.

Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если же в них этот момент не определен, следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате) и прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате полученного в качестве коммерческого кредита, если иное не предусмотрено законом или договором (п.12 Постановления N 13/14).

Беспроцентный заем: проблемы налогового учета

Одним из наиболее актуальных сегодня является вопрос о порядке исчисления налога на прибыль при заключении безвозмездных договоров займа.

Проблемы в этом случае возникают исключительно у заемщика. Сразу же оговоримся, что сумма беспроцентного займа налогом на прибыль не облагается, поскольку средства, которые получены по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований, при определении налоговой базы не учитываются (пп.10 п.1 ст.251 НК РФ) (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 29 апреля 2002 г. N 26-12/20753).

Вопрос возникает о необходимости включения в налоговую базу у заемщика суммы экономии на процентах.

Сторонники позиции о налогообложении сумм экономии на процентах ссылаются на то, что получение организацией займа следует рассматривать в качестве оказания финансовых услуг по предоставлению заемных денежных средств. Беспроцентный заем является безвозмездной финансовой услугой, так как проценты, являющиеся платой за оказание финансовой услуги, с заемщика не взимаются.

А п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав относятся к внереализационным доходам организации и соответственно учитываются при определении налоговой базы.

Таким образом, при получении беспроцентного займа у заемщика возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученной услуги.

Противники изложенной позиции утверждают, что предоставление денежных средств по договору займа для целей налогообложения прибыли услугой не является и какого-либо дохода у заемщика в этом случае не возникает.

Попробуем определить, кто в данном случае прав.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибыль - это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ (ст.247 НК РФ).

В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций" НК РФ.

Безусловно, лицо, получающее денежные средства по договору беспроцентного займа, имеет определенную экономическую выгоду от того, что оно не выплачивает проценты на сумму займа. Но можно ли такую выгоду оценить и определена ли она в гл.25 НК РФ как доход?

По нашему мнению, предоставление беспроцентного займа можно квалифицировать как безвозмездное получение финансовых услуг заемщиком. Такой вывод сделан на основании п.5 ст.38 НК РФ.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ).

Что такое деятельность, НК РФ не определено. Но в принципе в качестве деятельности в контексте ст.38 НК РФ можно рассматривать любые действия лица, направленные на достижение определенного результата. С этих позиций предоставление займа тоже является деятельностью. Результатом получения займа является использование средств. Такой результат не имеет материального выражения. Результат, получаемый в случае предоставления займа, реализуется заимодавцем и потребляется заемщиком непосредственно в процессе деятельности заемщика и заимодавца.

То есть предоставление займа для целей налогового законодательства, на наш взгляд, можно рассматривать как услугу.

Встречающиеся среди специалистов ссылки на то, что предоставление займа не может считаться услугой для целей налогообложения прибыли в связи с тем, что в гл.25 НК РФ такая деятельность не упоминается как услуга, мы считаем несостоятельными, так как в пп.8 п.1 ст.250 НК РФ перечень услуг (так же как и работ и имущества) не конкретизирован. Поэтому в качестве безвозмездно полученных услуг может рассматриваться любая деятельность, подпадающая под определение услуги.

В обоснование того, что заем не услуга, среди отдельных специалистов можно встретить ссылки на Гражданский кодекс РФ, в котором договоры займа и возмездного оказания услуг четко разделены и имеют свои особенности.

Однако по общему правилу нормы ГК РФ не применяются к налоговым правоотношениям. Налоги исчисляются и уплачиваются только на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Поскольку предоставление займа подпадает под определение услуги, приведенное в НК РФ, оснований для обращения к нормам гражданского законодательства нет (см. п.1 ст.11 НК РФ).

Косвенным подтверждением того, что заем для целей налогообложения можно считать услугой, является ст.149 НК РФ (пп.15 п.3). В ней прямо говорится, что предоставление займа - это оказание финансовых услуг. В гл.21 "Налог на добавленную стоимость" не сказано, что заем как услугу следует рассматривать исключительно для целей НДС. Данный факт позволяет сделать вывод, что деятельность по предоставлению займов подпадает под определение услуги, приведенное в п.5 ст.38 НК РФ. Но все же с этим аргументом необходимо быть достаточно осторожным, поскольку НДС - это совершенно другой налог, имеющий свой объект налогообложения, порядок исчисления и уплаты и ряд других особенностей.

Отметим также, что банковские операции (в том числе и кредитование) рассматриваются налоговыми органами именно как разновидность услуг (п.36 Письма МНС России от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139). Обосновывая свою позицию, налоговые органы ссылаются на Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ч.IV, разд.3, подгруппа 6512), в соответствии с которым операции по разрешенным банкам видам деятельности являются услугами.

Соглашаются с такой позицией и арбитражные суды (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 11 апреля 2001 г. N А57-9349/00-17 и от 26 апреля 2001 г. N А57-11011/00-24).

Не исключено, что налоговые органы будут придерживаться аналогичной точки зрения и при решении вопроса о предоставлении займа, поскольку кредитный договор по своей правовой природе во многом схож с договором займа.

К сожалению, на настоящий день арбитражная практика по данному вопросу еще не сформировалась. Но анализ имеющихся в нашем распоряжении постановлений федеральных арбитражных судов позволяет установить следующее: суды принимают доводы налоговых органов о том, что предоставление беспроцентного займа является услугой в свете положений НК РФ (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 9 августа 2001 г. N А55-5261-6398/00-35).

Учитывая, что предоставление беспроцентного займа следует расценивать как безвозмездное оказание услуг, попробуем ответить на вопрос о том, как определить (оценить) ту выгоду, которую получает заемщик в результате пользования беспроцентным займом.

Согласно пп.8 ст.250 НК РФ при получении услуг безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже затрат на приобретение оказанных услуг. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем услуг документально или путем проведения независимой оценки.

Рыночной ценой услуги признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) услуг в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст.40 НК РФ).

Из этого определения следует, что доказать несоответствие цены финансовой услуги уровню рыночных цен практически невозможно, поскольку НК РФ вообще не содержит определения понятий "идентичность" и "однородность" применительно к услугам (п.п.6 и 7 ст.40 НК РФ).

Выгоду, полученную заемщиком, для целей налогообложения прибыли оценить также невозможно, поэтому ее нельзя рассматривать как доход, учитываемый при налогообложении.

Таким образом, по нашему мнению, можно сделать следующий вывод.

При получении беспроцентного займа у заемщика налогооблагаемого дохода не возникает ввиду того, что невозможно оценить полученную им выгоду.

Но несмотря на это налоговые органы всячески пытаются доказать наличие у заемщика дохода, предлагая использовать в подобных ситуациях ставку рефинансирования ЦБ РФ.

На наш взгляд, такая методика ни на чем не основана, нигде на нормативном уровне не закреплена и поэтому использовать ее нельзя.

Однако организациям, получающим беспроцентные займы, все же необходимо быть готовым к отстаиванию своей позиции в суде, поскольку, как показывает практика, налоговые органы весьма негативно относятся к подобного рода сделкам.

Во избежание конфликтов с налоговыми инспекциями налогоплательщикам можно посоветовать следующее.

1. При заключении договоров займа предусматривать в них минимальный процент за пользование заемными средствам, что превратит договор беспроцентного займа в возмездный.

2. Стараться не заключать в одни и те же временные отрезки процентные и беспроцентные договоры займа.

3. Не заключать беспроцентные и процентные договоры займа с одним и тем же заимодавцем.

ОФОРМЛЕНИЕ ЗАЕМНЫХ ОТНОШЕНИЙ ПУТЕМ ВЫДАЧИ ЦЕННЫХ БУМАГ

В случаях, предусмотренных законодательством, договор займа может быть заключен путем выдачи заимодавцу долговой ценной бумаги, т.е. документа, удостоверяющего с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права (в данном случае - право на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств), осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст.142 ГК РФ).

Долговые ценные бумаги гарантируют заимодавцу не только возвращение суммы, внесенной при приобретении ценной бумаги, но и выплату фиксированного процента за пользование привлеченными денежными средствами.

Общей особенностью оформления заемных отношений путем выдачи ценных бумаг является отсутствие необходимости оформлять письменный договор займа - долговая ценная бумага удостоверяет основные обязательства заемщика и права заимодавца сама по себе. Иные права и обязанности сторон регулируются общими положениями Гражданского кодекса РФ о займе, а также иными законодательными актами.

Ценными бумагами, удостоверяющими заемные отношения, являются:

- вексель;

- облигация;

- государственная облигация (иные государственные долговые ценные бумаги).

Рассмотрим особенности заемных отношений применительно к названным видам ценных бумаг.

Вексель

В соответствии со ст.815 ГК РФ вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе лица (переводной вексель) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока владельцу векселя (векселедержателю) полученные взаймы денежные суммы.

Существуют две основные причины выдачи векселя:

- удостоверение долга одной из сторон в конкретном обязательстве;

- потребность в привлечении дополнительных денежных средств (в этом случае векселедатель, как правило, выпускает не один, а много векселей и распространяет их на основе так называемых договоров купли-продажи векселей).

Но независимо от причины выдачи векселя вексельные обязательства регулируются нормами Гражданского кодекса РФ и специальным вексельным законодательством:

- Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О простом и переводном векселе" (далее - Закон о векселе);

- Положением о простом и переводном векселе, введенным в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 (далее - Положение о векселе).

К регулированию обращения простого векселя применяется большинство норм Положения о векселе, регулирующих обращение переводного векселя, за исключением тех, которые являются несовместимыми с природой простого векселя (п.77 Положения о векселе).

* * *

При составлении любой ценной бумаги особенно важным является соблюдение требований к ее форме и содержанию, в противном случае такая бумага будет ничтожна (п.2 ст.144 ГК РФ).

В отношении формы векселя установлено единственное требование: он должен быть составлен только на бумаге (ст.4 Закона о векселе).

При этом вексель должен содержать следующие реквизиты:

- наименование "вексель", включенное в текст документа;

- простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

- наименование того, кто должен платить (в простом векселе этот реквизит не нужен, поскольку плательщиком является сам векселедатель);

- срок платежа;

- место, где должен быть совершен платеж;

- наименование того, кому или по приказу кого должен быть совершен платеж (т.е. заимодавца);

- дата и место составления векселя;

- подпись того, кто выдает вексель (заемщика).

Отсутствие большинства из названных реквизитов влечет недействительность векселя.

При этом допускаются следующие исключения.

1. Если не указан срок платежа, то вексель считается выданным со сроком оплаты "по предъявлении".

2. Если не указано место платежа, то таковым считается место, указанное рядом с наименованием плательщика.

3. Если не указано место составления векселя, то таковым считается место, указанное рядом с наименованием векселедателя.

Арбитраж

Постановление Президиума ВАС РФ

от 16 июля 2002 г. N 1678/01

Общество инвалидов обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с ООО (векселедателя) и солидарных ответчиков вексельной суммы, процентов и пеней в связи с отказом векселедателя оплатить предъявленный истцом вексель.

Иск удовлетворен за счет солидарных должников.

Суд второй инстанции решение отменил и в иске отказал. При этом суд исходил из недействительности векселя из-за указания срока платежа способом, не предусмотренным вексельным законодательством.

Президиум ВАС РФ, рассматривая дело по протесту Председателя ВАС РФ, отменил решение кассационной инстанции и оставил в силе решение арбитражного суда, по следующим причинам.

Как следует из материалов дела, ООО выпустило простой вексель с обязательством уплатить 5 июня 1999 г. в г. Москве по предъявлении векселя 50 000 руб. Посредством ряда индоссаментов держателем векселя стало Общество инвалидов.

Указание в векселе на обязанность векселедателя уплатить по предъявлении векселя 50 000 руб. в г. Москве 5 июня 1999 г. не означает, что срок платежа выражен двумя способами: "по предъявлении" и "на определенный день".

Спорный вексель составлен с указанием срока платежа "на определенный день" - 5 июня 1999 г. Слова "по предъявлении" правового значения не имеют.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции не было правовых оснований считать вексель недействительным.

Обратите внимание! Условие о процентах может быть включено только в вексель, подлежащий оплате "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" (п.5 Положения о векселе).

Вексель, подлежащий оплате просто в определенную дату, всегда является беспроцентным (он будет таковым, даже если условие о процентах будет в нем вписано).

Если условия о процентах нет, то требовать их заимодавец не вправе. Это объясняется тем, что положения вексельного законодательства имеют приоритет над положениями Гражданского кодекса РФ.

Поэтому норма ст.809 ГК РФ о том, что при отсутствии в договоре займа условия о размере процентов их размер определяется ставкой банковского процента по месту нахождения заимодавца, к вексельным отношениям неприменима.

Проценты по векселю начисляются либо со дня составления векселя, либо с даты, специально указанной в векселе.

Если в тексте векселя сумма векселя указана несколько раз и имеются расхождения между суммами, то вексель имеет силу только на меньшую сумму.

Векселедатель (заемщик) всегда несет ответственность за платеж по векселю.

Обратите внимание! Даже если в текст векселя будут включены какие-либо условия, освобождающие векселедателя от ответственности, то такие условия считаются ненаписанными, при этом сам вексель не теряет силу.

Выдавать вексель (т.е. получать денежные средства взаймы путем выдачи векселя) вправе любые физические лица (являющиеся гражданами РФ) и юридические лица, зарегистрированные в соответствии с законодательством РФ (ст.2 Закона о векселе). При этом Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования вправе выдавать векселя только в случаях, предусмотренных федеральным законодательством.

Что касается другой стороны - заимодавца, то им может быть любое физическое или юридическое лицо, поскольку правилами Гражданского кодекса РФ иное не установлено.

Обратите внимание! Предметом договора займа, оформляемого путем выдачи векселя, могут быть только денежные средства.

Это следует из определения векселя, данного в ст.815 ГК РФ. При этом возможна также и выдача векселей в иностранной валюте, но с учетом правил действующего валютного законодательства.

* * *

Права и обязанности сторон по договору займа, оформленному путем выдачи векселя, имеют следующие особенности.

Во-первых, вексель хотя и удостоверяет конкретный договор займа, но одновременно является и ценной бумагой, т.е. объектом гражданских прав (ст.128 ГК РФ).

Следовательно, сторона, получившая вексель, вправе его продавать, дарить или отчуждать каким-либо иным образом другим лицам. В большинстве случаев такое отчуждение происходит по правилам, установленным п.3 ст.146 ГК РФ для передачи прав по ценной бумаге, - путем совершения индоссамента (передаточной надписи).

При совершении заимодавцем (первым векселедержателем) индоссамента в пользу другого лица (второго векселедержателя) обязательство заемщика перед первым векселедержателем прекращается; заемные отношения теперь существуют между заемщиком и вторым векселедержателем. Второй векселедержатель вправе, в свою очередь, также реализовать данный вексель следующему лицу либо предъявить вексель к оплате в установленный срок. Исключением из этого правила является помещенная в тексте векселя оговорка "не приказу" (или иное равнозначащее выражение). В таком случае вексель может быть передан иным лицам только с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии (п.11 Положения о векселе), т.е. путем заключения договора уступки права требования в соответствии с правилами гл.24 ГК РФ о перемене лиц в обязательстве <2> (т.е. так, как передаются права требования по обычному письменному договору займа).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Теме "Перемена лиц в обязательстве" был посвящен выпуск журнала "ЭПБ" N 1 за 2003 г.

Во-вторых, переводной вексель может подлежать акцепту (т.е. совершению плательщиком надписи на векселе, подтверждающей обязательство плательщика оплатить данный вексель в определенный срок).

Акцепт выражается надписью "Акцептован", другим равнозначащим словом, подписью плательщика на лицевой стороне векселя (п.25 Положения о векселе).

Условие об акцепте может быть внесено как самим векселедателем, так и любым из последующих индоссантов (п.22 Положения о векселе).

К простому векселю условие об акцепте не применяется.

Арбитраж

Постановление Президиума ВАС РФ

от 24 ноября 2002 г. N 11093/01

ОАО-1 обратилось в арбитражный суд с иском к ОАО-2 о взыскании вексельного долга по одному простому векселю и шести переводным векселям.

Решением суда иск был частично удовлетворен. В иске по переводным векселям было отказано, так как в нарушение требования ст.28 Положения о переводном и простом векселе они не были акцептованы ОАО-2, что исключает его ответственность в качестве акцептанта, а права истца к ответчику как к векселедателю утрачены в связи с пропуском срока давности для предъявления векселя к платежу.

Суд кассационной инстанции отменил принятое решение в части отказа в иске и удовлетворил иск полностью. Постановление было мотивировано тем, что согласно ст.25 Положения о переводном и простом векселе простая подпись плательщика, сделанная на лицевой стороне векселя, имеет силу акцепта и, поскольку плательщиком по переводным векселям являлся сам векселедатель, предъявления векселей к акцепту не требовалось.

