"Книги издательства "Налоговый вестник", 2003

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

М.А.Климова

ВВЕДЕНИЕ

С 2003 г. начала действовать упрощенная система налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, введенная гл.26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Потенциальный налогоплательщик самостоятельно принимает решение о применении упрощенной системы налогообложения и уведомляет об этом налоговый орган по месту своей регистрации (месту жительства).

В настоящее время разработаны механизм перехода на упрощенную систему налогообложения и отказа от нее, способы учета доходов и расходов, исчисления налоговой базы, формы налоговой отчетности и т.д.

И все же в настоящее время можно сделать вывод, что главным преимуществом упрощенной системы налогообложения по сравнению с ранее действовавшей является возможность прогнозирования и планирования налогового бремени самим налогоплательщиком за счет вариативности объекта налогообложения и добровольного характера выбора самой упрощенной системы налогообложения.

1. СУЩНОСТЬ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.

ЕЕ ПРЕИМУЩЕСТВА И НЕДОСТАТКИ.

ЭФФЕКТИВНОСТЬ ПРИМЕНЕНИЯ

Упрощенная система налогообложения регулируется положениями гл.26.2 НК РФ. Вступившая в силу с 1 января 2003 г. пересмотренная упрощенная система налогообложения может применяться субъектами малого предпринимательства - как юридическими лицами, так и индивидуальными предпринимателями.

Законодатель оставил выбор применения упрощенной системы налогообложения на усмотрение самого предпринимателя (организации), так как наряду с ней может применяться и общий режим налогообложения.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл.26.2 НК РФ.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает освобождение от уплаты следующих налогов:

- налога на прибыль организаций;

- НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- налога с продаж;

- налога на имущество организаций;

- единого социального налога.

Эти налоги заменяются единым налогом, исчисляемым по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

В то же время организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, продолжают уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование работников, а также прочие налоги:

1) федеральные:

- налог на операции с ценными бумагами;

- таможенная пошлина;

- платежи за пользование природными ресурсами;

- государственная пошлина;

- сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний;

- плата за пользование водными объектами;

- налог на добычу полезных ископаемых;

2) региональные:

- лесной доход;

- сбор на нужды образовательных учреждений;

- транспортный налог;

3) местные:

- земельный налог;

- налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне;

- курортный сбор;

- сбор за право торговли;

- целевые сборы на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели;

- налог на рекламу;

- лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей;

- сбор за право использования местной символики;

- сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами;

- сбор за право проведения кино- и телесъемок;

- сбор за уборку территорий населенных пунктов и некоторые другие.

Что касается индивидуальных предпринимателей, то для них упрощенная система налогообложения претерпела очень большие изменения: если до 2003 г. индивидуальный предприниматель оплачивал только стоимость патента, которая является фиксированным платежом, то в настоящее время он должен рассчитывать сумму налога в соответствии с требованиями гл.26.2 НК РФ.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты следующих налогов:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности);

- НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- налога с продаж;

- налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);

- единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц,

уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Отметим также, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. Это фактически означает, что они:

- являясь работодателями, продолжают исчислять и уплачивать в бюджет за счет средств работников налог на доходы физических лиц;

- выступают налоговыми агентами по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, при условии, что местом реализации товаров (работ, услуг) является территория Российской Федерации;

- исполняют функции налогового агента по налогу на прибыль - в случаях выплаты иностранной организации дохода, не связанного с постоянным представительством этой организации в Российской Федерации;

- являются налоговыми агентами по налогу с продаж, если они выступают комиссионерами (поверенными, агентами) в соответствии с заключенными договорами комиссии (поручения, агентирования) и расчеты за реализованный товар (работы, услуги) ведутся через кассу (расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента).

Рассмотрим, какие последствия имеет переход на упрощенную систему налогообложения с точки зрения освобождения от уплаты вышеперечисленных налогов.

Главное негативное последствие освобождения от уплаты НДС заключается в том, что одновременно с исчезновением обязанностей составления счетов-фактур, ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения, лишается возможности выделять в своих документах НДС, предъявляемый покупателям, который он мог бы предъявить к вычету. Следовательно, это отразится на цене реализации: если раньше контрагент готов был уплатить более высокую цену с учетом НДС (рассчитывая на последующий вычет), то в настоящее время, скорее всего, цену придется снизить именно на применявшуюся до 2003 г. ставку НДС. Это ведет к так называемой упущенной выгоде, которая выражается в недополученном организацией доходе от реализации.

В связи с этим приведем формулы, которые позволят рассчитать экономический эффект от перехода на упрощенную систему налогообложения:

- для налогоплательщика, принимающего в качестве объекта налогообложения доходы:

Э = (НП + НПр + НИ + ЕСН + НДС) - (Д х 6% + УВ);

- для налогоплательщика, принимающего в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов:

Э = (НП + НПр + НИ + ЕСН + НДС) - ((Д - Р) х 15% + УВ),

где НП - налог на прибыль, руб.;

НПр - налог с продаж, руб.;

ЕСН - единый социальный налог, руб.;

НДС - налог на добавленную стоимость, руб.;

Д - доход, сформированный в соответствии со ст.ст.249 и 250 НК РФ, руб.;

Р - сумма расходов, учитываемая при налогообложении в соответствии со ст.346.16 НК РФ, руб.;

УВ - упущенная выгода, которая формируется за счет снижения цен реализации и может составлять до 20% от суммы дохода налогоплательщика (Д), руб.;

6%, 15% - ставки единого налога по результатам хозяйственной деятельности в зависимости от объекта налогообложения.

Расчет целесообразно осуществлять по данным за 9 месяцев года, предшествующего году перехода на упрощенную систему налогообложения.

Очевидно, что если экономический эффект меньше, равен или близок к нулю, организациям, ранее применявшим общий режим налогообложения, переход на упрощенную систему налогообложения не рекомендуется.

Организация, перешедшая на уплату единого налога по результатам хозяйственной деятельности, хотя и не является плательщиком единого социального налога, должна все же обратить внимание, как это ни покажется на первый взгляд странным, на механизм распределения уплаченных сумм единого социального налога.

Согласно ст.2 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" доходы от уплаты налога при применении упрощенной системы налогообложения распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам отчислений:

1) в федеральный бюджет - 30%;

2) в бюджеты субъектов Российской Федерации - 15%;

3) в местные бюджеты - 45%;

4) в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования (ФФОМС) - 0,5%;

5) в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования (ТФОМС) - 4,5%;

6) в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) - 5%.

Доходы от уплаты налога при применении упрощенной системы налогообложения в городах Москве и Санкт-Петербурге распределяются по следующим нормативам отчислений:

1) в федеральный бюджет - 30%;

2) в бюджеты городов Москвы и Санкт-Петербурга - 60%;

3) в бюджет ФФОМС - 0,5%;

4) в бюджеты ТФОМС - 4,5%;

5) в бюджет ФСС РФ - 5%.

Доходы от уплаты минимального налога при применении упрощенной системы налогообложения распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам отчислений:

1) в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) - 60%;

2) в бюджет ФФОМС - 2%;

3) в бюджеты ТФОМС - 18%;

4) в бюджет ФСС РФ - 20%.

Таким образом, часть суммы налога от 5 до 20% зачисляется в ФСС РФ. Это связано с тем, что работники налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, пользуются наравне с работниками других организаций правами, которые обеспечивает обязательное социальное страхование в Российской Федерации (в частности, за счет средств ФСС РФ оплачиваются в определенных законом случаях медицинскому учреждению расходы, связанные с предоставлением застрахованному лицу необходимой медицинской помощи; пенсия по старости; пенсия по случаю потери кормильца; пособие по временной нетрудоспособности; пособие в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием; пособие по беременности и родам; ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет; пособие по безработице; единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности; единовременное пособие при рождении ребенка; пособие и путевки на санаторно-курортное лечение; социальное пособие на погребение и некоторые другие).

Отдельные из вышеперечисленных выплат производятся застрахованному по месту работы, но за счет средств ФСС РФ. При этом налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения, не может уменьшать налоговую базу на суммы произведенных выплат, поскольку такой механизм не предусмотрен гл.26.2 НК РФ. Следовательно, в этой сфере будет, очевидно, действовать система возврата средств налогоплательщику непосредственно из ФСС РФ в размере реально понесенных перечисленных расходов. Для этого, а также в целях контроля ФСС РФ оправданности произведенных выплат налогоплательщик должен вести персонифицированный учет по каждому застрахованному работнику и, вероятно, отчитываться перед ФСС РФ по следующим формам:

1) расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ), утвержденная Постановлением ФСС РФ от 06.12.2001 N 122;

2) отчет об использовании средств обязательного социального страхования, полученных от отделения фонда для приобретения путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление, утвержденный Письмом ФСС РФ от 16.05.2001 N 02-18/10-3533;

3) отчет об использовании сумм страховых взносов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию пострадавших от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, финансирование санаториев-профилакториев и медицинских учреждений страхователей, утвержденный Постановлением ФСС РФ от 03.07.2001 N 62;

4) отчет об использовании сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, на финансирование предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний, утвержденный Постановлением ФСС РФ от 20.06.2002 N 71.

Наконец, рассмотрим форму ведения бухгалтерского учета лицами, применяющими упрощенную форму налогообложения. Налогоплательщику следует иметь в виду, что действовавшая до 2003 г. упрощенная форма учета, утвержденная Федеральным законом от 25.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", с 1 января текущего года не может применяться. Иными словами, ограничиться ведением Книги доходов и расходов уже нельзя. Минимальный набор учетных регистров для субъектов малого предпринимательства теперь определяется Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н.

Система бухгалтерского учета, получившая название упрощенной, реализуется в простой форме и в форме с использованием регистров бухгалтерского учета имущества.

Первая применима на малых предприятиях, совершающих незначительное количество хозяйственных операций, не осуществляющих производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов. В этом случае учет всех операций осуществляется путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности по форме N К-1.

Наряду с Книгой (журналом) учета фактов хозяйственной деятельности малое предприятие должно вести также ведомость учета заработной платы по форме N В-8 для учета расчетов по оплате труда с работниками и по налогу на доходы с бюджетом.

Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.

Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Малое предприятие может вести вышеуказанную Книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме этой Книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год. В этом случае Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии, а также оттиском печати малого предприятия.

Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности позволяет выводить сальдо по каждому счету на 1-е число следующего месяца. Непосредственно на основании этих итогов составляется бухгалтерская отчетность малого предприятия.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия приемлема для малых предприятий, осуществляющих производство продукции (работ, услуг), и включает следующие регистры бухгалтерского учета:

ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений - форма N В-1;

ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям, - форма N В-2;

ведомость учета затрат на производство - форма N В-3;

ведомость учета денежных средств и фондов - форма N В-4;

ведомость учета расчетов и прочих операций - форма N В-5;

ведомость учета реализации - форма N В-6 (оплата);

ведомость учета расчетов и прочих операций - форма N В-6 (отгрузка);

ведомость учета расчетов с поставщиками - форма N В-7;

ведомость учета оплаты труда - форма N В-8;

ведомость (шахматная) - форма N В-9.

Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Сумма любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной - по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета, в другой - по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, шифры и др.

Остатки средств должны сверяться в отдельных ведомостях с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).

Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится в ведомости (шахматной) по форме N В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость.

Оборотная ведомость является основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия.

Во всех применяемых ведомостях указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях - наименование синтетических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи.

Малое предприятие может по собственному усмотрению вести учет по общеустановленной журнально-ордерной форме.

Среди преимуществ перехода организации на упрощенную систему налогообложения можно, например, назвать снижение объема учетных работ и сокращение документооборота.

Это обусловлено существенным упрощением налогового учета, снятием обязанности выписывать счета-фактуры, вести книги продаж и покупок, составлять и сдавать следующие формы отчетности по налогам (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ———————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |               Форма                  | Нормативный акт, утвердивший форму  |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |                              Налог с продаж                                |
   +——————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————+
   |Декларация                            |Региональное законодательство по     |
   |                                      |налогу                               |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |                                   НДС                                      |
   +——————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————+
   |Налоговая декларация по налогу на     |Приказ МНС России от 03.07.2002      |
   |добавленную стоимость                 |N БГ—3—03/338                        |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Налоговая декларация по налогу        |Приказ МНС России от 03.07.2002      |
   |на добавленную стоимость по налоговой |N БГ—3—03/338                        |
   |ставке 0 процентов                    |                                     |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |                          Единый социальный налог                           |
   +——————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————+
   |Налоговая декларация по единому       |Приказ МНС России от 27.12.2001      |
   |социальному налогу                    |N БГ—3—05/573                        |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Расчет по авансовым платежам по       |Приказ МНС России от 01.02.2002      |
   |единому социальному налогу для лиц,   |N БГ—3—05/49                         |
   |производящих выплаты физическим лицам:|                                     |
   |организаций; индивидуальных           |                                     |
   |предпринимателей; физических лиц,     |                                     |
   |не признаваемых индивидуальными       |                                     |
   |предпринимателями                     |                                     |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Индивидуальная карточка учета сумм    |Приказ МНС России от 21.02.2002      |
   |начисленных выплат и иных             |N БГ—3—05/91                         |
   |вознаграждений, сумм начисленного     |                                     |
   |единого социального налога, а также   |                                     |
   |сумм налогового вычета                |                                     |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |                       Налог на имущество предприятий                       |
   +——————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————+
   |Расчет по налогу на имущество         |Инструкция Госналогслужбы России     |
   |предприятий                           |от 08.06.1995 N 33                   |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Расчет по налогу на имущество         |Инструкция Госналогслужбы России     |
   |предприятий (по обособленному         |от 08.06.1995 N 33                   |
   |подразделению организации)            |                                     |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Расчет по налогу на имущество и       |Приказ МНС России от 12.03.2002      |
   |среднегодовой стоимости               |N БГ—3—23/128                        |
   |имущества иностранной организации     |                                     |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Выписка из головного офиса о стоимости|Инструкция Госналогслужбы России     |
   |имущества отделения (форма N 3806FE95)|от 15.09.1995 N 38                   |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |                       Налог на прибыль организаций                         |
   +——————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————+
   |Декларация по налогу прибыль          |Приказ МНС России от 07.12.2001      |
   |организаций                           |N БГ—3—02/542                        |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Налоговая декларация о доходах,       |Приказ МНС России от 21.01.2002      |
   |полученных российской организацией    |N БГ—3—23/23                         |
   |от источников за пределами            |                                     |
   |Российской Федерации                  |                                     |
   L——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————
   

В усеченном виде ведется и налоговый учет. Согласно ст.346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждаются МНС России по согласованию с Минфином России.

2. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ

Круг потенциальных плательщиков единого налога по результатам хозяйственной деятельности ограничен. Кроме желания перейти на упрощенную систему налогообложения, будущий налогоплательщик должен отвечать требованиям, которые определены ст.ст.346.12 и 346.13 НК РФ.

Так, первое ограничение касается уровня доходов от реализации, полученных организацией по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Сумма дохода от реализации, определенного в соответствии со ст.249 НК РФ, не должна превышать 11 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж).

Обратим внимание читателей на то, что вышеуказанную сумму не должны превышать доходы именно от реализации, а не вся сумма доходов организации за данный период. Кроме того, вышеуказанное ограничение не распространяется на индивидуальных предпринимателей.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Очевидно, потенциальный налогоплательщик, ранее применявший общий порядок налогообложения, должен брать в расчет выручку за 9 месяцев, определенную тем методом признания доходов и расходов, который он применял в году, предшествующем году перехода на упрощенную систему налогообложения.

Выручка, полученная в натуральной форме, исчисляется с учетом положений ст.40 НК РФ, а полученная в иностранной валюте - пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату признания. Суммовая разница (она формируется, если налогоплательщик применял метод начисления) в состав дохода от реализации не входит: она увеличивает внереализационные доходы (расходы).

Имеется также ограничение на применение упрощенной системы налогообложения по видам деятельности и структуре организации. Так, не вправе применять упрощенную систему налогообложения:

1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

2) банки;

3) страховщики;

4) негосударственные пенсионные фонды;

5) инвестиционные фонды;

6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;

7) ломбарды;

8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

10) нотариусы, занимающиеся частной практикой;

11) организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции.

Исключен переход на уплату единого налога по результатам хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл.26.3 НК РФ, или на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл.26.1 НК РФ.

Состав учредителей также является одним из определяющих факторов: упрощенную систему налогообложения не имеют права применять организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Ограничение по численности работников, действующее для организаций и индивидуальных предпринимателей, заключается в том, что средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России, не должна превышать 100 человек. Ввиду отсутствия конкретных указаний на этот счет можно сделать вывод, что в качестве расчетного следует также принимать отчетный период 9 месяцев года, предшествующего году перехода на упрощенную систему налогообложения. Это можно объяснить необходимостью подачи заявления на применение упрощенной системы в налоговый орган до 30 ноября и логичностью избрания одного расчетного периода для исчисления дохода от реализации и средней численности работников.

Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121 по согласованию с Минэкономики России и Минтрудом России утверждена Инструкция по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, которой и следует руководствоваться при расчете средней численности работников.

Напомним, что средняя численность работников организации включает:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Среднесписочная численность работников за 9 месяцев рассчитывается путем суммирования показателей среднесписочной численности работников за все 9 месяцев, истекших с начала года и деления полученной суммы на 9.

В свою очередь, помесячно среднесписочная численность исчисляется посредством суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля - по 28-е или 29-е число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.

Численность работников списочного состава за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день. При наличии двух или более выходных или праздничных (нерабочих) дней подряд численность работников списочного состава за каждый из этих дней принимается равной численности работников списочного состава за рабочий день, предшествовавший выходным и праздничным (нерабочим) дням.

Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора (контракта).

Численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета использования рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу, в организации.

При определении среднесписочной численности работников некоторые работники не включаются в среднесписочную численность, а именно:

- женщины, находящиеся в отпусках по беременности и родам, в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;

- работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находящиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а также поступающие в образовательные учреждения, находящиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов.

Лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором (контрактом) или переведенные по личному письменному заявлению на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени. Лица, переведенные на неполное рабочее время по инициативе администрации (без письменного заявления работника), учитываются в среднесписочной численности работников как целые единицы.

Если организация имеет сезонный характер работы или создана после января, то среднесписочная численность работников за 9 месяцев определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы работы организации и деления полученной суммы на 9.

Средняя численность внешних совместителей исчисляется в соответствии с порядком определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время (с учетом ст.98 Трудового кодекса Российской Федерации, далее - ТК РФ).

Средняя численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, определяется за 9 месяцев путем суммирования средней численности за все месяцы, истекшие с начала года, и деления полученной суммы на 9. Если работник, состоящий в списочном составе, заключил договор гражданско-правового характера с этой же организацией, то он не учитывается в средней численности работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Наконец, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации, переходящей на упрощенную систему налогообложения, не должна превышать 100 млн руб.

В состав основных средств и нематериальных активов в целях гл.26.2 НК РФ следует включать основные средства и нематериальные активы, причисленные к таковым в бухгалтерском учете налогоплательщика согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, и в оценке по данным бухгалтерского учета.

В таком случае под основными средствами подразумеваются находящиеся в собственности организации и используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев:

- здания;

- сооружения;

- рабочие и силовые машины и оборудование;

- измерительные и регулирующие приборы и устройства;

- вычислительная техника;

- транспортные средства;

- инструмент;

- производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

- рабочий, продуктивный и племенной скот;

- многолетние насаждения;

- внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты;

- капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);

- капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (если они находятся в собственности арендатора);

кроме:

- объектов жилищного фонда, внешнего благоустройства и других аналогичных объектов (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированных сооружений судоходной обстановки и т.п.);

- продуктивного скота, буйволов, волов и оленей, многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста;

- объектов основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г. (не более 2000 руб. - для введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.);

- книг, брошюр и т.п. изданий.

Под нематериальными активами понимаются объекты, признанные таковыми в бухгалтерском учете в их балансовой оценке, то есть активы, удовлетворяющие одновременно следующим условиям:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Это, в частности, объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они не отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

В расчет принимаются только нематериальные активы, принадлежащие организации на праве собственности.

Налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, необходимо иметь в виду, что если по итогам налогового (отчетного) периода его совокупный доход (от реализации и внереализационный) превысит 15 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов будет больше 100 млн руб., то такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение (п.4 ст.346.13 НК РФ), о чем ему должно быть направлено сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения, рекомендуемая форма которого утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Вышеуказанные налогоплательщики освобождаются от уплаты предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах ежемесячных авансовых платежей в течение того квартала, в котором они перешли на общий режим налогообложения.

Впоследствии налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения (п.7 ст.346.13 НК РФ).

3. ОБЪЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Если переход на упрощенную систему налогообложения все же состоялся, возникает вопрос определения объекта налогообложения.

Законодатель предлагает на выбор налогоплательщику в качестве объекта налогообложения доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (ст.346.14 НК РФ). Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Налогоплательщик не может изменять объект налогообложения в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения. Это правило не распространяется на налогоплательщиков, избравших объектом налогообложения доходы, - с 1 января 2005 г. они должны будут сменить объект на доход, уменьшенный на величину расходов (Федеральный закон от 24.07.2002 N 104-ФЗ).

При выборе объекта налогообложения необходимо исходить из уровня расходов налогоплательщика, которые могут быть признаны в целях налогообложения и налоговых ставок. Рассмотрим на примере, как при одном уровне дохода и разных суммах расходов меняется сумма налога, подлежащая уплате.

Пример 1. Прогнозируемый доход организации в I квартале 2003 г. составляет 3 000 000 руб.

Если объектом налогообложения является доход, сумма налога, исчисленного по ставке 6%, составит 180 000 руб. (3 000 000 руб. х 6%).

Если объектом налогообложения является доход, уменьшенный на величину расходов, налог может в зависимости от уровня затрат и применяемой налоговой ставки (15 или 1%, если налог, рассчитанный по ставке 15%, меньше налога, рассчитанного по ставке 1% от полученного дохода) составить:

     
   ——————————————T——————————————T———————————————T—————————T—————————————¬
   |Сумма дохода,|  Признанные  |Налоговая база,|Налоговая|Сумма налога,|
   |    руб.     |расходы, руб. |     руб.      |ставка, %|    руб.     |
   +—————————————+——————————————+———————————————+—————————+—————————————+
   |  3 000 000  |  1 000 000   |  2 000 000    |    15   |   300 000   |
   +—————————————+——————————————+———————————————+—————————+—————————————+
   |  3 000 000  |  1 500 000   |  1 500 000    |    15   |   225 000   |
   +—————————————+——————————————+———————————————+—————————+—————————————+
   |  3 000 000  |  2 000 000   |  1 000 000    |    15   |   150 000   |
   +—————————————+——————————————+———————————————+—————————+—————————————+
   |  3 000 000  |  2 500 000   |    500 000    |    15   |    75 000   |
   +—————————————+——————————————+———————————————+—————————+—————————————+
   |  3 000 000  |  2 800 000   |    200 000    |    15   |    30 000   |
   +—————————————+——————————————+———————————————+—————————+—————————————+
   |Примечание. При налоговой базе 200 000 руб. сумма налога,           |
   |рассчитанная по ставке 15% от суммы доходов, уменьшенных на         |
   |величину расходов, становится равной сумме налога, исчисленного по  |
   |ставке 1% от суммы доходов: 200 000 х 15% = 300 000 руб. и          |
   |3 000 000 руб. х 1% = 30 000 руб. При дальнейшем росте расходов (для|
   |наглядности примера мы фиксировали сумму дохода) налогоплательщик   |
   |должен применять минимальную ставку налога.                         |
   +—————————————T——————————————T———————————————T—————————T—————————————+
   |  3 000 000  |  2 801 000   |  3 000 000    |     1   |    30 000   |
   +—————————————+——————————————+———————————————+—————————+—————————————+
   |  3 000 000  |  3 000 000   |  3 000 000    |     1   |    30 000   |
   +—————————————+——————————————+———————————————+—————————+—————————————+
   |  3 000 000  |  3 100 000   |  3 000 000    |     1   |    30 000   |
   L—————————————+——————————————+———————————————+—————————+——————————————
   

Таким образом, налогоплательщику следует проанализировать сложившийся за предыдущий год уровень расходов (по кварталам) и принять решение о выборе объекта налогообложения.

В целях налогового планирования можно также выявить точку перехода к минимальной ставке и стремиться удерживать соотношение доходы/расходы, близкое к ней.

В соответствии со ст.346.18 НК РФ налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.

Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст.346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст.346.15 НК РФ.

Вышеуказанный убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения.

Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.

Налогоплательщикам, избравшим в качестве объекта налогообложения доходы, необходимо учитывать, что они имеют право уменьшить сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (абз.2 п.3 ст.346.21 НК РФ). В таких условиях применение в качестве объекта налогообложения доходов становится актуально для налогоплательщиков, у которых расходы на оплату труда в составе расходов доминируют, например в сфере оказания услуг, научной деятельности и т.д.

Рассмотрим преимущества избираемого объекта налогообложения на примере.

Пример 2. Фонд оплаты труда у индивидуального предпринимателя - работодателя за отчетный период составляет 100 000 руб. Сумма взносов на обязательное пенсионное страхование работников - 14 000 руб. (100 000 руб. х 14%).

Прочие расходы за тот же период - 30 000 руб.

Рассчитаем сумму налога в зависимости от избранного объекта налогообложения и разного уровня полученного за отчетный период дохода.

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала года, с которого УСН будет применяться. Если же после подачи соответствующего заявления налогоплательщик решил сменить объект, он должен вновь уведомить налоговый орган до 20 декабря того же года.

     
   ——————————T———————————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   | Доход,  |   Объект налогообложения —    |  Объект налогообложения — доходы,     |
   |  руб .  |           доходы              |       уменьшенные на расходы          |
   |         +———————T———————————————————————+——————————T————————————T———————T———————+
   |         |ставка |     сумма налога      |признанные|Налоговая   |ставка | сумма |
   |         |налога,+————————————T——————————+ расходы, |  база,     |налога,|налога,|
   |         |   %   | расчетная, | к уплате,|   руб.   |  руб.      |   %   | руб.  |
   |         |       |    руб.    |   руб.   |          |            |       |       |
   +—————————+———————+————————————+——————————+——————————+————————————+———————+———————+
   |3 000 000|   6   |  180 000   | 166 000  | 144 000  |2 856 000   |  15   |428 400|
   |         |       |(3 000 000 х|(180 000 —|(100 000 +|(3 000 000 —|       |       |
   |         |       |     6%     | 14 000)  | 14 000 + |  44 000)   |       |       |
   |         |       |            |          |  30 000) |            |       |       |
   +—————————+———————+————————————+——————————+——————————+————————————+———————+———————+
   |2 500 000|   6   |  150 000   | 136 000  | 144 000  | 2 356 000  |  15   |353 400|
   +—————————+———————+————————————+——————————+——————————+————————————+———————+———————+
   |2 000 000|   6   |  120 000   | 106 000  | 144 000  | 1 856 000  |  15   |278 400|
   +—————————+———————+————————————+——————————+——————————+————————————+———————+———————+
   |1 500 000|   6   |   90 000   |  76 000  | 144 000  | 1 356 000  |  15   |203 400|
   +—————————+———————+————————————+——————————+——————————+————————————+———————+———————+
   |1 000 000|   6   |   60 000   |  46 000  | 144 000  |   856 000  |  15   |128 400|
   +—————————+———————+————————————+——————————+——————————+————————————+———————+———————+
   |  500 000|   6   |   30 000   |  16 000  | 144 000  |   356 000  |  15   | 53 400|
   +—————————+———————+————————————+——————————+——————————+————————————+———————+———————+
   |  200 000|   6   |   12 000   |   6 000  | 144 000  |    56 000  |  15   |  8 400|
   +—————————+———————+————————————+——————————+——————————+————————————+———————+———————+
   |  100 000|   6   |    6 000   |   3 000  | 144 000  |   100 000  |   1   |  1 000|
   L—————————+———————+————————————+——————————+——————————+————————————+———————+————————
   

4. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОХОДОВ

Статья 346.15 НК РФ устанавливает порядок определения доходов налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения.

Организации при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения доходов (п.3 ст.346.18 НК РФ), определяемую с учетом ст.346.17 НК РФ.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. При этом принимаются во внимание обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а сделки между взаимозависимыми лицами - только в случае, если взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, в частности, такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или при отсутствии предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены вышеуказанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст.249 НК РФ, в частности доходы:

- от долевого участия в других организациях;

- в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

- в виде полученных штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ;

- от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ;

- в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

- в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст.278 НК РФ;

- в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде. Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то вышеуказанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения);

- в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России.

