"Бухгалтерский учет", N 7, 2003

УЧЕТ ШТРАФОВ, ПЕНЕЙ И НЕУСТОЕК

Для обеспечения соблюдения требований действующего законодательства и договорной дисциплины в условиях рыночной экономики необходимы рычаги финансового воздействия на хозяйствующих субъектов. На практике они реализуются через существующую систему финансовых санкций, поэтому с необходимостью уплаты или взыскания штрафов, пеней, неустоек и т.п. сталкиваются многие организации.

В Гражданском кодексе (далее - ГК РФ) неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п.1 ст.330 ГК РФ). ГК РФ включает неустойку в один ряд с другими способами обеспечения выполнения обязательств, такими, как залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия и др. Однако неустойка - это единственный вид обеспечения обязательств, предполагающий имущественную ответственность за их нарушение. В связи с этим взыскание неустойки признается и одним из способов защиты гражданских прав (ст.12 ГК РФ).

В зависимости от основания возникновения различаются законная неустойка, т.е. неустойка, предусмотренная законом, и договорная неустойка, вытекающая из условий конкретного хозяйственного договора.

Соглашение об установлении договорной неустойки, ее размере и порядке уплаты должно быть совершено исключительно в письменной форме. В случае несоблюдения письменной формы соглашение о неустойке будет недействительным (ст.331 ГК РФ).

Законная неустойка, напротив, может быть взыскана с должника независимо от того, существует или нет в договоре либо ином письменном соглашении сторон условие об ее выплате в случае нарушения обязательств.

Основания взыскания законной неустойки можно найти в специализированных нормативных документах, таких как транспортные уставы и кодексы. Преимущественно это связано с тем, что деятельность предприятий в данной отрасли носит монополистический характер, поэтому определение размера неустойки рыночными способами не представляется возможным и государство берет на себя установление случаев, размера и порядка взимания неустойки. Еще одним примером предусмотренной законом меры ответственности, широко применяемой в хозяйственной деятельности, является правило об уплате процента за пользование чужими денежными средствами (ст.395 ГК РФ). Размер процентов за пользование чужими денежными средствами определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо - в месте его нахождения, учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. Положения ст.395 ГК РФ о размере подлежащих взысканию процентов являются диспозитивными и применяются постольку, поскольку иной размер процентов не установлен законом или договором. В связи с этим судебная практика последовательно применяет иной размер процентов во всех случаях, когда он установлен в действующем законодательстве или прямо предусмотрен соглашением сторон.

При использовании договорной неустойки кредитор не вправе требовать ее уплаты, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств (п.2 ст.330 ГК РФ). В иных случаях кредитору достаточно доказать только сам факт неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе и в случаях просрочки, независимо от размера причиненных убытков и даже их наличия. Тем не менее необходимо отметить наличие определенного соотношения между размерами возмещаемых убытков и размером и порядком выплаты неустойки. Это особенно актуально в тех случаях, когда ставится вопрос о взыскании одновременно и того, и другого.

Возмещение убытков и взыскание неустойки относятся к числу мер гражданско-правовой ответственности. За одно правонарушение, как правило, применяется лишь одна мера ответственности, однако в данном случае закон позволяет применять обе эти меры, устанавливая при этом особые правила их совместного применения. По общему правилу неустойка является зачетной и засчитывается при возмещении убытков. Кроме зачетной неустойки законом или договором могут быть предусмотрены:

- исключительная неустойка, когда взыскивается только неустойка, но не убытки;

- альтернативная неустойка, когда по выбору кредитора взыскивается либо неустойка, либо убытки;

- штрафная неустойка, когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки.

Исключительная неустойка предусмотрена в ряде случаев действующим транспортным законодательством. Альтернативная неустойка не часто применяется на практике.

Штрафная неустойка широко использовалась ранее, в том числе в случаях поставки продукции и товаров ненадлежащего качества, но в настоящее время применяется редко. Эта разновидность неустойки предусмотрена ст.811 ГК РФ, которая устанавливает, что если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то на эту сумму начисляются проценты в размере, предусмотренном п.1 ст.395 ГК РФ, независимо от уплаты заемщиком процентов по договору за пользование заемными средствами.