Президиум ВАС РФ отменил решение суда второй инстанции и оставил в силе решение арбитражного суда по следующим причинам.

Во всех переводных векселях векселедателем и плательщиком указано одно и то же лицо - ОАО-2, что не противоречит ст.3 Положения о переводном и простом векселе. Векселедатель обусловил предъявление векселей к акцепту, как это предусмотрено ст.22 Положения.

ВАС РФ указал, что суд кассационной инстанции дал неправильное толкование условиям ст.25 Положения о том, что простая подпись плательщика, сделанная на лицевой стороне векселя, имеет силу акцепта. Согласно ст.ст.1 и 2 названного Положения переводной вексель должен иметь подпись того, кто выдал вексель, и при отсутствии подписи не имеет силы. Такая подпись не может свидетельствовать одновременно и об акцепте векселя. В том случае, когда векселедатель является плательщиком по переводному векселю и ему предъявлен вексель, он должен либо сделать отметку об акцепте, либо поставить вторично свою подпись на лицевой стороне векселя, поскольку плательщик посредством акцепта принимает на себя обязательства оплатить переводной вексель в срок (ст.28 Положения).

В-третьих, проценты (если они предусмотрены) по векселю всегда подлежат уплате заемщиком только вместе с возвратом суммы займа (погашением векселя).

В случае просрочки оплаты векселедержатель вправе требовать от обязанного лица помимо вексельной суммы уплаты процентов в размере 6% годовых и пеней в размере 3%, исчисляемых со дня срока платежа, а также издержек (п.48 Положения о векселе).

В-четвертых, платеж по векселю осуществляется не по инициативе должника, а по инициативе кредитора.

Сделанный вывод следует из вышеизложенного - ведь в результате цепочки индоссаментов должник может и не знать, у кого находится вексель и кто является его кредитором. При этом должник вправе в случае непредъявления векселя к платежу в установленный срок внести вексельную сумму в депозит компетентному органу власти (на практике обычно нотариусу) за счет векселедержателя (п.42 Положения о векселе).

В-пятых, все лица, выдавшие, индоссировавшие, акцептовавшие вексель, а также поставившие на нем "аваль" (поручившиеся за исполнение вексельного обязательства), несут солидарную ответственность перед векселедержателем.

Поэтому векселедержатель вправе предъявить иск к любому из названных лиц:

1) в случае неплатежа в срок;

2) раньше срока платежа:

- если векселедержателю было отказано в акцепте;

- в случае несостоятельности плательщика;

- в случае несостоятельности векселедателя по векселю, не подлежащему акцепту (п.43 Положения о векселе).

Если же сроки, установленные для предъявления векселя к платежу (для совершения протеста в неплатеже или в акцепте), истекли, то векселедержатель теряет свои права против всех обязанных лиц, кроме акцептанта (п.53 Положения о векселе).

Облигация

В соответствии со ст.816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента, а также зафиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иных имущественных прав.

Таким образом, облигация, так же как и вексель, удостоверяет заемное обязательство, которое подлежит исполнению в установленный срок. При этом выпуск и продажу облигаций могут осуществлять не любые лица, а только прямо названные в законе или иных правовых актах.

Кроме того, облигация является эмиссионной ценной бумагой, что означает обязанность эмитента (лица, осуществляющего выпуск облигаций) соблюдать при ее выпуске определенные правила, установленные Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон о рынке ценных бумаг).

Правила ГК РФ о договоре займа применяются к отношениям по облигационному займу лишь постольку, поскольку иное не предусмотрено нормативными актами, регулирующими выпуск облигаций.

Исходя из положений ст.2 Закона о рынке ценных бумаг, облигация должна:

- быть документарной или бездокументарной (фиксирующей права владельца в бездокументарной форме, например с помощью средств электронно-вычислительной техники) ценной бумагой;

- размещаться выпусками;

- предусматривать равный объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска независимо от времени приобретения.

Выпуск облигаций должен быть произведен с соблюдением процедуры эмиссии, которая обычно включает следующие этапы (ст.19 Закона о рынке ценных бумаг):

1) принятие решения о размещении облигаций,

2) утверждение решения о выпуске облигаций;

3) государственную регистрацию выпуска облигаций;

4) размещение облигаций;

5) государственную регистрацию отчета об итогах выпуска облигаций.

В случае если выпуск облигаций по каким-либо причинам будет признан недействительным или несостоявшимся, то денежные средства (или иное имущество) возвращаются их приобретателям в порядке, установленном Положением о порядке возврата владельцам ценных бумаг денежных средств (иного имущества), полученных эмитентом в счет оплаты ценных бумаг, выпуск которых признан несостоявшимся или недействительным, утвержденным Постановлением ФКЦБ РФ от 8 сентября 1998 г. N 36.

Облигация, как и любая иная эмиссионная ценная бумага, может быть:

1) именная или на предъявителя;

2) обеспеченная или необеспеченная;

3) конвертируемая или неконвертируемая.

Именная облигация:

- выпускается в бездокументарной форме, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами;

- права держателя удостоверяются решением о выпуске ценных бумаг;

- владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования, на основании записи по счету депо.

Облигация на предъявителя:

- выпускается только в документарной форме;

- права держателя удостоверяются сертификатом ценной бумаги и решением о выпуске ценных бумаг;

- владелец устанавливается на основании сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования, на основании записи по счету депо.

Обеспеченная облигация:

- исполнение обязательств по облигации обеспечивается залогом, поручительством, банковской гарантией, государственной или муниципальной гарантией (п.1 ст.27.2 Закона о рынке ценных бумаг);

- предоставляет ее владельцу все права, возникающие из такого обеспечения;

- с переходом прав на облигацию с обеспечением к новому владельцу (приобретателю) переходят все права, вытекающие из такого обеспечения (передача прав, возникших из предоставленного обеспечения, без передачи прав на облигацию является недействительной);

- условия обеспечивающего обязательства должны содержаться в решении о выпуске облигаций, в проспекте облигаций (при необходимости), а при документарной форме выпуска также в сертификатах облигаций.

Облигация, обеспеченная третьим лицом:

- решение о выпуске облигаций и/или проспект облигаций, а при документарной форме выпуска и сертификат должны быть подписаны также лицом, предоставившим такое обеспечение;

- если обеспечение по облигациям предоставляется иностранным лицом, к отношениям, связанным с обеспечением облигаций, применяются нормы права РФ (споры, возникшие вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения лицом, предоставившим обеспечение, своих обязанностей, подсудны судам РФ).

Конвертируемая облигация:

- по требованию владельца (не позднее определенного срока) или в определенный срок может быть конвертирована в акции акционерного общества, выпустившего облигации (такие облигации АО не вправе размещать, если количество объявленных акций общества определенных категорий и типов меньше количества акций этих категорий и типов, право на приобретение которых предоставляют такие облигации);

- должна иметь номинальную стоимость, которая не может превышать величину уставного капитала или размер предоставляемого обеспечения (п.3 ст.33 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; далее - Закон об АО);

- доходом по облигации являются установленный в ней процент и (или) дисконт (т.е. разница между номиналом облигации и суммой ее первоначальной продажи).

* * *

Возможность выпуска облигаций предусмотрена, в частности, п.2 ст.102 ГК РФ, ст.33 Закона об АО и ст.31 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО).

Акционерное общество при выпуске облигаций должно соблюдать следующие ограничения:

1) уставный капитал акционерного общества должен быть полностью оплачен;

2) суммарный размер выпущенных облигаций не может превышать размер уставного капитала акционерного общества или величину обеспечения, предоставляемого обществу третьими лицами в этих целях;

3) при отсутствии обеспечения выпуск облигаций допускается не ранее третьего года существования акционерного общества и при условии надлежащего утверждения к этому времени двух годовых балансов общества.

Аналогичные требования к выпуску облигаций установлены и для обществ с ограниченной ответственностью.

Размещение облигаций акционерным обществом может осуществляться путем открытой или закрытой подписки.

Открытое акционерное общество вправе проводить размещение облигаций посредством как открытой, так и закрытой подписки. Уставом общества и правовыми актами РФ может быть ограничена возможность проведения закрытой подписки открытыми обществами. При этом акционеры открытого акционерного общества имеют преимущественное право приобретения конвертируемых облигаций (п.1 ст.40 Закона об АО).

Под открытой подпиской подразумевается предоставление возможности приобретения облигаций неограниченному кругу лиц путем размещения их на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (ст.2 Закона о рынке ценных бумаг).

Таким образом, в этом случае владельцами облигаций могут стать любые физические или юридические лица.

Закрытая подписка - это размещение облигаций среди заранее ограниченного круга лиц (акционеров закрытого акционерного общества или иных лиц по усмотрению органа управления).

Закрытое акционерное общество вправе проводить размещение облигаций, конвертируемых в акции, только посредством закрытой подписки (п.2 ст.39 Закона об АО). Поскольку в данном пункте речь идет только об облигациях, конвертируемых в акции, считается, что в отношении неконвертируемых облигаций такое ограничение не установлено, следовательно, общество вправе размещать их путем как открытой, так и закрытой подписки.

Выплата процентов по облигациям акционерного общества регулируется Положением о порядке выплаты дивидендов по акциям и процентов по облигациям, утвержденным Минэкономики и финансов РФ 10 января 1992 г. в части, не противоречащей Закону об АО.

Согласно п.28 названного Положения о дивидендах держатели облигаций вправе требовать выплаты оговоренной суммы процентов по облигациям в оговоренный срок.

Ряд условий закреплен Положением как общее правило, которое может быть изменено условиями выпуска облигаций, в частности:

1) на получение процентов по облигациям имеют право облигации, приобретенные не позднее чем за 30 дней до их выплаты;

2) проценты по выпущенным в порядке первичного размещения облигациям в первый год выплачиваются пропорционально времени фактического нахождения облигации в обращении.

В зависимости от условий выпуска облигаций проценты по ним могут выплачиваться деньгами, ценными бумагами, товарами или иными имущественными правами.

Возможность взыскания штрафных процентов (неустойки) в случае просрочки погашения облигаций законодательство не устанавливает. Однако заимодавцы (владельцы не погашенных в срок облигаций) вправе воспользоваться положениями ст.395 ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами. Такие проценты взыскиваются в случае неправомерного удержания чужих денежных средств в размере учетной ставки ЦБ РФ. При этом необходимо, чтобы в неправомерном удержании денежных средств была вина заемщика.

Арбитраж

Постановление Федерального арбитражного суда

Дальневосточного округа

от 6 июля 1999 г. N Ф03-А04/99-1/829

Банк обратился в арбитражный суд с иском к Финансовому управлению областной администрации (далее - Администрация) о взыскании задолженности за оплату облигаций и процентов за пользование чужими денежными средствами.

Суд взыскал с Администрации сумму основного долга, а в остальной части иска отказал.

Суд кассационной инстанции, рассматривая дело по кассационной жалобе банка, указал следующее.

Истец приобрел облигации Администрации сроком погашения через один год от даты регистрации проспекта эмиссии в Минфине России. По истечении срока обращения ценных бумаг их погашение не состоялось, в связи с чем требования банка о взыскании долга по облигациям подлежат удовлетворению.

Вместе с тем следует учитывать, что лицо, не исполнившее обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом, должно нести ответственность только при наличии вины (умысла или неосторожности). Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства (ст.401 ГК РФ).

Как свидетельствуют материалы дела, у ответчика, являющегося органом исполнительной власти субъекта РФ и находящегося на бюджетном финансировании, отсутствовали средства для надлежащего исполнения обязательства в соответствии со сроком, установленным проспектом эмиссии.

Кроме этого ответчиком предпринимались меры, направленные на своевременное исполнение обязательства. В частности, направлялись письма в адрес Правительства РФ с просьбой предоставить ссуду для погашения задолженности по облигациям. Ответчик предлагал истцу варианты неденежного исполнения обязательства. Частично задолженность была погашена.

В связи с изложенным суд второй инстанции признал вывод суда первой инстанции о том, что основания для удовлетворения требований по взысканию процентов за пользование чужими денежными средствами отсутствуют, правомерным.

Статья 27.6 Закона о рынке ценных бумаг устанавливает следующие ограничения на обращение любых эмиссионных ценных бумаг (в том числе облигаций):

1) запрещается обращение эмиссионных ценных бумаг до полной их оплаты и государственной регистрации отчета об итогах их выпуска;

2) запрещается публичное обращение эмиссионных ценных бумаг до регистрации проспекта ценных бумаг.

Облигация, как и любая ценная бумага, является объектом гражданских прав.

Следовательно, ее владелец может как получать по ней доход и в установленный срок предъявить ее к погашению самостоятельно, так и передать ее другим лицам в результате какой-либо гражданско-правовой сделки (ст.2 Закона о рынке ценных бумаг).

Вместе с переходом права собственности на облигацию к приобретателю переходят и права требования по договору облигационного займа.

Право на предъявительскую облигацию в документарной форме переходит к приобретателю в следующем порядке:

- в случае нахождения ее сертификата у владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю;

- в случае хранения сертификатов документарной облигации на предъявителя и (или) учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии - в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя (ст.28 Закона о рынке ценных бумаг).

Право на именную бездокументарную облигацию переходит к приобретателю:

- в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;

- в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Права, удостоверенные именными ценными бумагами, передаются в порядке, установленном для общегражданской цессии (уступки права требования).

Это значит, что для передачи иному лицу прав, удостоверенных именной ценной бумагой, ее владелец наряду с новым приобретателем должен соблюсти требования к форме такой уступки, установленные ст.389 ГК РФ. Кроме того, об этой уступке должен быть уведомлен должник (п.3 ст.382 ГК РФ).

Государственная облигация

В случаях когда в соответствии со ст.817 ГК РФ облигации (иные ценные долговые бумаги) выпускает Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование, возникают отношения государственного (муниципального) облигационного займа.

Государственный заем, как его определяет ст.6 Бюджетного кодекса РФ, - это передача в собственность РФ, субъекта РФ денежных средств, которые РФ, субъект РФ обязуются возвратить в той же сумме с уплатой процента на сумму займа.

Целью государственных и муниципальных внутренних займов является покрытие дефицитов соответствующих бюджетов и финансирование расходов соответствующих бюджетов в пределах расходов на погашение государственных и муниципальных долговых обязательств (ст.104 Бюджетного кодекса РФ).

Государственные займы осуществляются путем эмиссии ценных бумаг от имени РФ. Порядок выпуска, обращения и погашения государственных ценных бумаг РФ регулируется Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг", а также нормативными актами, устанавливающими условия обращения соответствующего выпуска облигаций.

Для примера можно назвать следующие государственные облигации (ценные бумаги):

1) федерального уровня:

государственные облигации Внутреннего государственного валютного облигационного займа (ВГВЗ), выпущены в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 4 марта 1996 г. N 229 "О выпуске облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа";

2) регионального уровня:

облигации Городского облигационного (внутреннего) займа Москвы 2001 года, выпущены в соответствии с Постановлением Правительства Москвы от 13 февраля 2001 г. N 143-ПП "Об утверждении условий эмиссии и обращения облигаций Городского облигационного (внутреннего) займа Москвы в 2001 году";

3) местного уровня:

облигации городского облигационного займа города Уфы 2002 года, выпущены в соответствии с Постановлением главы администрации г. Уфы от 6 мая 2002 г. N 1978 "Об утверждении решения об эмиссии облигаций городского облигационного (внутреннего) займа города Уфы 2002 года (в форме документарных ценных бумаг на предъявителя) с постоянным купонным доходом".

Примером государственной облигации, удостоверяющей право держателя на получение имущества, а не стоимости облигации, является государственный жилищный сертификат (см. Указ Президента РФ от 10 июня 1994 г. N 1182 "О выпуске и обращении жилищных сертификатов").

ОРГАНИЗАЦИЯ-ЗАИМОДАВЕЦ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Общий порядок бухгалтерского и налогового учета

выданных займов

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утверждено Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н) предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации.

Для принятия к бухгалтерскому учету займов в качестве финансовых вложений необходимо одновременное выполнение следующих условий (п.2 ПБУ 19/02):

наличие оформленного договора, подтверждающего существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с предоставленным займом (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, в форме процентов).

Аналитический учет предоставленных займов организуется таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (например, по организациям-заемщикам).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) суммы займов, предоставленные организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам в денежной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы".

Предоставление займа в денежной форме отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 58, субсчет 58-3, в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетный счет" или счета 50 "Касса" (если заем выдан наличными деньгами).

Гражданское законодательство по договорам займа предполагает уплату заемщиком процентов. Однако если в договоре займа прямо указано, что по данному договору проценты не уплачиваются, он считается беспроцентным.