Понятие курсовая разница приведено в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденном Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

- в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, используемых не для производственных целей;

- в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп.19 п.1 ст.251 НК РФ) - исходя из их рыночной стоимости;

- в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации;

- в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп.18 п.1 ст.251 НК РФ);

- в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок;

- в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

- в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным пп.43 и 44 п.1 ст.264 НК РФ;

- другие доходы.

В целях налогообложения не учитываются доходы, перечисленные в ст.251 НК РФ (п.1 ст.346.15 НК РФ):

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Понятия "залог" и "задаток" для целей налогообложения определяются соответственно ст.ст.334 и 380 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ);

- в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером));

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

- в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

- в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации". Понятия "безвозмездная помощь", "техническая помощь", "гуманитарная помощь" для целей налогообложения применяются в том значении, в каком они используются в вышеуказанном Федеральном законе.

При этом необходимо иметь в виду, что документом, подтверждающим принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической или гуманитарной помощи (содействию), является удостоверение, составленное по форме и выдаваемое в порядке, определенном соответственно Постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046 "Об утверждении порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием" и Постановлением Правительства РФ от 14.12.1999 N 1335 "Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации".

Средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), использованные не по целевому назначению, подлежат включению организациями-получателями во внереализационные доходы в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения):

- в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, используемых для производственных целей;

- в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Понятия "комитент" и "комиссионер", "агент" и "принципал" определяются ст.ст.990 и 1005 ГК РФ;

- в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

- в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст.ст.78, 79 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда);

- в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:

- в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- в виде полученных грантов. Грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;

- гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

- в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии их использования в течение одного календарного года с момента получения;

- в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

- в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

- в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

- в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности вышеуказанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Вышеуказанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

- в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;

- в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

- в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

- в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, а именно ст.29 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", ст.20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и ст.ст.90, 99 ГК РФ;

- в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст.5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч.5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении;

- в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

- другие доходы, не включенные в состав доходов от реализации и внереализационных доходов.

При определении объекта налогообложения индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. Индивидуальным предпринимателям - физическим лицам следует формировать доходы, учитываемые при налогообложении, с учетом положений гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.

Суммы, полученные индивидуальным предпринимателем в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.

Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.

Причем должны учитываться все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Индивидуальный предприниматель должен учитывать также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ, если ее получение связано с осуществлением предпринимательской деятельности.

Учитывается материальная выгода от:

- экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, предоставленными организацией и (или) индивидуальным предпринимателем, зарегистрированным в установленном законом порядке;

- приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

- приобретения ценных бумаг.

В первом случае в качестве дохода учитывается превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора; за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, - превышение суммы процентов исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Расчет суммы материальной выгоды в этом случае рекомендуется производить согласно следующей формуле:

Мв = Зс х ПЦБ х Д : 365 (366) - С,

где Мв - материальная выгода;

Зс - сумма заемных (кредитных) средств;

ПЦБ - сумма процентов в размере трех четвертых ставки рефинансирования Банка России по займам (кредитам) в рублях или в размере 9% по займам (кредитам) в иностранной валюте;

Д - число дней распоряжения налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами до дня уплаты процентов или возврата суммы займа (кредита);

365 (366) - число календарных дней в году;

С - сумма процентной платы, внесенная по договору.

Пример 3. Налогоплательщик получил 1 октября 2000 г. банковский кредит в сумме 100 000 руб. на три года под 15% годовых. Проценты начисляются поквартально с 1 января 2001 г. в размере одной четвертой годовой процентной ставки. Сумма кредита по истечении срока кредитного договора возвращается единовременно.

Ставка рефинансирования Банка России на дату выдачи кредита - 28% годовых.

В 2003 г. материальная выгода определяется за период с 1 января до 30 сентября (до даты возвращения кредита).

Доход в виде материальной выгоды за I квартал 2003 г. составит:

Мв1 = (100 000 руб. х (3/4 х 28%) х 90 дн. : 365 дн.) - 100 000 руб. х (15% : 4) = 1428 руб. 08 коп.

Доход в виде материальной выгоды за полугодие 2003 г. составит:

Мв2 = (100 000 руб. х (3/4 х 28%) х 91 день : 365 дн.) - 100 000 руб. х 15% : 4) + Мв1 = 2913 руб. 70 коп.

Доход в виде материальной выгоды за 9 месяцев 2003 г. составит:

Мв3 = (100 000 руб. х (3/4 х 28%) х 92 дня : 365 дн.) - 100 000 руб. х (15% : 4)+ Мв2 = 4456 руб. 85 коп.

При приобретении товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, размер материальной выгоды (налоговой базы) соответствует величине превышения цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику. Понятие "взаимозависимые лица" определено ст.20 НК РФ.

Размер материальной выгоды от приобретения ценных бумаг определяется как сумма превышения рыночной стоимости ценных бумаг с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Рыночная стоимость ценных бумаг устанавливается с применением порядка, приведенного в ст.40 НК РФ.

Материальная выгода формируется при приобретении ценных бумаг только в случае, если они получены безвозмездно или приобретены по ценам ниже рыночных. Рыночная цена акции соответствует ее котировке на бирже. Если по каким-либо причинам рыночная цена не определена, она приравнивается к номинальной стоимости ценной бумаги.

Следует также отметить, что в налогооблагаемую базу не включается доход налогоплательщика, полученный от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале (п.19 ст.217 НК РФ).

В заключение еще раз отметим, что датой получения доходов как организацией, так и индивидуальным предпринимателем независимо от вида дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, то есть налогоплательщиками, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, применяется кассовый метод признания доходов.

5. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ

5.1. Общие положения

Если налогоплательщик избрал объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, возникает необходимость определения их суммы.

Согласно ст.346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

1) расходы на приобретение основных средств (с учетом положений п.3 ст.346.16);

2) расходы на приобретение нематериальных активов;

3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

5) материальные расходы;

6) расходы на оплату труда;

7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

8) суммы НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам);

9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации;

11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;

12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

13) расходы на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

14) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

15) расходы на аудиторские услуги;

16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

17) расходы на канцелярские товары;

18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп.8).

Согласно ст.346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п.3 ст.346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Расходами в целях налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Система документирования расходов едина для финансового и налогового учета и преимущественно унифицирована для всех хозяйствующих субъектов.

Ниже приведены следующие унифицированные формы первичных документов:

1) по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве", введенные в действие с 1 ноября 1997 г.;

2) по учету нематериальных активов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, введенные в действие с 1 ноября 1997 г.;

3) по учету материалов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, введенные в действие с 1 ноября 1997 г.;

4) по учету работ в капитальном строительстве, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, введенные в действие с 1 ноября 1997 г.;

5) по учету сельскохозяйственной продукции и сырья, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 N 68 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья", введенные в действие с 1 октября 1997 г.;

6) по учету кассовых операций, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", введенные в действие с 1 января 1999 г.;

7) по учету результатов инвентаризации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, введенные в действие с 1 января 1999 г.;

8) по учету работы строительных машин и механизмов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, введенные в действие с 1 декабря 1997 г.;

9) по учету работ в автомобильном транспорте, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, введенные в действие с 1 декабря 1997 г.;

10) по учету операций в общественном питании, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", введенные в действие с 1 января 1999 г.;

11) по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения", введенные в действие с 1 января 2000 г.;

12) по учету торговых операций, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, введенные в действие с 1 января 1999 г.;

13) по учету труда и его оплаты утвержденные Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Согласно Постановлению Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" вышеперечисленные формы обязательны к применению в организациях независимо от формы собственности.

Ведомственные формы первичной учетной документации обязательны к применению только в организациях, состоящих в подчинении этим ведомствам, однако если форма документа отвечает потребностям прочих организаций, то они могут ее использовать.

Во всех остальных случаях организации обязаны самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов в количестве и в виде, в котором они необходимы для отражения хозяйственной деятельности. При этом документы, формы которых созданы в организации, должны быть формализованы таким образом, чтобы их содержание полностью обеспечивало необходимой информацией учетные задачи. Форма первичного документа должны удовлетворять следующим условиям:

1) форма первичного документа должна позволять достоверно описать единичный факт хозяйственной жизни организации;

2) структура документа должна оставаться постоянной в течение длительного времени, если условия деятельности организации относительно стабильны;

3) должна исключаться двусмысленность в толковании содержащейся в документе информации;

4) сообщение должно быть закодировано для удобства обработки и обеспечения безопасности информации;

5) измерители информации, содержащейся в документе (денежные и/или натуральные), должны обеспечивать необходимую достоверность, точность и понятность сведений. Излишней детализации или уточнения данных следует избегать, так же как и недостаточной;

6) документ должен дополнять другие документы, а не дублировать их;

7) документ должен содержать как можно меньше избыточной, обычно не используемой информации;

8) форма документа должна быть удобна для обработки его в среде применяемой формы бухгалтерского учета;

9) форма документа должна быть удобна для представления и обработки в электронной среде (на ЭВМ);

10) форма должна быть единой для всех однородных фактов хозяйственной деятельности в различных подразделениях организации (включая обособленные);

11) документ должен составляться своевременно.

При разработке форм первичных учетных документов следует учитывать положения ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно п.2 ст.9 которого первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа (недатированный документ не имеет юридической силы; кроме того, в этом случае затруднено отнесение факта хозяйственной деятельности к конкретному отчетному периоду для целей финансового и налогового учета);

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции (неточное описание факта хозяйственной деятельности влечет возникновение хозяйственных и налоговых споров);

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц (возможна также расшифровка подписей).

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Причем документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Если первичный документ подписан ненадлежащим лицом (то есть лицом, не указанным в перечне, или лицом, которое в силу законодательства не имеет права подписи), действительность такого документа является спорной. В частности, согласно п.5 ст.185 ГК РФ лицо, действующее от имени юридического лица при заключении сделок, должно быть уполномочено выданной от имени юридического лица доверенностью за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации. Если хотя бы одно из условий не выполнено, каждая из сторон сделки может настаивать на недействительности сделки. В соответствии со ст.183 ГК РФ следствием подписания документов (заключения сделки) неуполномоченным лицом - при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий - сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку. Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения.

Статья 982 ГК РФ определяет последствия одобрения заинтересованным лицом действий в его интересе: если лицо, в интересе которого предпринимаются действия без его поручения, одобрит эти действия, к отношениям сторон в дальнейшем применяются правила о договоре поручения или ином договоре, соответствующем характеру предпринятых действий, даже если одобрение было устным.

В ст.986 ГК РФ содержится норма, касающаяся последствий сделки в чужом интересе: обязанности по сделке, заключенной в чужом интересе, переходят к лицу, в интересах которого она совершена, если он одобряет эту сделку и если другая сторона не возражает против такого перехода либо при заключении сделки знала или должна была знать о том, что сделка заключена в чужом интересе. При переходе обязанностей по такой сделке к лицу, в интересах которого она была заключена, последнему должны быть переданы и права по этой сделке.

Следовательно, подтверждением одобрения организацией сделки, совершенной неуполномоченным лицом, могут служить:

- документы об оприходовании или использовании материальных ценностей;

- платежные документы, связанные со сделкой;

- документы (приказы, распоряжения, утверждение авансового отчета и т.д.) или свидетельские показания, подтверждающие одобрение совершенной работником сделки;

- иные документы.

Таким же образом, если противная сторона сделки начала осуществлять действия по выполнению своих обязательств по сделке или приняла оплату в связи со сделкой, считается, что сделка ею одобрена.

Пример 4. Рабочий Сидорчук В.В. принял материалы для нужд участка в отсутствие бригадира, уполномоченного на эти действия. Материалы были приняты в переработку, о чем имеются записи в соответствующих первичных документах, учетных регистрах и на счетах бухгалтерского учета. Таким образом, сделка в данном случае совершена неуполномоченным работником, но одобрена.

Пример 5. Договор на поставку материальных ценностей подписан лицом, не уполномоченным на совершение сделки от имени юридического лица, однако материальные ценности получены на склад организации и их оприходование отражено в приемно-сдаточной накладной, карточках складского учета, учетных регистрах. По истечении определенного по сделке срока организации было выставлено поставщиком требование оплатить полученные ценности, однако последовал отказ, мотивированный тем, что сделка была заключена не уполномоченным на то лицом.

В данном случае оснований для признания сделки недействительной и отказа от оплаты нет, так как сделка была фактически одобрена юридическим лицом в момент принятия ценностей к учету.

Пример 6. На лимитно-заборной карте на отпуск в цех ценных материалов подпись начальника подразделения, истребовавшего материалы, заменена подписью его помощника. Кладовщик отказался принимать документ к исполнению вследствие его ненадлежащего оформления.

Кроме вышеуказанных обязательных реквизитов, для удобства организации документооборота в первичный учетный документ можно ввести следующие дополнительные реквизиты:

- номер документа (нумерация внутренних документов имеет контрольное значение, исключая возможность дублирования документов и их утери);

- адрес организации;

- основание для совершения хозяйственной операции (в качестве дополнительного аргумента при проведении финансовых проверок);

- наличие и сумма возмещаемых налогов в стоимости активов (для контроля правильности отнесения затрат и начисления налоговых платежей).

Кроме того, в целях упрощения обработки учетной информации в первичных учетных документах может быть предусмотрено проставление кода хозяйственной операции. Системы кодирования могут разрабатываться в организации с учетом ее организационной структуры и условий деятельности.

Применение кодов особенно актуально при компьютерной обработке данных.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, их передача в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечиваются лицами, составившими и подписавшими эти документы.

Если первичные учетные документы оформлены ненадлежащим образом или не оформлены вовсе, перед организацией возникает необходимость доказывания факта совершения хозяйственной операции. В случае возникновения споров косвенным подтверждением факта совершения хозяйственной операции могут служить другие первичные учетные документы, акты инвентаризации, экспертные заключения и т.д. Однако получение таких доказательств, как правило, вызывает затруднения, и их может оказаться недостаточно.

Не исключено, что организации придется доказывать факт совершения той или иной хозяйственной операции в суде.

