"Российский налоговый курьер", N 7, 2003

СТРОИТЕЛЬНЫЙ ПОДРЯД: УЧЕТ У ПОДРЯДЧИКА

Учет в строительных организациях по праву считается одним из самых сложных. Неудивительно, что у бухгалтеров таких организаций возникает много вопросов по ведению налогового и бухгалтерского учета. К примеру, как правильно учитывать расходы? Какие доходы распределить по долгосрочному строительству?

Заключение договора строительного подряда

Подрядчики - это организации, выполняющие работы по договору подряда или государственному контракту. Договор подряда заключается с заказчиком в соответствии с Гражданским кодексом.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в срок, установленный договором, построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы. Заказчик, в свою очередь, обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п.1 ст.740 ГК РФ).

Если законом или договором подряда не установлена обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, он вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц - субподрядчиков (ст.706 ГК РФ). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Цена договора строительного подряда складывается из фактических затрат подрядчика, формирующихся в процессе строительства объекта, и суммы причитающегося ему вознаграждения за выполнение работ по строительству (п.2 ст.709 ГК РФ). Цена работы может быть твердой или открытой.

Твердая цена определена договорной стоимостью объекта строительства. Открытая цена состоит из возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, и прибыли подрядчика, согласованной договором на строительство.

Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию. Согласно Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензия необходима на строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности по государственному стандарту.

Расходы подрядчика

Состав расходов подрядчика имеет свои особенности. Рассмотрим некоторые из них.

Материалы. Подрядчик должен приобретать материалы самостоятельно, если договором не предусмотрено иное (ст.745 ГК РФ). Если же материалы поставляет заказчик, затраты на производство строительной продукции в некоторых случаях могут быть существенно снижены. Поэтому в договор подряда часто включается условие, что заказчик обеспечивает подрядчика материалами.

Материалы, приобретенные для выполнения строительных работ подрядчиком, учитываются в обычном порядке. Иными словами, используется счет 10 "Материалы", а на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" выделяется НДС.

При использовании материалов заказчика возможны различные варианты учета. Наиболее выгодный - вести учет аналогично передаче давальческих материалов в переработку. При этом материал числится у подрядчика на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по цене, предусмотренной в договоре с заказчиком.

Подрядчик обязан использовать материалы заказчика экономно и расчетливо и по окончании работ представить заказчику отчет об их расходовании. Остаток необходимо возвратить либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости неиспользованных материалов, остающихся у подрядчика (п.1 ст.713 ГК РФ). Данную операцию следует отразить проводками:

Дебет 10 Кредит 60

- получены неиспользованные материалы в счет погашения задолженности заказчика;

Дебет 19 Кредит 60

- отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 62

- произведено уменьшение стоимости выполненных работ на стоимость оставшихся у подрядчика материалов.

Оборудование. Подрядчик может работать на своем оборудовании и на оборудовании заказчика. Если он работает на своем оборудовании, амортизация начисляется в обычном порядке. Если же на оборудовании заказчика, амортизацию начисляет заказчик у себя в учете. У подрядчика оборудование должно числиться на забалансовом счете по стоимости, указанной в накладной или в акте передачи оборудования. Заказчик может возместить стоимость доставки оборудования подрядчику, если это оговорено в договоре.

Иногда подрядчик осуществляет расходы, связанные с получением договоров на строительство. Например, расходы по участию в тендерных торгах. Если такие расходы могут быть отдельно выделены и есть уверенность, что договор будет заключен, до заключения договора они должны учитываться как расходы будущих периодов. Это следует из п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94. Документ утвержден Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

После заключения договора на выполнение строительных работ расходы, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов", списываются в дебет счета 20 "Основное производство". Расходы будущих периодов списываются в порядке, устанавливаемом организацией. Например, единовременно в момент начала работ на соответствующем объекте.

Стоимость работ, выполненных субподрядчиками, для генерального подрядчика является расходами по обычным видам деятельности.

Особенность строительства - длительный технологический цикл. Поэтому важно определить, когда расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухучете признание расходов связано с моментом сдачи объекта по договору. По условиям договора объект может сдаваться по этапам или в целом. Расходы признаются тогда, когда признается выручка: в конце строительства или по этапам. В налоговом учете все сложнее.

Расходы в налоговом учете

В налоговом учете расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (п.1 ст.318 НК РФ). К прямым относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также начисленная на них сумма единого социального налога;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным - все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.

Пример 1. В марте 2003 г. строительная организация по результатам тендерных торгов заключила с заказчиком договор строительного подряда. Затраты по участию в тендере составили 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

Согласно условиям договора:

- строительство выполняется из материалов заказчика. Стоимость материалов, переданных в марте 2003 г., - 180 000 руб.;

- заказчик компенсирует подрядчику фактические затраты по доставке машин и оборудования до объекта;

- объект сдается заказчику в целом по завершении всех работ, предусмотренных сметой;

- оплата производится после подписания акта приемки законченного строительством объекта (форма КС-11);

- начало строительства - 1 марта 2003 г., окончание - 30 мая 2004 г.