Обратите внимание! Беспроцентные займы, выданные организацией, не могут рассматриваться и приниматься к учету в качестве финансовых вложений.

Этот вывод следует из п.2 ПБУ 19/02, которым определены условия, одновременное выполнение которых позволяет принять финансовые вложения к бухгалтерскому учету. Одним из этих условий является способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Следовательно, беспроцентные займы, выданные организацией, должны отражаться не на счете 58, а, например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Согласно п.34 ПБУ 19/02 доходы в виде процентов, полученные организацией от предоставления займов, признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н).

Признание таких поступлений доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями организация производит самостоятельно исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов, условий их получения и закрепляется в учетной политике (п.4 ПБУ 9/99).

В большинстве случаев предоставление займов другим организациям не является для заимодавца основным видом деятельности. Поэтому полученные за предоставление в пользование денежных средств проценты в этом случае являются операционными доходами, которые признаются в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период (п.16 ПБУ 9/99).

Когда договором предусмотрена уплата процентов по окончании договора (одновременно с возвратом основного долга), в целях бухгалтерского учета признание доходов производится за каждый истекший отчетный период.

Если договором займа предусмотрена уплата процентов ежемесячно, операционный доход также признается в бухгалтерском учете ежемесячно.

Операционные доходы в соответствии с Планом счетов учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Для правильного отражения в бухгалтерском учете причитающихся к получению процентов по предоставленным займам необходимо обратить внимание на п.21 ПБУ 19/02. Этим пунктом предусмотрено, что финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

В отношении предоставленных займов можно с уверенностью говорить, что по таким финансовым вложениям текущая рыночная стоимость не определяется. Следовательно, займы с момента их выдачи и до момента погашения переоценке по правилам разд.III ПБУ 19/02 не подлежат.

Исходя из этого, суммы процентов, подлежащие получению по договору займа, должны отражаться по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции со счетом 76. Получение процентов от заемщика отражается по дебету счета 51 и кредиту счета 76.

В бухгалтерском учете заимодавца операции, связанные с предоставлением займа, отражаются следующими проводками:

Д-т счета 58 -

К-т счета 51 (50) - предоставлен заем;

Д-т счета 76 -

К-т счета 91-1 - начислены причитающиеся проценты;

Д-т счета 51 (50) -

К-т счета 76 - получены проценты;

Д-т счета 51 (50) -

К-т счета 58 - погашен заем.

Пример. Организация А (заимодавец) предоставила 3 февраля 2003 г. организации Б (заемщику) заем в денежной форме на сумму 550 000 руб. сроком на 7 месяцев под 25% годовых (365 дней в году). Согласно договору проценты уплачиваются заемщиком ежемесячно.

В бухгалтерском учете заимодавца эта операция отражается следующими проводками:

Февраль:

Д-т счета 58-3 -

К-т счета 51 - 550 000 руб. - отражено предоставление займа;

Д-т счета 76 -

К-т счета 91-1 - 9418 руб. ((550 000 руб. х 25%) : 365 дн. х 25 дн.) - начислены проценты, причитающиеся к получению за февраль.

Март:

Д-т счета 51 -

К-т счета 76 - 9418 руб. - получены проценты за февраль.

* * *

В целях налогообложения прибыли проценты, полученные организацией по договору займа, согласно п.6 ст.250 НК РФ признаются внереализационными доходами.

Порядок признания доходов (в том числе и внереализационных) для организаций, применяющих метод начисления, определяется ст.271 НК РФ, а для организаций, применяющих кассовый метод, - ст.273 НК РФ.

При методе начисления в соответствии с п.6 ст.271 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Как видим, при применении метода начисления порядок признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.

При кассовом методе признание доходов производится в день поступления денежных средств в уплату процентов по договору займа на счет в банке или в кассу заимодавца (п.2 ст.273 НК РФ).

* * *

Согласно пп.15 п.3 ст.149 НК РФ операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат налогообложению НДС. Так как проценты являются платой за оказанную услугу по предоставленному займу, то сумма полученных процентов НДС не облагается.

Обратите внимание! Поскольку в пп.15 п.3 ст.149 НК РФ речь идет только о займах в денежной форме, следует признать, что при выдаче займа в натуральной форме полученные проценты будут признаваться объектом обложения НДС.

При предоставлении займа в натуральной форме следует также учитывать, что право собственности на передаваемые товары (сырье) переходит от заимодавца к заемщику. Такая передача права собственности по договору займа является объектом обложения налогом на добавленную стоимость у заимодавца на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ. Налоговая база в этом случае определяется согласно п.2 ст.154 НК РФ как стоимость передаваемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (см. Письмо Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 04-02-06/1/71).

Обеспечение возврата займов залогом

Заключая договор займа, организация-заимодавец должна быть уверена в том, что другая сторона выполнит свои обязательства надлежащим образом. Для обеспечения исполнения договорных обязательств организация-заимодавец согласно п.1 ст.329 ГК РФ может потребовать от заемщика обеспечения выданного займа залогом. Сущность залога состоит в том, что заимодавец по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя) <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Подробно вопросы, связанные с использованием различных способов обеспечения исполнения обязательств, были рассмотрены в журнале "ЭПБ" N 7 за 2002 г.

Стоимость имущества, полученного в залог, отражается в бухгалтерском учете залогодержателя-заимодавца на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме, в которой данное имущество оценено сторонами в договоре о залоге. Аналитический учет должен быть организован в разрезе полученных залогов.

Принятие к учету имущества, передаваемого залогодержателю, производится в момент передачи этого имущества, т.е. с момента возникновения права залога (п.1 ст.341 ГК РФ).

При этом в соответствии с пп.2 п.1 ст.343 ГК РФ залогодержатель, у которого находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества. Поэтому в случаях, когда организация-заимодавец по договору залога принимает на хранение предмет залога, у нее могут возникнуть расходы, связанные с предоставлением займа (например, расходы по аренде помещений для хранения заложенного имущества).

Такие расходы в соответствии с п.35 ПБУ 19/02 классифицируются как расходы, связанные с предоставлением займов, и признаются операционными расходами организации, которые учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Пример. Организация А (заимодавец) предоставила другой организации Б (заемщику) заем в денежной форме на сумму 550 000 руб. сроком на 7 месяцев под 25% годовых (365 дней в году). Проценты уплачиваются заемщиком ежемесячно.

Договором займа предусмотрена передача в залог товаров заимодавцу (залогодержателю) на сумму 650 000 руб.

Ежемесячные расходы заимодавца по аренде помещения для хранения заложенных товаров составляют 2100 руб. (включая НДС 350 руб.).

В бухгалтерском учете заимодавца эта операция отражается следующими проводками:

Д-т счета 58-3 -

К-т счета 51 - 550 000 руб. - отражено предоставление займа;

Д-т счета 008 - 650 000 руб. - отражена стоимость товаров, полученных в залог.

Ежемесячно в течение срока действия договора займа:

Д-т счета 76 -

К-т счета 91-1 - 9795 руб. - начислены проценты, причитающиеся к получению, за фактическое время пользования денежными средствами;

Д-т счета 91-2 -

К-т счета 76 - 2100 руб. - отражены расходы по аренде помещений.

По окончании срока действия договора займа:

Д-т счета 51 -

К-т счета 58-3 - 550 000 руб. - отражен возврат займа;

К-т счета 008 - 650 000 руб. - отражен возврат заложенных товаров.

* * *

Стоимость имущества, полученного в залог организацией-заимодавцем, налогом на прибыль не облагается (пп.2 п.1 ст.251 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально удостоверенными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании п.2 ст.252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные.

Поскольку расходы по аренде помещений для хранения заложенных товаров связаны с получением внереализационного дохода, то в целях исчисления налога на прибыль они признаются в составе внереализационных расходов в соответствии со ст.265 НК РФ.

* * *

Что касается суммы НДС, предъявленной к оплате за аренду помещений, то организация-залогодержатель учитывает эту сумму в стоимости арендной платы в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, поскольку расходы в виде арендной платы в данном случае связаны с осуществлением операции, не облагаемой НДС (предоставление организацией займа в денежной форме) на основании пп.15 п.3 ст.149 НК РФ.

Обеспечение возврата займов с помощью неустойки

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке погашения займа (ст.330 ГК РФ) <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Подробно вопросы, связанные с использованием различных способов обеспечения исполнения обязательств, были рассмотрены в журнале "ЭПБ" N 7 за 2002 г.

Необходимо отметить, что соглашение об установлении условий о применении неустойки, размере и порядке ее уплаты должно быть совершено исключительно в письменной форме, например, в договоре займа может быть предусмотрен специальный раздел.

В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки, полученные заимодавцем за нарушение условий договоров, признаются в составе внереализационных доходов (п.8 ПБУ 9/99). Доходом они признаются в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п.16 ПБУ 9/99).

Признанные штрафы, пени, неустойки отражаются в учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. Организация А (заимодавец) предоставила другой организации Б (заемщику) заем в денежной форме в сумме 550 000 руб. сроком на 7 месяцев под 25% годовых.

Сумма займа в предусмотренный договором срок возвращена не была. Заимодавец потребовал возврата долга и уплаты процентов за просрочку платежа.

Общая сумма требований заимодавца составляет 630 000 руб., в том числе 550 000 руб. - сумма основного долга и 80 000 руб. - сумма признанных заемщиком процентов за просрочку уплаты долга.

В бухгалтерском учете заимодавца эта операция отражается следующими проводками:

Д-т счета 76-2 -

К-т счета 58-3 - 550 000 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате долга;

Д-т счета 76-2 -

К-т счета 91-1 - 80 000 руб. - отражены признанные заемщиком проценты за просрочку платежа;

Д-т счета 51 -

К-т счета 76-2 - 550 000 руб. - погашена сумма займа;

Д-т счета 51 -

К-т счета 76-2 - 80 000 руб. - оплачены признанные должником проценты.

* * *

Для целей исчисления налога на прибыль в состав внереализационных доходов включаются суммы признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств (п.3 ст.250 НК РФ).

Налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, признают доходы в виде штрафных санкций в момент их признания должником либо по дате вступления в законную силу решения суда (пп.4 п.4 ст.271 НК РФ).

Следовательно, при использовании метода начисления даты признания таких внереализационных доходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

При кассовом методе признание доходов производится в день поступления денежных средств на счет в банке или в кассу (п.2 ст.73 НК РФ). Следовательно, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение обязательств по договору займа будут признаны доходом заимодавца только после их фактической оплаты заемщиком.

* * *

При решении вопроса о включении сумм штрафных санкций в налоговую базу по НДС обратим внимание на следующие обстоятельства.

По мнению представителей налоговых органов, основанному на положениях п.1 ст.162 НК РФ, налоговая база по НДС увеличивается на суммы штрафных санкций, полученных в связи с нарушением договорных обязательств, связанных с поставкой товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Если же стоимость реализуемых по договору товаров (работ, услуг) НДС не облагается, то в соответствии с п.2 ст.162 НК РФ суммы штрафных санкций за нарушение договорных обязательств НДС также не облагаются.

Несмотря на то что вопрос о необходимости включения штрафных санкций в налоговую базу по НДС является спорным, можно утверждать, что суммы штрафных санкций, полученных заимодавцем за нарушение заемщиком договорных обязательств по договорам займа в денежной форме, в налоговую базу по НДС не включаются.

Этот вывод следует из положений пп.15 п.3 ст.149 НК РФ, согласно которым операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат налогообложению НДС. Поэтому даже если признать правомерность включения сумм штрафных санкций в налоговую базу по НДС, то на основании п.2 ст.162 НК РФ штрафные санкции по договору займа в денежной форме НДС не облагаются.

Реализация предметов залога,

полученных в обеспечение займов

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения заемщиком (залогодателем) своих обязательств по договору займа заимодавец (залогодержатель) вправе обратить взыскание на заложенное имущество для удовлетворения возникших требований.

Требования залогодержателя могут быть удовлетворены в добровольном или судебном порядке.

Независимо от порядка обращения взыскания на заложенное имущество его реализация производится с публичных торгов, победитель которых приобретает право собственности на предмет залога. Начальная продажная цена устанавливается соглашением залогодержателя с залогодателем либо решением суда.

При неисполнении заемщиком в срок своих обязательств по договору займа и обращения заимодавцем взыскания на заложенное имущество сумму займа, учтенную на счете 58-3, следует в дальнейшем учитывать обособленно на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".

Пример. Организация А (заимодавец) предоставила другой организации Б (заемщику) заем в денежной форме на сумму 550 000 руб. сроком на 7 месяцев под 25% годовых.

Договором о залоге предусмотрена передача в залог товаров заимодавцу (залогодержателю) на сумму 650 000 руб.

Заем в предусмотренный договором срок возвращен не был, и залогодержатель передает заложенные товары для реализации с публичных торгов.

Общая сумма требований заимодавца составляет 630 000 руб., в том числе 550 000 руб. - сумма основного долга и 80 000 руб. - сумма признанных заемщиком штрафов за просрочку уплаты займа.

В бухгалтерском учете заимодавца эта операция отражается следующими проводками:

Д-т счета 76-2 -

К-т счета 58-3 - 550 000 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате долга;

Д-т счета 76-2 -

К-т счета 91-1 - 80 000 руб. - отражены признанные заемщиком штрафы;

К-т счета 008 - 650 000 руб. - заложенные товары переданы для реализации с публичных торгов.

По мере получения извещения от организации, реализующей заложенные товары, делаются следующие проводки, в которых использованы субсчета: 76-5 - "Расчеты с торговой организацией" и 76-6 - "Расчеты с заемщиком".

Д-т счета 76-5 -

К-т счета 76-6 - 650 000 руб. - отражена задолженность торговой организации за реализованные товары;

Д-т счета 76-6 -

К-т счета 76-2 - 630 000 руб. - отражено погашение задолженности заемщика в сумме основного долга и признанных штрафов;

Д-т счета 51 -

К-т счета 76-5 - 650 000 руб. - получены денежные средства за реализованные товары;

Д-т счета 76-6 -

К-т счета 51 - 20 000 руб. - перечислены заемщику денежные средства, оставшиеся после погашения задолженности.

Обратим внимание на то, что в приведенном примере заемщику возвращена сумма 20 000 руб., оставшаяся после погашения задолженности по займу за счет реализации предмета залога. Это следует из п.6 ст.350 ГК РФ, согласно которому в случаях, когда сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

В случае если сумма, вырученная от продажи заложенного имущества, недостаточна для покрытия требований залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника (п.5 ст.350 ГК РФ). При этом при взыскании остатка долга заимодавец не будет пользоваться преимуществом перед другими кредиторами заемщика.

При объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель в соответствии с п.4 ст.350 ГК РФ вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом.

Пример. Организация А (заимодавец) предоставила другой организации Б (заемщику) заем в денежной форме на сумму 550 000 руб. сроком на 7 месяцев под 25% годовых.

Договором о залоге предусмотрена передача в залог товаров заимодавцу (залогодержателю) на сумму 660 000 руб. (в том числе НДС 110 000 руб.)

Публичные торги признаны несостоявшимися, и заимодавец принял решение приобрести заложенные товары в собственность.

Общая сумма требований заимодавца составляет 630 000 руб., в том числе 550 000 руб. - сумма основного долга и 80 000 руб. - сумма признанных заемщиком штрафов за просрочку уплаты займа.

В бухгалтерском учете заимодавца эта операция отражается следующими проводками с применением счета 76-6 - "Расчеты с заемщиком":

Д-т счета 76-2 -

К-т счета 58-3 - 550 000 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате долга;

Д-т счета 76-2 -

К-т счета 91-1 - 80 000 руб. - отражены признанные заемщиком штрафы;

Д-т счета 41 -

К-т счета 76-6 - 550 000 руб. - оприходованы товары, принадлежащие заемщику, не исполнившему обязательства;

Д-т счета 19 -

К-т счета 76-6 - 110 000 руб. - отражен НДС со стоимости оприходованных товаров;

Д-т счета 76-6 -

К-т счета 76-2 - 630 000 руб. - отражено погашение задолженности заемщика в сумме основного долга и признанных штрафов;

Д-т счета 76-6 -

К-т счета 51 - 30 000 руб. - перечислены заемщику денежные средства, оставшиеся после погашения задолженности;

Д-т счета 68 -

К-т счета 19 - 110 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету из бюджета;

К-т счета 008 - 660 000 руб. - списана стоимость заложенных товаров.

* * *

При обращении взыскания на заложенное имущество путем реализации его на публичных торгах право собственности на это имущество к залогодержателю не переходит. Собственником заложенного имущества продолжает оставаться залогодатель до момента его продажи. Следовательно, объекта обложения налогом на прибыль у залогодержателя не возникает.

Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе реализация предметов залога, на территории Российской Федерации.

