"Российский налоговый курьер", N 7, 2003

ОТ ОСВОБОЖДЕНИЯ К "УПРОЩЕНКЕ" И ОБРАТНО

С 2003 г. действует новая упрощенная система налогообложения. К ней прибегли более 200 тыс. организаций и 300 тыс. предпринимателей. Среди них были и те, кто до этого пользовался освобождением от уплаты НДС по ст.145 НК РФ. В связи с этим на страницах профессиональных изданий и семинарах развернулась дискуссия, является ли переход на "упрощенку" досрочным отказом от освобождения со всеми вытекающими неприятными налоговыми последствиями. В статье представлено мнение МНС России по данному вопросу, которое, надеемся, поставит точку в этом споре.

Как известно, переход к упрощенной системе налогообложения (УСН) носит добровольный характер. "Упрощенкой" могут воспользоваться любая организация и индивидуальный предприниматель, если они удовлетворяют условиям, которые сформулированы в ст.346.12 НК РФ. В частности, для перехода на УСН с 2003 г. требовалось, чтобы выручка от реализации за январь - сентябрь 2002 г. не превышала 11 млн руб.

Наравне с другими перейти на "упрощенку" могли и те организации и предприниматели, которые в 2002 г. пользовались освобождением от уплаты НДС по ст.145 НК РФ. У них выручка за январь - сентябрь 2002 г. была заведомо меньше 11 млн руб. Ведь освобождение по ст.145 Кодекса распространяется только на тех налогоплательщиков, у которых выручка за три месяца без учета НДС и налога с продаж не превышает 1 млн руб. За 9 месяцев "набегает" не более 3 млн...

Неудивительно, что значительная часть тех организаций и предпринимателей, которые ранее пользовались освобождением, в 2003 г. предпочли перейти на УСН. Ведь тем самым они освободились не только от НДС, но и от ряда других налогов.

Среди таких организаций и предпринимателей были и те, которые к моменту перехода на "упрощенцу" пользовался освобождением менее 12 календарных месяцев. Вокруг них и развернулись споры.

Отказался - плати?

Освобождение от уплаты НДС, как вы знаете, можно получить с любого месяца сроком на 12 последовательных календарных месяцев. Получив такое освобождение, налогоплательщик не вправе отказаться от него до истечения данного срока. Об этом прямо сказано в п.4 ст.145 Кодекса: "Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев".

Исключение составляют случаи, когда трехмесячная выручка превысила 1 млн руб. либо налогоплательщик реализовал подакцизные товары. Тогда право на освобождение утрачивается (п.5 ст.145 НК РФ). Во всех остальных случаях налогоплательщик должен использовать полученное право на освобождение "сполна". Иначе ему придется восстановить и уплатить в бюджет НДС за весь период освобождения. Кроме того, ему грозят пени и штраф. Это вытекает из п.5 ст.145 НК РФ. Он гласит, что если "налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные настоящим пунктом и п.п.1 и 4 настоящей статьи (в п.4 сказано, что освобождение представляется на 12 календарных месяцев. - Примеч. авт.), сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней".

Как видим, досрочный отказ от освобождения может влететь в копеечку. А теперь давайте рассмотрим такую ситуацию: налогоплательщик, получивший право на освобождение, скажем, с 1 июля 2002 г., с 2003 г. перешел на УСН. Можно ли это считать досрочным отказом от освобождения со всеми вытекающими отсюда последствиями?

Исходя из положений налогового законодательства, нельзя. Ведь, переходя на упрощенную систему налогообложения, организации и предприниматели вообще перестают быть плательщиками НДС. Утверждать, что тем самым они отказались от освобождения, по меньшей мере, нелогично. Впрочем, нельзя не признать, что соответствующие положения Кодекса сформулированы не лучшим образом и не учитывают специфику "переходного периода".

Еще один важный момент. Тем, кто перешел с освобождения на УСН, нужно не забыть представить в налоговую инспекцию документы, подтверждающие, что в течение срока пользования освобождением за каждые три последовательных календарных месяца выручка не превышала 1 млн руб. Это надо сделать по истечении 12-месячного периода, но не позднее 20-го числа последующего за ним месяца. Так сказано в п.4 ст.145 НК РФ. В противном случае придется восстановить и перечислить в бюджет НДС за весь период освобождения, а также уплатить пени и штраф.

Пример 1. С 1 июля 2002 г. организация воспользовалась своим правом на освобождение от НДС по ст.145 НК РФ. За II полугодие 2002 г. она получила выручку от реализации:

- в III квартале - 700 000 руб.;

- в IV квартале - 800 000 руб. (в том числе 300 000 руб. по бартерным операциям). Кроме того, в счет будущей поставки получен аванс от покупателя - 200 000 руб.

С 1 января 2003 г. организация перешла на "упрощенку". Не позднее 20 июля 2003 г. организация должна представить в налоговую инспекцию документы о выручке, полученной с 1 июля по 31 декабря 2002 г. Однако организация этого не сделала.

