"Финансы", N 3, 2003

ПРОБЛЕМЫ ФИНАНСИРОВАНИЯ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В СИСТЕМЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ

Улучшение финансового обеспечения системы государственного высшего образования невозможно без адекватного решения соответствующих вопросов в действующем законодательстве РФ. Следует признать, что в федеральном законодательстве об образовании закреплено достаточное количество положений, призванных стимулировать привлечение государственным образовательным учреждением (в частности, высшим учебным заведением) средств из внебюджетных источников. Особое значение при этом имеет п.2 ст.27 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" (с последующими изменениями и дополнениями), устанавливающий, что высшему учебному заведению принадлежит право собственности на денежные средства, имущество и иные объекты собственности, переданные ему физическими и юридическими лицами в форме дара, пожертвования или по завещанию, на продукты интеллектуального и творческого труда, являющиеся результатом деятельности высшего учебного заведения, а также на доходы от собственной деятельности и приобретенные на эти доходы объекты собственности.

Льготное налогообложение - другой эффективный инструмент, стимулирующий развитие экономической самостоятельности высших учебных заведений, повышение их финансовой обеспеченности. В этом отношении, например, ст.40 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 (в ред. от 25.07.2002) "Об образовании" в п.3 предусматривает существенные налоговые льготы для высших учебных заведений, устанавливая, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю. Пункт 5 ст.33 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" вводит специальное, не менее примечательное положение: денежные средства, полученные высшими учебными заведениями, а также предприятиями, учреждениями и организациями, действующими в системе высшего и послевузовского профессионального образования, в результате внешнеэкономической деятельности, не подлежат изъятию и налогообложению, в том числе обязательной продаже, если они расходуются на выполнение основных задач, определенных для указанных высших учебных заведений, предприятий, учреждений, организаций настоящим Федеральным законом.

Действующее российское законодательство всегда четко выделяет два основных канала финансирования государственного высшего учебного заведения: за счет бюджета и за счет иных, т.е. внебюджетных, источников. Наличие двух каналов финансирования каждого государственного учебного заведения определяет различие в правом режиме средств, поступающих из первого и соответственно второго источника. Такое различие в правовых режимах проводится и в выше упоминавшихся положениях законодательства РФ об образовании и в положениях гражданского, а также бюджетного законодательства РФ.

Число положений гражданского законодательства, посвященных рассматриваемой проблеме, не столь многочисленно. С точки зрения гражданского законодательства государственное высшее учебное заведение - это юридическое лицо, участник имущественного оборота, созданный в организационно-правовой форме учреждения. Переданное ему собственником (государством) имущество принадлежит ему на праве оперативного управления и его полномочия по распоряжению им весьма ограничены. Вместе с тем п.2 ст.298 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) устанавливает особый правовой режим для средств, полученных учреждением от собственной приносящей доход деятельности. Согласно этой статье, если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. Что означает в юридическом плане выражение "самостоятельное распоряжение", ученые-юристы окончательно определиться пока не могут. Федеральный закон "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", скажем так, снял эту проблему применительно к высшему учебному заведению, четко установив в п.2 ст.27, что подобные доходы и имущество находятся в собственности высшего учебного заведения. Очевидно, что признание права собственности за учебным заведением в отношении плодов собственной экономической деятельности, как никакое иное положение законодательства, обеспечивает его экономическую независимость, полную самостоятельность в распоряжении соответствующими материальными средствами. Однако такое правило не вполне вписывается в правовые конструкции, разработанные и закрепленные в действующем ГК РФ.

Но наиболее существенные расхождения в части определения правового режима денежных средств, получаемых высшими учебными заведениями от собственной экономической деятельности, имеются между законодательством об образовании и бюджетным законодательством РФ.