Поскольку право собственности на реализуемое с торгов имущество к залогодержателю не переходит, следовательно, для залогодержателя эта операция не является реализацией для целей налогообложения НДС.

При погашении задолженности заемщиком путем передачи права собственности на заложенное имущество заимодавцу (залогодержателю) последний в этом случае становится покупателем товаров.

Следовательно, как покупатель заимодавец имеет право на вычет по НДС по приобретенным товарам в общеустановленном порядке после оплаты по правилам ст.ст.171, 172 НК РФ.

Датой оплаты товаров в части суммы долга признается дата оприходования полученных товаров. При передаче товаров на большую сумму вычет по НДС возможен только после оплаты заемщику оставшейся части стоимости товаров (сверх суммы долга).

Выдача займов работникам организации

Для учета предоставленных работникам организации займов Планом счетов предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по предоставленным займам".

Сумма выданного наличными денежными средствами займа отражается по дебету счета 73 в корреспонденции со счетом 50 "Касса".

Суммы платежей в погашение займа в зависимости от принятого сторонами порядка отражаются по кредиту счета 73 в корреспонденции со счетами 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" или 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в случаях, когда проценты или суммы в погашение основного долга удерживаются из зарплаты работника.

Порядок начисления и учета процентов по предоставленным работникам займам аналогичен общему порядку, т.е. в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период (п.16 ПБУ 9/99). При этом учет начисленных и уплаченных процентов по займам, по нашему мнению, целесообразно вести на счете 73 на дополнительно открываемом субсчете, например 73-11 "Расчеты по причитающимся процентам".

Пример. Организация предоставила работнику в июне 2002 г. заем наличными деньгами в сумме 120 000 руб. под 18% годовых сроком на 1 год. По договору проценты за пользование заемными средствами уплачиваются работником ежеквартально.

В бухгалтерском учете заимодавца эта операция отражается следующими проводками:

Д-т счета 73-2 -

К-т счета 50 - 120 000 руб. - выдан заем работнику.

Ежеквартально:

Д-т счета 73-11 -

К-т счета 91-1 - 5400 руб. (120 000 руб. х 18%) : 4) - начислены проценты, причитающиеся к получению;

Д-т счета 50 -

К-т счета 73-11 - 5400 руб. - получены причитающиеся проценты.

При погашении займа:

Д-т счета 50 -

К-т счета 73-2 - 120 000 руб. - погашен заем.

* * *

В целях исчисления налога на прибыль организации-заимодавца проценты, причитающиеся организации по договору займа, в соответствии с п.6 ст.250 НК РФ признаются внереализационными доходами.

Организации, которые применяют метод начисления, признают такие доходы в соответствии с п.6 ст.271 НК РФ, согласно которому по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Таким образом, организация-заимодавец, выдавшая работнику заем, независимо от периодичности уплаты работником процентов, которые предусмотрены договором, должна начислять проценты и включать их в состав внереализационных доходов ежеквартально (ежемесячно).

Налогообложение материальной выгоды

При выдаче займов работникам необходимо учитывать, что организация-заимодавец признается налоговым агентом по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с материальной выгоды.

Это следует из положений ст.226 НК РФ, которой определено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо) получил доходы, признаются налоговыми агентами.

Налоговый агент производит исчисление сумм и уплату налога в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.ст.214.1, 227 и 228 НК РФ (п.2 ст.226 НК РФ).

Учитывая, что понятие материальной выгоды, порядок исчисления налоговой базы и НДФЛ определены ст.212 НК РФ, которая не поименована среди исключений по п.2 ст.226 НК РФ, организация, выдавшая заем своему работнику, признается налоговым агентом.

Материальная выгода от экономии на процентах образуется у работника, получившего заем от организации, если размер процентов за пользование заемными средствами меньше 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения займа.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.212 НК РФ материальная выгода, полученная физическим лицом от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации, признается его доходом и включается в налоговую базу по НДФЛ.

Налоговая база по доходам в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп.1 п.2 ст.212 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 35% (п.2 ст.224 НК РФ).

Согласно пп.2 п.2 ст.212 и пп.3 п.1 ст.223 НК РФ налоговая база по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется на дату уплаты налогоплательщиком (физическим лицом) процентов по полученным заемным средствам, но не реже одного раза за календарный год.

Это означает, что для работника определение дохода от материальной выгоды зависит от сроков уплаты процентов, предусмотренных договором займа, в течение календарного года, но обязательно по итогам года.

Обратите внимание! При определении размера материальной выгоды учитывается ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату получения заемных средств.

При изменении ставки рефинансирования в периоде действия договора займа первоначальный порядок исчисления материальной выгоды не изменяется.

Организация, выступающая налоговым агентом по отношению к своему работнику, получившему заем, учитывает доходы в виде материальной выгоды в "Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц" по форме 1-НДФЛ <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Карточка по форме 1-НДФЛ для учета доходов и налога на доходы физических лиц за 2002 год и Порядок ее заполнения утверждены Приказом МНС России от 2 декабря 2002 г. N БГ-3-04/686.

Налоговая карточка является первичным документом налогового учета и заполняется организацией персонально по каждому налогоплательщику - физическому лицу.

Сумма исчисленной материальной выгоды в виде экономии на процентах отражается в разд.5 "Расчет налога с доходов, облагаемых по ставке 35%" карточки 1-НДФЛ.

Исчисление суммы налога с доходов, облагаемых по ставке 35%, производится организацией отдельно по каждой сумме дохода, начисленного физическому лицу.

По окончании налогового периода (календарного года) налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно в срок не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Форма Справки 2-НДФЛ о доходах физических лиц за 2002 год утверждена Приказом МНС России от 2 декабря 2002 г. N БГ-3-04/686.

Исчисленная сумма НДФЛ удерживается у работника за счет любых выплачиваемых ему денежных средств, в частности из заработной платы.

Удержание налога отражается по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пример. Работнику 1 сентября 2002 г. выдан организацией заем в сумме 150 000 руб. сроком на 2 года под 10% годовых. Работник уполномочил организацию участвовать в отношениях по уплате НДФЛ с материальной выгоды, получаемой в виде экономии на процентах. Проценты по займу начисляются ежемесячно и удерживаются из заработной платы работника.

Поскольку заем предоставлен из расчета 10% годовых, а ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату предоставления займа, составляла 21% (Телеграмма ЦБ РФ от 6 августа 2002 г. N 1185-У), у работника образуется материальная выгода.

Вследствие того что проценты по займу уплачиваются ежемесячно, определение суммы материальной выгоды и начисление НДФЛ должны производиться ежемесячно.

Рассчитаем ежемесячную сумму дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, подлежащую включению в налоговую базу по НДФЛ.

1. Определим сумму процентов исходя из 3/4 ставки рефинансирования:

21% х 3/4 = 15,75%;

150 000 руб. х 15,75% : 12 мес. = 1968 руб. 75 коп.

2. Определим сумму процентов исходя из 10% годовых, установленных договором займа:

150 000 руб. х 10% : 12 мес. = 1250 руб.

3. Сумма материальной выгоды составит:

1968 руб. 75 коп. - 1250 руб. = 718 руб. 75 коп.

Сумма исчисленного НДФЛ подлежит удержанию из заработной платы работника в размере 252 руб. (718 руб. 75 коп. х 35%).

В бухгалтерском учете рассмотренные операции отражаются следующими проводками:

Д-т счета 73-2 -

К-т счета 50 - 150 000 руб. - выдан заем работнику.

Ежемесячно в течение срока действия договора займа:

Д-т счета 73-11 -

К-т счета 91-1 - 1250 руб. (150 000 руб. х 10%) : 12 мес.) - начислены проценты, причитающиеся к получению;

Д-т счета 70 -

К-т счета 73-11 - 1250 руб. - удержаны из зарплаты проценты, причитающиеся к уплате по договору займа;

Д-т счета 70 -

К-т счета 68 - 252 руб. - удержана из зарплаты сумма НДФЛ с материальной выгоды.

Обратите внимание! Полученная работником материальная выгода от экономии на процентах по полученным от работодателя займам ЕСН не облагается.

Это следует из положений п.1 ст.236 НК РФ, согласно которым объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. А материальная выгода не является результатом исполнения сторонами обязательств по трудовому договору или договору на выполнение работ (оказание услуг) либо авторскому договору.

Налогообложение материальной выгоды по договорам займа,

заключенным до 1 января 2001 г.

Напомним, что до 1 января 2001 г. порядок налогообложения материальной выгоды регулировался Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". После 1 января 2001 г. порядок налогообложения материальной выгоды регулируется гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

При этом нормы гл.23 НК РФ значительно отличаются от норм, закрепленных в Законе N 1998-1 (см. таблицу на стр. 99).

Изменение порядка налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах привело к тому, что в течение всего 2001 г. и первой половины 2002 г. оставался неурегулированным порядок налогообложения таких доходов по займам, которые были получены до 1 января 2001 г. и не погашены до этой даты.

При этом неурегулированными оставались порядок определения налоговой базы (исходя из 2/3 или 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ) и порядок применения ставки рефинансирования (на момент определения налоговой базы или на момент заключения договора займа). Конституционный Суд РФ после рассмотрения этих вопросов указал, что должен применяться следующий порядок (Определение от 5 июля 2002 г. N 203-О).

     
   ——————————————T—————————————————————————T————————————————————————¬
   | Наименование|      Закон N 1998—1     |     Глава 23 НК РФ     |
   +—————————————+—————————————————————————+————————————————————————+
   |Налоговая    |Превышение суммы         |Превышение суммы        |
   |база         |процентов за пользование |процентов за пользование|
   |             |заемными средствами,     |заемными средствами,    |
   |             |выраженными в рублях,    |выраженными в рублях,   |
   |             |исчисленной исходя из    |исчисленной исходя из   |
   |             |двух третей ставки       |трех четвертых ставки   |
   |             |рефинансирования ЦБ РФ,  |рефинансирования ЦБ РФ, |
   |             |над суммой процентов,    |над суммой процентов,   |
   |             |исчисленной исходя из    |исчисленной исходя из   |
   |             |условий договора         |условий договора        |
   +—————————————+—————————————————————————+————————————————————————+
   |Порядок      |По ставке                |По ставке               |
   |определения  |рефинансирования ЦБ РФ   |рефинансирования ЦБ РФ  |
   |ставки рефи— |на дату исчисления налога|на дату получения       |
   |нансирования |(абз.4 пп."я.13" п.1     |заемных средств (п.2    |
   |ЦБ РФ        |ст.3)                    |ст.212)                 |
   +—————————————+—————————————————————————+————————————————————————+
   |Наличие льгот|Не облагаются подоходным |Нет                     |
   |             |налогом заемные средства,|                        |
   |             |полученные физическими   |                        |
   |             |лицами на льготных       |                        |
   |             |условиях на строительство|                        |
   |             |(приобретение) жилого    |                        |
   |             |дома или квартиры в      |                        |
   |             |соответствии с           |                        |
   |             |законодательством РФ,    |                        |
   |             |законодательством        |                        |
   |             |субъектов РФ и решениями |                        |
   |             |органов местного         |                        |
   |             |самоуправления (абз.6    |                        |
   |             |пп."я.13" п.1 ст.3)      |                        |
   L—————————————+—————————————————————————+—————————————————————————
   

К суммам займа, оставшимся непогашенными по состоянию на 1 января 2001 г., для исчисления НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на 1 января 2001 г. (25%), а исчисление налоговой базы производится по правилам п.2 ст.212 НК РФ.

При исчислении НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах по займам, полученным работниками от организаций после 1 января 2001 г., применяются ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату их получения, и правила исчисления налоговой базы, установленные п.2 ст.212 НК РФ.

Пример. Работнику 28 февраля 1998 г. выдан беспроцентный заем сроком на 10 лет в сумме 820 000 руб. на приобретение квартиры (в соответствии с абз.6 пп."я.13" п.1 ст.3 Закона N 1998-1 материальная выгода по таким заемным средствам не определялась и подоходным налогом не облагалась).

На 1 января 2001 г. сумма непогашенного займа составила 700 000 руб.

После 1 января 2001 г. при исчислении НДФЛ с материальной выгоды к сумме непогашенного займа должна применяться ставка рефинансирования 25%.

Размер материальной выгоды за пользование займом в 2001 г. составляет 131 250 руб. (700 000 руб. х 25% х 3/4).

Сумма налога на доход физического лица за 2001 г. составляет 45 938 руб. (131 250 руб. х 35%).

Если организация-заимодавец выступала в качестве налогового агента по отношению к работнику-заемщику по исчислению и уплате НДФЛ с суммы материальной выгоды и удержала НДФЛ в большем размере, чем следует в соответствии с упомянутым ранее Определением Конституционного Суда РФ, то организации необходимо пересчитать сумму налога и по заявлению работника вернуть ему излишне удержанную сумму (п.1 ст.231 НК РФ).

Результат произведенного перерасчета отражается в бухгалтерской отчетности организации за период, в котором были обнаружены искажения данных (п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

На основании изменения данных бухгалтерского учета уточняются документы налогового учета: Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме N 1-НДФЛ и составляется новая Справка о доходах физического лица за соответствующий год по форме N 2-НДФЛ.

Она прилагается к заявлению о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога, подаваемому налоговым агентом в налоговые органы на основании п.п.4, 7, 11 ст.78 НК РФ.

ОРГАНИЗАЦИЯ-ЗАЕМЩИК: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Бухгалтерский учет

При ведении бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и возвратом заемных средств, организациям следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

Согласно п.2 ПБУ 15/01 оно не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

Учет задолженности по полученным займам и кредитам

При получении займа (кредита) организация-заемщик отражает в учете задолженность по займу (кредиту) в момент фактической передачи денег (других вещей) исходя из фактически поступившей суммы или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором (п.п.3 и 4 ПБУ 15/01).

Обратите внимание! В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев).

В соответствии с Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, информация о краткосрочных займах и кредитах отражается организациями на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а информация о долгосрочных займах и кредитах - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

При получении заемных средств в учете делается проводка:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 (67) - отражена фактически поступившая сумма займа (кредита).

Возврат полученного займа (кредита) отражается проводкой:

Д-т счета 66 (67) -

К-т счета 51 - перечислены средства в погашение заемного обязательства.

Обратите внимание! Пунктом 6 ПБУ 15/01 предусмотрены два разных способа учета долгосрочной задолженности. Выбранный организацией способ учета долгосрочной задолженности по займам (кредитам) должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.

Организация имеет право самостоятельно выбрать способ учета долгосрочной задолженности из двух возможных вариантов, предусмотренных п.6 ПБУ 15/01:

1) учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа (кредита) превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора;

2) осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Обратите внимание! При ведении учета заемных средств организация должна обеспечить раздельный учет срочной и просроченной задолженности.

Под срочной задолженностью понимается задолженность по полученным займам (кредитам), срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке.

Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам (кредитам) с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Организация обязана производить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа (кредита) заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Организовать раздельный учет срочной и просроченной задолженности можно, например, на отдельных субсчетах, открываемых к счету 66 (67).

Учет затрат по займам и кредитам

К затратам, связанным с получением займов и кредитов, относятся (см. п.11 ПБУ 15/01):

1) проценты, причитающиеся к уплате по полученным займам (кредитам).

Отметим, что суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии с условиями договора займа (кредита), отражаются в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода (месяц, квартал) (п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, п.53 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н).

2) курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

3) дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов.

Примерный перечень дополнительных затрат приведен в п.19 ПБУ 15/01. К ним, в частности, относятся расходы, связанные с:

- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Обратите внимание! Порядок бухгалтерского учета затрат по займам и кредитам зависит от того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные средства.

ПБУ 15/01 различает три направления использования заемных средств, которые определяют порядок бухгалтерского учета затрат по займам и кредитам:

1) для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты;

2) для приобретения или строительства инвестиционного актива;

3) на иные цели.

Рассмотрим направления использования заемных средств подробнее.

Полученные заемные средства используются

для предварительной оплаты

материально-производственных запасов,

других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов

и задатков в счет их оплаты

Если полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затраты по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

После получения организацией-заемщиком МПЗ и других ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов (кредитов), отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов организации-заемщика (п.15 ПБУ 15/01).

Установленный в п.15 ПБУ 15/01 порядок напрямую корреспондирует с порядком учета процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения МПЗ, который закреплен в п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

В соответствии с п.6 ПБУ 5/01 проценты по заемным средствам, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ.

Пример 1. Организация взяла кредит в банке в сумме 120 000 руб. сроком на 2 месяца с уплатой процентов по ставке 30% годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 15 января 2003 г. Организация возвратила кредит вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 15 марта 2003 г.