В этом случае в качестве доказательств могут быть использованы сведения, полученные в соответствии с требованиями ст.52 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) при помощи:

- письменных доказательств (документов, прямо или косвенно подтверждающих факт осуществления хозяйственной операции. Например, при отсутствии накладной на отпуск продукции на сторону косвенным подтверждением факта отгрузки могут служить подписанный покупателем счет-фактура, документы о последующей оплате, документы об оприходовании этой продукции на баланс покупателя и т.д.);

- вещественных доказательств (при проведении инвентаризации должны быть выявлены материальные ценности или денежные средства, которые организация должна иметь в результате совершения хозяйственной операции, оформленной ненадлежащим образом);

- заключений экспертов (как правило, такие заключения требуются при отсутствии документов по списанию материалов на производство или при начислении заработной платы без надлежащим образом оформленных нарядов на производство работ и т.п. В этом случае специалист соответствующего профиля, приглашенный на роль эксперта, может подтвердить технологически обоснованные нормы расхода материалов на производство продукции, объем выполненных работ, величину трудозатрат и т.д.);

- показаний свидетелей (например, если в ведомости на получение заработной платы расписался не сам работник, а кто-то другой, но работник утверждает, что деньги по этой ведомости получил сполна, то суд не обяжет организацию выплатить деньги еще раз по формальному основанию - отсутствию надлежащей подписи в документе);

- объяснений лиц, участвующих в деле (например, если кассир выдал деньги под отчет, не имея письменного распоряжения руководителя организации, но впоследствии его действия были одобрены руководителем, то отсутствие подписи на расходном кассовом ордере, несомненно, является нарушением порядка ведения кассовых операций, но не влечет применения к организации штрафных санкций).

Однако в любом случае необходимо иметь в виду, что согласно ст.57 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно законодательству или иным нормативным правовым актам должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами.

Законодатель определяет, что требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

В случае возникновения разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (п.п.3, 4 ст.7 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Пересмотр неунифицированных форм первичных учетных документов целесообразно производить не реже одного раза в несколько лет и в обязательном порядке при модернизации или развитии производства, расширении или переориентации финансово-хозяйственной деятельности организации.

Особое место среди первичных документов занимают документы, созданные на машинном носителе. Придание им юридической силы возможно только при условии соблюдения требований их оформления, предъявляемых ГОСТ 6.10.4-84.

Документ на машинном носителе должен быть записан, изготовлен и размечен в соответствии с требованиями ГОСТ 12065-74, ГОСТ 20598-80, ГОСТ 8303-76, ГОСТ 25752-83, ГОСТ 25764-83, ГОСТ 6.10.1-80, ГОСТ 6.10.2-83, ГОСТ 6.10.3-83, ГОСТ 2.003-77, ГОСТ 2.301-77 - ГОСТ 2.034-77, ГОСТ 1977-74, ГОСТ 1978-74, а информация закодирована в соответствии с общесоюзными классификаторами технико-экономической информации. При отсутствии в общероссийских классификаторах необходимой информации допускается применять коды зарегистрированных межотраслевых классификаторов.

Ориентируясь на вышеприведенный перечень расходов, которые могут быть признаны налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, можно утверждать, что он не вправе в целях налогообложения учитывать, например, следующие расходы (убытки):

1) расходы на добровольную сертификацию продукции и услуг;

2) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

3) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы;

4) суммы выплаченных подъемных;

5) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;

6) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;

7) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

8) расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях;

9) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов;

10) расходы на юридические и информационные услуги;

11) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;

12) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;

13) расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией;

14) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества;

15) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе;

16) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

17) взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям;

18) взносы, уплачиваемые международным организациям;

19) расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем;

20) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях;

21) отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития;

22) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;

23) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;

24) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

25) расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов;

26) платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

27) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;

28) расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;

29) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках;

30) потери от брака;

31) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы;

32) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);

33) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг;

34) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации, и другие аналогичные расходы;

35) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России;

36) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

37) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;

38) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

39) судебные расходы и арбитражные сборы;

40) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;

41) расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п.3 ст.254 НК РФ;

42) расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;

43) суммы безнадежных долгов;

44) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

45) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

46) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены;

47) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

48) убытки по сделке уступки права требования;

49) расходы на добровольное страхование имущества;

50) материальные расходы, кроме определенных в соответствии со ст.254 НК РФ;

51) расходы на оплату труда, кроме перечисленных в ст.255 НК РФ;

53) другие расходы.

5.2. Расходы на приобретение основных средств

Налогоплательщик может нести расходы на приобретение основных средств, если он приобретает их в собственность. Это подтверждается положениями ст.218 ГК РФ.

Право собственности на имущество может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (ст.223 ГК РФ). В случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам реорганизованного юридического лица.

Право собственности на вновь созданное основное средство автоматически возникает у его создателя, причем в силу ст.219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Основные средства налогоплательщика следует разделить на две большие группы - приобретенные до 1 января 2003 г. и после этой даты.

В зависимости от момента приобретения (именно приобретения, а не ввода в эксплуатацию) налогоплательщик принимает к налоговому учету объекты по остаточной или первоначальной стоимости. Иными словами, на 1 января 2003 г. по всем ранее приобретенным основным средствам фиксируется их остаточная стоимость, сформированная в соответствии с требованиями гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Если ранее организация не являлась плательщиком налога на прибыль, очевидно, она должна принять этот показатель в качестве остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета.

Для вновь приобретенных в 2003 г. и последующих периодах применения упрощенной системы налогообложения объектов основных средств в качестве расходов на приобретение основных средств будут признаваться суммы фактических расходов на покупку, создание этих объектов.

Так, для основных средств, приобретенных за плату, расходами на приобретение будет сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС (НДС, уплаченный поставщику, налогоплательщик примет в качестве расходов по отдельной статье).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, в частности начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств управленческие и иные аналогичные расходы, кроме случая, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств и эта связь имеет документальное подтверждение.

В отношении основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, расходами на приобретение признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается сумма, в которую оценено такое имущество в составе внереализационных доходов организации.

Стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

В расходы на приобретение основных средств включаются также документально подтвержденные и экономически оправданные фактические затраты организации на доставку объектов и их приведение в состояние, пригодное для использования.

Оценка расходов налогоплательщика при приобретении объекта основных средств, стоимость которого выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.

Напомним, что все расходы на приобретение основных средств принимаются налогоплательщиком по факту их оплаты или иного прекращения встречного обязательства. Если, например, организация эксплуатирует объект и обладает правом собственности на него, но этот объект не оплачен или не полностью оплачен собственником, она может признать в целях налогообложения только суммы реально оплаченных расходов.

В соответствии с п.3 ст.346.16 НК РФ в отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, расходы на их приобретение признаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию. Таким образом, расходы признаются при одновременном выполнении следующих условий:

- объект принадлежит организации на праве собственности;

- осуществлена государственная регистрация перехода права собственности (если этого требует закон);

- стоимость основного средства оплачена (или встречное обязательство прекращено иным способом);

- объект веден в эксплуатацию.

В отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

- в отношении основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями (то есть по одной четвертой годовой суммы).

Таким образом, налогоплательщик, планируя переход на упрощенную систему налогообложения, может регулировать уровень расходов на приобретение основных средств в предстоящих отчетных (налоговых) периодах, приобретая основные средства до перехода или отложив покупку.

Пример 7. Организация планирует переход на упрощенную систему налогообложения и покупку объекта основных средств. При этом она должна иметь в виду, что если покупка объекта основных средств будет осуществлена в периоде, предшествующем переходу на упрощенную систему налогообложения, расходы на покупку будут списываться поэтапно, если после перехода на упрощенную систему налогообложения - единовременно в момент ввода объекта в эксплуатацию.

При определении сроков полезного использования основных средств следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Пример 8. Организация в декабре 2002 г. приобрела набор медицинский со сроком полезного использования три года стоимостью 18 000 руб. Объект передан в эксплуатацию в декабре 2002 г. С 1 января 2003 г. организация перешла на упрощенную систему налогообложения.

Сделаем сравнительный расчет списания стоимости этого набора на расходы налогоплательщика при применении им упрощенной системы налогообложения, а также линейного и нелинейного способов амортизации при общем режиме налогообложения (см. табл.).

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Срок полезного,  |     Сумма расходов на приобретение основных средств     |
   |использования, год|                      (амортизации), руб.                |
   |                  +——————————————————T——————————————————T———————————————————+
   |                  |упрощенная система| Линейный способ  | Нелинейный способ |
   |                  | налогообложения  |   амортизации    |    амортизации    |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————————————————+
   |       1—й        |      18 000      |      6 000       |      12 000       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————————————————+
   |       2—й        |        —         |      6 000       |       3 280       |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————+———————————————————+
   |       3—й        |        —         |      6 000       |       2 720       |
   L——————————————————+——————————————————+——————————————————+————————————————————
   

В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл.25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Дополнительная сумма налога сформируется ввиду того, что при исчислении амортизации в общеустановленном порядке сумма ежеквартальных расходов налогоплательщика сократится. В то же время уменьшится и прибыль от реализации объекта. В гл.26.2 НК РФ не разъяснено, каким методом начисления амортизации следует пользоваться в этом случае. Трактуя эту неясность в пользу налогоплательщика, можно рекомендовать применение при пересчете нелинейного метода (если это прямо не запрещено гл.25 НК РФ), так как в этом случае остаточная стоимость сокращается быстрее. Необходимо также применять предусмотренные ст.259 НК РФ коэффициенты амортизации. Что же касается пеней, то они будут начисляться с момента просрочки уплаты налога в размере 1/300 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

Пример 9. Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, реализовал объект основных средств со сроком полезного использования 25 лет по истечении 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию. Объект приобретен и введен в эксплуатацию в январе 2003 г. Стоимость объекта - 900 000 руб.

Объект входит в восьмую амортизационную группу согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, и к нему применим только линейный способ начисления амортизации при общем режиме налогообложения.

Допустим, что при применении общего режима налогообложения налогоплательщик уплачивал бы ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль.

В этом случае налоговая база за истекшие отчетные периоды увеличится следующим образом (см. табл.).

     
   ————————————————————T——————————————————T—————————————————————T———————————————¬
   | Отчетные периоды  |Признанные расходы| Пересчитанная сумма |  Дочисленная  |
   |                   | на приобретение  |     расходов на     |налоговая база,|
   |                   |основных средств, |приобретение основных|      руб.     |
   |                   |       руб.       |    средств, руб.    |               |
   +———————T———————————+——————————————————+—————————————————————+———————————————+
   |1—й год|I квартал  |      22 500      |        6 000        |    16 500     |
   |       |II квартал |      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   |       |III квартал|      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   |       |IV квартал |      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   +———————+———————————+——————————————————+—————————————————————+———————————————+
   |2—й год|I квартал  |      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   |       |II квартал |      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   |       |III квартал|      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   |       |IV квартал |      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   +———————+———————————+——————————————————+—————————————————————+———————————————+
   |3—й год|I квартал  |      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   |       |II квартал |      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   |       |III квартал|      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   |       |IV квартал |      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   +———————+———————————+——————————————————+—————————————————————+———————————————+
   |4—й год|I квартал  |      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   |       |II квартал |      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   |       |III квартал|      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   |       |IV квартал |      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   +———————+———————————+——————————————————+—————————————————————+———————————————+
   |5—й год|I квартал  |      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   |       |II квартал |      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   |       |III квартал|      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   |       |IV квартал |      22 500      |        9 000        |    13 500     |
   +———————+———————————+——————————————————+—————————————————————+———————————————+
   |              Итого|     450 000      |      177 000        |   273 000     |
   L———————————————————+——————————————————+—————————————————————+————————————————
   

Налогоплательщик уплатит пени за все время просрочки уплаты налога.

5.3. Расходы на приобретение нематериальных активов

Расходы на приобретение нематериальных активов признаются по мере их фактической оплаты, так как гл.26.2 НК РФ не установлено иное.

Нематериальным активами для целей применения упрощенной системы налогообложения следует считать:

- объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности);

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- деловую репутацию организации;

- организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В отношении объектов, причисляемых к нематериальным активам, должны одновременно выполняться следующие условия:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности являются интеллектуальной собственностью в силу ст.ст.128 и 138 ГК РФ. Средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ и услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.) приравниваются к результатам интеллектуальной деятельности, использование которых может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя (ст.138 ГК РФ).

Авторское право распространяется на произведения науки, литературы, искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения, достоинства и способа выражения произведения, и существующие в какой-либо объективной форме (письменной, устной, звуко-, видеозаписи и др.)

Объектами авторского права не могут быть официальные документы (законы, судебные решения, иные тексты законодательного, административного и судебного характера), а также их официальные переводы; государственные символы и знаки (флаги, гербы, ордена, денежные знаки и иные государственные символы и знаки); произведения народного творчества; сообщения о событиях и фактах, имеющие информационный характер (ст.8 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").

По лицензионному договору, который подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным, лицо (лицензиат), не являющееся патентообладателем (лицензиаром), с разрешения последнего вправе использовать товарный знак, изобретение, полезную модель, промышленный образец, защищенные патентом.

Товарный знак и знак обслуживания - это обозначения, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других лиц. Товарный знак союза, хозяйственной ассоциации или иного добровольного объединения организаций, предназначенный для обозначения выпускаемых и (или) реализуемых ими товаров, обладающих едиными качественными или иными общими характеристиками, является коллективным знаком. Коллективный знак и право на его использование не могут быть переданы другим лицам (ст.ст.1, 20 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Использованием товарного знака считается применение его на товарах, для которых товарный знак зарегистрирован, и их упаковке владельцем товарного знака или лицом, которому такое право предоставлено. Использованием может быть признано также применение товарного знака в рекламе, печатных изданиях, на официальных бланках, вывесках, при демонстрации экспонатов на выставках и ярмарках, проводимых в Российской Федерации, при наличии уважительных причин неприменения товарного знака на товарах и упаковке (п.1 ст.22 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Действие регистрации товарного знака может быть прекращено досрочно полностью или частично на основании решения Высшей патентной палаты, принятого по заявлению любого лица, в связи с неиспользованием товарного знака непрерывно в течение пяти лет с даты регистрации или пяти лет, предшествующих подаче такого заявления, а коллективного знака - в случае его использования на товарах, не обладающих едиными качественными или иными общими характеристиками (п.3 ст.21; п.3 ст.22 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Лицензионный договор, регламентирующий право на использование товарного знака, должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия (ст.ст.26, 27 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Изобретения, полезные модели и промышленные образцы являются объектами промышленной собственности. К полезным моделям относится конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей; промышленные образцы характеризуют художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид; объектами изобретения могут являться устройство, способ, вещество и др. (п.2 ст.4; п.1 ст.5; п.1 ст.6 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1).