Как известно, принятый в 1998 г. Бюджетный кодекс РФ (далее - БК РФ) предусмотрел переход на казначейскую систему исполнения бюджетов, а также существенное изменение режима доходов, получаемых бюджетными учреждениями от приносящей доход экономической деятельности. Суть изменений статуса бюджетных учреждений сводится к обеспечению непосредственного и постоянного контроля органов исполнительной власти (на федеральном уровне - органов федерального казначейства) за формированием доходов и осуществлением расходов бюджетного учреждения. Надо отметить, что само понятие бюджетного учреждения закрепляется в п.1 ст.161 БК РФ, и из него следует, что государственное высшее учебное заведение должно быть признано по смыслу БК РФ бюджетным учреждением.

Итак, бюджетное законодательство в отличие от законодательства об образовании достаточно жестко регламентирует формы распоряжения и использования имущества, поступившего в распоряжение государственного высшего учебного заведения. Особенно остро эта проблема стоит применительно к внебюджетным средствам, получаемым учебным заведением. Действительно, в целях усиления контроля за использованием средств учреждениями, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, указанные средства в соответствии со ст.42 БК РФ в полном объеме включены в состав неналоговых доходов бюджета и, таким образом, признаны дополнительным источником бюджетного финансирования учреждений. При этом названная статья не содержит никаких исключений для государственных высших учебных заведений.

Получается своеобразная ситуация: с одной стороны, законодательство об образовании признает право собственности за государственными высшими учебными заведениями на денежные средства (как и на иное имущество), полученные за счет собственной деятельности; с другой стороны, БК РФ в значительной степени распространяет на них общий правовой режим, характерный для бюджетных средств. В силу ст.42 БК РФ доходы государственного высшего учебного заведения от собственной экономической деятельности, таким образом, отражаются как доходы государственного бюджета соответствующего уровня, в то время как согласно ст.27 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" они продолжают считаться объектами права собственности учебного заведения. Это противоречие не так легко устранить путем толкования норм. В юриспруденции являются аксиомами два правила: "специальная норма имеет преимущество на общей" и "норма, содержащая в законе, принятом позднее, отменяет норму, содержащуюся в законе, принятом ранее". Однако в данном случае, во-первых, остается спорным, нормы какого законодательства (бюджетного или образовательного) являются специальными. Это зависит от того, какой критерий дифференциации считать основным. Во-вторых, БК РФ был принят позднее Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", но в указанный Закон неоднократно вносились изменения уже после вступления БК РФ в юридическую силу. Следовательно, противоречия между БК РФ и названным Федеральным законом целесообразно устранять не путем толкования, а соответствующими действиями федерального законодателя.

Итак, с одной стороны, во всех перечисленных случаях мы видим чрезвычайно широкие права и существенные гарантии для государственных высших учебных заведений, предусмотренные законодательством об образовании. С другой стороны, налицо полное отсутствие каких-либо механизмов их эффективной реализации в бюджетном законодательстве РФ. В результате многие положения законодательства об образовании оказываются недействующими, de facto отмененными, или во всяком случае их действие оказывается парализованным. Конечно, некоторые нормы законодательства об образовании устарели и никак не вписываются в концепцию государственной бюджетной системы. Например, введение казначейской системы исполнения федерального бюджета исключает какую-либо значительную степень самостоятельности в расходовании государственным высшим учебным заведением бюджетных средств. И в этой части упоминавшиеся положения п.п.4, 6 ст.28 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" должны быть приведены в соответствие с БК РФ.

Напротив, ряд положений БК РФ, определяющих правовой режим средств, получаемых государственными высшими учебными заведениями от собственной экономической деятельности, излишне жестко ограничивают их самостоятельность по использованию и распоряжению данными средствами, игнорируют специфику отношений, складывающихся в сфере образования. Так, в п.3 ст.161 БК РФ закрепляется, что в смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности. Согласно п.4 ст.254 БК РФ средства от предпринимательской деятельности и использования государственной собственности бюджетного учреждения зачисляются на единый счет федерального бюджета в соответствующем территориальном органе федерального казначейства. Территориальный орган федерального казначейства обязан отразить указанные средства на лицевом счете бюджетного учреждения не позднее дня, следующего за днем зачисления их на единый счет федерального бюджета. И лишь с этого момента бюджетное учреждение вправе распоряжаться этими средствами. Таким образом, собственные средства государственного высшего учебного заведения фактически, как уже отмечалось выше, приравниваются по режиму их использования к бюджетным средствам. Симптоматично, что руководством федерального казначейства признается даже неоправданным исключение данных небюджетных средств из основного баланса учреждение и их включение в "отдельный" баланс, поскольку это "приводит к наличию "двойной" бухгалтерии в прямом смысле слова" <*>. На этом основании предлагается внести соответствующие изменения в гражданское законодательство (п.2 ст.298 ГК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Нестеренко Т.Г. Некоторые аспекты учета исполнения федерального бюджета в рамках положений БК РФ // Финансы. 2000. N 12. С. 7.