Заемные средства были использованы организацией для предварительной оплаты товаров. Оплата была произведена 16 января 2003 г., а сами товары были получены от поставщика 27 января 2003 г.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 - 120 000 руб. - получен кредит;

Д-т счета 60 -

К-т счета 51 - 120 000 руб. - произведена предоплата за товары (в том числе НДС 20 000 руб.);

Д-т счета 60 -

К-т счета 66 - 1282 руб. - проценты по кредитному договору за период с 15 по 27 января 2003 г. отнесены на увеличение дебиторской задолженности (120 000 руб. х 0,3 : 365 дней x 13 дней = 1282 руб.);

Д-т счета 41 -

К-т счета 60 - 101 282 руб. - оприходованы поступившие товары по фактической себестоимости, включающей сумму процентов, начисленных до даты принятия их к учету (п.6 ПБУ 5/01);

Д-т счета 19 -

К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Д-т счета 91 -

К-т счета 66 - 4636 руб. - проценты по кредитному договору за период с 28 января по 14 марта 2003 г. включены в состав операционных расходов (120 000 руб. х 0,3 : 365 дней х 47 дней = 4636 руб.);

Д-т счета 66 -

К-т счета 51 - 125 918 руб. - возвращен кредит вместе с процентами.

Если заемные средства используются для предварительной (авансовой) оплаты работ (услуг), то суммы процентов, начисленные до даты выполнения работ (оказания услуг), в соответствии с п.15 ПБУ 15/01 относятся на увеличение дебиторской задолженности за эти работы (услуги).

Ни в одном документе, регулирующем вопросы бухгалтерского учета, нет указаний на то, что делать с этими суммами дальше.

На наш взгляд, эти суммы процентов следует относить на увеличение стоимости выполненных работ (оказанных услуг).

Пример 2. Организация А (заказчик) заключила с организацией Б (исполнитель) договор на разработку макета рекламы. Стоимость работ по договору 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.). По условиям договора оплата работ производится путем 100%-ной предоплаты.

Организация А заключила с физическим лицом (заимодавцем) договор займа на сумму 60 000 руб. с уплатой 25% годовых. По просьбе организации А сумма займа сразу же была перечислена физическим лицом на счет организации Б. Деньги на счет организации Б поступили 10 февраля 2003 г.

Акт приемки выполненных работ был подписан предприятиями А и Б 10 марта 2003 г. Сумма займа вместе с процентами была возвращена физическому лицу 3 марта 2003 г.

В бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 60 -

К-т счета 66 - 60 000 руб. - на основании извещения организации Б о поступлении денег от физического лица отражено получение займа и одновременно отражена выдача аванса предприятию Б;

Д-т счета 60 -

К-т счета 66 - 863 руб. - отражена сумма процентов, причитающихся к уплате за время пользования заемными средствами с 10 февраля по 3 марта 2003 г. (60 000 руб. х 0,25 : 365 дней х 21 день = 863 руб.);

Д-т счета 66 -

К-т счета 51 (50) - 60 863 руб. - сумма займа вместе с начисленными процентами возвращена физическому лицу - заимодавцу;

Д-т счета 26 -

К-т счета 60 - 50 863 руб. - отражена стоимость выполненных работ (с учетом суммы процентов по займу);

Д-т счета 19 -

К-т счета 60 - 10 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости выполненных работ.

Полученные заемные средства используются

для приобретения и (или) строительства

инвестиционного актива

Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Это объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Обратите внимание! Для целей ПБУ 15/01 объекты основных средств, не требующие монтажа, инвестиционными активами не признаются. Бухгалтерский учет процентов по займам, использованным на приобретение таких основных средств, ведется в порядке, изложенном выше для случаев приобретения МПЗ и других ценностей.

Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.

Исключение из этого порядка составляют случаи, когда по правилам бухгалтерского учета приобретаемый (строящийся) актив амортизации не подлежит (п.23 ПБУ 15/01).

Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (п.п.30 и 31 ПБУ 15/01):

- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса);

- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса).

После указанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации-заемщика.

Пример 3. Предприятие взяло кредит в банке в размере 1 000 000 руб. на строительство цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 15% годовых. Сумма кредита поступила на счет предприятия 15 апреля 2002 г. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 15 января 2003 г.

В 2002 г. в учете предприятия должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51 -

К-т счета 67 - 1 000 000 руб. - поступили заемные средства;

Д-т счета 60 -

К-т счета 51 - 1 000 000 руб. - перечислены подрядчику за выполнение работ по строительству цеха;

Д-т счета 08 -

К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядных работ;

Д-т счета 08 -

К-т счета 67 - 107 260 руб. - начислены проценты по кредиту за период с 15 апреля по 31 декабря 2002 г. (1 000 000 руб. х 0,15 : 365 дней х 261 день = 107 260 руб.).

В январе 2003 г. в учете делаются проводки:

Д-т счета 08 -

К-т счета 67 - 12 740 руб. - начислены проценты по кредиту за январь 2003 г. (1 000 000 руб. х 0,15 : 365 дней х 31 день = 12 740 руб.);

Д-т счета 01 -

К-т счета 08 - законченный строительством цех принят в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в том числе и сумму процентов по кредиту в размере 120 000 руб. (107 260 руб. + 12 740 руб. = 120 000 руб.).

В дальнейшем до момента возврата кредита начисленные проценты будут включаться в состав операционных расходов предприятия.

Так, по окончании I квартала 2003 г. предприятию необходимо отразить в учете проценты, начисленные за период с 1 февраля по 31 марта 2003 г.:

Д-т счета 91 -

К-т счета 67 - 24 247 руб. - проценты по кредиту включены в состав операционных расходов (1 000 000 руб. х 0,15 : 365 дней х 59 дней = 24 247 руб.).

При использовании заемных средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности.

1. Затраты по полученным займам (кредитам), связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на операционные расходы организации (п.23 ПБУ 15/01).

Так, например, если организация привлекает заемные средства для строительства жилого дома, то суммы процентов, начисляемых по этим заемным средствам, будут включаться в состав операционных расходов организации, поскольку в соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, по объектам жилищного фонда амортизация не начисляется.

2. Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п.26 ПБУ 15/01).

Остановимся на этом вопросе подробнее.

На практике вполне реальна следующая ситуация. Организация берет заем (кредит) на оплату расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства "зависают" на счете и временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства взаем стороннему лицу и получает за это проценты. Вот на эту сумму процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

Пример 4. Организация А возводит силами сторонних подрядчиков производственный корпус. В соответствии с заключенными договорами организация А обязана произвести следующие выплаты подрядным организациям:

- в срок до 2 декабря 2002 г. - перечислить аванс в сумме 600 000 руб. подрядчику Б;

- в срок до 5 декабря - оплатить очередной этап работ, выполненных подрядчиком В, на сумму 400 000 руб.

На эти цели организация А берет кредит в размере 1 000 000 руб. сроком на два года с уплатой 15% годовых. Сумма кредита на счет предприятия А поступила 2 декабря 2002 г. В этот же день организация А перечислила аванс подрядчику Б в сумме 600 000 руб.

В связи с тем что подрядчик В задерживает сдачу очередного этапа работ, срок оплаты суммы в размере 400 000 руб. переносится сторонами на три недели позже (на 26 декабря).

Имея в своем распоряжении 400 000 руб., организация А заключает с организацией Г договор займа, по которому передает последней 400 000 руб. взаем сроком на две недели под 30% годовых. Сумма займа организации Г была перечислена 11 декабря. Заем вместе с процентами организацией Г был возвращен 25 декабря. Сумма процентов за две недели составила 4603 руб. (400 000 руб. х 0,3 : 365 дней х 14 дней = 4603 руб.).

В бухгалтерском учете организации А в декабре 2002 г. должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51 -

К-т счета 67 - 1 000 000 руб. - получен кредит;

Д-т счета 60 -

К-т счета 51 - 600 000 руб. - перечислен аванс подрядчику Б;

Д-т счета 58 -

К-т счета 51 - 400 000 руб. - перечислены деньги по договору займа организации Г;

Д-т счета 51 -

К-т счета 58 - 400 000 руб. - организация Г вернула сумму займа;

Д-т счета 51 -

К-т счета 91 - 4603 руб. - проценты, поступившие от организации Г за пользование заемными средствами, включены в состав операционных доходов;

Д-т счета 60 -

К-т счета 51 - 400 000 руб. - перечислены средства подрядчику В.

По окончании 2002 г. организации А необходимо рассчитать и отразить в бухгалтерском учете сумму процентов, причитающихся к уплате по кредитному договору, за период со 2 декабря по 31 декабря 2002 г. Эта сумма составляет 12 329 руб. (1 000 000 руб. х 0,15 : 365 дней х 30 дней = 12 329 руб.).

В соответствии с п.26 ПБУ 15/01 организации необходимо уменьшить эту сумму на сумму процентов, полученных от организации Г.

Таким образом, в дебет счета 08 (как затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива) будет списана сумма процентов в размере 7726 руб. (12 329 руб. - 4603 руб. = 7726 руб.). Оставшаяся сумма процентов, равная доходу, полученному по договору займа, в размере 4603 руб. списывается в состав операционных расходов.

Итак, 31 декабря 2002 г. в бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны две проводки по начислению процентов за пользование кредитом:

Д-т счета 08 -

К-т счета 67 - 7726 руб. - проценты по кредиту, уменьшенные на сумму процентов, полученных по договору займа, отнесены на увеличение стоимости строящегося цеха;

Д-т счета 91 -

К-т счета 67 - 4603 руб. - сумма процентов по кредиту, равная сумме процентов, полученных по договору займа, включена в состав операционных расходов.

Обратите внимание! Уменьшение затрат по инвестиционным займам на величину дохода от их временного использования должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

3. При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок свыше трех месяцев включение затрат по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на операционные расходы организации (п.28 ПБУ 15/01).

При этом период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов, прекращением работ не считается.

4. В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке (п.29 ПБУ 15/01).

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, считающихся не погашенными в течение отчетного периода. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в Приложении к ПБУ 15/01.

Полученные заемные средства используются

организацией на иные цели

Если полученные заемные средства используются организацией на иные цели, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются в состав операционных расходов организации.

Пример 5. Организация взяла в банке кредит в размере 300 000 руб. сроком на один месяц под 20% годовых. Кредит предназначен для выплаты заработной платы работникам организации.

В данном случае сумма процентов за кредит подлежит включению в состав операционных расходов и должна отражаться организацией по дебету счета 91.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 - 300 000 руб. - получен кредит;

Д-т счета 91 -

К-т счета 66 - 5000 руб. - начислены проценты по кредиту (300 000 руб. х 0,2 : 12 мес. = 5000 руб.);

Д-т счета 66 -

К-т счета 51 - 305 000 руб. - перечислены средства в погашение кредита и задолженности по процентам.

Учет выданных заемных обязательств

В случаях, предусмотренных законодательством, организации могут осуществлять привлечение заемных средств путем:

- выдачи векселей;

- выпуска и продажи облигаций (далее - выданные заемные обязательства).

Выдача собственных векселей

Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с привлечением заемных средств путем выдачи собственных векселей, закреплен в пп."а" п.18 ПБУ 15/01.

При выдаче векселя с целью привлечения заемных средств организация-векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность.

Если в текст векселя включено условие о начислении процентов, задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов. Сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов векселедатель включает в состав операционных расходов.

Если сумма денежных средств, полученная организацией-векселедателем при размещении векселя, меньше вексельной суммы, то эта разница (дисконт) включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в состав операционных расходов организация-векселедатель может предварительно учитывать их как расходы будущих периодов.

Обратите внимание! Если организация привлекает заемные средства путем выдачи дисконтных векселей, то применяемый организацией способ учета процентов (дисконта) должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике организации (п.32 ПБУ 15/01).

Пример 6. Организация А (заемщик) заключила договор займа с организацией Б (заимодавец). В соответствии с условиями договора займа организация Б передает организации А сумму в размере 470 000 руб. сроком на 3 месяца с уплатой процентов в размере 30 000 руб.

Сумма займа организацией А была получена 20 марта 2002 г. В подтверждение своей задолженности по договору займа организация А выписывает организации Б простой вексель на сумму 500 000 руб. со сроком погашения 20 июня 2002 г.

Если учетной политикой организации А предусмотрено единовременное отражение дисконта в составе операционных расходов, то в учете организации А делаются следующие проводки.

Март:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 - 470 000 руб. - поступила сумма займа;

Д-т счета 91 -

К-т счета 66 - 30 000 руб. - сумма дисконта включена в состав операционных расходов организации А.

Июнь:

Д-т счета 66 -

К-т счета 51 - 500 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.

Если организацией А в соответствии со своей учетной политикой сумма дисконта предварительно учитывается в составе расходов будущих периодов, то в учете делаются следующие проводки.

Март:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 - 470 000 руб. - поступила сумма займа;

Д-т счета 97 -

К-т счета 66 - 30 000 руб. - сумма дисконта отражена в составе расходов будущих периодов;

Д-т счета 91 -

К-т счета 97 - 3587 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 21 по 31 марта, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 11 дней = 3587 руб.).

Апрель:

Д-т счета 91 -

К-т счета 97 - 9783 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 30 апреля, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 30 дней = 9783 руб.).

Май:

Д-т счета 91 -

К-т счета 97 - 10 109 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 31 мая, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 31 день = 10 109 руб.).

Июнь:

Д-т счета 91 -

К-т счета 97 - 6521 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 20 июня, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 20 дней = 6521 руб.).

Д-т счета 66 -

К-т счета 51 - 500 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.

Выпуск и размещение облигаций

Если организация привлекает заемные средства путем выпуска и размещения облигаций, то бухгалтерский учет совершаемых при этом операций должен вестись в порядке, предусмотренном пп."б" п.18 ПБУ 15/01, который практически аналогичен тому, что был рассмотрен выше в отношении векселей.

Обратите внимание! Порядок, установленный ПБУ 15/01, отличается от порядка учета займов, привлеченных путем выпуска и размещения облигаций, закрепленного в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (счета 66 и 67).

После вступления в силу ПБУ 15/01 организациям следует руководствоваться установленными им правилами.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (счета 66 и 67) при размещении облигаций по цене ниже их номинальной стоимости разница между ценой размещения и номинальной стоимостью доначисляется равномерно в течение срока обращения облигации с кредита счета 66 (67) в дебет счета 91.

В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 (67) - отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Д-т счета 91 -

К-т счета 66 (67) - в течение срока обращения облигации осуществляется доначисление разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации (проводка делается ежемесячно в течение срока обращения облигации).

Подпунктом "б" п.18 ПБУ 15/01 предусмотрен иной порядок, дающий организациям возможность выбирать один из двух возможных способов отражения суммы дисконта:

- единовременно в момент размещения облигации;

- с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов".

Выбранный организацией способ закрепляется в приказе об учетной политике на соответствующий год.

Если учетной политикой организации предусмотрено единовременное включение суммы дисконта в состав операционных расходов, то в том периоде, когда осуществляется размещение облигации, в учете должны быть сделаны две проводки:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 (67) - отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Д-т счета 91 -

К-т счета 66 (67) - сумма разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации отражена в составе операционных расходов.

Если учетной политикой предусмотрено отражение суммы дисконта в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием в состав операционных расходов в течение срока обращения облигации, то в том периоде, когда осуществляется размещение облигации, в бухгалтерском учете должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 (67) - отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Д-т счета 97 -

К-т счета 66 (67) - сумма разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации отражена в составе расходов будущих периодов.

В дальнейшем ежемесячно в течение срока обращения облигации производится списание суммы дисконта в состав операционных расходов:

Д-т счета 91 -

К-т счета 97 - списана сумма дисконта, приходящаяся на текущий месяц.

Налог на добавленную стоимость

На практике у налогоплательщиков, оплачивающих товары (работы, услуги) за счет заемных средств, нередко возникают споры с налоговыми органами по вопросам правомерности применения налоговых вычетов по НДС.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ необходимым условием для применения налогового вычета является фактическая уплата суммы НДС поставщику товаров (работ, услуг). При этом Налоговый кодекс РФ никак не ограничивает право предприятий производить расчеты с поставщиками с использованием заемных средств.

В соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа (кредита), поступают в собственность заемщика (ст.807 ГК РФ).

Поэтому при оплате приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) за счет заемных средств сумма НДС по указанным ресурсам (работам, услугам) может быть предъявлена покупателем к вычету (возмещению из бюджета) в том налоговом периоде, когда была произведена оплата поставщику, независимо от срока возврата заемных средств.

Пример 7. Предприятие в марте 2003 г. получило кредит на пополнение оборотных средств сроком на 3 месяца. В марте же предприятие оплатило счет поставщика за приобретенные товары. Оплата была произведена за счет заемных средств. Задолженность по кредиту была погашена предприятием в июле 2003 г.