Патент удостоверяет приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промышленного образца и исключительное право на их использование. Патент на изобретение действует в течение двадцати лет считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство, на промышленный образец - в течение десяти лет, свидетельство на полезную модель - в течение пяти лет. Правоохранительные документы на промышленный образец продлеваются Патентным ведомством по ходатайству патентообладателя, но не более чем на пять лет, а на полезную модель - не более чем на три года.

Патентообладатель может уступить патент любому физическому или юридическому лицу по договору об уступке патента, который подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным (п.п.6, 7 ст.10 Патентного закона Российской Федерации). Аналогичные требования предъявляются и к договору об уступке владельцем товарного знака в отношении всех или части товаров, для которых товарный знак зарегистрирован. Уступка товарного знака не допускается, если она может явиться причиной введения в заблуждение потребителя относительно товара или его изготовителя (ст.ст.25, 27 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Лицензиар обязуется предоставить право лицензиату на использование охраняемого объекта промышленной собственности в объеме, предусмотренном договором, а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором (п.5 ст.10; п.п.1, 2 ст.13 Патентного закона Российской Федерации).

Лицензии, выдаваемые лицензиаром лицензиату, могут быть исключительными (лицензиату передается исключительное право на использование объекта промышленной собственности в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром права на его использование в части, не передаваемой лицензиату) и неисключительными (лицензиар, предоставляя лицензиату право на использование объекта промышленной собственности, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе и на предоставление лицензий третьим лицам) (п.1 ст.13 Патентного закона Российской Федерации).

По договору коммерческой концессии или франчайзинга одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока, с указанием или без указания территории право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя и т.д. (ст.1027 ГК РФ).

Договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг) (п.2 ст.1027 ГК РФ).

Договором коммерческой концессии может быть предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему комплекса исключительных прав или части этого комплекса на условиях субконцессии на срок, не превышающий договор концессии (ст.1029 ГК РФ). При досрочном прекращении и расторжении договора коммерческой концессии права и обязанности вторичного правообладателя по договору коммерческой субконцессии переходят к правообладателю, если он не откажется от принятия прав и обязанностей по этому договору.

В составе нематериальных активов, как было отмечено выше, учитываются также организационные расходы и деловая репутация организации.

Организационные расходы - это расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. К таким расходам относятся понесенные на стадии регистрации юридического лица затраты на консультирование по вопросам регистрации, на разработку инвестиционного проекта создания и функционирования нового бизнеса, по нотариальному заверению документов, изготовлению печатей, созданию фирменного стиля и т.п.

Деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.д., и учитывать как доходы будущих периодов.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они не отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Не относятся к нематериальным активам не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Расходы на приобретение нематериальных активов, приобретенных за плату, определяются как сумма фактически оплаченных налогоплательщиком расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К числу таких расходов можно отнести:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на их приведение в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы.

Если объекты созданы самой организацией, расходы на их приобретение определяются как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.д.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случая, если они непосредственно связаны с приобретением активов.

Объекты нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, оцениваются исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов определяется исходя из их рыночной стоимости на дату поступления этих активов в организацию.

Если объект нематериальных активов получен по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, расход налогоплательщика определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Если налогоплательщик приобрел нематериальные активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, расходы пересчитаются в рубли по курсу Банка России на день фактической оплаты.

5.4. Расходы на ремонт основных средств.

Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое

(принятое в лизинг) имущество

Как следует из пп.3 п.1 ст.346.16 НК РФ, налогоплательщик, избравший в качестве налоговой базы сумму доходов, уменьшенную на величину расходов, имеет право признать для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Датой признания расходов этого вида будет день фактической оплаты расходов на ремонт; причем если не установлено иное, расходы на ремонт арендованных основных средств могут быть признаны независимо от того, какая из сторон по договору аренды несет обязательства по проведению ремонта.

Не предусмотренный договором и не санкционированный собственником ремонт, проведенный арендатором по собственной инициативе, увеличит его расходы за тот отчетный период, когда он был профинансирован налогоплательщиком-арендатором.

В то же время арендодатель, не использующий на данном этапе переданное в аренду имущество по прямому назначению, также имеет право признать фактически понесенные расходы на его ремонт, если он применяет упрощенную систему налогообложения, - без каких-либо ограничений.

Арендатор (лизингополучатель) также имеет право признать в полном объеме документально обоснованные и фактически произведенные арендные (лизинговые) платежи.

Договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, - независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме. Это требование содержится в ст.609 ГК РФ. Особо отметим, что в силу этой же статьи ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, причем он вступает в силу после государственной регистрации, и все платежи арендатора по нему правомерны (а следовательно, могут быть учтены в целях налогообложения) с этого момента.

Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (ст.624 ГК РФ), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы устанавливаются договором аренды. Если договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах (ст.614 ГК РФ).

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества товаров или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание вышеуказанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества.

Если иное не предусмотрено договором аренды, в случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд (ст.614 ГК РФ). Это правило необходимо учитывать, решая вопрос о признании расходов в целях налогообложения. Его нарушение, очевидно, ставит расходы в разряд экономически не оправданных.

Согласно ст.28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В лизинговые платежи включаются амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства, комиссионное вознаграждение, плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга и не должны противоречить вышеуказанному Федеральному закону.

Если лизингополучатель и лизингодатель осуществляют расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга, цена на такую продукцию определяется по соглашению сторон договора лизинга.

Если иное не предусмотрено договором лизинга, размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще чем один раз в три месяца.

5.5. Материальные расходы

К материальным расходам налогоплательщика, в частности, относятся следующие затраты, перечисленные в ст.254 НК РФ:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) на приобретение материалов, используемых:

для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию. Затраты на приобретение специальной одежды, специальной обуви и защитных приспособлений учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение специальной одежды, специальной обуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Согласно ст.221 ТК РФ, п.2 ст.14 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Поскольку вышеуказанные расходы должны быть экономически оправданы, то они должны быть произведены в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51. Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Основанием для налогового учета в данном случае будет являться договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ (либо иной документ, например счет-фактура), отражающий поставку электроэнергии и других видов энергии. В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды.

При этом вышеуказанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленного технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). Здесь следует руководствоваться Федеральным законом от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" и Перечнем работ (услуг) природоохранного назначения, утвержденным Приказом Госкомэкологии России от 23.02.2000 N 102.

При этом вышеуказанные расходы организации не должны быть связаны с приобретением, сооружением амортизируемого имущества.

В отношении экологически опасных отходов необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 01.07.1996 N 766 "О государственном регулировании и контроле трансграничных перевозок опасных отходов" и Приказом Госкомэкологии России от 27.11.1997 N 527 "О Федеральном классификационном каталоге отходов".

Утвержденный Приказом Госкомэкологии России от 27.11.1997 N 527 Каталог отходов предназначен для использования в системе государственного управления в области обращения с отходами при учете, контроле и нормировании в области обращения с отходами, при лицензировании деятельности в области обращения с отходами, при выдаче разрешений на трансграничные перевозки и размещение отходов, при проектировании природоохранных сооружений и проведении средозащитных мероприятий, при оценке материального ущерба или риска возникновения аварии при обращении с отходами. Он содержит конкретный перечень видов отходов, систематизированных по совокупности приоритетных признаков: по происхождению отхода, агрегатному состоянию, химическому составу, экологической опасности. Кроме того, отходы сформированы по признаку их происхождения: органические природного происхождения (животного и растительного); минерального, химического и коммунального (включая бытовые) происхождения.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

Если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также если в состав материальных расходов он включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка вышеуказанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ.

Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Это принципиальное отличие в принятии материальных затрат к налоговому учету по сравнению с финансовым учетом. При применении для целей налогового учета модифицированных регистров бухгалтерского (финансового) учета необходимо помнить о необходимости корректировки данных о материальных расходах на стоимость отпущенных в производство, но не начатых переработкой сырья и материалов по состоянию на конец отчетного периода. Оценка же таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

1) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст.261 НК РФ;

2) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;

3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке, обоснованные и утвержденные сметой технологического процесса;

4) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Рассмотрим на сквозном примере, как применение вышеперечисленных методов влияет на уровень материальных затрат за отчетный период.

Пример 10.

     
   —————————————————————————————————————————T———————————T———————————T———————————¬
   |              Показатели                | Количество|   Цена    |   Общая   |
   |                                        |  единиц   |  единицы  | стоимость |
   |                                        |материалов,|материалов,|материалов,|
   |                                        |    шт.    |   руб.    |   руб.    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Остаток материалов на начало месяца     |    100    |    100    |  10 000   |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Поступление материалов за отчетный      |           |           |           |
   |месяц:                                  |           |           |           |
   |первая поставка                         |    100    |    200    |  20 000   |
   |вторая поставка                         |    100    |    150    |  15 000   |
   |третья поставка                         |    100    |    300    |  30 000   |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Израсходовано материалов:               |           |           |           |
   |из остатка на начало месяца             |    100    |     х     |     х     |
   |из первой партии                        |    100    |     х     |     х     |
   |из второй партии                        |     50    |     х     |     х     |
   |из третьей партии                       |    100    |     х     |     х     |
   L————————————————————————————————————————+———————————+———————————+————————————
   

При применении метода оценки по стоимости единицы запасов фактические материальные затраты за период составят 67 500 руб. ((100 шт. х 100 руб.) + (100 шт. х 200 руб.) + (50 шт. х 150 руб.) + (100 шт. х 300 руб.)).

Оценка материальных расходов по средней стоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся из себестоимости запасов и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

При тех же исходных данных, пользуясь способом оценки по средней стоимости, получим следующую сумму понесенных материальных затрат.

Средняя себестоимость единицы материалов составляет 187 руб. 50 коп. ((10 000 руб. + 20 000 руб. + 15 000 руб. + 30 000 руб.) : 400 шт.).

Израсходовано 350 единиц материалов на сумму 65 625 руб. (187 руб. 50 коп. х 350 шт.).

С применением этого метода можно стабилизировать уровень материальных затрат при постоянном расходовании (продаже) аналогичных материально-производственных запасов, цена на которые колеблется с достаточно большой амплитудой.

Оценка по методу ФИФО основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение отчетного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений с учетом стоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретений, а в составе материальных расходов учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

В рассматриваемом примере материальные затраты, рассчитанные по методу ФИФО, составят 60 000 руб. (100 шт. х 100 руб.) + (100 шт. х 200 руб.) + (100 шт. х 150 руб.) + (50 шт. х 300 руб.).

Метод ФИФО - эффективный инструмент управления материальными затратами. Если управление расходами, например, нацелено на снижение материальных затрат, то этот метод применим в условиях роста цен в течение отчетного периода: складские остатки и первые по времени приобретения партии материалов, цена которых и учитывается при формировании расходов, стоят дешевле последующих партий. При этом ошибка прогнозирования динамики цен в данном случае даст результат, обратный желаемому.

Оценка по стоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО) основана, в противовес методу ФИФО, на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической стоимости ранних по времени приобретения, а в составе материальных расходов учитывается стоимость поздних по времени приобретения.

В рассматриваемом примере материальные затраты, рассчитанные по методу ЛИФО, составят 70 000 руб. (100 шт. х 300 руб.) + (100 шт. х 150 руб.) + (100 шт. х 200 руб.) + (50 шт. х 100 руб.).

Обобщая данные сквозного примера, покажем в таблице материальные расходы за период и складские остатки материалов в различных оценках:

     
   ——————————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |Метод определения материальных затрат|Сумма материальных затрат, руб.|
   +—————————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |По стоимости каждой единицы          |             67 500            |
   +—————————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |По средней стоимости                 |             65 625            |
   +—————————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |ФИФО                                 |             60 000            |
   +—————————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |ЛИФО                                 |             70 000            |
   L—————————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Налогоплательщик признает материальные расходы в момент погашения задолженности посредством списания денежных средств с его расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Фактически это означает, что если в производство отпущены еще не оплаченные материально-производственные запасы, то их стоимость не увеличивает сумму расходов налогоплательщика, учитываемых для целей налогообложения до момента их оплаты.

Все материальные затраты налогоплательщика должны быть документально подтверждены с помощью первичных документов.

5.6. НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении единого налога по результатам хозяйственной деятельности при наличии счетов-фактур и по мере фактической уплаты НДС.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не включают уплаченные суммы НДС в стоимость приобретенного имущества (имущественных прав), а учитывают его как отдельный вид расходов.

Не являясь плательщиками НДС, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не ведут книгу покупок (так как цель ее ведения - определение суммы НДС, предъявляемой к вычету, - п.7 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость"); однако для обеспечения документального подтверждения расходов должен вестись журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся по мере поступления от продавцов.

Порядок ведения такого журнала определен разд.I Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, хранят счета-фактуры по товарам, полученным от доверителя (комитента, принципала), в журнале учета полученных счетов-фактур.

Поверенные (комиссионеры, агенты) также хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для доверителя (комитента, принципала) товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур.

Счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации грузовые таможенные декларации или их копии, заверенные в установленном порядке, и платежные документы хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур.

Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур должны быть прошнурованы, а их страницы - пронумерованы.

5.7. Расходы на оплату труда

Расходы на оплату труда определяются налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, согласно ст.255 НК РФ; в данный вид расходов включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, связанные с содержанием этих работников, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Расходы должны быть подтверждены документально и обоснованы ТК РФ и/или положениями действующих коллективного или трудовых договоров.

К расходам на оплату труда в целях налогового учета относятся:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

5) стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);

6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;

7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;

9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников организации;

10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

12) надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика;

14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

15) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации;

16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) вышеуказанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий вышеуказанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

При расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные пп.16 ст.255 НК РФ.

Признавая расходы по договорам страхования, заключенным в пользу работников, в пределах установленных лимитов, необходимо иметь в виду, что вышеуказанные предельные размеры расходов определены для договоров страхования, действовавших в течение всего налогового периода. В противном случае лимит должен быть уменьшен пропорционально сроку действия договора в течение налогового периода.