В данном случае организация не выполнила требование п.4 ст.145 НК РФ, то есть не представила в инспекцию документы о сумме выручки в период освобождения. Поэтому бухгалтер организации должен начислить и уплатить в бюджет налог за все II полугодие 2002 г. (см. бухгалтерскую справку).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                     Бухгалтерская справка                      |
   |                                                                |
   |    1. Начислен НДС за II полугодие 2002 г. — 333 333 руб. (см. |
   |таблицу).                                                       |
   |    2. Начислены пени за III квартал 2002 г. — 25 606 руб.      |
   |(11 662 руб. + 13 944 руб.):                                    |
   |    140 000 руб. х 21% : 300 х 119 дн. = 11 662 руб.            |
   |    140 000 руб. х 18% : 300 х 166 дн. = 13 944 руб.            |
   |    3. Начислены пени за IV квартал 2002 г. — 22 910 руб.       |
   |(3654 руб.  + 19 256 руб.):                                     |
   |    193 333 руб.  х 21% : 300 х 27 дн. = 3654 руб.              |
   |    193 333 руб. х 18% : 300 х 166 дн. = 19 256 руб.            |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   —————————————————————T———————————T———————————T———————T———————————¬
   |       Период       |   Строки  | Налоговая | Ставка| Сумма НДС,|
   |                    | декларации| база, руб.| НДС, %|    руб.   |
   +————————————————————+———————————+———————————+———————+———————————+
   |III квартал 2002 г. | 010 и 180 |  700 000  |   20  |  140 000  |
   +————————————————————+———————————+———————————+———————+———————————+
   |IV квартал 2002 г.  | 010 и 180 |  500 000  |   20  |  100 000  |
   |                    +———————————+———————————+———————+———————————+
   |                    | 010 и 050 |  300 000  |   20  |   60 000  |
   |                    +———————————+———————————+———————+———————————+
   |                    |    270    |  200 000  | 20/120|   33 333  |
   +————————————————————+———————————+———————————+———————+———————————+
   |Всего к доплате                                     |   333 333 |
   L————————————————————————————————————————————————————+————————————
   

Кроме того, нужно перечислить в бюджет пени за каждый день просрочки уплаты налога из расчета 1/300 действовавшей в это время ставки рефинансирования Банка России. За III квартал пени начисляются начиная с 21 октября 2002 г., за IV квартал - с 21 января 2003 г. Дата окончания начисления пеней - день перечисления налога.

Допустим, организация перечислила налог и пени 1 августа 2003 г. Ставка рефинансирования Банка России в период с 21 октября 2002 г. составила 21% годовых, с 17 февраля 2003 г. - 18% годовых.

Начисление налога и пени бухгалтер должен оформить бухгалтерской справкой.

Сумма начисленного НДС и пени налогооблагаемый доход не уменьшают. Это следует из ст.346.16 НК РФ.

Назад к освобождению

А теперь несколько слов об обратной ситуации: о возвращении с "упрощенки" к обычной системе налогообложения. Наверняка найдутся такие организации и предприниматели, которые по тем или иным причинам недовольны переходом на УСН и хотели бы восстановить статус-кво: вернуться к обычной системе с освобождением от уплаты НДС по ст.145.

К сожалению, Налоговый кодекс позволяет организациям и предпринимателям, применяющим УСН, перейти к обычной системе налогообложения лишь с начала календарного года (п.6 ст.346.13). Так что до конца года придется работать по "упрощенке".

Чтобы вернуться к обычной системе с 1 января 2004 г., заявление нужно подать до 15 января 2004 г. Времени на обдумывание этого шага еще предостаточно, но о некоторых нюансах такого перехода полезно задуматься заранее, чтобы потом не было неприятных сюрпризов.

Итак, вернувшись к обычной системе, организация и предприниматель вновь становятся плательщиками НДС. Допустим, за последние три календарных месяца 2003 г. (октябрь - декабрь) выручка от реализации не превысила в совокупности 1 млн руб. Возникает вопрос: можно ли воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС по ст.145 сразу же, начиная с 1 января 2004 г.? Нет, нельзя и вот почему.

Дело в том, что право на освобождение нужно подтвердить документально. Для этого вместе с письменным уведомлением в налоговую инспекцию необходимо представить выписку из бухгалтерского баланса и книги продаж, а также копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур (п.6 ст.145 НК РФ). У налогоплательщика, только что вернувшегося к обычной системе налогообложения, попросту не будет книги продаж и журнала полученных и выставленных счетов-фактур за октябрь - декабрь 2003 г. Ведь, применяя УСН, он не являлся плательщиком НДС.

Отсюда вывод: чтобы вновь воспользоваться освобождением от уплаты НДС, придется хотя бы первые три месяца 2004 г. (январь - март) платить этот налог наравне со всеми. Если за три месяца выручка не "зашкалит" за миллион, можно использовать право на освобождение.

Пример 2. Организация, работающая по "упрощенке", с 1 января 2004 г. перешла на обычный режим налогообложения и решила использовать право на освобождение от уплаты НДС по ст.145 НК РФ. В данном случае она может получить это право только с 1 апреля. Поэтому в январе - марте она выставляла счета-фактуры покупателям с НДС.

Выручка организации от реализации составила:

- в январе - 480 000 руб. (в том числе НДС - 80 000 руб.);

- в феврале - 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.);

- в марте - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.).

Для использования права на освобождение от уплаты НДС организация должна определить сумму выручки за январь - март. Она равна 900 000 руб. (480 000 руб. - 80 000 руб. + 360 000 руб. - 60 000 руб. + 240 000 руб. - 40 000 руб.) и, как видим, не превышает 1 млн руб.

Чтобы воспользоваться правом на освобождение с 1 апреля, организация не позднее 20 апреля должна представить в налоговую инспекцию уведомление об этом и подтверждающие документы.

И.П.Коробецкая

Эксперт РНК

Подписано в печать

18.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——