"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 12, 2003

НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ

Сдача годовой отчетности - важнейший этап в работе бухгалтеров. Затем начинается период, в котором работники налоговых органов могут провести выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности перечисления налогов за 2002 г. Это был первый год, когда бухгалтеры вели не только бухгалтерский, но и налоговый учет. Введение отдельного учета для исчисления налога на прибыль было сопряжено с многочисленными трудностями. Поэтому особое значение приобретают требования, предъявляемые Налоговым кодексом Российской Федерации к порядку проведения проверок. В статье приводится порядок проведения проверок и оформления документов по их результатам, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации должностные лица налоговых органов осуществляют налоговый контроль посредством налоговых проверок. Порядок проведения проверок регламентирован гл.14 НК РФ. При осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, Налогового кодекса Российской Федерации, соответствующих федеральных законов. Кроме того, при осуществлении контроля не может быть нарушен принцип сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц (в частности, адвокатскую, аудиторскую тайну).

Формы, в которых осуществляются налоговые проверки, установлены ст.87 НК РФ. Проверки могут быть выездными и камеральными. Кроме того, различают встречные и повторные налоговые проверки.

По результатам проверок налогоплательщики (налоговые агенты, плательщики сборов) привлекаются к налоговой ответственности. Для этого должны быть соблюдены все условия, предусмотренные в Налоговом кодексе Российской Федерации (п.1 ст.108).

Выездная проверка

Термин "выездная налоговая проверка" говорит сам за себя. Такая проверка проводится на территории налогоплательщика. Основанием для этого служит решение руководителя налогового органа или его заместителя. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года (или меньший период) деятельности налогоплательщика, предшествующих году проведения проверки (ст.87 НК РФ). Это обусловлено тем, что Налоговым кодексом Российской Федерации определен срок давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, который также составляет три года (ст.113 НК РФ). Проверка может производиться по одному или нескольким налогам. Рассмотрим более подробно механизм проведения выездных проверок.

При проведении проверки проверяющие могут осуществлять те или иные действия исключительно в рамках своих полномочий. В ходе проверки могут проводиться инвентаризация имущества налогоплательщика, осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Могут также проводиться выемки документов, допрашиваться свидетели, в необходимых случаях назначаться экспертиза. Порядок проведения этих действий регламентирован Налоговым кодексом Российской Федерации.

Время проведения проверки

Время проведения выездной проверки ограничено двумя месяцами. В исключительных случаях проверка может продлиться еще на месяц, причем на законодательном уровне не установлен порядок увеличения сроков. Поэтому налоговые органы могут продлевать срок проверки до максимального по решению руководителя этого органа или его заместителя. Срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В этот срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и представлением налогоплательщиком запрашиваемых при проведении проверки документов. В соответствии со ст.93 НК РФ у налогоплательщика имеется пять дней для представления документов по запросу налоговых органов.

При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов).

Нужно заметить, что порядок определения фактического времени нахождения проверяющих на территории налогоплательщика трудно доказать. В этой ситуации довольно сложно контролировать и фиксировать это время. Поэтому нередко проверка затягивается на неопределенный срок с перерывами между отдельными этапами. В этой ситуации нужно учитывать, что в актах налоговых органов могут быть зафиксированы дата и номер решения о прерывании налоговой проверки, а также период, на который данная проверка была приостановлена. Если таких отметок не будет, подтвердить перерыв невозможно и можно считать, что проверка не прерывалась.

Доступ проверяющих на территорию налогоплательщика

Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) должностных лиц налогового органа может проводиться на основании решения руководителя этого органа (или его заместителя). Проверяющие в обязательном порядке должны предъявить служебные удостоверения. Если проверяемое лицо не обеспечивает налоговым работникам доступ на указанные территории, составляется акт, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных или по аналогии.

Осмотр помещений

В соответствии со ст.92 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, для выяснения конкретных обстоятельств вправе проводить осмотр территории и помещений проверяемого налогоплательщика, а также документов и предметов. Осмотр производится в присутствии понятых. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. В необходимых случаях могут производиться фото- и киносъемка, видеозапись, сниматься копии с документов и т.п.

Истребование и выемка документов

При проведении проверки проверяющие вправе требовать документы, необходимые для ее осуществления. При этом указанные документы представляются в виде заверенных копий в пятидневный срок со дня выставления требования. В случае отказа от представления документов проверяющие вправе производить выемку документов в порядке, предусмотренном ст.94 НК РФ. Основанием для выемки документов служит постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку, утвержденное руководителем этого органа (или его заместителем). Выемка должна производиться в присутствии понятых и представителей проверяемого, у которых производится указанная выемка. При необходимости для осуществления этой процедуры могут привлекаться специалисты.