В данном случае приобретенные предприятием товары следует считать оплаченными в марте 2003 г.

Значит, при выполнении всех остальных условий, необходимых для вычета НДС, сумма НДС по приобретенным товарам может быть предъявлена к вычету (возмещению из бюджета) в марте 2003 г. (независимо от того, что сумма кредита была возвращена кредитору только в июле 2003 г.).

В практической деятельности встречается ситуация, когда заимодавец по просьбе заемщика перечисляет сумму займа не заемщику, а непосредственно поставщику товаров (работ, услуг). В этом случае заемщик также получает право на применение налогового вычета в том налоговом периоде, когда денежные средства были перечислены поставщику, независимо от состояния расчетов с заимодавцем.

Объясняется это тем, что в соответствии с гражданским законодательством (ст.ст.223, 224, 807 ГК РФ) денежные средства считаются врученными заемщику в том числе и с момента их фактического поступления третьему лицу, указанному заемщиком.

Правомерность изложенной точки зрения подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 июля 2002 г. N А52/697/2002/2).

Обратите внимание! В том случае, когда сумма займа перечисляется заимодавцем непосредственно поставщику (минуя заемщика), сторонам следует с особым вниманием относиться к оформлению всех первичных документов, подтверждающих как возникновение заемных отношений, так и перечисление средств поставщику.

Для обоснованного применения налоговых вычетов налогоплательщику необходимо иметь как минимум следующие документы:

- договор займа;

- письмо в адрес заимодавца с просьбой перечислить сумму займа на счет третьего лица (поставщика) с указанием реквизитов договора, заключенного между налогоплательщиком и поставщиком (счета, счета-фактуры). Соответствующее условие (о перечислении суммы займа третьему лицу) может быть включено непосредственно в договор займа либо оформлено отдельным соглашением к этому договору;

- копии платежных документов, подтверждающих перечисление средств поставщику. В этих документах обязательно должна присутствовать следующая информация: реквизиты договора (счета, счета-фактуры) на приобретение товаров (работ, услуг), реквизиты договора займа, а также сумма НДС;

- счет-фактуру поставщика на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Пример 8. Предприятие А в январе 2003 г. закупило товары у предприятия Б на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.).

Ввиду отсутствия денежных средств для оплаты товаров предприятие А в феврале 2003 г. заключило с предприятием В договор займа на сумму 120 000 руб. В соответствии с условиями договора займа денежные средства были перечислены предприятием В не предприятию А, а непосредственно поставщику товаров (предприятию Б).

В данном случае (так же как и в примере 7) приобретенные товары были оплачены предприятием А за счет заемных средств.

После того как предприятие В оплатило счет поставщика (предприятия Б), задолженность предприятия А перед поставщиком погашается, а вместо нее в учете предприятия А отражается задолженность перед предприятием В по договору займа, которая уже никакого отношения к сделке по приобретению товаров не имеет.

Поэтому в данной ситуации приобретенные предприятием А товары следует считать оплаченными в том периоде, когда предприятие В оплатило счет поставщика. Иными словами, предприятие А получает право на вычет НДС по приобретенным товарам в том отчетном периоде, когда предприятие В произвело оплату за указанные товары.

Поскольку оплата в данном случае производится не покупателем, а третьей организацией, то во избежание споров с налоговыми органами в платежных документах предприятия В на оплату товаров должно быть четко указано, что оплата производится за предприятие А на основании заключенного договора займа.

При выполнении всех остальных условий, необходимых для зачета НДС, предприятие А получает право предъявить НДС по приобретенным товарам к вычету сразу после получения извещения от предприятия В об оплате счета поставщика с приложением копии платежного поручения.

В бухгалтерском учете предприятия А приобретение товаров и вычет НДС отражаются следующим образом.

Январь:

Д-т счета 41 -

К-т счета 60 - 200 000 руб. - оприходованы приобретенные товары по стоимости без НДС;

Д-т счета 19 -

К-т счета 60 - 40 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам.

Февраль:

Д-т счета 60 -

К-т счета 66 (67) - 240 000 руб. - получено извещение от предприятия В об оплате счета поставщика;

Д-т счета 68 -

К-т счета 19 - 40 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету.

Напомним, что для правомерного вычета сумм "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) должны быть соблюдены следующие условия:

1) приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п.2 ст.171 НК РФ);

2) сумма НДС фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг) (п.1 ст.172 НК РФ);

3) товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету (п.1 ст.172 НК РФ);

4) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг) (п.1 ст.172 НК РФ).

Налог на прибыль

Глава 25 НК РФ устанавливает специальные правила налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

Обратите внимание! Правила налогового учета процентов по долговым обязательствам очень сильно отличаются от правил бухгалтерского учета.

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст.ст.269, 272, 273 и 328 НК РФ.

При организации налогового учета таких расходов необходимо руководствоваться четырьмя основными правилами.

Правило 1.

Под долговыми обязательствами в гл.25 НК РФ понимаются любые виды долговых обязательств: займы, кредиты, товарные и коммерческие кредиты, долговые ценные бумаги (векселя, облигации), выпущенные налогоплательщиком, и т.п.

Правило 2.

Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

Такой порядок учета расходов на уплату процентов распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).

Очевидно, что именно это правило, установленное гл.25 НК РФ, приведет на практике к существенному расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Так, например, в условиях примера 1 (см. с. 105 - 106) фактическая себестоимость приобретенных товаров для целей бухгалтерского учета составила 101 282 руб.

В налоговом же учете стоимость товаров будет равна 100 000 руб., а проценты в размере 1282 руб. необходимо будет учесть в составе внереализационных расходов, причем в размере, не превышающем предельную величину (см. ниже правило 4).

Правило 3.

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст.273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше (п.8 ст.272 НК РФ).

Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству.

Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

Обязав налогоплательщиков отражать в составе своих расходов проценты по всем долговым обязательствам, включая дисконтные векселя, законодатель, к сожалению, "забыл" установить порядок определения величины таких расходов применительно к дисконтным векселям со сроком погашения "по предъявлении" либо "по предъявлении, но не ранее".

Учитывая, что срок обращения таких векселей заранее предугадать невозможно, налогоплательщик-векселедатель фактически не имеет возможности рассчитать величину дисконта на конец каждого отчетного периода в течение срока обращения векселя.

Стремясь восполнить этот пробел, МНС России отразило свою точку зрения по данному вопросу в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ) (п.5.4.1).

По векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения налоговое ведомство предлагает использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством, а именно 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до даты предъявления векселя к платежу.

Пример 9. Организация А выдала 10 сентября 2002 г. организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. со сроком "по предъявлении, но не ранее 10 февраля 2003 г.". Вексель был выдан организацией А в подтверждение своей задолженности по договору займа на сумму 80 000 руб.

Сумма дисконта по данному векселю составляет 20 000 руб. Предполагаемый срок обращения векселя 518 дней (365 дней + 153 дня <7> = 518 дней).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Срок с даты выдачи (10 сентября 2002 г.) по минимальную дату оплаты (10 февраля 2003 г.) составляет 153 дня.

В этом случае по состоянию на 30 сентября 2002 г. организация А должна рассчитать сумму дисконта, приходящуюся на 21 день (с 10 по 30 сентября). Она составит 811 руб.:

20 000 руб. : 518 дней х 21 день = 811 руб.

Правило 4.

Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе своих расходов.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Порядок нормирования расходов в виде процентов рассмотрим более подробно.

Способ определения предельного уровня процентов

с использованием долговых обязательств, выданных

на сопоставимых условиях

Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п.1 ст.269 НК РФ.

Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на те же сроки;

- выданы под аналогичные обеспечения;

- выданы в сопоставимых объемах.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (п.5.4.1) МНС России, по сути, вводит еще один дополнительный критерий сопоставимости: долговые обязательства должны быть приняты от одной категории кредиторов (либо физических, либо юридических лиц).

Критерии сопоставимости, перечисленные в ст.269 НК РФ, являются достаточно абстрактными. В этой связи при формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Например, при формировании своей учетной политики организация может установить следующий порядок определения сопоставимости:

1) по срокам долговые обязательства делятся на четыре категории:

- категория 1 - сроком до 1 месяца;

- категория 2 - сроком от 1 до 6 месяцев;

- категория 3 - сроком от 6 до 12 месяцев;

- категория 4 - сроком свыше 1 года.

Долговые обязательства, попадающие в одну категорию, считаются сопоставимыми по срокам;

2) долговые обязательства признаются выданными в сопоставимых объемах, если сумма основного долга по этим обязательствам различается не более чем на 5%.

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяц, квартал), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.

Обратите внимание! Пересчет среднего процента осуществляется только в случае изменения сопоставимых условий, например срока договора займа.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения.

Пример 10. Организация в IV квартале 2002 г. заключила пять договоров займа, которые в соответствии с учетной политикой организации считаются выданными на сопоставимых условиях:

     
   —————————————————————————————T——————————————T————————————————————¬
   |     Реквизиты договора     | Сумма займа, | Процентная ставка, |
   |                            |     руб.     |          %         |
   +————————————————————————————+——————————————+————————————————————+
   |N 1 от 10 октября 2002 г.   |    500 000   |          25        |
   +————————————————————————————+——————————————+————————————————————+
   |N 15 от 24 октября 2002 г.  |    450 000   |          30        |
   +————————————————————————————+——————————————+————————————————————+
   |N 5 от 12 ноября 2002 г.    |    480 000   |          35        |
   +————————————————————————————+——————————————+————————————————————+
   |N 8 от 15 ноября 2002 г.    |    500 000   |          20        |
   +————————————————————————————+——————————————+————————————————————+
   |N 12 от 20 декабря 2002 г.  |    550 000   |          25        |
   L————————————————————————————+——————————————+—————————————————————
   

Рассчитываем средний уровень процентов:

(500 000 руб. х 0,25 + 450 000 руб. х 0,3 + 480 000 руб. х 0,35 + 500 000 руб. х 0,2 + 550 000 руб. х 0,25) : (500 000 руб. + 450 000 руб. + 480 000 руб. + 500 000 руб. + 550 000 руб.) = 665 500 руб. : 2 480 000 руб. = 0,2683.

Средний уровень процентов составляет 26,83%.

Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо увеличить на 20%.

Таким образом, максимальная процентная ставка составит 32,2%.

Соответственно фактически начисленные проценты по всем договорам займа, за исключением договора N 5 от 12 ноября 2002 г., будут в полном объеме учитываться для целей налогообложения прибыли.

Проценты, начисленные по договору N 5, будут учитываться для целей налогообложения только в части, соответствующей процентной ставке в размере 32,2%.

Способ определения предельного уровня процентов

с использованием ставки ЦБ РФ

Организациям предоставлено право нормировать величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, исходя из следующих ставок:

- по рублевым долговым обязательствам - исходя из ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза;

- по валютным долговым обязательствам - исходя из ставки 15%.

Обратим внимание на два момента, нашедшие свое отражение в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ:

1) при расчете максимальной величины процентов по долговым обязательствам, не предусматривающим изменение процентной ставки, налогоплательщикам следует применять ставку ЦБ РФ, установленную на дату получения долгового обязательства;

2) если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Пример 11. Организация А в подтверждение своей задолженности по договору займа выдала организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. Сумма займа 80 000 руб. Дата выдачи векселя - 15 декабря 2002 г. Срок погашения векселя - 5 апреля 2003 г.

Организация А определяет доходы и расходы по методу начисления.

По состоянию на 31 декабря 2002 г. рассчитывается сумма процентов (дисконт), приходящихся на период с 15 декабря по 31 декабря 2002 г.:

20 000 руб. (дисконт) : 111 дней (срок обращения векселя) х 17 дней = 3063 руб.

В соответствии с учетной политикой организация А определяет максимальный уровень процентов исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1.

Ставка ЦБ РФ, действовавшая на 15 декабря 2002 г., - 21%.

Рассчитываем максимальную сумму процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

80 000 руб. (сумма займа) х 0,21 х 1,1 : 365 дней х 17 дней = 861 руб.

Таким образом, по итогам 2002 г. организация имеет право учесть в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, сумму процентов в размере 861 руб. Сумма процентов в размере 2202 руб. (3063 руб. - 861 руб. = 2202 руб.) для целей налогообложения не принимается.

В I квартале 2003 г. ЦБ РФ снизил учетную ставку, и она составила 18%.

При расчете максимальной величины процентов, принимаемой для целей налогообложения, по отношению к данному векселю будет применяться ставка 21% (та ставка, которая действовала на момент выдачи векселя).

По окончании I квартала 2003 г. рассчитываем сумму процентов по векселю за период с 1 января по 31 марта 2003 г.:

20 000 руб. : 111 дней х 90 дней = 16 216 руб.

Рассчитываем максимальную сумму процентов:

80 000 руб. х 0,21 х 1,1 : 365 дней х 90 дней = 4557 руб.

Таким образом, по итогам I квартала 2003 г. организация может учесть в составе своих расходов сумму процентов в размере 4557 руб.

Налог на прибыль в бухгалтерском учете

Изложенные выше правила бухгалтерского и налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам во многом не совпадают.

В течение 2002 г. организации по-разному решали проблемы, вызванные этим несовпадением.

В одних организациях (преимущественно мелких и средних) бухгалтеры по старинке пользовались данными бухгалтерского учета, делая при необходимости различные корректировки и дополнительные расчеты.

В других организациях пошли по пути создания совершенно обособленного налогового учета.

В 2003 г. проблема несовпадения правил бухгалтерского и налогового учета приобрела особую остроту. Связано это с тем, что с 1 января 2003 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

ПБУ 18/02 обязывает организации отражать в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из показателя бухгалтерской прибыли (прибыли, выявленной по данным бухгалтерского учета), а затем выявлять все разницы (как положительные, так и отрицательные), обусловленные различными правилами учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом законодательстве.

В этой связи ПБУ 18/02 вводит в законодательство о бухгалтерском учете совершенно новые понятия:

постоянная разница;

вычитаемая временная разница;

налогооблагаемая временная разница;

постоянное налоговое обязательство;

отложенный налоговый актив;

отложенное налоговое обязательство.

Постоянная разница - это расход (доход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав расходов (доходов) не включается. Применительно к займам (кредитам) постоянной разницей является сумма превышения фактически начисленных процентов по долговому обязательству над предельной величиной.

Возникновение постоянных разниц влечет за собой необходимость рассчитывать величину постоянного налогового обязательства. Эта сумма определяется путем умножения постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль.

Пример 12. Организация получила кредит сроком на два месяца под 30% годовых. Сумма кредита 100 000 руб. Кредит поступил на счет предприятия 1 марта 2003 г. Кредит взят на пополнение оборотных средств.

По состоянию на 31 марта 2003 г. сумма процентов, начисленных по кредиту, составила 2548 руб. (100 000 руб. х 0,3 : 365 дней х 31 день = 2548 руб.).

В бухгалтерском учете в марте будут сделаны проводки:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 - 100 000 руб. - сумма кредита поступила на счет;

Д-т счета 91 -

К-т счета 66 - 2548 руб. - начислены проценты за март.

Предположим, что для определения предельной суммы процентов организация использует ставку ЦБ РФ (18%), умноженную на 1,1. Предельная сумма процентов, которую можно учесть для целей налогообложения, составит в этом случае 1682 руб. (100 000 руб. х 0,198 : 365 дней х 31 день = 1682 руб.).

Следовательно, постоянная разница в данном случае будет равна 866 руб. (2548 руб. - 1682 руб. = 866 руб.). Эту сумму нужно отразить в аналитическом учете, например на отдельном субсчете счета 91.

Постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 24% от суммы выявленной постоянной разницы, равно 208 руб. (866 руб. х 0,24 = 208 руб.):

Д-т счета 99 -

К-т счета 68/"Расчеты по налогу на прибыль" - 208 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства.

Вычитаемая временная разница возникает, в частности, в том случае, когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде. Предполагается, что в соответствии с правилами налогового учета эта разница будет учтена для целей налогообложения, но в более поздние периоды.

Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива.

Пример 13. Организация А (заемщик) заключила договор займа с организацией Б (заимодавец). В соответствии с условиями договора займа организация Б передала организации А сумму в размере 570 000 руб. сроком на 3 месяца с уплатой процентов в размере 27 000 руб.

Сумма займа организацией А была получена 1 марта 2003 г. В подтверждение своей задолженности по договору займа организация А выписала организации Б простой вексель на сумму 597 000 руб. со сроком погашения 1 июня 2003 г.

Учетной политикой для целей бухгалтерского учета организации А предусмотрено единовременное отражение дисконта в составе операционных расходов.

В бухгалтерском учете организации А делаются следующие проводки.