10 марта 2003 г. получена предоплата от заказчика 480 000 руб.

Затраты на строительство, произведенные в марте 2003 г., представлены в таблице.

     
   ———————————————————————————————————————————T———————————T—————————¬
   |                Вид расходов              |Сумма, руб.|НДС, руб.|
   +——————————————————————————————————————————+———————————+—————————+
   |Доставка машин и оборудования             |   50 000  |  10 000 |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+—————————+
   |Амортизация оборудования                  |    1 000  |    —    |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+—————————+
   |Оплата труда производственного персонала, |   40 000  |    —    |
   |включая ЕСН                               |           |         |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+—————————+
   |Оплата труда управленческого персонала,   |   10 000  |    —    |
   |включая ЕСН                               |           |         |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+—————————+
   |Стоимость работ, выполненных              |   25 000  |   5 000 |
   |субподрядчиком                            |           |         |
   L——————————————————————————————————————————+———————————+——————————
   

Субподрядные работы оплачиваются ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).

Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что НДС исчисляется "по оплате", налог на прибыль - методом начисления.

В марте 2003 г. бухгалтер организации должен сделать записи:

Дебет 97 Кредит 76

- 10 000 руб. - отражены затраты на участие в тендере;

Дебет 19 Кредит 76

- 2000 руб. - отражен НДС по затратам на участие в тендере;

Дебет 76 Кредит 51

- 12 000 руб. - оплачено участие в тендере;

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

- 480 000 руб. - отражено получение аванса;

Дебет 62 (субсчет "НДС") Кредит 68

- 80 000 руб. (480 000 руб. х 20 : 120) - отражен НДС с аванса;

Дебет 003

- 180 000 руб. - получены материалы от заказчика;

Дебет 25 Кредит 60

- 50 000 руб. - отражены расходы по доставке машин и оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражен НДС по доставке машин и оборудования;

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. - оплачены услуги по доставке машин и оборудования;

Дебет 68 Кредит 19

- 10 000 руб. - вычет НДС;

Дебет 20 Кредит 02

- 1000 руб. - начислена амортизация оборудования;

Дебет 20 Кредит 70, 69

- 40 000 руб. - отражены расходы на оплату труда;

Дебет 26 Кредит 70, 69

- 10 000 руб. - отражены расходы на оплату труда управленческого персонала;

Дебет 20 Кредит 97

- 10 000 руб. - списаны затраты по участию в тендере.

В налоговом учете затраты по участию в тендере учитываются равномерно в течение срока действия договора (п.1 ст.272 НК РФ). То есть ежемесячно по 714 руб. (10 000 руб. : 14 мес.). НДС принимается к вычету аналогично: ежемесячно в течение 14 месяцев равными долями по мере списания затрат в налоговом учете - 143 руб. (2000 руб. : 14 мес.). Для сближения бухгалтерского и налогового учета можно и в бухучете списывать затраты равными долями в течение срока действия договора.

Далее бухгалтер организации должен отразить в учете работы, произведенные субподрядчиком:

Дебет 20 Кредит 60

- 25 000 руб. - приняты от субподрядчика выполненные работы;

Дебет 19 Кредит 60

- 5000 руб. - отражен НДС по субподряду;

Дебет 60 Кредит 51

- 30 000 руб. - оплачены работы субподрядчика.

НДС по работам, выполненным субподрядчиками, генподрядчик вправе принять к вычету из бюджета при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую оплату, а также после принятия на учет указанных работ и услуг (ст.ст.171 и 172 НК РФ).

Дебет 68 Кредит 19

- 5000 руб. - принят НДС к вычету.

В бухгалтерском учете на конец марта вся сумма расходов относится к незавершенному производству (НЗП). Выручки по данному заказу нет. Она появится в следующем году, когда заказчик примет объект в целом.

В налоговом учете сумма прямых расходов составит 41 000 руб. (40 000 руб. + 1000 руб.), косвенных - 85 714 руб. (714 руб. + 50 000 руб. + 10 000 руб. + 25 000 руб.).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в текущем периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом. Сумма прямых расходов, осуществленных в текущем периоде, также относится к расходам текущего периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП.

Зачастую организация выполняет несколько заказов одновременно. Одни принимаются заказчиком в текущем периоде, другие относятся к незавершенным заказам. Как в этом случае следует определять расходы? Признавая прямые расходы текущего периода, организация должна исключить из них расходы по незавершенному производству. Расходы по НЗП, в свою очередь, определяются исходя из доли НЗП в общей стоимости.