С такой позицией согласиться нельзя. Думается, что, наоборот, в данном случае положения БК РФ должны быть скорректированы для обеспечения реального действия положений ст.ст.27 - 30, 33 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", гарантирующих существенную независимость в финансовой сфере высших учебных заведений. В противном случае подрывается финансовая основа автономии высших учебных заведений и академических свобод, которые продекларированы в ст.3 указанного Закона, устанавливающей, в частности, что понятие автономии учебного заведения включает в том числе и его финансово-хозяйственную самостоятельность.

Для устранения несогласованности между положениями законодательства об образовании и бюджетным законодательством по рассмотренным ключевым вопросам на первом этапе достаточно включения специальных указаний в ст.ст.42, 161 и 254 БК РФ о том, что особенности использования средств, получаемых образовательными бюджетными учреждениями от собственной деятельности, устанавливаются Законом РФ "Об образовании" и Федеральным законом "О высшем и послевузовском профессиональном образовании".

Вторая группа проблем связана с соотношением положений законодательства об образовании, предусматривающих особые правила налогообложения образовательных учреждений, с соответствующими положениями законодательства РФ о налогах и сборах.

Складывается достаточно тревожная ситуация: с одной стороны, законодательство об образовании провозглашает практически полный "иммунитет" основной уставной деятельности любого образовательного учреждения от налогообложения. С другой стороны, законодательство о налогах и сборах предусматривает налоговые льготы для образовательных учреждениях лишь в строго ограниченных случаях.

Действительно, напомним, что согласно п.3 ст.40 Закона РФ "Об образовании" образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов. Таким образом, любая непредпринимательская деятельность высшего учебного заведения согласно законодательству об образовании должна трактоваться как не подлежащая налогообложению. При этом законодательство об образовании достаточно широко трактует понятие "непредпринимательская деятельность" применительно к государственному образовательному учреждению. Например, согласно ст.45 названного Закона государственное образовательное учреждение вправе оказывать населению, предприятиям, учреждениям и организациям платные дополнительные образовательные услуги (обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия с обучающимися углубленным изучением предметов и другие услуги), не предусмотренные соответствующими образовательными программами и государственными образовательными стандартами. И данная деятельность не относится к предпринимательской с тем условием, однако, что доход от нее реинвестируется в данное образовательное учреждение. Пункт 3 ст.47 Закона "Об образовании" закрепляет правило более общего характера: деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении. Итак, приведенные положения законодательства РФ об образовании признают любую экономическую деятельность высшего учебного заведения, осуществляемую им в рамках его основных уставных задач, непредпринимательской и не подлежащей налогообложению никакими налогами.

А теперь рассмотрим, насколько это правило реализуется в сфере законодательства РФ о налогах и сборах. Обратимся, прежде всего, к налогу на добавленную стоимость (далее - НДС). Согласно пп.14 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. При этом в данном же подпункте специально подчеркивается, что реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Таким образом, ст.149 НК РФ ограничивает применение льгот по НДС для государственных высших учебных заведений лишь услугами в сфере образования. Любая иная экономическая деятельность высшего учебного заведения, в результате которой будет иметь место реализация товаров (работ, услуг), будет подлежать исходя из НК РФ налогообложению НДС вне зависимости от того, будет ли такая деятельность расцениваться в качестве предпринимательской или, наоборот, непредпринимательской с точки зрения законодательства РФ об образовании. Налицо явное противоречие положений НК РФ с п.3 ст.40, п.3 ст.47 Закона РФ "Об образовании", п.5 ст.33 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании".