Март:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 - 570 000 руб. - поступила сумма займа;

Д-т счета 91 -

К-т счета 66 - 27 000 руб. - сумма дисконта включена в состав операционных расходов организации А.

Июнь:

Д-т счета 66 -

К-т счета 51 - 597 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.

Для целей налогообложения сначала определим сумму дисконта, приходящуюся на период с 1 по 31 марта 2003 г., - 9000 руб. (27 000 руб. : 3 = 9000 руб.).

Затем рассчитаем предельную сумму процентов, которую можно учесть для целей налогообложения. Предположим, что организация А использует для этих целей ставку ЦБ РФ, которая в марте составила 18%. Предельная сумма процентов, которую можно списать для целей налогообложения в состав расходов в марте, - 9585 руб.

Поскольку фактическая сумма процентов (9000 руб.) меньше предельной, для целей налогообложения в I квартале 2003 г. организация может учесть сумму процентов в размере 9000 руб. При этом в бухгалтерском учете в марте в состав расходов была списана сумма в размере 27 000 руб.

Таким образом, вычитаемая временная разница в этом случае будет равна 18 000 руб. Эта сумма будет учтена для целей налогообложения позже - при расчете налога на прибыль за первое полугодие 2003 г.

В бухгалтерском учете ее необходимо отразить обособленно, выделив, например, для этого отдельный субсчет на счете 91.

Отложенный налоговый актив, исчисленный по ставке 24%, составит 4320 руб. (18 000 руб. х 0,24 = 4320 руб.).

В марте в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку, увеличивающую сумму налога на прибыль:

Д-т счета 09 <8> -

К-т счета 68/"Расчеты по налогу на прибыль" - 4320 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> В Плане счетов на дату подписи номера в печать не был предусмотрен специальный счет для отражения отложенных налоговых активов. Для этих целей организации, на наш взгляд, могут использовать любой незадействованный счет из разд.I "Внеоборотные активы" Плана счетов.

Налогооблагаемая временная разница - эта сумма, которая в бухгалтерском учете в составе расходов в данном отчетном периоде еще не отражена, но в соответствии с налоговым законодательством должна быть учтена в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового обязательства.

Пример 14. Организация в феврале 2003 г. взяла заем в размере 120 000 руб., который использовала для предварительной оплаты товара стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.).

Сумму займа вместе с процентами в размере 1000 руб. организация вернула 15 марта 2003 г. Товар от поставщика поступил 20 марта 2003 г.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 - 120 000 руб. - на счет поступила сумма займа;

Д-т счета 60 -

К-т счета 51 - 120 000 руб. - перечислен аванс за товар;

Д-т счета 60 -

К-т счета 66 - 1000 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами;

Д-т счета 66 -

К-т счета 51 - 121 000 руб. - перечислены средства заимодавцу;

Д-т счета 41 -

К-т счета 60 - 101 000 руб. - оприходован товар по стоимости с учетом процентов по займу;

Д-т счета 19 -

К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному товару.

По состоянию на 31 марта 2003 г. товар остался нереализованным. Поэтому по итогам I квартала сумма процентов по займу в бухгалтерском учете в составе расходов не отражена.

Для целей налогообложения проценты по займу включаются в состав внереализационных расходов. Предположим, что в данном случае фактически начисленные проценты (1000 руб.) не превышают предельно допустимую величину. В этом случае сумма процентов в размере 1000 руб. должна быть учтена в составе расходов при налогообложении прибыли по итогам I квартала. Соответственно эта сумма должна быть признана в качестве налогооблагаемой временной разницы и отражена обособленно в аналитическом учете на счете 41.

Сумма отложенного налогового обязательства, исчисленная по ставке 24%, составит 240 руб. (1000 руб. х 0,24 = 240 руб.).

При этом в марте в бухгалтерском учете делается проводка, уменьшающая налог на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства:

Д-т счета 68 -

К-т счета 77 <9> - 240 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> В Плане счетов на дату подписи номера в печать не был предусмотрен специальный счет для отражения отложенных налоговых обязательств. Для этих целей организации, на наш взгляд, могут использовать любой незадействованный счет из разд.VI "Расчеты" Плана счетов.

Очевидно, что на практике выполнить все требования ПБУ 18/02 будет очень сложно. Можно лишь надеяться, что Минфин России более подробно разъяснит порядок выявления и отражения в учете постоянных и временных разниц.

Одно можно сказать с уверенностью: принятие ПБУ 18/02 существенно усложнит работу бухгалтерии. В этой связи можно только позавидовать бухгалтерам малых предприятий <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Малыми считаются предприятия, удовлетворяющие требованиям Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Обратите внимание! Малым предприятиям ПБУ 18/02 разрешено не применять.

Соответствующее решение о применении (или неприменении) ПБУ 18/02 должно быть зафиксировано малым предприятием в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

НЕСТАНДАРТНЫЕ СИТУАЦИИ В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ

Учет процентов при нецелевом использовании

заемных средств

Кредит получен на пополнение оборотных средств в составе расходов, за счет него произведена уплата налогов в бюджет. В соответствии со ст.265 НК РФ проценты по полученным займам считаются внереализационными расходами.

Следует ли из этого, что при нецелевом использовании банковского кредита уплаченные проценты также уменьшают налоговую базу для целей налогообложения прибыли?

В случае невыполнения заемщиком условия кредитного договора о целевом использовании суммы кредита кредитор вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы кредита и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором (п.2 ст.814, п.2 ст.819 ГК РФ), а также вправе отказаться от дальнейшего кредитования заемщика по договору (п.3 ст.821 ГК РФ).

Таким образом, проценты, взыскиваемые при досрочном возврате кредита, включают в себя как проценты за период фактического пользования кредитом, так и проценты, рассчитанные за период с момента возврата до дня, когда сумма кредита должна была быть возвращена по условиям договора (см. также п.16 Постановления Пленумов ВАС РФ N 13 и ВС РФ N 14 от 8 октября 1998 г. "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").

Что же касается порядка налогового учета расходов в виде процентов по кредиту, то пп.2 п.1 ст.265 НК РФ никаких особенностей на случай нецелевого использования не устанавливает. Следовательно, и в этом случае затраты в виде процентов включаются в состав внереализационных расходов при условии соответствия этих затрат общим критериям, установленным п.1 ст.252 НК РФ (документальное подтверждение, экономическая обоснованность и связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

При этом необходимо учитывать, что расходом по пп.2 п.1 ст.265 НК РФ признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. То есть если кредитор потребует досрочного возврата суммы кредита и причитающихся процентов, то заемщик сможет включить в состав расходов по данному пункту только проценты за период пользования кредитом.

По нашему мнению, проценты, взыскиваемые за период со дня досрочного возврата до дня предполагавшегося возврата по договору, являются мерой гражданско-правовой ответственности заемщика. В этом случае их также можно учесть в составе внереализационных расходов по пп.13 п.1 ст.265 НК РФ (как санкции за нарушение долговых обязательств).

Отметим также, что если в кредитном договоре целью кредитования указано пополнение оборотных средств, то, на наш взгляд, уплата налогов в бюджет за счет кредитных ресурсов нецелевым использованием такого кредита не является (если это не следует из условий кредитного договора).

Проценты, уплачиваемые при реструктуризации

задолженности по налогам, в состав расходов

для целей налогообложения не включаются

Предприятиями железнодорожного транспорта, входящими в систему МПС России, была реструктурирована задолженность по налогам и сборам в бюджет различных уровней по состоянию на 1 декабря 2001 г. За пользование бюджетными средствами предприятия уплачивают проценты.

Куда следует относить расходы по уплаченным процентам (для целей бухгалтерского и налогового учета)?

В соответствии с п.1 Постановления Правительства РФ от 25 декабря 2001 г. N 890 "О реструктуризации задолженности организаций федерального железнодорожного транспорта по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" реструктуризации подлежат задолженность организаций федерального железнодорожного транспорта по налогам и сборам перед федеральным бюджетом, исчисленная по данным налоговых органов по состоянию на 1 декабря 2001 г., а также задолженность по пеням и штрафам (в том числе признаваемая к взысканию), исчисленная по данным налоговых органов на дату вступления в силу Постановления.

А в п.5 Постановления N 890 установлено, что с суммы реструктурируемой задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачиваются проценты в размере 5,5% годовых. Проценты начисляются исходя из суммы не погашенной на дату уплаты процентов задолженности.

Фактически в данной ситуации между бюджетом и налогоплательщиком в связи с отсрочкой уплаты налога возникают отношения займа на сумму реструктурируемой кредиторской задолженности с необходимостью уплаты процентов.

Произведенные расходы для целей бухгалтерского и налогового учета следует отобразить следующим образом.

Бухгалтерский учет

Д-т счета 91-2 -

К-т счета 76 - учтены затраты на уплату процентов по займу на сумму реструктурируемой кредиторской задолженности;

Д-т счета 76 -

К-т счета 51 - переведены с расчетного счета денежные средства в погашение процентов по предоставленному займу на сумму реструктурируемой кредиторской задолженности.

Налоговый учет

В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам.

Однако такие внереализационные расходы должны также соответствовать критериям, установленным ст.252 НК РФ. Согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом расходом признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Очевидно, что уплата процентов при реструктуризации кредиторской задолженности не относится к деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому она не является расходом, уменьшающим доходы налогоплательщика, в силу прямого указания в абз.4 п.1 ст.252 НК РФ.

Таким образом, расходы по уплате процентов при реструктуризации кредиторской задолженности не учитываются в целях налогообложения в соответствии с п.49 ст.270 НК РФ.

Аналогичное разъяснение также сделано в разд.5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N 3-02/729. Там установлено, что внереализационные расходы, названные в ст.265 НК РФ, учитываются в целях налогообложения, если они отвечают требованиям п.1 ст.252 НК РФ.

Проценты, уплачиваемые за несвоевременный возврат займа,

для целей налогообложения не нормируются

Между двумя юридическими лицами заключен договор займа сроком на один год. По истечении этого срока заемщик сумму займа не возвратил. Согласно п.1 ст.811 ГК РФ в случае, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере учетной ставки банковского процента независимо от уплаты процентов, установленных договором. Подлежат начислению также проценты по основному договору (60% годовых) и проценты за несвоевременный возврат займа (21%).

Какая величина процентов, признаваемых расходом, будет являться в данном случае предельной согласно ст.269 НК РФ?

На какие документы можно сослаться при определении среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам?

Прежде всего необходимо отметить, что проценты, предусмотренные п.1 ст.811 ГК РФ, не являются процентами за пользование заемными средствами. Это штрафные санкции, которые заимодавец вправе требовать с заемщика только в том случае, когда иные санкции не предусмотрены договором займа. С точки зрения гражданского законодательства проценты в размере учетной ставки ЦБ РФ, подлежащие уплате в соответствии с п.1 ст.811 ГК РФ, являются законной неустойкой (ст.332 ГК РФ).

Расходы на выплату штрафных санкций также относятся к внереализационным, однако учитываются не по пп.2 п.1 ст.265 НК РФ (расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида), а по пп.13 п.1 ст.265 НК РФ (расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств).

Таким образом, ограничение предельного размера процентов для целей включения в состав расходов, предусмотренное ст.269 НК РФ, на штрафные санкции не распространяется.

Согласно ст.269 НК РФ предельный размер процентов, которые заемщик вправе включить в состав расходов, определяется одним из двух способов (по выбору налогоплательщика):

1) по фиксированному размеру, установленному с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ;

2) по среднему уровню процентов по собственным долговым обязательствам.

Первый способ заключается в том, что проценты по договору займа принимаются для целей налогообложения в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза, - если заем выдан в рублях, и в размере, не превышающем 15%, - если заем выдан в валюте.

Предположим, что заем предоставлен с 1 сентября 2002 г. в рублевом исчислении.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ с 7 августа 2002 г. составляет 21% (Указание ЦБ РФ от 6 августа 2002 г. N 1185-У).

Следовательно, заемщик вправе включать в состав расходов сумму процентов в размере, не превышающем 23,1% годовых (21 х 1,1), т.е. проценты в размере 36,9% годовых для целей налогообложения не учитываются.

Второй способ состоит в том, что проценты принимаются для целей налогообложения в размере, существенно (более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения) не отклоняющемся от среднего уровня процентов, взимаемых по займам, полученным налогоплательщиком в том же квартале (или месяце - для тех налогоплательщиков, которые перешли на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Полученными на сопоставимых условиях считаются иные займы налогоплательщика, полученные от других кредиторов и заимодавцев в той же валюте, на тот же срок, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.

Законодательно порядок определения сопоставимости долговых обязательств не урегулирован, поэтому налогоплательщику следует разработать такой порядок самостоятельно, закрепить в учетной политике и не менять в течение налогового периода. При его разработке налогоплательщик может руководствоваться п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), а также Письмом МНС России от 26 июля 2002 г. N 02-6-10/484-Ю209 "О критериях сопоставимости долговых обязательств по объемам".

При этом необходимо выработать единые критерии для сравнения долговых обязательств. Например, в отношении срока не стоит стремиться к тому, чтобы сравниваемые обязательства были выданы на один и тот же срок с точностью до дня - можно просто определить, какие обязательства относятся к краткосрочным, а какие - к долгосрочным сроком менее и более определенного периода. Объемы долговых обязательств должны быть объективно сопоставимы. Можно установить процентную величину, в пределах которой суммы могут различаться (например, не более 20%).

Взыскание процентов за несвоевременный возврат займа

В августе 2000 г. гражданин предоставил денежную сумму в долг под расписку другому гражданину (под поручительство). По условиям расписки заем был предоставлен беспроцентно сроком на три месяца. При нарушении сроков возврата на сумму долга начисляются проценты - 8% в месяц. В случае неуплаты процентов ежемесячно проценты прибавляются к основной сумме долга и на них также начисляются проценты, как и на весь долг.

1. Будут ли названные проценты признаны законными в случае подачи иска в суд о взыскании имущества в счет уплаты долга? Не пересчитает ли суд проценты согласно ст.395 ГК РФ по ставке кредитов ЦБ РФ?

2. Как распределится ответственность между заемщиком и его поручителем?

1. В соответствии с п.1 ст.809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором.

Как следует из п.1 ст.811 ГК РФ, если заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п.1 ст.395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п.1 ст.809 ГК РФ (если иное не предусмотрено законом или договором займа).

Таким образом, при возврате займа с нарушением сроков, установленных договором, заемщик обязан уплатить следующие суммы:

- сумму основного долга;

- проценты за пользование заемными средствами по условиям договора (если договором не установлено, что заем беспроцентный);

- проценты за нарушение сроков возврата займа согласно п.1 ст.811 ГК РФ по ставке рефинансирования ЦБ РФ, если договором не установлена другая неустойка за просрочку возврата займа.

В изложенной ситуации заем по условиям договора является беспроцентным, а проценты начисляются только в том случае, если нарушены сроки возврата займа. Очевидно, что 8% ежемесячно - это не что иное, как неустойка в виде пени, начисляемой только тогда, когда заемщик не возвращает заемные средства в сроки, установленные договором.

Напомним, что в соответствии со ст.330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Неустойка может быть законной (т.е. обязательной к выплате в силу установления ее законом) или договорной (обязательной в силу установления ее письменным соглашением сторон).

В данном случае неустойка за просрочку возврата суммы займа является договорной. Согласно п.1 ст.811 ГК РФ проценты за просрочку возврата начисляются в размере, установленном п.1 ст.395 ГК РФ (по учетной ставке ЦБ РФ) только в том случае, если иной размер неустойки не предусмотрен договором. Поскольку размер неустойки за просрочку установлен договором (распиской), пересчет процентов по ст.395 ГК РФ производиться не будет.

Заимодавец вправе требовать выплаты неустойки в размере, установленном договором (8%), начиная со дня нарушения сроков возврата долга до дня его возврата. Однако названные 8% могут быть начислены только на сумму основного долга в соответствии с положениями п.1 ст.811 ГК РФ.

Необходимо также учитывать, что при взыскании неустойки суд на основании ст.333 ГК РФ вправе принять решение об уменьшении неустойки в случае явной ее несоразмерности последствиям нарушения обязательства.

2. Статьей 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Таким образом, размер ответственности поручителя в первую очередь зависит от обязательств, взятых им на себя в договоре.

Важно отметить, что договор поручительства должен быть заключен в письменной форме, в противном случае он недействителен (ст.362 ГК РФ). Учитывая данное положение, можно сделать вывод, что в ситуации, изложенной в вопросе, поручитель будет нести ответственность за неисполнение обязательства заемщиком при наличии одного из следующих документов:

- расписки, содержащей условия о поручительстве и подписанной тремя сторонами - заемщиком, заимодавцем и поручителем (расписки, подписанной одним заемщиком, достаточно для подтверждения только договора займа (п.2 ст.808 ГК РФ));

- отдельного письменного соглашения о поручительстве между заимодавцем и поручителем.