Пример 11. Договор страхования вступил в силу с 1 апреля 2002 г. и действует в течение трех последующих лет, норму в первом календарном году его действия (2002 г.) следует взять из расчета девяти двенадцатых от установленной ст.255 НК РФ, так как договор действует в течение 9 месяцев в налоговом периоде. В этом случае признаваемые расходы по договору страхования составят 7500 руб. (10 000 х 9/12);

17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

18) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

19) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

21) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

22) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;

23) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации;

24) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Отдельные виды расходов на оплату труда не учитываются в целях налогообложения:

- расходы в виде взносов на добровольное страхование работников, кроме взносов, указанных в ст.255 НК РФ;

- расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст.255 НК РФ;

- расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);

- расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

- выплаты в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо его предоставления по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

- расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

- ценовые разницы при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

- ценовые разницы при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

- расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

5.8. Расходы на обязательное страхование

работников и имущества

По статье "Расходы на обязательное страхование работников и имущества" налогоплательщики отражают уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Обязательное пенсионное страхование работников регулируется Федеральным законом 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Суммы страховых взносов, поступившие за застрахованное лицо в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации, учитываются на его индивидуальном лицевом счете. Налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения, продолжает вести индивидуальный (персонифицированный) учет в порядке, установленном Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования".

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний производится на основании Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Этому виду страхования подлежат:

- физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем;

- физические лица, осужденные к лишению свободы и привлекаемые к труду страхователем.

Физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с вышеуказанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Гражданство застрахованного лица не имеет значения - действие Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ распространяется на граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства, если иное не предусмотрено федеральными законами или международными договорами Российской Федерации.

Страховые взносы уплачиваются страхователем исходя из страхового тарифа с учетом скидки или надбавки, устанавливаемых страховщиком. Страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний ежегодно устанавливаются федеральным законом в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных, а в соответствующих случаях - к сумме вознаграждения по гражданско-правовому договору по группам отраслей (подотраслей) экономики в соответствии с классами профессионального риска. Перечень доходов застрахованных, исключаемых из базы для исчисления страхового взноса, утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Расходы по прочим обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав расходов в размере фактических затрат - по мере внесения страхового взноса.

5.9. Расходы на командировки

Расходы налогоплательщика на командировки сотрудников включают:

1) расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам, финансируемым за счет средств федерального бюджета" установлены размеры расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Можно предположить, что даже в отсутствие прямых указаний налоговые органы будут стремиться ограничить расходы налогоплательщика на оплату проезда работников к месту командировки и обратно нормами, установленными этим документом и вступившими в силу с 1 января 2003 г. В то же время до принятия соответствующих изменений в НК РФ это требование нельзя считать правомерным. Налогоплательщик имеет право признать фактические расходы на проезд работника до места командировки и обратно без каких-либо ограничений при наличии документов об оплате услуг транспорта. Если же все-таки ориентироваться на указанный документ, то расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) могут быть приняты:

а) в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда:

- железнодорожным транспортом - в купейном вагоне скорого фирменного поезда;

- водным транспортом - в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы;

- воздушным транспортом - в салоне экономического класса;

- автомобильным транспортом - в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси);

б) при отсутствии проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, - в размере минимальной стоимости проезда:

- железнодорожным транспортом - в плацкартном вагоне пассажирского поезда;

- водным транспортом - в каюте X группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III категории речного судна всех линий сообщения;

- автомобильным транспортом - в автобусе общего типа;

2) расходы на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами) - в размере фактических затрат, при отсутствии подтверждающих документов - в размере 12 руб/сут.;

3) суточные или полевое довольствие в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" в размере:

а) за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 руб.;

б) за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно Приложению к вышеуказанному Постановлению Правительства РФ;

в) ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до семи лет, эксплуатируемых в полевых условиях:

- за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 200 руб.;

- за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, - в размере 150 руб.;

- за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 75 руб.;

- за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в других районах, - в размере 50 руб.;

4) расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

5) консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Расходы на командировки можно учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки). Таким подтверждением станет служебное задание и отчет о командировке, оформленные унифицированным первичным документом по форме Т-10а, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26.

Порядок направления в командировки изложен в Инструкции Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

5.10. Расходы, связанные с оплатой

за пользование заемными средствами и оплатой услуг,

оказываемых кредитными организациями

Из всего перечня расходов, связанных с платой за предоставление в пользование денежных средств, налогоплательщик может признать только уплаченные проценты (с учетом положений ст.269 НК РФ).

Расходом признаются проценты, начисленные по кредиту или займу при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же периоде на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на те же сроки;

- являются аналогичными по качеству обеспечения;

- классифицируются в ту же группу кредитного риска.

Группа кредитного риска должна определяться с учетом предоставленной информации от кредитора. При отсутствии информации о группе кредитного риска условия считаются несопоставимыми. Группа кредитного риска устанавливается в соответствии с критериями, указанными в Инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам".

При наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам производится согласно Приказу МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 по следующей формуле:

n

SUM S х i

I=1 I I

I = ------------,

ср n

SUM S

I=1 I

где I - средний процент для целей налогообложения;

ср

S - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного

I

налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

i - процентная ставка по долговому обязательству.

При наличии нескольких видов долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, расчет среднего уровня процентов осуществляется отдельно по каждому виду долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях.

Средний уровень процентов по долговым обязательствам используется для расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам, участвующим в расчете данной величины процентов.

Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов.

По долговым обязательствам, длящимся более одного отчетного периода и не предусматривающим изменений сопоставимых условий, перерасчет среднего процента в кварталах, следующих за кварталом получения налогоплательщиком долгового обязательства, не производится.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, пролонгация срока, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств (группы кредитного риска), приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение.

В случае досрочного расторжения договора банковского вклада при выплате пониженных процентов налогоплательщик увеличивает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на сумму расходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения. Корректировка квартального среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам на дату заключения договора банковского вклада не производится до отчетного периода (включительно), в котором произошло досрочное расторжение договора.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (ст.269 НК РФ).

Что касается расходов на услуги кредитных организаций, то к их числу относятся не только расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк", которые предусмотрены для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, пп.15 п.1 ст.264 НК РФ. В нашем случае перечень услуг кредитных организаций гораздо шире. Это все услуги Банка России и его расчетных и расчетно-кассовых центров, услуги коммерческих и сберегательных банков, прочих финансово-кредитных организаций, к числу которых ОКОНХ относит финансовые корпорации, финансовые фонды, инвестиционные фирмы (включая инновационные и осуществляющие финансовый лизинг), благотворительные и спонсорские фонды (код 96190).

В частности, банки могут осуществлять следующие операции:

- привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

- открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

- осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

- выдача банковских гарантий;

- осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).

Кредитная организация, помимо вышеперечисленных банковских операций, вправе осуществлять следующие сделки:

- выдачу поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

- приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;

- доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами;

- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;

- лизинговые операции;

- оказание консультационных и информационных услуг;

- иные сделки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Все вышеперечисленные расходы налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, принимаются в целях налогообложении по мере их фактической оплаты независимо от того, к какому отчетному (налоговому) периоду оплата относится.

5.11. Расходы на оплату услуг связи

Согласно ОКВЭД (код 64) перечень услуг связи включает:

- оплату почтовых расходов за отправляемую корреспонденцию;

- оплату почтовых переводов;

- подписку на газеты, журналы, книги и другие печатные издания;

- покупку почтовых марок, маркированных карточек (открыток) и конвертов и т.д.;

- услуги специальной связи по приему, обработке, хранению, перевозке, доставке с вооруженной охраной отправлений, содержащих коммерческую, служебную и иные охраняемые законом тайны, а также высокоценных отправлений (денежных и валютных средств, ценных бумаг и т.п.);

- услуги фельдъегерской связи;

- курьерские услуги;

- оплату приема, перевозки, доставки отправлений (пакетов, грузов, контейнеров и др.), осуществляемых ненациональной почтой. Перевозка может осуществляться как одним, так и несколькими видами транспорта, личным или общественным;

- услуги электросвязи;

- услуги международной и междугородной, внутризоновой, местной (городской и сельской) телефонной связи;

- услуги подвижной и фиксированной радиосвязи, в том числе спутниковой связи, сотовой связи, транкинговой связи, персонального радиовызова и т.п.;

- телеграфные услуги;

- услуги факсимильной службы, службы обработки сообщений и электронной почты, службы телеконференций, информационной службы, включая справочные службы и службы доступа к информационным ресурсам, службы голосовой связи, службы передачи речевой информации с использованием пакетной коммуникации;

- услуги в области передачи данных и обмена информацией между персональными компьютерами, предоставление доступа к глобальным компьютерным сетям и места для размещения информации в них;

- услуги по передаче и распределению программ телевидения и радиовещания через системы электросвязи (кабельные, радиорелейные, спутниковые линии связи и др.);

- техническое обслуживание сетей электросвязи;

- арендную плату за каналы связи;

- услуги по контролю за системами и средствами связи, а также радиоэлектронными средствами, высокочастотными устройствами различных пользователей и производственно-технологическими сетями связи;

- услуги по регулированию использования радиочастот центрального и децентрального назначения и радиоэлектронных средств (высокочастотных устройств) гражданского применения.

Обратим внимание читателей на то, что вышеуказанные расходы могут уменьшать налоговую базу только в случае, если они носят производственный или хозяйственный характер, а именно: непосредственно связаны с деятельностью налогоплательщика. Характер расходов должен быть подтвержден документально - договорами, счетами, актами и т.д. Например, обоснованность расходов на междугородные и международные телефонные переговоры должна быть мотивирована расшифровками счетов телефонной сети, причем указанные в расшифровке телефонные номера должны присутствовать в хозяйственных договорах или иных первичных документах, подтверждающих их принадлежность партнерам по бизнесу.

Расходы на услуги связи признаются в том отчетном периоде, когда они были оплачены. Дата выставления счета значения не имеет.

5.12. Суммы налогов и сборов, уплаченные

в соответствии с законодательством

Российской Федерации о налогах и сборах

Импортные товары (работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности) подлежат обложению НДС во всех случаях, кроме перечисленных в ст.150 НК РФ.

Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации приведены в ст.151 НК РФ.

Обязанность по удержанию НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации возложена на таможенные органы Российской Федерации. Если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, взимание налога с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию Российской Федерации, осуществляют налоговые органы Российской Федерации (ст.152 НК РФ).

Порядок применения таможенными органами НДС при ввозе товаров утвержден Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131.

НДС уплачивается непосредственно декларантом либо иными лицами в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации. Любое заинтересованное лицо вправе уплатить НДС, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ.

Ставка НДС в размере 10% применяется в отношении:

- продовольственных товаров по перечню, установленному ст.164 НК РФ;

- товаров для детей по перечню, установленному ст.164 НК РФ;

- периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

- книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;

- следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:

лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;

изделий медицинского назначения.

В отношении иных товаров применяется ставка НДС в размере 20%.

Налоговая база для исчисления НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации определяется как сумма:

- таможенной стоимости товаров;

- подлежащей уплате таможенной пошлины;

- подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).

При освобождении от уплаты таможенных пошлин или акцизов в налоговую базу для исчисления НДС условно начисленные суммы таможенных пошлин и акцизов не включаются.

В случае освобождения от уплаты НДС для целей учета в налоговую базу для исчисления включаются условно начисленные суммы таможенных пошлин и акцизов.

При ввозе на таможенную территорию Российской Федерации продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории Российской Федерации в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории Российской Федерации, налоговая база определяется как стоимость такой переработки.

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации.

Если же в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров присутствуют как подакцизные товары (подакцизное минеральное сырье), так и неподакцизные товары и минеральное сырье, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы вышеуказанных товаров. Налоговая база определяется в аналогичном порядке в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории Российской Федерации для переработки вне таможенной территории Российской Федерации.

НДС в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по следующей формуле:

Сндс = (Ст + Пс + Ас) х H,

где Сндс - сумма НДС;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Пс - сумма ввозной таможенной пошлины;

Ас - сумма акциза;

Н - ставка НДС в процентах.

Пример 12. Таможенная стоимость импортируемых товаров по данным ГТД - 1 000 000 руб. Сумма таможенной пошлины (в рублевом эквиваленте) - 12 000 руб., сумма акциза - 1000 руб.

Перемещаемые товары облагаются НДС по ставке 20%.

Сумма НДС - 202 600 руб. ((1 000 000 руб. + 12 000 руб. + 1000 руб.) х 20%).

НДС в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и не облагаемых акцизами, исчисляется по следующей формуле:

Сндс = (Ст + Пс) х Н,

где Сндс - сумма НДС;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Пс - сумма ввозной таможенной пошлины;

Н - ставка НДС в процентах.

Пример 13. В Российскую Федерацию импортированы макаронные изделия на сумму 3 000 000 руб. Сумма таможенной пошлины - 35 000 руб.

Налоговая ставка - 10%.

Сумма НДС, подлежащего уплате на таможне, - 303 500 руб. ((3 000 000 руб. + 35 000 руб.)).

НДС в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по следующей формуле:

Сндс = Ст х Н,

где Сндс - сумма НДС;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Н - ставка НДС в процентах.

НДС в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами, но подлежащих обложению акцизами, исчисляется по следующей формуле:

Сндс = (Ст + Ас) х Н,

где Сндс - сумма НДС;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Ас - сумма акциза;

Н - ставка НДС в процентах.

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации следующих товаров:

1) товаров (за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

2) товаров, указанных в пп.1 п.2 ст.149 НК РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства;

3) материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

4) художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации;

5) всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;

6) продукции, произведенной в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора;

7) технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций;

8) необработанных природных алмазов;

9) товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

10) валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг-акций, облигаций, сертификатов, векселей;

11) продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации.

В соответствии с п.2 ст.150 НК РФ имеется оговорка, согласно которой использование перечисленных товаров не по назначению влечет возникновение у импортера обязанности уплатить НДС в полном объеме.

Приказом ГТК России от 31.07.2002 N 817 с 1 июля 2001 г. при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь, НДС не взимается. С 1 июля 2001 г. при ввозе нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа с территорий государств - участников СНГ НДС не взимается.

От НДС освобождаются товары, предназначенные в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации инвестором, оператором указанного соглашения, их поставщиками, подрядчиками и перевозчиками и иными лицами, участвующими в выполнении работ по вышеуказанному соглашению на основе договоров (контрактов) с инвестором и (или) оператором (ст.178 НК РФ).

