"Российский налоговый курьер", N 7, 2003

КАК СОЗДАТЬ РЕЗЕРВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

Вы отгрузили продукцию, но опасаетесь, что покупатель ее не оплатит? Вы не уверены в поставщике, которому уплатили аванс? Тогда эта статья для вас. Создав резерв по сомнительным долгам, вы сможете застраховать себя от нежелательных налоговых последствий неисполнения сделки вашим контрагентом, если в целях исчисления налога на прибыль используете метод начисления.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ позволяет налогоплательщикам создавать резерв по сомнительным долгам. Такой же резерв можно создать и в бухгалтерском учете. Однако правила создания в налоговом и бухгалтерском учете различны. Рассмотрим порядок формирования этого резерва для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с требованиями гл.25.

На практике нередки случаи, когда контрагенты не исполняют своих обязательств по договорам. Налогоплательщики, имеющие неоплаченную дебиторскую задолженность, могут создать специальный резерв для ее погашения. Расходы на формирование такого резерва согласно пп.7 п.1 ст.265 Кодекса включаются во внереализационные расходы. Но этой возможностью могут воспользоваться только налогоплательщики, применяющие метод начисления (ст.266 НК РФ).

Не всякий долг - сомнительный

Сомнительным долгом считается любая задолженность перед налогоплательщиком при соблюдении двух условий:

1) задолженность не погашена в сроки, установленные договором;

2) задолженность не обеспечена залогом (ст.334 ГК РФ), поручительством (ст.361 ГК РФ) или банковской гарантией (ст.368 ГК РФ).

Для целей налогообложения у всех налогоплательщиков, за исключением банков, сомнительными не считаются долги, образовавшиеся в связи с невыплатой процентов. Банки могут формировать резерв, учитывая просроченную дебиторскую задолженность по процентам, а также иную задолженность, кроме ссудной и приравненной к ней.

Страховые организации не могут создавать резерв по долгам, связанным с уплатой страховых премий и взносов, по договорам страхования, сострахования, перестрахования, если по ним сформированы страховые резервы.

Обратите внимание: резерв по сомнительным долгам носит строго целевой характер - он создается для покрытия убытков по безнадежным долгам. Наличие просроченной задолженности не означает автоматического списания ее сумм на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, - она будет участвовать только при создании резерва по сомнительным долгам. Списать такую задолженность за счет резерва можно лишь тогда, когда долг станет безнадежным.

Безнадежными (нереальными для взыскания) считаются долги:

- по которым истек установленный срок исковой давности;

- по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения на основании акта государственного органа (например, суда) или в результате ликвидации организации.

Общий срок исковой давности, установленный ст.196 ГК РФ, - три года. Течение срока начинается с момента перехода задолженности в состав просроченной. Иными словами, когда контрагентом будет пропущен срок для оплаты по договору товаров (работ, услуг). Оплатой признается любое погашение дебиторской задолженности, в том числе путем проведения взаимозачетов, выдачей векселя и т.п.

Общий срок исковой давности не всегда может истечь спустя ровно три года. Он может прерваться, если должник совершит действия по признанию долга (например, заявит о зачете взаимных требований, о намерении выполнить свою обязанность и т.д.). Статья 203 ГК РФ гласит, что после перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается.

Нереальным для взыскания долгом является дебиторская задолженность, получение которой фактически невозможно вследствие неплатежеспособности должника. Но это должно быть подтверждено соответствующими документами. Например, постановлением об окончании исполнительного производства, постановлением о возвращении исполнительного документа или актом о невозможности взыскания долга. Все они составляются в соответствии со ст.ст.26 и 27 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" и ст.12 Федерального закона от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О судебных приставах".

Во избежание ошибок при расчете резерва нужно четко отслеживать отсроченную задолженность - ту, по которой срок исполнения обязательств по договору еще не наступил. Ее сумма при формировании резерва, разумеется, не учитывается.

