"Финансовая газета", N 12, 2003

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ В ПОЛЬЗУ

ИНОСТРАННОГО ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА

Ввиду последних изменений в налоговом законодательстве представляется целесообразным рассмотреть порядок начисления и уплаты в 2002 - 2003 гг. ЕСН, страховых взносов в бюджет ПФР с выплат, производимых иностранным гражданам, работающим по трудовым договорам и договорам гражданско - правового характера, а также налога на доходы физических лиц с доходов, полученных иностранным гражданином в натуральной форме.

Страховые взносы в бюджет ПФР

С 1 января 2002 г. Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" на территории Российской Федерации введено обязательное пенсионное страхование. В соответствии со ст.2 этого Закона правоотношения, связанные с обязательным пенсионным страхованием в Российской Федерации за счет средств бюджета ПФР, в том числе за счет средств, направляемых в бюджет ПФР из федерального бюджета согласно Закону, регулируются законодательством Российской Федерации.

Статьей 3 Закона N 167-ФЗ установлено, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование представляют собой индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

Право на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов в соответствии с данным Законом (п.2 ст.7).

Статьей 3 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" определено, что право на трудовую пенсию имеют иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации. Следовательно, иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации, не могут быть застрахованными, поэтому страховые взносы в ПФР на выплаты, производимые таким гражданам, не начисляются. Данная норма приводит к тому, что у организации, заключившей договор с иностранным гражданином, существует налоговый риск уплаты штрафных санкций в случае возникновения разногласий с налоговыми органами по следующим основаниям.

Исходя из содержания ст.7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами признаются проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовому договору или по договору гражданско - правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору, при этом ссылка на статус проживания (постоянно или временно) отсутствует.

В соответствии со ст.10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 "Единый социальный налог (взнос)" НК РФ. Освобождение организаций от уплаты ЕСН с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае если такие иностранные граждане и лица без гражданства по законодательству Российской Федерации или условиям договора с работодателем не обладали правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, было предусмотрено п.2 ст.239 НК РФ. Этот пункт утратил силу с 1 января 2003 г. Закон N 167-ФЗ не содержит каких-либо льгот по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Таким образом, в результате имеющихся противоречий в законодательстве у работодателей, производящих выплаты по трудовым договорам и договорам гражданско - правового характера в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории Российской Федерации, возникает обязанность по уплате страховых взносов в ПФР, хотя такие иностранные граждане не обладают правом на пенсионное обеспечение в Российской Федерации.

Заметим, что в обязанности органа страховщика (ПФР) входит рассмотрение спорных вопросов, возникающих в сфере обязательного пенсионного страхования, по письменным заявлениям страхователя или застрахованного лица. Согласно положениям ст.31 Закона N 167-ФЗ такое заявление должно быть рассмотрено в течение одного месяца со дня его получения, о принятом решении орган страховщика обязан сообщить заявителю в письменной форме в течение пяти рабочих дней после рассмотрения заявления.

Единый социальный налог

В соответствии со ст.236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Указанные выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пунктом 2 ст.239 НК РФ, действовавшим до 1 января 2003 г., налогоплательщики освобождались от уплаты ЕСН с выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладали правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств ПФР, ФСС РФ, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладал правом.

Порядок применения указанной льготы был разъяснен п.22 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344. Так, если условиями договора, заключенного налогоплательщиками иностранными гражданами и лицами без гражданства, закреплено положение о том, что данные иностранные граждане и лица без гражданства не обладают правом на пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь за счет средств упомянутых фондов, лицо (работодатель) вправе не начислять налог на выплаты в пользу таких работников. При этом условия договора не должны противоречить законодательству Российской Федерации.

Учитывая нормы ст.3 Закона N 173-ФЗ, налог в части, зачисляемой в федеральный бюджет, начисляется на выплаты и вознаграждения, выплачиваемые иностранным гражданам и лицам без гражданства, постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам.

На основании ст.8 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации, если международными договорами не предусмотрено иное. Медицинское страхование иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. В целях обеспечения иностранных граждан медицинской помощью Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.12.1998 N 1488 утверждено Положение о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации.

Таким образом, налог в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, начислялся на выплаты, производимые иностранным гражданам:

постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим как по трудовым, так и по гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, авторским договорам;

временно пребывающим на территории Российской Федерации и работающим по трудовым договорам.

Согласно п.2 ст.6 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" к застрахованным лицам относятся граждане Российской Федерации, а также иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам, лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, или иные категории граждан, у которых отношения по обязательному социальному страхованию возникают в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Следовательно, налог, зачисляемый в ФСС РФ, начислялся работодателями на выплаты иностранным гражданам, работающим по трудовым договорам.

Таким образом, не начислялся ЕСН на выплаты и вознаграждения, выплачиваемые в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства:

в федеральный бюджет - временно пребывающим на территории Российской Федерации и работающим как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам;

в фонды обязательного медицинского страхования - временно пребывающим на территории Российской Федерации и работающим по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам;

в ФСС РФ - как временно пребывающим, так и постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам.