Освобождение налогоплательщика от уплаты НДС осуществляется при условии представления в таможенные органы заявления с ходатайством об освобождении от налогообложения, к которому прилагаются следующие документы, подтверждающие, что товары предназначены для выполнения работ по соглашению о разделе продукции:

- копия контракта между оператором, поставщиком (подрядчиком, перевозчиком) и инвестором по соглашению о разделе продукции или копия контракта между поставщиком (подрядчиком, перевозчиком) и оператором по конкретному соглашению о разделе продукции при условии, что оператор уполномочен заключать контракты от имени инвестора;

- копия счета-фактуры (копия счета), выставленного инвестору поставщиком (подрядчиком, перевозчиком);

- гарантийное письмо инвестора или оператора по соглашению о разделе продукции по форме, установленной Правительством РФ, подтверждающее, что данные товары предназначены в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по указанному соглашению;

- копии транспортных и товаросопроводительных документов;

- специфицированный счет с указанием наименования товаров и их стоимости в той валюте, в которой ведется учет по соглашению и (или) в которой по указанным товарам при отсутствии освобождения исчислялся бы налог на добавленную стоимость.

Порядок и сроки представления вышеуказанных документов в таможенные органы Российской Федерации устанавливает ГТК России.

В случае выявления таможенными органами нецелевого использования товаров (в рамках срока их полезного использования), ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации с применением льготы, начисление и взимание налога на добавленную стоимость, штрафов и пени осуществляются согласно порядку, установленному НК РФ.

При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия исчисления и уплаты НДС, установленные вышеуказанными соглашениями.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке:

1) при помещении товаров под таможенный режим выпуска для свободного обращения НДС уплачивается в полном объеме, если иное не предусмотрено гл.5 Инструкции ГТК России "О порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации", утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131;

2) при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы НДС, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, согласно порядку, предусмотренному таможенным законодательством Российской Федерации;

3) при помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, магазина беспошлинной торговли, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов НДС не уплачивается;

4) при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории НДС уплачивается при ввозе этих товаров на таможенную территорию Российской Федерации с последующим возвратом уплаченных сумм при вывозе продуктов переработки этих товаров с таможенной территории Российской Федерации;

5) при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС согласно порядку, предусмотренному таможенным законодательством Российской Федерации;

6) при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС согласно порядку, предусмотренному таможенным законодательством Российской Федерации;

7) при ввозе поставляемых по лизингу племенного скота, сельскохозяйственной техники, технологического оборудования, предназначенного исключительно для организации и модернизации технологических процессов, НДС уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет лизингополучателем, но не более чем на шесть месяцев, согласно порядку, определяемому ГТК России.

При ввозе товаров на территорию Российской Федерации НДС уплачивается до или одновременно с принятием таможенной декларации. Если таможенная декларация не была подана в срок, установленный ТК РФ, то сроки уплаты НДС исчисляются со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации.

Пример 14. Срок подачи ГТД импортером истекает 21 ноября 2003 г. Декларация не подана в срок. НДС не уплачен. Фактически подача декларации произошла 11 декабря 2003 г. и одновременно уплачен НДС. Срок просрочки уплаты налога составил 20 дней (с 22 ноября по 11 декабря). За этот срок будет начислена пеня (в соответствии со ст.75 НК РФ) в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Допустим, что сумма НДС по сделке составила 100 000 руб.; в этом случае сумма пени при действующей ставке рефинансирования Банка России в 21% годовых равна 1400 руб. (100 000 руб. х 20 дней х 21% х 1/300).

Пеня будет взыскана в бесспорном порядке принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст.ст.46 - 48 НК РФ.

В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и таможенным законодательством Российской Федерации может быть предоставлена отсрочка или рассрочка уплаты НДС согласно установленному порядку.

Обычно НДС уплачивается таможенному органу, производящему таможенное оформление товаров. В отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, НДС уплачивается государственному предприятию связи, которое перечисляет уплаченные суммы НДС на счета таможенных органов Российской Федерации. По письменному разрешению ГТК России НДС может уплачиваться на счета ГТК России.

По желанию плательщика, НДС может уплачиваться как в валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах, курсы которых котируются Банком России. Уплата сумм НДС в различных видах валют допускается с согласия таможенного органа. Пересчет иностранной валюты в валюту Российской Федерации при уплате НДС производится по курсу Банка России, действующему на день принятия таможенной декларации таможенным органом, а в случаях, предусмотренных таможенным законодательством Российской Федерации, - на день уплаты.

Подлежащая уплате сумма НДС при ее исчислении округляется по правилам округления до второго знака после запятой (до копеек).

НДС может уплачиваться таможенному органу как в безналичном порядке, так и наличными деньгами в кассу таможенного органа в пределах сумм, установленных законодательством Российской Федерации. Все банковские переводы, поступающие на счета таможенного органа, должны быть оформлены в форме платежных поручений или других платежных документов в соответствии с установленным порядком.

Суммы излишне уплаченного или излишне взысканного НДС подлежат зачету или возврату в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и таможенным законодательством Российской Федерации.

5.13. Таможенные платежи

При перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации уплачиваются следующие таможенные платежи:

- таможенная пошлина;

- сборы за выдачу лицензий таможенными органами Российской Федерации и возобновление действия лицензий (в размерах, определенных ТК РФ и разъясняющими его применение документами);

- таможенные сборы за таможенное оформление;

- таможенные сборы за хранение товаров;

- таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров;

- плата за информирование и консультирование;

- плата за принятие предварительного решения;

- плата за участие в таможенных аукционах.

Товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации, подлежат обложению таможенной пошлиной в соответствии с Законом РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе".

От таможенной пошлины освобождаются товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации, в том числе ввозимые по лизингу, для выполнения работ по соглашению о разделе продукции в соответствии с программой таких работ и со сметой затрат, утвержденными в установленном вышеуказанным соглашением порядке, или вывозимые с данной территории согласно условиям данного соглашения. В этом случае взимание ввозных и вывозных таможенных пошлин заменяется разделом продукции на условиях соглашения о разделе продукции, заключенного в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции", как это определено ст.111 ТК РФ.

Перемещение товаров через таможенную границу всегда сопровождает их возмездное таможенное оформление, за которое взимаются таможенные сборы в валюте Российской Федерации в размере 0,1% таможенной стоимости товаров и транспортных средств, а за таможенное оформление товаров, исключая товары не для коммерческих целей, - дополнительно сбор в иностранной валюте, курс которой котируется Банком России, в размере 0,05% их таможенной стоимости (ст.114 ТК РФ, п.7 Приказа ГТК России от 09.11.2000 N 1010).

Пример 15. Импортированы товары таможенной стоимостью 2 000 000 руб. При этом начисляется сбор за их таможенной оформление в размере 2000 руб. (0,1% от таможенной стоимости товаров) и 33,33 долл. США (0,05% от таможенной стоимости товаров, пересчитанной в иностранную валюту по курсу Банка России на дату принятия ГТД).

Условно считаем, что курс Банка России на эту дату составлял 30 руб. за 1 долл. США. Фактурная стоимость товаров выражена в долларах США.

Плательщиком этого сбора выступает декларант или любое заинтересованное лицо, если это не противоречит ТК РФ.

За таможенное оформление товаров и транспортных средств вне определенных для этого мест и вне времени работы таможенных органов Российской Федерации таможенные сборы взимаются в двойном размере, за исключением следующих случаев:

а) таможенное оформление товаров отдельных категорий производится в таможенных органах Российской Федерации, определенных ГТК России;

б) таможенное оформление горюче-смазочных материалов, необходимых для эксплуатации воздушных и морских (речных) судов, осуществляющих международные перевозки, в таможенных органах, где находятся аэропорты, морские (речные) порты, а также других случаев, установленных ГТК России.

При этом под таможенным оформлением товаров вне определенных для этого мест понимается таможенное оформление, которое производится за пределами региона деятельности таможенного органа, в котором находится получатель товаров или его структурное подразделение.

Особенности применения законодательства о таможенных сборах за таможенное оформление товаров определены Инструкцией о взимании таможенных сборов за таможенное оформление, утвержденной Приказом ГТК России от 09.11.2000 N 1010.

Таможенные сборы за таможенное оформление уплачиваются до или одновременно с принятием таможенной декларации. Если же таможенная декларация не была подана в срок, установленный ТК РФ, то сроки уплаты сборов за таможенное оформление исчисляются со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации. Они уплачиваются в наличной (до 60 000 руб.) или безналичной формах таможенному органу, производящему оформление товаров, а в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, - государственному предприятию связи, которое перечисляет уплаченные денежные средства на счета таможенных органов Российской Федерации.

Часть сбора, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту Российской Федерации (и наоборот) по курсу Банка России, действующему на день фактического принятия таможенной декларации таможенным органом. Если валютная часть сборов за таможенное оформление не превышает суммы, эквивалентной 100 долл. США, таможенные органы вправе взимать, а декларант вправе уплачивать дополнительные сборы в валюте Российской Федерации.

За хранение товаров и транспортных средств на таможенных складах и складах временного хранения, владельцами которых являются таможенные органы Российской Федерации, также взимаются таможенные сборы в размерах, определяемых ГТК России исходя из средней стоимости оказанных услуг.

Сборы за таможенное сопровождение товаров уплачиваются декларантом или другим заинтересованным лицом в размерах, определяемых ГТК России по согласованию с Минфином России.

Таможенные платежи производятся до или одновременно с принятием ГТД. Если плательщик исполнил свою обязанность по уплате таможенных платежей авансом (до подачи ГТД), таможенный орган обязан расходовать эти суммы в особом порядке и, при необходимости, вернуть часть суммы или всю ее плательщику в соответствии с Методическими рекомендациями, утвержденными Письмом ГТК России от 07.05.2001 N 01-06/17752.

Согласно ст.122 ТК РФ уплата таможенных платежей может обеспечиваться залогом товаров и транспортных средств, гарантией третьего лица либо внесением на депозит причитающихся сумм. При залоге заложенные товары и транспортные средства остаются у залогодателя, если таможенный орган Российской Федерации не примет иного решения. Залогодатель не вправе распоряжаться предметом залога без согласия таможенного органа Российской Федерации. Оформление залога и обращение взыскания на предмет залога осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о залоге.

В качестве обеспечения уплаты таможенных платежей может использоваться гарантия банка и иного кредитного учреждения, получившего лицензию Банка России на проведение операций в иностранной валюте. Вышеуказанные банки и иные кредитные учреждения включаются по их заявлению в реестр, который ведет ГТК России. Порядок рассмотрения заявлений банков и иных кредитных учреждений о включении в реестр определяется ГТК России. За включение банка и иного кредитного учреждения в реестр взимается сбор.

При несоблюдении условий гарантии и требований ТК РФ банк и иное кредитное учреждение могут быть исключены из реестра по решению ГТК России. При исключении банка или иного кредитного учреждения из реестра уплаченный сбор возврату не подлежит.

На депозит вносится сумма таможенных платежей, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения либо вывезены в соответствии с таможенным режимом экспорта.

За время хранения сумм на депозите проценты не начисляются.

Порядок внесения на депозит причитающихся сумм и их возврата определяется ГТК России.

Согласно ст.124 ТК РФ неуплаченные таможенные платежи взыскиваются таможенным органом Российской Федерации в бесспорном порядке независимо от времени обнаружения факта неуплаты, за исключением взыскания платежей с физических лиц, перемещающих товары через таможенную границу Российской Федерации не для коммерческих целей, с которых взыскание производится в судебном порядке.

За время задолженности взыскивается пеня в размере 0,3% суммы недоимки за каждый день просрочки, включая день уплаты или взыскания в бесспорном порядке.

При отсутствии у плательщика денежных средств взыскание обращается на имущество плательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При попытке уклонения от уплаты таможенных платежей ГТК России по представлению таможенного органа Российской Федерации вправе принять решение о приостановлении операций по счетам плательщика до момента фактической уплаты, являющееся обязательным для исполнения банками и иными кредитными учреждениями.

За неисполнение банками или иными кредитными учреждениями решений таможенных органов Российской Федерации о бесспорном взыскании, а также за необоснованные задержки исполнения таких решений эти лица, в том числе и виновные должностные лица, привлекаются к ответственности в соответствии с ТК РФ.

Неоднократное неисполнение или неоднократные задержки исполнения банками или иными кредитными учреждениями решений таможенных органов Российской Федерации о бесспорном взыскании таможенных платежей являются основанием для отзыва Банком России лицензии на проведение банковских операций.

Если лицо, перемещающее товары и транспортные средства через таможенную границу Российской Федерации, не является декларантом, такое лицо несет солидарную ответственность с декларантом за уплату таможенных платежей.

При незаконном перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации солидарную ответственность за уплату таможенных платежей несут лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения, а при ввозе - также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза.

Суммы излишне уплаченных или взысканных таможенных платежей подлежат возврату по требованию лица в течение одного года с момента уплаты или взыскания таких платежей (ст.125 ТК РФ). При возврате таможенных платежей проценты с них не выплачиваются. Порядок возврата излишне уплаченных или взысканных таможенных платежей утвержден ГТК России 25.08.1995 (N 01-20/12098) и действует с учетом положений ст.ст.78 и 79 НК РФ.

Уплаченные таможенные платежи принимаются налогоплательщиком в качестве расхода на дату фактической уплаты.

5.14. Расходы по оплате стоимости товаров,

приобретенных для дальнейшей реализации

Если одним из видов деятельности налогоплательщика является перепродажа товаров, в составе расходов он имеет право учитывать их покупную стоимость (по данной статье расходов без НДС, уплаченного продавцу, который учитывается отдельно).

На дату реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на стоимость приобретения реализованных товаров, определяемую в порядке, предусмотренном ст.268 НК РФ и в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

При реализации товаров налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от этой операции на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией товаров, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

5.15. Прочие расходы

Рассмотрим некоторые прочие расходы из перечня, приведенного в ст.346.16 НК РФ.

Так, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов могут приниматься в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией":

- для легковых автомобилей и мотоциклов с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб/месяц;

- свыше 2000 куб. см - 1500 руб/месяц.

Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов принимается в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке, а именно Законом РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине" (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   ————————————————————————————————————————T————————————————————————¬
   |За удостоверение договоров, предметом  |1,5% от суммы договора, |
   |которых является отчуждение недвижимого|но не менее 1 МРОТ      |
   |имущества                              |                        |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За удостоверение договоров дарения     |1,5% от суммы договора, |
   |транспортных средств                   |но не менее 1 МРОТ      |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За удостоверение прочих договоров,     |1,5% от суммы договора, |
   |предмет которых подлежит оценке        |но не менее 50% МРОТ    |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За удостоверение договоров             |0,5% от суммы, на       |
   |поручительства                         |которую принимается     |
   |                                       |обязательство, но не    |
   |                                       |менее 30% МРОТ          |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За удостоверение договоров, предмет    |2 МРОТ                  |
   |которых не подлежит оценке             |                        |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За удостоверение доверенностей на право|1 МРОТ                  |
   |пользования и (или) распоряжения       |                        |
   |имуществом (кроме автотранспортных     |                        |
   |средств)                               |                        |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За удостоверение доверенностей на право|2 МРОТ                  |
   |пользования и (или) распоряжения       |                        |
   |автотранспортными средствами           |                        |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За удостоверение прочих доверенностей  |2О% МРОТ                |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За совершение морского протеста        |15 МРОТ                 |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За свидетельствование верности перевода|10% МРОТ за страницу    |
   |документа с одного языка на другой     |перевода документа      |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За совершение исполнительной надписи   |1% от взыскиваемой суммы|
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За принятие на депозит денежных сумм и |0,5% от принятой        |
   |ценных бумаг                           |денежной суммы и        |
   |                                       |стоимости ценных        |
   |                                       |бумаг                   |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За совершение протеста векселя в       |1% от неоплаченной суммы|
   |неплатеже, неакцепте и недатировании   |                        |
   |акцепта и за удостоверение неоплаты    |                        |
   |чека                                   |                        |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За хранение документов                 |10% МРОТ за каждый месяц|
   |                                       |хранения                |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За свидетельствование верности копий   |3% МРОТ за страницу     |
   |документов, хранящихся в делах         |копии документа или     |
   |государственных нотариальных контор,   |выписки из него         |
   |органов исполнительной власти и        |                        |
   |консульских учреждений, а также выписок|                        |
   |из документов                          |                        |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За свидетельствование верности копий   |1% МРОТ за страницу     |
   |других документов и за                 |                        |
   |свидетельствование выписок из          |                        |
   |документов                             |                        |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За свидетельствование подлинности      |                        |
   |подписи:                               |                        |
   |— на заявлениях и других документах    |5% МРОТ                 |
   |(за исключением банковских карточек);  |                        |
   |— на банковских карточках (с каждого   |1 МРОТ                  |
   |лица, на каждом документе)             |                        |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За выдачу дубликатов документов,       |50% МРОТ                |
   |хранящихся в делах государственных     |                        |
   |нотариальных контор, органов           |                        |
   |исполнительной власти и консульских    |                        |
   |учреждений                             |                        |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За составление проектов сделок, предмет|1% от суммы, на которую |
   |которых подлежит оценке                |заключается сделка, но  |
   |                                       |не менее 50% МРОТ       |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За составление проектов:               |                        |
   |— сделок, предмет которых не подлежит  |1 МРОТ                  |
   |оценке;                                |                        |
   |— доверенностей, заявлений, и других   |20% МРОТ                |
   |документов                             |                        |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За совершение других нотариальных      |50% МРОТ                |
   |действий                               |                        |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |За выполнение технической работы по    |2% МРОТ                 |
   |изготовлению документов                |                        |
   L———————————————————————————————————————+—————————————————————————
   

Для исчисления размера государственной пошлины, взимаемой за удостоверение сделок с транспортными средствами, стоимость транспортных средств определяется судебно-экспертными учреждениями органов юстиции или организациями, связанными с техническим обслуживанием и продажей транспортных средств.

Стоимость жилого дома, квартиры, дачи, гаража и иных строений, помещений, сооружений определяется органами технической инвентаризации, а в местностях, где инвентаризация указанными органами не проведена, - органами местного самоуправления или страховыми организациями.

В случаях заключения договора, предметом которого является отчуждение имущества, на сумму ниже той, которая указана в оценочном документе, государственная пошлина исчисляется исходя из суммы, указанной в оценочном документе.

При удостоверении сделок, исчисляемых в иностранной валюте, а также в случае, если иностранная валюта является предметом наследования, размер государственной пошлины подлежит пересчету на рубли по курсу, котируемому Банком России и действовавшему на день уплаты государственной пошлины.

За нотариальные действия, совершаемые вне помещения государственной нотариальной конторы, государственная пошлина взимается в полуторакратном размере.

Статья 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" определяет понятие аудиторских услуг, расходы на которые могут учитываться в целях налогообложения. В расходы на аудиторские услуги входят затраты непосредственно на аудит и сопутствующие аудиту услуги:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Признание этих расходов в целях налогообложения возможно по мере их оплаты.

Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации уменьшают налоговую базу только в случае, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие). В соответствии со ст.16 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и Приказом Минфина России от 28.11.1996 N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами" открытые акционерные общества обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

Налогоплательщик признает следующие виды расходов на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания по мере их оплаты (согласно ст.346.16 НК РФ этот вид расходов определяется с учетом п.4 ст.264 НК РФ):

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы на рекламу являются частично нормируемыми. Так, расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, кроме перечисленных выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Наконец, расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, которые действующим законодательством достаточно четко не определены, составляют экономически оправданные и документально обоснованные расходы:

- по подготовительным работам в добывающих отраслях: доразведка месторождений, очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья, другие виды работ;

- на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы): проверка готовности новых организаций, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования;

- на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства.

К затратам на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам) не относятся и не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы:

- на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа;

- на шефмонтаж, осуществляемый организациями - поставщиками оборудования или по их поручению специализированными организациями;

- на содержание дирекции строящейся организации, а при ее отсутствии - группы технического надзора (затраты на содержание которой предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства), а также затраты, связанные с приемкой новых организаций и объектов в эксплуатацию;

- по подготовке кадров для работы во вновь вводимой в действие организации.

Расходы по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, исправлению дефектов оборудования по вине организаций-изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектного склада, затраты по ревизии (разборке) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные расходы производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ.

Все перечисленные расходы признаются в целях налогообложения по мере их фактической оплаты.

6. ИСЧИСЛЕНИЕ УПЛАТЫ НАЛОГА.

НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Налоговая база исчисляется налогоплательщиком самостоятельно ежеквартально нарастающим итогом с начала года в порядке, предусмотренном ст.346.18 НК РФ.

Учет доходов и расходов для формирования налоговой базы налогоплательщик ведет в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606, вместе с порядком отражения в ней хозяйственных операций.

Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Это означает, что уплачиваемые в течение года (поквартально) суммы налога представляют собой авансовые платежи, а окончательно налоговая база за налоговый период формируется по истечении календарного года.

Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В зависимости от объекта налогообложения применяются следующие налоговые ставки (ст.ст.346.18 и 346.20 НК РФ):

- в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%;

- в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15%;

- в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, и сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, уплачивается минимальный налог - 1% от суммы доходов за отчетный период, определяемых в соответствии со ст.346.15 НК РФ.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Пример 16. Налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, получил в течение года следующие доходы:

в I квартале - 1 200 000 руб.;

во II квартале - 3 000 000 руб.;

в III квартале - 1 700 000 руб.;

в IV квартале - 4 000 000 руб.

и понес следующие текущие расходы, которые могут быть признаны в целях налогообложения:

в I квартале - 2 000 000 руб.;

во II квартале - 2 000 000 руб.;

в III квартале - 500 000 руб.;

в IV квартале - 3 000 000 руб.

Годовая сумма налога с разбивкой на квартальные авансовые платежи составит:

     
   ——————————T————————————T————————————T—————————T—————————T—————————————————————¬
   |Отчетный |   Доходы   |  Расходы   |Налоговая|Налоговая| Сумма налога, руб.  |
   | период  |(нарастающим|(нарастающим|  база,  | ставка, +—————————T———————————+
   |         |   итогом   |   итогом   |  руб.   |    %    |  всего  |квартальный|
   |         |  с начала  |  с начала  |         |         |начислено| авансовый |
   |         |года), руб. |года), руб. |         |         |с начала |  платеж   |
   |         |            |            |         |         |  года   |           |
   +—————————+————————————+————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |I квартал| 1 200 000  | 2 000 000  |1 200 000|    1    |  12 000 |   12 000  |
   +—————————+————————————+————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |Полугодие| 4 200 000  | 4 000 000  |4 200 000|    1    |  42 000 |   30 000  |
   +—————————+————————————+————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |9 месяцев| 5 900 000  | 4 500 000  |1 400 000|   15    | 210 000 |  180 000  |
   +—————————+————————————+————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |Год      | 9 900 000  | 7 500 000  |2 400 000|   15    | 360 000 |  180 000  |
   L—————————+————————————+————————————+—————————+—————————+—————————+————————————
   

Пример 17. Налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, получил в течение года следующие доходы:

в I квартале - 1 200 000 руб.;

во II квартале - 3 000 000 руб.;

в III квартале - 1 700 000 руб.;

в IV квартале - 4 000 000 руб.

и понес следующие текущие расходы, которые могут быть признаны в целях налогообложения:

в I квартале - 2 000 000 руб.;

во II квартале - 2 500 000 руб.;

в III квартале - 1 500 000 руб.;

в IV квартале - 3 500 000 руб.

Годовая сумма налога с разбивкой на квартальные авансовые платежи составит:

     
   ——————————T————————————T————————————T—————————T—————————T—————————————————————¬
   |Отчетный |   Доходы   |  Расходы   |Налоговая|Налоговая| Сумма налога, руб.  |
   | период  |(нарастающим|(нарастающим|  база,  | ставка, +—————————T———————————+
   |         |   итогом   |   итогом   |  руб.   |    %    |  всего  |квартальный|
   |         |  с начала  |  с начала  |         |         |начислено| авансовый |
   |         |года), руб. |года), руб. |         |         |с начала |  платеж   |
   |         |            |            |         |         |  года   |           |
   +—————————+————————————+————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |I квартал| 1 200 000  | 2 000 000  |1 200 000|    1    |  12 000 |   12 000  |
   +—————————+————————————+————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |Полугодие| 4 200 000  | 4 500 000  |4 200 000|    1    |  42 000 |   30 000  |
   +—————————+————————————+————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |9 месяцев| 5 900 000  | 6 000 000  |5 900 000|    1    |  59 000 |   17 000  |
   +—————————+————————————+————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |Год      | 9 900 000  | 9 500 000  |2 400 000|    1    |  99 000 |   40 000  |
   L—————————+————————————+————————————+—————————+—————————+—————————+————————————
   

Сумма разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, составляет 39 000 руб. (99 000 руб. - (9 900 000 руб. - 9 500 000 руб.) х 15%). Налогоплательщик имеет право в силу п.6 ст.346.18 НК РФ включить эту сумму в расходы при исчислении налоговой базы только в следующие налоговые периоды, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п.7 ст.346.18.

Уплаченные авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Уплата налога и квартальных авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.

Квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Ежеквартально и по итогам года налогоплательщики-организации представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели представляют декларации один раз в год - по истечении налогового периода в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Форма декларации по единому налогу по результатам хозяйственной деятельности утверждена Приказом МНС России от 12.11.2002 N БГ-3-22/647.

7. ПЕРЕХОД НА УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.

ОТКАЗ ОТ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление. При этом организации в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 утверждены формы документов для перехода к упрощенной системе налогообложения, рекомендуемые для применения организациями и индивидуальными предпринимателями:

- форма N 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения" (Приложение N 1);

- форма N 26.2-2 "Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения" (Приложение N 2);

- форма N 26.2-3 "Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения" (Приложение N 3).

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, кроме случая, когда по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб. В этом случае налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение (ст.346.13 НК РФ). При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Эти налогоплательщики освобождаются от уплаты предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах ежемесячных авансовых платежей в течение того квартала, в котором налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения. Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил установленные ограничения.

Форма сообщения об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения приведена в Приложении N 5 к Приказу МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 (форма 26.2-5).

Процедура перехода к упрощенной системе налогообложения различна для организаций и индивидуальных предпринимателей и зависит от того, какую форму налогообложения они применяли ранее. Рассмотрим все варианты.

1 вариант. Для организаций, ранее применявших общий режим налогообложения с использованием метода начисления.

При переходе на упрощенную систему налогообложения такие налогоплательщики согласно ст.346.25 НК РФ руководствуются следующими правилами:

1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения;

2) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

В отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика, оплата которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, остаточная стоимость, учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств;

3) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начисления указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения;

4) расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения;

5) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл.25 НК РФ.

2 вариант. Для организаций, ранее применявших общий режим налогообложения с использованием кассового метода.

Производится постановка налогового учета в соответствии с требованиями гл.26.2 НК РФ.

Пересматривается подход к списанию стоимости основных средств (если в качестве объекта налогообложения выбираются доходы, уменьшенные на величину расходов).

3 вариант. Для организаций, ранее применявших упрощенную систему налогообложения.

Производится постановка налогового учета в соответствии с требованиями гл.26.2 НК РФ.

Определяется порядок списания стоимости основных средств (если в качестве объекта налогообложения выбираются доходы, уменьшенные на величину расходов).

4 вариант. Для индивидуальных предпринимателей, ранее уплачивавших налог на доходы физических лиц.

Производится постановка налогового учета в соответствии с требованиями гл.26.2 НК РФ.

Определяется порядок списания стоимости основных средств (если в качестве объекта налогообложения выбираются доходы, уменьшенные на величину расходов).

Ведение бухгалтерского учета не предусмотрено.

5 вариант. Для индивидуальных предпринимателей, ранее применявших упрощенную систему налогообложения.

Производится постановка налогового учета в соответствии с требованиями гл.26.2 НК РФ.

Определяется порядок списания стоимости основных средств (если в качестве объекта налогообложения выбираются доходы, уменьшенные на величину расходов).

Ведение бухгалтерского учета не предусмотрено.

Обратный переход организации, применявшей упрощенную систему налогообложения, на общий режим налогообложения с использованием метода начисления возможен по инициативе налогоплательщика с начала нового календарного года. Уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения, налогоплательщик совершает переход самостоятельно с выполнением следующих правил (ст.346.25 НК РФ):

1) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения;

2) расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

При переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату вышеуказанного перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ. При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с гл.25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.

Форма уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения приведена в Приложении N 4 к Приказу МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 (форма 26.2-4).

Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения (ст.346.13 НК РФ).

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Федеральный закон от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"

Приказ МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/706 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации"

Приказ МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения"

Приказ МНС России от 12.11.2002 N БГ-3-22/647 "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения"

Приказ МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения"

Приказ МНС России от 13.11.2002 N БГ-3-05/649 "Об утверждении форм налоговых деклараций: по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей (включая применяющих упрощенную систему налогообложения), глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов; о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для индивидуальных предпринимателей (включая применяющих упрощенную систему налогообложения), глав крестьянских (фермерских) хозяйств и инструкций по их заполнению

Подписано в печать

21.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——