А как быть, если срок исполнения обязательства сторонами не установлен? Тогда обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения (ст.314 ГК РФ). Обязательство, не исполненное в разумный срок, и обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок с момента предъявления кредитором требования о его исполнении.

Сроки исполнения обязательства по отдельным договорам могут быть определены законодательно и отличаться от общеустановленных (см., например, ст.208 ГК РФ).

Инвентаризация дебиторской задолженности

В ст.266 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на создание резерва по сомнительным долгам. Организация, желающая воспользоваться данным правом, должна отразить это в учетной политике для целей налогообложения.

Чтобы создать резерв, нужно провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Она проводится по состоянию на последний день отчетного (месяца или квартала) или налогового периода (года). В Налоговом кодексе не оговариваются условия и порядок ее проведения. Поэтому провести и оформить ее можно по правилам бухучета. Они приведены в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

По результатам инвентаризации задолженности составляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Его форма приведена в Приложении 16 к Методическим указаниям.

Поскольку инвентаризация проводится для целей налогообложения, рекомендуем несколько доработать форму акта. В частности, добавить в нее следующие графы:

- "дата признания доходов от реализации";

- "срок платежа по договору";

- "обеспечение сделки";

- "сумма просроченной дебиторской задолженности на конец отчетного или налогового периода";

- "количество дней просрочки оплаты долга".

Обратите внимание: инвентаризация резервов сомнительных долгов заключается не только в проверке и оценке уже числящихся сумм резервов, но и в оценке сумм числящейся дебиторской задолженности для создания новых резервов. Для этого, в частности, выявляются все покупатели, которые не рассчитались за отгруженные им товары (работы, услуги), и все поставщики, которые не отгрузили продукцию (не выполнили работы, не оказали услуги) в счет уже полученных ими денежных средств.

Кроме того, дебиторская задолженность, включенная в доходы от реализации налоговой базы переходного периода по налогу на прибыль, в расчете резервов по сомнительным долгам не участвует. Это правило распространяется на организации, которые в 2001 г. определяли выручку от реализации продукции (работ, услуг) "по оплате" и с 1 января 2002 г. перешли на метод начисления. Об этом говорится в п.6 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

Как рассчитать резерв

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам описан в п.4 ст.266 НК РФ. Он предусматривает следующее:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в резерв включается полная сумма долга;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в резерв включается 50% от суммы долга;

3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не включается в резерв.

Очень важное замечание: срок отсчитывается не с даты возникновения задолженности, а с момента, когда она стала сомнительной. Возьмем, к примеру, ситуацию с задолженностью, обеспеченной поручительством. На момент возникновения она не считается сомнительной, поскольку обеспечена поручительством. Но срок поручительства может истечь (п.4 ст.367 ГК РФ). Когда это произойдет, задолженность перейдет в разряд сомнительной.

Нередко возникает вопрос: учитывается ли при формировании резерва НДС и иные аналогичные обязательные платежи в составе задолженности? Да, учитываются. Ведь задолженность и в налоговом учете формируется с учетом этих сумм.

А можно ли создать резерв по выданным авансам? Да, можно. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком (ст.266 НК РФ). Стало быть, задолженность по выданным авансам также может учитываться при формировании резерва по сомнительным долгам.

Законодатель ограничил величину резерва - она не может превышать 10% от выручки отчетного или налогового периода, определяемой в соответствии со ст.249 Кодекса.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном или налоговом периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий период. Сумма резерва, вновь создаваемого по результатам инвентаризации, должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного или налогового периода.

Если сумма резерва, вновь создаваемого по результатам инвентаризации, меньше суммы остатка резерва предыдущего периода, разницу нужно включить в состав внереализационных доходов текущего периода. Если же сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка ранее созданного резерва, разница списывается во внереализационные расходы текущего периода.

Долги, признанные безнадежными, списываются за счет суммы созданного резерва. Если величина резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов.

