"Бухгалтерский учет", N 7, 2003

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ И ДОХОДОВ

ПОСТОЯННЫХ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ

Порядок налогообложения прибыли и доходов постоянных представительств вызывает интерес как у иностранных юридических лиц, предполагающих ведение деятельности в России, так и у их российских партнеров.

Налогообложение прибыли и доходов в Российской Федерации основывается на тесте инкорпорации: резидентами для целей налогообложения признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налоговые резиденты уплачивают налог на прибыль с доходов, полученных как от российских, так и от зарубежных источников.

Иностранные организации налоговыми резидентами не являются. Законодательство о налогах и сборах под иностранной организацией понимает иностранное юридическое лицо как организацию, а также компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Доходы иностранных организаций облагаются в Российской Федерации в части доходов от деятельности, относящихся к постоянным представительствам, а также в случаях, установленных Налоговым кодексом РФ, если доходы получены от российского источника.

Доходы от продажи иностранным юридическим лицом товаров (работ, услуг, имущественных прав) на российской территории, в случае если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства, не облагаются налогом на прибыль согласно п.2 ст.309 НК РФ. Российское законодательство предусматривает налогообложение деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, только в государстве постоянного местопребывания иностранного юридического лица. Однако у источника выплаты в любом случае удерживаются налоги на доходы от продажи иностранным юридическим лицом акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (пп.5 п.1 ст.309 НК РФ), и налоги на доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (пп.6 п.1 ст.309 НК РФ).

Таким образом, основным принципом, применяемым при налогообложении доходов, получаемых иностранным юридическим лицом в связи с деятельностью в России, является образование постоянного представительства.

Если существует соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и страной постоянного местопребывания иностранного юридического лица, то критерии, по которым устанавливается наличие или отсутствие постоянного представительства, определяются на основе положений такого соглашения, поскольку нормы международных соглашений Российской Федерации по вопросам налогообложения имеют приоритет над внутренним законодательством (ст.7 НК РФ).

В отсутствии соглашения об избежании двойного налогообложения налоговый статус иностранного юридического лица определяется на основе положений российского законодательства о налогах и сборах. Постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации признается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, кроме деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

Отсутствие хотя бы одного из перечисленных условий означает, что деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства. Таким образом, российское законодательство о налогах и сборах содержит такие признаки постоянного представительства, как наличие места деятельности (отделения) и ведение определенных видов хозяйственной деятельности указанным отделением на регулярной основе.

Пример. Иностранная организация зарегистрировала на российской территории филиал для получения дохода от сдачи в аренду недвижимого имущества, находящегося на российской территории, а также строительной деятельности и оказания консультационных услуг. В соответствии с российским законодательством получение отделением доходов от аренды само по себе не приводит к образованию постоянного представительства, признаки постоянного представительства появятся у такого отделения в случае, если последнее будет продавать товары (выполнять работы, оказывать услуги) на территории Российской Федерации и (или) на российской территории будет создана строительная площадка.

Ведение отдельных видов деятельности, которые рассматриваются как имеющие подготовительный или вспомогательный характер, не приводит к образованию постоянного представительства. При этом деятельностью подготовительного и вспомогательного характера признается:

- использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

- содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Пример. Иностранная организация командировала в Россию своего сотрудника с целью приобретения недвижимого имущества на российской территории. Сотрудник снимает офис и ведет переговоры с потенциальными продавцами, руководствуясь инструкциями из-за рубежа. Поскольку иностранная организация ведет на российской территории исключительно деятельность подготовительного и вспомогательного характера, ее офис не будет рассматриваться как постоянное представительство.

Если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью. Указанное положение, закрепленное в п.3 ст.307 НК РФ, препятствует уклонению от налога на прибыль путем отнесения к постоянному представительству только расходов, а к головной компании - доходов (что приводит к налоговой экономии, если последняя является резидентом страны с пониженным уровнем налогообложения).

Согласно п.9 ст.306 НК РФ постоянное представительство образуется в случае, если иностранная организация осуществляет деятельность через лицо (зависимого агента), которое:

- на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации;

- действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации;

- имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации.