А как распределяется сумма прямых расходов для налогоплательщиков, деятельность которых связана с выполнением работ? На остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца. Критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, в Налоговом кодексе не закреплен. Поэтому организация должна выбрать его самостоятельно и отразить в учетной политике для целей налогообложения. Например, в качестве критерия может быть выбрана договорная стоимость соответствующих заказов.

Пример 2. Воспользуемся данными предыдущего примера, дополнив их. Допустим, в марте 2003 г. организация выполняла строительные работы на двух объектах.

Выполнение работ на первом описано в предыдущем примере. Сумма остатков прямых расходов на конец февраля 2003 г. в незавершенном производстве по второму объекту составила 350 000 руб. В марте строительство объекта закончено, и он принят заказчиком по договорной стоимости в размере 3 200 000 руб.

По данным налогового учета прямые расходы в марте 2003 г. по двум объектам - 2 110 000 руб., косвенные - 1 050 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения налог на прибыль рассчитывается методом начисления. Критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, - договорная стоимость работ по объектам.

Рассчитаем остатки НЗП на конец марта.

Договорная стоимость заказов, принятых заказчиком в марте, - 3 200 000 руб.; договорная стоимость не завершенных (не принятых) на конец месяца заказов - 2 000 000 руб.

Доля незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца:

2 000 000 руб. : (3 200 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,3846.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на начало месяца, - 350 000 руб.; прямые расходы, осуществленные в течение марта, - 2 110 000 руб.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на конец марта:

(350 000 руб. + 2 110 000 руб.) х 0,3846 = 946 116 руб.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При этом сумма прямых расходов уменьшается на суммы остатков НЗП:

2 110 000 руб. - 946 116 руб. = 1 163 884 руб.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в марте по двум объектам составят:

350 000 руб. + 1 163 884 руб. + 1 050 000 руб. = 2 563 884 руб.

Доходы подрядчика

Заказчик может оплачивать работы в ходе строительства либо по окончании всех работ по договору. Расчеты осуществляются двумя способами: единовременно по завершении всех работ; частями за выполненные отдельные виды работ (по этапам).

Окончательный расчет заказчик производит после выполнения всех работ, включая устранение дефектов, выявленных при приемке объекта, за вычетом средств, перечисленных подрядчику ранее.

Согласно условиям договора заказчик принимает объект строительства по завершении строительства в целом или поэтапно. Соответственно, строительная организация - подрядчик может применять один из двух методов определения финансового результата. Рассмотрим оба случая.

Объект сдается в целом

До 1 января 2003 г. организации, которые по условиям договора сдавали заказчику объект в целом, в налоговом учете расходы принимали в уменьшение налоговой базы в текущем периоде (за исключением НЗП), а доходы - по окончании всех работ. В результате в одном периоде были большие убытки, в другом - весь доход подпадал под налогообложение.

С 1 января 2003 г. вступила в силу новая редакция ст.316 НК РФ. Поправки к ней коснулись производств с технологическим циклом более одного налогового периода (то есть года), если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ. Теперь доход от реализации работ распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, уточнены способы распределения дохода между отчетными периодами:

1) равномерно в течение срока действия договора;

2) пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Выбранный способ нужно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

Если НДС исчисляется "по оплате", налогоплательщик обязан уплатить его по завершении строительства объекта в целом. То есть когда заказчик произведет оплату работ по договору. Если НДС исчисляется "по отгрузке", налогоплательщик обязан уплатить его также после приемки объекта в целом, поскольку только после этого возникнет объект налогообложения - реализация.

Пример 3. Вновь воспользуемся данными примера 1 и дополним их. Допустим, сумма договора строительного подряда составляет 2 400 000 руб. (в том числе НДС - 400 000 руб.). Расходы по договору, определенные сметой, - 1 400 000 руб.

Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доход распределяется равномерно в течение срока действия договора.

В бухучете учете на конец марта выручки по заказу нет. Она появится в следующем году, когда заказчик примет объект в целом.

В налоговом учете с 1 января по договорам, длящимся больше одного налогового периода, доход должен распределяться равномерно на период действия договора. То есть в бухгалтерском учете выручки нет, а в налоговом - есть. Ее сумма составит 142 857 руб. (2 000 000 руб. : 14 мес.).

Коэффициент НЗП равен единице, так как выполняется один заказ. Значит, вся сумма прямых расходов относится к НЗП. Налоговая база по налогу на прибыль в марте 57 143 руб. (142 857 руб. - 85 714 руб.).