Отсюда следует, что в договорах между налогоплательщиками и указанными иностранными гражданами (лицами без гражданства) не могло быть закреплено право на пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь. Сказанное относится также и к гражданам государств, ранее входивших в состав СССР, включая граждан государств - участников СНГ.

Согласно ст.8 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" рассматриваемая льгота утратила силу с 1 января 2003 г. Теперь налогоплательщики в общеустановленном порядке начисляют ЕСН на выплаты, производимые иностранным гражданам, независимо от времени их нахождения на территории Российской Федерации:

в федеральный бюджет - на выплаты и вознаграждения, выплачиваемые иностранным гражданам и лицам без гражданства, работающим как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам;

в фонды обязательного медицинского страхования - на выплаты, производимые иностранным гражданам работающим как по трудовым, так и по гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, авторским договорам;

в ФСС РФ - на выплаты, производимые иностранным гражданам, работающим по трудовым договорам.

Начисление ЕСН производится на выплаты в пользу иностранных лиц независимо от проживания их на территории Российской Федерации в период выполнения работ (оказания услуг).

В соответствии со ст.243 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Таким образом, если налогоплательщик, руководствуясь законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании, не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на выплаты, производимые иностранным гражданам как временно пребывающим на территории Российской Федерации, так и находящимся за ее пределами, то у него отсутствуют основания для налогового вычета. Поэтому в федеральный бюджет подлежит уплате сумма налога, исчисленная по полной ставке 28% (с учетом регрессии).

Налог на доходы физических лиц

Иностранные граждане могут осуществлять свою профессиональную деятельность на территории Российской Федерации на основании трудового договора или договора гражданско - правового характера. Во втором случае договор может заключаться непосредственно с иностранным гражданином либо с организацией, работником которой он является.

Согласно сложившейся международной практике при приглашении специалистов из-за рубежа расходы на оформление виз, а также расходы на оплату проживания, питания и перевозки иностранных работников, как правило, несет принимающая сторона. В этом случае на основании ст.207, пп.10 п.1 ст.208, п.1 ст.210 и ст.211 НК РФ у иностранного физического лица возникает доход в натуральной форме, который подлежит включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. К доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации, а также иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (пп.6 и 10 п.1 ст.208 НК РФ).

Если организация помимо вознаграждения осуществляет какие-либо иные выплаты наличными денежными средствами иностранным лицам, то, являясь налоговым агентом, она обязана удержать из таких сумм налог на доходы физических лиц в размере 30% общей суммы выплат и уплатить его в бюджет (п.4 ст.226 и п.3 ст.224 НК РФ).

Пребывание гражданина другого государства в Российской Федерации, как правило, непродолжительно, а вознаграждение за труд он может получать от работодателя, находящегося за границей, причем выплата нередко осуществляется по возвращении иностранного гражданина к месту постоянной работы. В этом случае принимающая организация, заключившая договор с иностранной организацией, не производит наличных выплат иностранным физическим лицам - сотрудникам иностранной организации, и при оплате за иностранного гражданина указанных сумм расходов организация - налоговый агент не может удержать сумму налога на доходы. Не имея возможности удержать сумму налога, налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности иностранного физического лица - налогоплательщика (п.5 ст.226 НК РФ). При этом иностранный гражданин обязан сам подать налоговую декларацию и уплатить в бюджет Российской Федерации сумму налога на доходы физического лица.

Таким образом, у иностранного гражданина возникает обязанность по уплате налога, но фактически исполнить ее не может ни налоговый агент, ни сам налогоплательщик. Иностранный гражданин, не выполнивший своих обязанностей по уплате налога, может быть привлечен к административной, налоговой или уголовной ответственности. Российские граждане, получающие подобного рода доходы, оказываются в аналогичной ситуации, но, проживая на территории Российской Федерации, имеют возможность своевременно подать налоговую декларацию.

Сложность заключается в том, что налогоплательщик (как иностранный, так и российский гражданин) зачастую не состоит в договорных отношениях с принимающей стороной, поэтому не обладает информацией о сумме дохода, полученного в натуральной форме в результате произведенной за него оплаты стоимости билетов, гостиничных и транспортных услуг. Для избежания налогового риска при заключении договоров между юридическими лицами, на наш взгляд, целесообразно включать в них условие о том, что расходы по оплате проживания, питания, транспортные и тому подобные расходы будет нести сторона, направившая своего сотрудника для выполнения работ (оказания услуг). Если принимающая сторона согласна компенсировать указанные расходы, то на их сумму следует увеличить размер вознаграждения, уплачиваемого контрагенту, направившему своего сотрудника для выполнения работ (оказания услуг) по такому договору.

Т.Безгубова

Директор департамента налогов и права

В.Плеханова

Юрисконсульт

ЗАО "МББ - Аудит"

Подписано в печать

19.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——