В соответствии со ст.98 НК РФ понятые вызываются в составе не менее двух человек. Понятые обязаны удостоверить факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии.

Участие сторонних лиц

Порядок участия свидетеля в налоговой проверке установлен ст.90 НК РФ. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому предположительно известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля. Перед допросом свидетель должен быть предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Об этом делается отметка в протоколе допроса, которая удостоверяется подписью свидетеля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

В качестве свидетелей не могут выступать лица, которые по причине малолетнего возраста, физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля, а также лица, которые получили информацию в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей, и она относится к их профессиональной тайне (например, аудиторы или адвокаты). Лицо, привлеченное в качестве свидетеля, может отказаться от дачи показаний только в том случае, если законодательством Российской Федерации это предусмотрено.

Отметим, что свидетель несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации за отказ, уклонение от дачи показаний, а также за дачу заведомо ложных показаний.

При необходимости в рамках проведения налоговых проверок может быть произведена экспертиза с привлечением эксперта (ст.95 НК РФ). Такая процедура проводится в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные знания в науке, искусстве, технике и ремесле. Должностные лица налоговых органов, проводящие налоговую проверку, должны обладать познаниями в соответствии с занимаемыми ими должностями, поэтому привлекать бухгалтеров в качестве экспертов налоговый орган не вправе. Вместе с тем налогоплательщик не лишен права ходатайствовать о проведении экспертизы с участием эксперта - бухгалтера в арбитражном процессе при обжаловании решения налогового органа, принятого по результатам проверки. При этом перед экспертом могут ставиться вопросы, которые не выходят за рамки специальных познаний эксперта. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право заявить отвод эксперту, просить о назначении конкретного лица в качестве эксперта, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, знакомиться с заключением эксперта.

В случае недостаточной ясности или полноты заключения может быть назначена дополнительная экспертиза, которая поручается тому же или другому эксперту. Кроме того, может быть назначена повторная экспертиза, если заключение эксперта признано необоснованным или вызывающим сомнение в правильности.

Сроки проведения экспертизы, а также ее влияние на срок проведения выездной налоговой проверки специально не оговариваются в Налоговом кодексе. Однако сроки проведения экспертизы не должны превышать два месяца (в исключительных случаях - три), т.е. срок проведения выездной проверки.

Помимо экспертов для проведения проверок могут привлекаться специалисты, обладающие необходимыми знаниями и навыками, не заинтересованные в исходе дела. Они могут принимать участие в осмотре территории и помещений налогоплательщика, а также документов и предметов и их выемке. В качестве специалиста может привлекаться, в частности, переводчик. Участию в проведении проверок переводчиков посвящена ст.97 НК РФ.

Таким образом, в ходе проверки эксперты привлекаются для получения заключения по конкретным вопросам, а специалист - для совершения определенных действий, облегчающих работу проверяющих; письменного заключения специалист не составляет.

Оформление результатов проверки

По окончании проверки составляется справка (ст.100 НК РФ). Форма справки приведена в Инструкции МНС России от 10.04.2002 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (утв. Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138). В документе должны быть указаны предмет проверки и сроки проведения проверки. С момента составления справки начинает исчисляться двухмесячный срок для оформления акта выездной налоговой проверки (Приложение N 1 к указанному Приказу). В случае если налоговые органы пропустят указанный срок, он восстановлению не подлежит.

Форма акта, который оформляется по результатам проверки, утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Действующая сейчас форма содержится в Инструкции МНС России N 60.

Акт составляется уполномоченными лицами налоговых органов в любом случае, даже если по результатам проверки не были выявлены какие-либо нарушения. Он в обязательном порядке должен содержать сведения о документальном подтверждении фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (или отсутствие таковых), выводы и предложения проверяющих по устранению нарушений, указания на положения НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Если перечисленные в акте ошибки не будут подтверждены конкретными ссылками на документы налогоплательщика, акт проверки может быть признан недействительным.