В апреле 2004 г. бухгалтер организации сделает следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2 400 000 руб. - отражена выручка от выполнения строительных работ;

Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "Неоплаченный НДС")

- 400 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 1 400 000 руб. - списана фактическая себестоимость строительных работ (для упрощения примера предположим, что она совпала со сметной);

Кредит 003

- 180 000 руб. - списаны материалы, полученные от заказчика;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 600 000 руб. - определена прибыль от выполнения строительных работ;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 62

- 480 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 920 000 руб. (2 400 000 руб. - 480 000 руб.) - поступила от заказчика оплата за выполнение строительных работ (окончательный расчет);

Дебет 76 (субсчет "Неоплаченный НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- 400 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 68 Кредит 62 (субсчет "НДС")

- 80 000 руб. - принят НДС с аванса к вычету.

А теперь проиллюстрируем другой способ распределения дохода - пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Пример 4. Воспользуемся условиями предыдущего примера, изменив их. Допустим, согласно учетной политике организации для целей налогообложения доходы распределяются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Фактические расходы отчетного периода:

41 000 руб. + 85 714 руб. = 126 714 руб.

Доля расходов за март в общей сумме расходов по договору составит:

126 714 руб. : 1 400 000 руб. = 0,0905.

Доход, признаваемый в марте в налоговом учете:

2 000 000 руб. х 0,0905 = 181 020 руб.

Работы принимаются по этапам

При поэтапном закрытии договора финансовый результат у подрядчика выявляется по этапам как разница между объемом выполненных работ и приходящимися на них затратами (п.17 ПБУ 2/94). То есть учет затрат по каждому этапу ведется раздельно.

Для обобщения информации о законченных этапах работ, имеющих самостоятельное значение, предназначен счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". По дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных заказчиком и законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" (субсчет "Выручка"). Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 (субсчет "Себестоимость продаж"). По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". То есть счет 46 закрывается после сдачи заказчику объекта, законченного строительством.

При признании выручки от выполнения работ по этапам сдача отдельного этапа для целей налогообложения рассматривается как реализация выполненных работ с начислением и уплатой с такой реализации налогов, установленных законодательством.

В налоговом учете доход признается сразу же после сдачи очередного этапа работ. Расходы признаются в обычном порядке: прямые (без НЗП) и косвенные расходы уменьшают налоговую базу текущего периода.

Сдача результатов выполненных строительных работ по этапу признается объектом обложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база определяется с учетом авансовых платежей, полученных в счет предстоящего выполнения работ (п.1 ст.162 НК РФ). Сумма НДС, исчисленная и уплаченная с авансов, принимается к вычету из бюджета в соответствии с п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ.

Пример 5. Договором подряда предусмотрена поэтапная сдача работ заказчику. Договорная цена первого этапа (СМР ниже нулевой отметки по проекту) - 800 000 руб., срок сдачи - 1 октября 2003 г. Договорная цена второго этапа (СМР выше нулевой отметки по проекту) - 1 600 000 руб., срок сдачи - 30 мая 2004 г.

За первый этап работ 1 марта 2003 г. произведен авансовый платеж в размере 800 000 руб. Окончательный расчет осуществляется в день подписания акта приемки законченного строительством объекта (форма КС-11) - 30 мая 2003 г.

Фактические затраты по строительству у подрядной организации составили: на первый этап - 600 000 руб., на второй - 900 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения налог на прибыль исчисляется методом начисления, НДС - "по отгрузке".

Бухгалтер должен сделать следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

- 800 000 руб. - получен аванс под выполнение первого этапа строительных работ;

Дебет 62 (субсчет "НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- 133 333 руб. (800 000 руб. х 20 / 120) - начислен НДС с авансов за первый этап строительных работ;

Дебет 46 Кредит 90-1

- 800 000 руб. - признан доход от реализации первого этапа строительных работ на основании подписанной формы КС-2;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- 133 333 руб. - начислен НДС по первому этапу строительных работ;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 600 000 руб. - списана себестоимость принятого и оплаченного заказчиком первого этапа строительных работ;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 62 (субсчет "НДС")

- 133 333 руб. - принят к вычету НДС с авансов за первый этап строительных работ;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 66 667 руб. - определена прибыль по первому этапу строительных работ.

В налоговом учете признается доход в сумме 800 000 руб.

По второму этапу работ в мае 2004 г. подписывается акт о приемке выполненных работ, и бухгалтер должен сделать аналогичные проводки.

Прием законченного строительства оформляется актом по форме КС-11 и отражается в учете следующим образом:

Дебет 62 Кредит 46

- 2 400 000 руб. - отражено полное выполнение строительных работ;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 62

- 800 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 600 000 руб. - произведен окончательный расчет с заказчиком;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 433 334 руб. (66 667 руб. + 366 667 руб.) - отражен финансовый результат, 366 667 руб. - прибыль, полученная от выполнения второго этапа работ.

Л.К.Гаврилюк

Аудитор консалтинговой группы

"Что делать Консалт"

Подписано в печать

18.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——