По положениям ст.363 ГК РФ ответственность поручителя является солидарной с заемщиком (т.е. заимодавец вправе требовать исполнения обязательства и от заемщика, и от поручителя, по своему выбору), если договором не предусмотрена субсидиарная (дополнительная) ответственность (т.е. требования к поручителю могут быть предъявлены, только если заемщик отказался исполнить обязательство либо не ответил в разумный срок на предъявленное требование).

Документальное оформление заемных отношений

Является ли приходный кассовый ордер, подписанный только директором предприятия, основанием для признания договора займа, если в строке приходного кассового ордера "Основание" указана ссылка на договор займа?

В соответствии с п.1 ст.808 ГК РФ договор займа, по которому в качестве заимодавца выступает юридическое лицо, должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы договора. Значит, в рассматриваемом случае письменная форма для договора займа является обязательной (см. также ст.161 ГК РФ).

В то же время п.2 ст.808 ГК РФ установлено, что в подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей. В случае оформления и выдачи таких документов заимодавцу требования о заключении соответствующего договора займа в письменной форме считаются соблюденными.

Приходный кассовый ордер (форма N КО-1) применяется для оформления поступления наличных денег в кассу организации. Приходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным. Квитанция к приходному кассовому ордеру (форма N КО-3) выдается на руки лицу, сдавшему деньги, а приходный кассовый ордер остается в кассе. В приходном кассовом ордере и квитанции к нему по строке "Основание" указывается содержание хозяйственной операции (см. Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88).

В данном случае приходный кассовый ордер, по нашему мнению, может рассматриваться как документ, удостоверяющий передачу денежной суммы в заем, поскольку, во-первых, он подтверждает получение организацией денежной суммы от другого лица, а во-вторых, строка "Основание" говорит о том, что полученные денежные средства переданы организации именно в заем. Поэтому письменную форму договора займа можно считать соблюденной, а договор - заключенным.

Кроме того, необходимо отметить, что несоблюдение письменной формы договора займа не является основанием признания его незаключенным. Здесь действует общее правило, предусмотренное п.1 ст.162 ГК РФ. В соответствии с ним несоблюдение простой письменной формы договора лишает стороны права ссылаться на свидетельские показания в подтверждение его заключения и его условий, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства. Такими доказательствами могут быть, например, переписка сторон, подтверждающая факт займа, документы о переводе заимодавцем денежных средств заемщику и т.п.

Перевод беспроцентного займа в безвозвратный

Предприятие получило возвратные беспроцентные займы от учредителя - иностранного юридического лица (доля в уставном капитале - 100%) на срок до 1 января 2001 г. В 2002 г. полученные займы переведены в безвозвратные.

Возникает ли у предприятия налогооблагаемая база по налогу на прибыль и НДС?

Согласно ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

При предоставлении учредителем денежных средств по договору беспроцентного займа предприятию никаких налоговых обязательств перед бюджетом у последнего не возникает, поскольку данные средства получены заемщиком на возвратной основе и не рассматриваются действующим налоговым законодательством в качестве объекта налогообложения.

Так называемый перевод возвратных займов в безвозвратные по сути означает, что учредитель освобождает предприятие от обязанности возвратить предоставленные ему денежные средства, что с точки зрения гражданского законодательства является дарением (п.1 ст.572 ГК РФ). Пунктом 4 ст.575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ, запрещено.

Сделка, не соответствующая требованиям закона, считается ничтожной, т.е. недействительной, независимо от признания ее таковой судом (см. п.1 ст.166, ст.168 ГК РФ). Однако применение последствий недействительности ничтожной сделки - возврат каждой из сторон другой стороне всего полученного по сделке - возможно только в судебном порядке по иску любого заинтересованного лица (а также по собственной инициативе суда) в течение десяти лет с момента предоставления безвозмездных денежных средств (п.2 ст.166, п.1 ст.181 ГК РФ).

Далее рассмотрим налоговые последствия.

Налог на прибыль. Прежде всего отметим, что для целей обложения налогом на прибыль имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу, выполнить для такого лица работы или оказать услуги (п.2 ст.248 НК РФ).

В соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ (в ред., действовавшей в 2002 г.) не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль имущество, полученное российской организацией от организации, если уставный капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

В данном случае передаваемым имуществом являются именно денежные средства, а уставный капитал получающей стороны, как следует из вопроса, состоит из вклада передающей организации более чем на 50%. Таким образом, при соблюдении положений п.2 ст.248 НК РФ у предприятия - получателя денежных средств увеличения налоговой базы по налогу на прибыль не происходит.

НДС. На основании ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, при этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). То есть учитываются только те денежные суммы, которые непосредственно связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Поскольку в данном случае безвозмездное получение денежных средств с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) никак не связано, то объекта обложения НДС у получающей стороны не возникает.

ОБРАЗЦЫ ДОКУМЕНТОВ

Договор займа N _____

г.____________ "___" ___________ 20 __ г.

__________________________________________________, именуемая

(наименование организации)

в дальнейшем "Заимодавец", в лице _______________________________,

(должность, ФИО)

действующего на основании Устава с одной стороны, и гражданин(ка)

__________________________________________, именуемый в дальнейшем

(ФИО)

"Заемщик", заключили настоящий договор о нижеследующем.

1. Предмет договора

1.1. По настоящему договору Заимодавец передает Заемщику

денежные средства в заем на сумму __________________________ руб.,

(цифрами и прописью)

а Заемщик обязуется возвратить Заимодавцу указанную сумму.

1.2. Указанная в п.1.1 договора сумма предоставляется Заемщику на срок _____________.

2. Права и обязанности сторон

2.1. Заимодавец обязуется предоставить указанные в п.1.1 настоящего договора денежные средства Заемщику в течение ___________ дней с момента подписания договора путем их перечисления в безналичном порядке на счет Заемщика.

2.2. Датой предоставления денежных средств считается дата поступления денежных средств на счет Заемщика.

2.3. Заемщик обязуется вернуть полученную от Заимодавца по настоящему договору сумму займа в порядке и на условиях, установленных п.2.4 настоящего договора, а также уплатить причитающиеся проценты.

2.4. Возврат полученных сумм осуществляется Заемщиком равными

долями по ________________________________________ руб. ежемесячно

(цифрами и прописью)

в течение _______________________ , начиная с __________________

(срок выплаты займа)

согласно следующему графику:

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |        Сумма выплаты          |           Срок выплаты         |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

2.5. Заемщик обязан выплатить Заимодавцу за пользование

займом ________________________________.

(проценты от суммы вклада)

2.6. Плата за пользование денежными средствами по настоящему договору производится Заемщиком ежемесячно.

2.7. Заемщик вправе с согласия Заимодавца вернуть сумму займа до наступления срока возврата, установленного настоящим договором. В этом случае Заемщик одновременно с суммой займа уплачивает Заимодавцу проценты на сумму займа исходя из фактического срока пользования денежными средствами.

2.8. В случае нарушения Заемщиком графика возврата полученных денежных средств, указанных в п.2.4 настоящего договора, Заемщик обязан уплатить Заимодавцу пеню из расчета _____________ % от невозвращенной суммы займа за каждый день просрочки.

3. Срок действия договора

3.1. Договор вступает в силу с даты поступления денежных средств, указанных в п.1.1 настоящего договора, на счет Заемщика.

3.2. Договор действует до "___" __________ 20 ___ г.

3.3. Настоящий договор будет считаться исполненным при выполнении Заемщиком обязательства по возврату суммы займа и причитающихся процентов.

Сумма займа считается возвращенной в момент зачисления соответствующих денежных средств на счет Заимодавца.

3.4. По соглашению сторон действие договора может быть пролонгировано.

4. Форс-мажор

4.1. Стороны освобождаются от ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по настоящему договору, если это неисполнение явилось следствием обстоятельств непреодолимой силы, возникших после заключения договора, которые стороны не могли предвидеть или предотвратить.

4.2. Отнесение тех или иных обстоятельств к непреодолимой силе осуществляется на основании обычаев делового оборота.

5. Разрешение споров

5.1. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть между сторонами по вопросам, не нашедшим своего разрешения в тексте данного договора, должны разрешаться путем переговоров на основе действующего законодательства и обычаев делового оборота.

5.2. Если споры и разногласия невозможно урегулировать в процессе переговоров, то стороны настоящего договора обращаются в суд для их разрешения.

6. Заключительные положения

6.1. Любые изменения и дополнения к настоящему договору действительны при условии, если они совершены в письменной форме и подписаны надлежаще уполномоченными на то представителями сторон.

6.2. Все уведомления и сообщения должны направляться в письменной форме.

6.3. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон.

7. Реквизиты сторон

Заимодавец Заемщик

______________________________ _____________________________

(полное наименование) (ФИО)

Адрес: _______________________ Паспорт: серия _____ N ______

Телефон: _____________________ Выдан _______________________

ИНН: _________________________ "____" ________ __________ г.

Расчетный счет N _____________ Адрес: ______________________

В банке ______________________ Телефон: ____________________

ИНН: ________________________

Расчетный счет N ____________

В банке _____________________

______________________________ _____________________________

(подпись уполномоченного лица) (подпись Заемщика)

"____" ___________ 20___ г. "____" ___________ 20___ г.

Договор N ______

о предоставлении товарного кредита

г. _________________ "____" ________________ 20 ___ г.

_____________________________________, именуемая в дальнейшем

(наименование организации)

"Кредитор", в лице ______________________________, действующего на

(должность, ФИО)

основании _____________________________________ с одной стороны, и

(Устава, Учредительного договора)

_______________________________, именуемая в дальнейшем "Заемщик",

(наименование организации)

в лице ________________________________, действующего на основании

(должность, ФИО)

________________________________________________ с другой стороны,

(Устава, Учредительного договора)

заключили настоящий договор о нижеследующем.

1. Предмет договора

1.1. Кредитор обязуется предоставить Заемщику на условиях

товарного кредита ________________________________________________

(наименование товара, определяемого родовыми

_______________ в ассортименте и количестве согласно Спецификации,

признаками)

прилагаемой к настоящему договору и являющейся его неотъемлемой

частью.

1.2. Передаваемые товары по качеству и комплектности должны

соответствовать _________________________________________________.

(указать ГОСТ, иную техническую документацию)

2. Права и обязанности сторон

2.1. Кредитор обязан предоставить Заемщику товары согласно Спецификации в течение _______________ дней с даты подписания настоящего договора.

2.2. Кредитор обязан предоставить Заемщику товар, упакованный

в тару (упаковку), отвечающую требованиям ________________________

(ГОСТ, иная техническая

____________________, обеспечивающую его сохранность при перевозке

документация)

и хранении.

2.3. Кредитор вправе отказаться от предоставления Заемщику товарного кредита в случае ухудшения финансово-хозяйственного положения Заемщика и при наличии иных обстоятельств, свидетельствующих о том, что предоставленные Заемщику товары не будут возвращены в срок.

2.4. Возврат товаров, определяемых родовыми признаками, осуществляется Заемщиком согласно следующему графику:

     
   ————————T————————————————————————————T————————————————T——————————¬
   | N п/п |     Наименование товара    |   Количество   |   Срок   |
   |       |                            |                |          |
   |       |                            |                |          |
   +———————+————————————————————————————+————————————————+——————————+
   | 1.    |                            |                |          |
   +———————+————————————————————————————+————————————————+——————————+
   | 2.    |                            |                |          |
   +———————+————————————————————————————+————————————————+——————————+
   | ...   |                            |                |          |
   L———————+————————————————————————————+————————————————+———————————
   

2.5. За пользование товарным кредитом Заемщик обязуется

уплатить Кредитору ______________________________________ руб. в

(цифрами и прописью)

момент исполнения обязанности по возврату товара.

2.6. Заемщик вправе отказаться от получения товарного кредита полностью или частично, уведомив об этом Кредитора письменно до установленного п.2.1 срока его предоставления.

2.7. Заемщик вправе исполнить обязательство по возврату товарного кредита досрочно с письменного разрешения Кредитора.

3. Качество и комплектность товара

3.1. Если на товар не установлен гарантийный срок, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены Заемщиком при условии, что недостатки переданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня доставки товара.

3.2. Если недостатки товара не были оговорены Кредитором, Заемщик вправе потребовать от Кредитора по своему выбору: соразмерного уменьшения вознаграждения, безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок, возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

3.3. В случае существенного нарушения требований к качеству товара Заемщик вправе по своему выбору потребовать замены товара ненадлежащего качества качественным или возвратить товар и потребовать возврата уплаченного вознаграждения.

3.4. Если предоставлены некомплектные товары, то Заемщик вправе потребовать доукомплектования товара в разумный срок или соразмерного уменьшения вознаграждения. Если Кредитор в разумный срок не выполнит требование Заемщика о доукомплектования товара, Заемщик вправе по своему выбору потребовать замены некомплектного товара на комплектный либо вернуть товар и потребовать возврата уплаченного вознаграждения.

4. Приемка товара

4.1. Заемщик обязан принять переданный ему товар, за исключением случаев, когда он вправе потребовать замены товара или возвратить товар, и потребовать возврата уплаченного вознаграждения. При приеме товара стороны составляют Акт приема-передачи товара.

4.2. Заемщик обязан известить Кредитора о нарушении условий договора о количестве, ассортименте, качестве, комплектности, таре и (или) упаковке товара в течение _______ дней, после того как нарушение было обнаружено.

4.3. В случае невыполнения п.4.2 настоящего договора Кредитор вправе отказаться полностью или частично от удовлетворения требований Заемщика о передаче недостающего количества товара, замене товара, упаковке товара, если докажет, что невыполнение этого пункта Заемщиком повлекло невозможность удовлетворить его требования или влечет для Кредитора несоизмеримые расходы по сравнению с теми, которые он понес бы, если бы был своевременно извещен о нарушении договора.

4.4. Если Кредитор знал или должен был знать о том, что переданные товары не соответствуют условиям договора, он не вправе ссылаться на обстоятельства, предусмотренные п.п.4.2 и 4.3.

5. Ответственность сторон

5.1. Сторона, не исполнившая или ненадлежащим образом исполнившая обязательства по настоящему договору, обязана возместить другой стороне причиненные таким неисполнением убытки.

5.2. В случае несвоевременного предоставления Кредитором товарного кредита он уплачивает Заемщику пеню в размере _______ % от стоимости непредоставленных товаров за каждый день просрочки.

5.3. В случае несвоевременной уплаты вознаграждения за пользование товарным кредитом Заемщик обязан уплатить Кредитору неустойку в размере ________ % от суммы вознаграждения и возместить убытки в части, превышающей эту сумму.

5.4. В случае нарушения Заемщиком графика возврата полученных товаров, указанных в п.2.4 настоящего договора, Заемщик обязан уплатить Кредитору пеню в размере ________ % от стоимости товаров за каждый день просрочки.

6. Срок действия договора

6.1. Настоящий договор вступает в силу со дня его подписания сторонами.

6.2. Настоящий договор действует в течение __________________ и прекращает свое действие "____" ______________ 20 ___ г.

6.3. Договор может быть расторгнут по соглашению сторон при наличии к тому оснований, которые стороны сочтут достаточными для расторжения договора.

7. Форс-мажор

7.1. Стороны освобождаются от ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по настоящему договору, если это неисполнение явилось следствием обстоятельств непреодолимой силы, возникших после заключения настоящего договора, которые стороны не могли предвидеть или предотвратить.

7.2. Отнесение тех или иных обстоятельств к непреодолимой силе осуществляется на основании обычаев делового оборота.

8. Разрешение споров

8.1. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть между сторонами по вопросам, не нашедшим своего разрешения в тексте данного договора, будут разрешаться путем переговоров на основе действующего законодательства и обычаев делового оборота.

8.2. При неурегулировании в процессе переговоров спорных вопросов споры разрешаются в суде в порядке, установленном действующим законодательством.

9. Заключительные положения

9.1. Любые изменения и дополнения к настоящему договору действительны при условии, если они совершены в письменной форме и подписаны надлежаще уполномоченными на то представителями сторон.

9.2. Все уведомления и сообщения должны направляться в письменной форме.

9.3. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон.

10. Реквизиты сторон

Кредитор Заемщик

______________________________ _____________________________

(полное наименование) (ФИО)

Адрес: _______________________ Адрес: ______________________

Телефон: _____________________ Телефон: ____________________

ИНН: _________________________ ИНН: ________________________

Расчетный счет N _____________ Расчетный счет N ____________

В банке ______________________ В банке _____________________

______________________________ _____________________________

(подпись уполномоченного лица) (подпись уполномоченного лица)

"____" ___________ 20___ г. "____" ___________ 20___ г.

Подписано в печать

27.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——