В некоторых случаях положения НК РФ предусматривают налоговые льготы для продукции образовательного характера, не связывая никак предоставление этих льгот с особым статусом образовательного учреждения. Основанием для предоставления льготы в этом случае выступает характеристика самой продукции, а не особый статус организации, которая ее реализует. Например, в соответствии с п.2 ст.164 НК РФ налогообложение по НДС производится по налоговой ставке 10% при реализации периодических печатных изданий, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (пп.3).

Другой важный налог, предусмотренный российским налоговым законодательством, - это налог на прибыль организаций. Особенность положений НК РФ об этом налоге (а именно - гл.25 НК РФ) состоит в том, что они не предусматривают существование вообще никаких налоговых льгот по этому налогу. Основные положения, скажем так, призванные хоть в какой-то степени благоприятствовать деятельности образовательных учреждений, сосредоточены в ст.251 НК РФ, определяющей перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по указанному налогу. В частности, согласно пп.14 п.1 ст.251 НК РФ не учитываются при установлении налоговой базы по налогу на прибыль и соответственно не подлежат налогообложению доходы в виде имущества, полученного образовательным учреждением в рамках целевого финансирования. При этом учреждения, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное учреждением и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования.

Однако приведенные положения НК РФ не препятствуют налогообложению доходов образовательных учреждений, в том числе доходов высших учебных заведений, получаемых от любых оказываемых ими платных услуг, включая образовательные услуги. Опять-таки, как и в случае с НДС, положения НК РФ не принимают во внимание, какого рода экономическую деятельность осуществляет образовательное учреждение, является ли она предпринимательской или непредпринимательской, не учитывают они и как расходуются средства, вырученные образовательным учреждением от собственной экономической деятельности: на основные уставные цели учреждения или по иным направлениям. Вне зависимости от всех этих факторов гл.25 НК РФ исходит из принципа налогооблагаемости любых доходов государственных высших учебных заведений от платных услуг любого рода, в том числе образовательных. Таким образом, налоговые льготы, стимулы и гарантии, предусмотренные для высших учебных заведений законодательством РФ об образовании, в частности п.3 ст.40, ст.45, п.3 ст.47 Закона РФ "Об образовании", п.5 ст.33 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", если прямо и не отменяются, то, во всяком случае, лишаются механизмов практической реализации.

Тревогу вызывает и тот факт, что действующий НК РФ не предусматривает четких механизмов для того, чтобы не подвергать налогом на прибыль доходы, получаемые высшим учебным заведением от платных образовательных услуг. В самом деле, согласно буквальному толкованию норм НК РФ подвергаются налогообложению доходы от платных услуг и иной деятельности государственных высших учебных заведений, признаваемые в то же время в силу БК РФ доходами бюджета. Таким образом, в некотором отношении государство начинает подвергать налогообложению свои собственные доходы. Очевидно, что в данном случае имеет место столкновение двух взаимоисключающих концепций развития государственного сектора экономики. Даже если не рассматривать возникающую проблему во всех ее тонкостях, понятно, что необходимо именно концептуально определиться в следующем вопросе:

- либо в отношении определенных государственных учреждений должна признаваться высокая степень их экономической самостоятельности. В этом случае их деятельность может подвергаться налогообложению всеми основными налогами (на общих основаниях);

- либо, напротив, экономическая самостоятельность определенной категории государственных учреждений может оставаться незначительной. На их собственные ("заработанные") доходы могут быть распространены механизмы контроля, предусмотренные для бюджетных средств. Однако в таком случае необходимо исключить какое-либо налогообложение деятельности таких учреждений, поскольку их денежные средства итак уже в силу закона фактически будут приравниваться к бюджетным средствам.

Д.В.Винницкий

К. ю. н.

Уральская государственная

юридическая академия

Подписано в печать

24.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——