В случае если иностранная организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через независимого агента (брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности), такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства.

Наличие на территории Российской Федерации лиц, осуществляющих хозяйственную деятельность и являющихся взаимозависимыми с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации. Тот факт, что иностранная организация контролирует или контролируется организацией, которая является резидентом Российской Федерации или которая осуществляет деятельность в Российской Федерации (либо через постоянное представительство, либо каким-нибудь иным образом), сам по себе не превращает первую из них в постоянное представительство другой.

Пример. Иностранный гражданин, являющийся работником иностранной организации Б, исполняет обязанности председателя совета директоров российской организации А, которая является аффилированным лицом по отношению к организации Б. Наличие такого взаимозависимого лица на российской территории само по себе не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации Б.

Государственная регистрация филиала иностранной организации, осуществление действий, направленных на регистрацию, а также регистрация иностранной организации в качестве налогоплательщика в налоговых органах автоматически не приводят к образованию постоянного представительства. Регистрация в налоговых органах лишь подтверждает существующий налоговый статус иностранного юридического лица.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

Момент, начиная с которого предпринимательская деятельность признается осуществляемой регулярно и, следовательно, образуется постоянное представительство, однозначно определен в случае пользования недрами и (или) другими природными ресурсами (п.3 ст.306 НК РФ), а также при осуществлении деятельности на строительной площадке (п.3 ст.308 НК РФ).

В отношении иных видов деятельности в НК РФ не установлены формальные критерии, позволяющие однозначно определить момент, начиная с которого деятельность через отделение считается регулярной и приводит к образованию постоянного представительства. Представляется, что датой возникновения постоянного представительства в случаях, не предусмотренных НК РФ, следует считать наиболее раннюю из следующих дат:

- дату получения лицензии, подтверждающей право иностранного юридического лица заниматься тем или иным видом хозяйственной деятельности на территории Российской Федерации;

- дату начала осуществления хозяйственной деятельности на российской территории отделением иностранного юридического лица (фактического оказания услуг, выполнения работ, продажи товаров).

Помимо доходов, связанных с деятельностью через отделение, налогообложению подлежат отдельные доходы постоянного представительства, полученные от источников в Российской Федерации. Перечень доходов иностранной организации, подлежащих обложению у источника выплаты, является открытым и приведен в п.1 ст.309 НК РФ. В гл.25 НК РФ не определены принципы, по которым доходы должны быть классифицированы как полученные от российского и зарубежного источника, поэтому в ряде случаев возникают затруднения при определении доходов, подлежащих налогообложению.

Следует отметить, что налогообложение доходов от российского источника не зависит от формы выплаты дохода иностранному юридическому лицу (в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований). То есть проведение расчетов в неденежной форме в настоящее время не позволяет уклониться от уплаты налога на доходы.

Налоговый кодекс РФ выделяет три объекта налогообложения для постоянных представительств:

- доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;

- доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п.1 ст.309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

В НК РФ не уточнены условия (критерии), позволяющие связывать полученные иностранной организацией доходы с деятельностью ее постоянного представительства. Представляется, что связь тех или иных доходов иностранного юридического лица с постоянным представительством можно доказать исключительно на основе данных налогового (бухгалтерского) учета и документов, свидетельствующих о передаче тех или иных прав и обязанностей иностранной организации ее отделению в России.

На постоянные представительства распространен общий порядок признания доходов и расходов, в частности:

- расчет амортизационных отчислений для целей налогообложения прибыли по нормам, установленным Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (нормы амортизационных отчислений иностранного государства применимы только при расчете налога на имущество отделений иностранных юридических лиц);

- правила переноса убытков на будущее, установленные ст.283 НК РФ;

- определение финансового результата по сделкам с ценными бумагами (ст.280 НК РФ).

Постоянные представительства обязаны вести налоговый учет в порядке, предусмотренном ст.313 НК РФ: составлять аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы. Формы налоговых регистров для постоянных представительств приведены в Приложении N 3 к Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". Обязательным требованием к ведению налогового учета постоянного представительства является наличие оправдательных первичных документов для всех хозяйственных операций: счетов-фактур, инвойсов, расписок и справок, подтверждающих сведения, передаваемые из головного офиса иностранной организации.