Пример. По состоянию на 31 марта 2003 г. у организации имелась сомнительная задолженность на сумму 800 000 руб., в том числе возникшая:

- 12 июня 2002 г. - 150 000 руб.;

- 20 сентября 2002 г. - 250 000 руб.;

- 13 февраля 2003 г. - 300 000 руб.;

- 25 марта 2003 г. - 100 000 руб.

По состоянию на 1 января 2003 г. в налоговом учете числился резерв сомнительных долгов - 400 000 руб. Выручка от реализации за I квартал 2003 г. составила 3 000 000 руб.

Дебитор, задолжавший организации 12 июня 2002 г. 150 000 руб., 10 марта 2003 г. был ликвидирован по решению суда. По долгам он не расплатился.

Задолженность, перешедшую в разряд безнадежной, организация решила списать за счет созданного резерва. Таким образом, по состоянию на 31 марта сумма неиспользованного резерва составит 250 000 руб. (400 000 руб. - 150 000 руб.).

Затем следует пересчитать резерв. Задолженность, участвующая при расчете резерва, - 400 000 руб. (250 000 руб. х 100% + 300 000 руб. x 50%). Сомнительная задолженность, возникшая 25 марта (100 000 руб.), в расчет не берется, так как с момента ее возникновения не прошло 45 дней.

Максимальная величина резерва - 300 000 руб. (3 000 000 руб. х 10%). Поэтому к неиспользованной сумме резерва (250 000 руб.) можно прибавить лишь 50 000 руб. (300 000 руб. - 250 000 руб.). Эта сумма включается во внереализационные расходы 31 марта.

Дополним условия примера. Предположим, во II квартале один должник полностью погасил свой долг, возникший 20 сентября 2002 г. (250 000 руб.). Другой же 28 марта уплатил половину долга, возникшего 13 февраля 2003 г. (остаток долга - 150 000 руб.).

Кроме того, во II квартале возникли еще две сомнительные задолженности: 25 марта - 100 000 руб. и 29 июня - 50 000 руб. Таким образом, по состоянию на 30 июня у организации имелась сомнительная задолженность на сумму 300 000 руб., в том числе возникшая:

- 25 марта 2003 г. - 100 000 руб.;

- 28 марта 2003 г. - 150 000 руб. (с этой даты начинает течь заново срок исковой давности по непогашенной половине долга, возникшего 13 февраля 2003 г.);

- 29 июня 2003 г. - 50 000 руб.

Выручка от реализации за I полугодие 2003 г. - 7 000 000 руб.

30 июня нужно вновь пересчитать резерв. Задолженность, участвующая при расчете резерва, - 250 000 руб. (100 000 руб. x 100% + 150 000 руб. х 100%). Сомнительная задолженность, возникшая 29 июня (50 000 руб.), в расчет не берется, так как с момента ее возникновения не прошло 45 дней. Неиспользованный остаток резерва по состоянию на 30 июня (300 000 руб.) больше, чем сумма резерва, которую можно создать. Превышение - 50 000 руб. (300 000 руб. - 250 000 руб.) - нужно 30 июня включить во внереализационные доходы.

Как отразить резерв в налоговой декларации

В декларации по налогу на прибыль организаций результат от корректировки резерва по сомнительным долгам отдельно не указывается. Он включается в общую сумму внереализационных доходов и расходов, показываемых по строкам 030 "Внереализационные доходы" или 040 "Внереализационные расходы" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций".

По итогам года сумма восстановленного налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам расшифровывается в составе внереализационных доходов по строке 061 Приложения 6 к листу 02 декларации. Сумма расходов налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам отражается по строке 040 Приложения 7 к листу 02 декларации.

По строке 130 Приложения 7 к листу 02 декларации указываются:

- суммы безнадежных долгов - организациями, не создавшими резерв по сомнительным долгам;

- суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, - организациями, создавшими резерв.

Приложения 6 и 7 к листу 02 декларации представляются налогоплательщиками только по итогам года. "Внутри" года данные суммы показываются в составе внереализационных доходов и внереализационных расходов в листе 02 декларации.

К.В.Новоселов

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Подписано в печать

18.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——