Акт проверки должен быть вручен руководителю организации (либо индивидуальному предпринимателю) под расписку. Кроме того, документ может быть передан законному представителю налогоплательщика (п.4 ст.100 НК РФ). Определение понятия "законный представитель налогоплательщика" дано в ст.27 НК РФ. В соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации законными представителями налогоплательщика - организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Таким образом, вручение акта главному бухгалтеру, секретарю или иным лицам, которые не являются представителями налогоплательщика ни в силу закона, ни в силу уставных документов, является нарушением налогового законодательства.

Налоговый кодекс Российской Федерации разрешает и другие способы передачи акта выездной налоговой проверки, если в результате можно определить дату получения документа налогоплательщиком или его представителями. В частности, акт может быть направлен по почте заказным письмом. В этом случае датой вручения акта считается шестой день начиная с даты его отправки (дата отправки определяется по почтовому штемпелю на конверте).

Копия решения руководителя налогового органа и требование об уплате налога могут быть переданы руководителю организации (его уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. В случае когда налогоплательщик будет уклоняться от получения требования, указанное требование направляется по почте заказным письмом. Требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Кроме того, нужно отметить, что во время проведения проверки результаты той или иной процедуры фиксируются в протоколе. Так, в протокол заносятся показания свидетелей, в протоколе фиксируются результаты осмотра, делается запись о выемке, изъятии документов и предметов и т.п. Общие требования, предъявляемые к протоколу, установлены ст.99 НК РФ.

Разногласия по результатам проверки

Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих не подписать акт проверки и в двухнедельный срок со дня его получения представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа (могут быть указаны возражения по акту в целом или по его отдельным частям). К письменному объяснению (возражению) могут быть приложены документы (заверенные копии), подтверждающие основания возражений. Указанные документы также можно передать в согласованный с налоговым органом срок.

По истечении двухнедельного срока акт налоговой проверки (с документами и материалами, представленными налогоплательщиком) должен быть рассмотрен руководителем налогового органа (его заместителем). На эту процедуру отведен срок в 14 дней.

Руководитель налогового органа (или его заместитель) должен принять одно из указанных решений:

привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

отказать в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

назначить дополнительные мероприятия налогового контроля.

Причем понятие "дополнительные мероприятия налогового контроля", случаи, когда их проведение необходимо, а также сроки их проведения не установлены в НК РФ. Необходимость в таких мероприятиях может возникнуть, например, если налогоплательщик с письменными объяснениями или возражениями представляет дополнительные документы.

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в обязательном порядке должны быть указаны обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы которые подтверждают указанные обстоятельства, иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием соответствующих статей НК РФ.

Повторная проверка

Под повторной выездной налоговой проверкой подразумевается осуществление налогового контроля по одному и тому же налогу за один и тот же налоговый период. Проведение таких проверок запрещено Налоговым кодексом Российской Федерации. Однако в исключительных случаях, таких, как реорганизация, ликвидация организации - налогоплательщика, а также в рамках осуществления контроля вышестоящим налоговым органом над налоговым органом, проводившим проверку, могут быть проведены повторные проверочные мероприятия.

Отметим, что проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа должна проводиться вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований ст.87 НК РФ.

Камеральная проверка

Порядок проведения камеральных налоговых проверок установлен ст.88 НК РФ.

Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка не может проводиться в отношении лиц, не являющихся налогоплательщиками либо плательщиками сборов. На проведение такого рода проверки не требуется специального разрешения руководителя налогового органа.

Проверка заключается в сопоставлении представленных в налоговый орган документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Цель камеральной проверки - выявление ошибок и противоречий, содержащихся в представленных документах. Основное содержание проверки - анализ налоговой отчетности, установление логической связи между показателями хозяйственной деятельности налогоплательщика, оценка достоверности представленных сведений. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

В результате проведения проверочных мероприятий акт не составляется. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Встречная проверка

Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (такая проверка называется встречной).

Требование об уплате налога

Если в результате проведения налоговой проверки выявлена недоимка, налогоплательщику направляется требование. Недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Требование об уплате налога - это письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Согласно ст.69 НК РФ требование об уплате налога в обязательном порядке должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также сведения о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Таким образом, во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. В настоящее время налоговыми органами должна применяться форма требования, установленная Приказом Госналогслужбы России от 07.09.1998 N БФ-3-10/228.

По результатам выездной налоговой проверки требование выставляется в течение 10 дней со дня вынесения решения руководителем налогового органа или его заместителем (Инструкция МНС России N 60). Отметим, что Налоговым кодексом такой срок не установлен.

К.Полунин

Юрист

ООО "Консалтинг и Аудит"

Подписано в печать

19.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——