К особенностям расчета налоговой базы постоянных представительств следует отнести возможность учитывать понесенные за рубежом расходы. В соответствии с международными соглашениями постоянные представительства имеют возможность исключать для целей налогообложения управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные за рубежом, связанные с осуществлением деятельности постоянным представительством. К таким расходам относятся расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в отделении, командировочные расходы, расходы на подготовку сотрудников и др. Хотя российское законодательство о налогах и сборах не регламентирует порядок уменьшения налоговой базы постоянного представительства на зарубежные расходы, представляется, что постоянное представительство имеет возможность учесть для целей налогообложения сумму таких документально подтвержденных расходов при условии, что последние связаны с деятельностью постоянного представительства <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. п.4.7 Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".

Пример. Постоянное представительство в Российской Федерации иностранной организации, инкорпорированной в Королевстве Нидерландов, при расчете прибыли имеет право вычесть расходы, понесенные для целей постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные, независимо от того, понесены ли эти расходы в Российской Федерации или за ее пределами, согласно п.3 ст.7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".

Согласно п.6 ст.307 НК РФ прибыль и доходы постоянного представительства иностранного юридического лица облагаются по ставке, установленной п.1 ст.284 НК РФ, кроме дивидендов, доходов от распределения прибыли и по ценным бумагам. То есть, если иное не установлено законами субъектов Российской Федерации, ставка налога на прибыль для постоянных представительств составляет 24%. При этом следует учитывать, что законодательство большинства развитых стран допускает зачет зарубежных налогов на прибыль, соответственно, налоги, уплаченные в России, могут быть приняты в уменьшение налоговых платежей иностранной организации в стране постоянного местопребывания.

Иностранные юридические лица, получающие дивиденды от российских организаций, уплачивают налог на доходы по ставке 15% (согласно пп.2 п.3 ст.284 НК РФ). Соглашениями об избежании двойного налогообложения может быть предусмотрено полное или частичное освобождение от налога на доход дивидендов, распределяемых в пользу иностранной организации. Такое освобождение предоставляется при условии надлежащего оформления документов, подтверждающих резидентство иностранного юридического лица в стране договора, в порядке, установленном ст.312 НК РФ.

Постоянные представительства иностранных юридических лиц уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, не позднее 28 числа месяца, следующего за последним месяцем отчетного квартала. В сроки, установленные ст.289 НК РФ, по итогам отчетного (налогового) периода постоянные представительства представляют в налоговые органы декларацию установленной формы.

Постоянные представительства имеют возможность уменьшать обязательства по налогу на прибыль на суммы налога на доход, фактически удержанные у источника выплаты и перечисленные в бюджет по доходам, относящимся к их деятельности. Более того, если постоянное представительство представляет российской организации, выплачивающей доход, документ, свидетельствующий, что такой доход был учтен в составе прибыли постоянного представительства, налог у источника удерживаться не должен. В качестве такого подтверждающего документа принимается нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде. Следует иметь в виду, что зачет (освобождение) от налогов на доход может иметь место по доходам, полученным после образования постоянного представительства иностранного юридического лица. Указанное положение позволяет избежать повторности налогообложения и не ущемляет интересы бюджета, поскольку вычет предоставляется при подтверждении фактического налогообложения дохода.

Таким образом, ведение иностранной организацией деятельности через постоянное представительство на территории Российской Федерации имеет следующие преимущества:

- налоговые потери представительства в ряде случаев меньше, чем в случае налогообложения у источника (ставка налога на прибыль постоянного представительства составляет 24%, при отсутствии соглашения об устранении двойного налогообложения большая часть доходов от российского источника облагается по ставке 20%);

- постоянные представительства имеют более льготный срок уплаты налога на прибыль по сравнению с российскими налогоплательщиками (уплачивают налог не ежемесячно, а ежеквартально);

- убытки, понесенные постоянным представительством, могут быть как учтены при расчете налоговых обязательств иностранной организации, так и перенесены на будущие прибыли представительства, что позволяет снижать налоговые платежи.

М.В.Семенова

Аттестованный аудитор

Подписано в печать

18.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——