При одновременном взыскании неустойки и убытков практическое значение имеет не только применяемый вид неустойки. Так, ст.333 ГК РФ предусматривает, что если подлежащая взысканию неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то суд вправе уменьшить такую неустойку. При оценке последствий судом могут приниматься во внимание обстоятельства, не имеющие прямого отношения к последствиям нарушения обязательства (цена товаров, работ, услуг, сумма договора и т.п.). Данное положение получило широкое распространение на практике, так как сумма неустойки, предъявляемая к взысканию, порой в несколько раз превышает сумму основного долга. При этом решение об уменьшении размера неустойки, подлежащей взысканию, суд вправе принять самостоятельно, независимо от ходатайства стороны в споре.

После уплаты виновной стороной надлежащей суммы неустойки возникает вопрос о правовых последствиях в отношении нарушенных обязательств, повлекших уплату неустойки. По общему правилу в случае ненадлежащего исполнения обязательства уплата неустойки и возмещение убытков не освобождают должника от исполнения обязательства в натуре, если иное не предусмотрено законом или договором (п.1 ст.396 ГК РФ). В случаях же неисполнения обязательства уплата неустойки и возмещение убытков, напротив, освобождают должника от исполнения обязательства в натуре, если иное не предусмотрено соглашением сторон или договором (п.2 ст.396 ГК РФ).

Отказ кредитора от принятия исполнения, которое вследствие просрочки утратило для него интерес, а также уплата неустойки, установленной в качестве отступного, также освобождают должника от исполнения обязательства в натуре (п.3 ст.396 ГК РФ).

Общий срок исковой давности по требованиям о выплате неустоек составляет три года. Однако законом могут быть предусмотрены и иные (специальные) сроки исковой давности, как сокращенные, так и более длительные по сравнению с общим сроком.

На практике неустойка выражается в виде штрафов или пеней. Условия договора могут включать в себя как использование только штрафа или только пеней, так и комбинированное применение этих разновидностей неустойки. При этом штрафом считается однократно взыскиваемая сумма процентов, пропорциональная заранее определенной величине, либо определенная зафиксированная сторонами сумма. Пеня представляет собой неустойку, исчисляемую непрерывно, нарастающим итогом до момента выполнения нарушившей стороной своих обязательств. Отмеченное обстоятельство предполагает вполне определенный круг случаев, при которых используется пеня: главным образом, при просрочке исполнения обязательства, прежде всего, при несвоевременном платеже или просрочке поставки товара.

В этих случаях пеня, как правило, определяется в процентах от стоимости товаров, работ и услуг, передача которых предусмотрена по действующему договору. В соответствии с действующим законодательством реализация товаров (работ, услуг) является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, поэтому в хозяйственных договорах для избежания разногласий с налоговыми органами цена предмета договора обычно включает в себя НДС. Возникает вопрос: следует ли включать НДС в цену, являющуюся основой для исчисления финансовых санкций?

Авторы полагают, что санкции, предусмотренные договорами, представляют собой ответственность за нарушение гражданско-правового денежного обязательства. Гражданско-правовая ответственность за просрочку оплаты товара не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению суммы НДС, поскольку последняя является элементом публичных правоотношений.

Бухгалтерский учет штрафов, пеней, неустоек. Учет полученных и уплаченных неустоек, штрафов, пеней ведется в соответствии с нормами, содержащимися в Положениях по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Финансовые санкции за нарушение условий договоров следует включать в состав внереализационных доходов в части полученных неустоек (штрафов, пеней) и в состав внереализационных расходов - в части уплаченных. При этом финансовые санкции за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, признанных должником или присужденных судом, и в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

В текущем бухгалтерском учете суммы подлежащих к получению (уплате) финансовых санкций за нарушение условий договоров отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Между моментом признания доходов (расходов), связанных с финансовыми санкциями за нарушение условий договоров, и фактическим получением причитающихся денежных средств, как правило, имеется определенный временной промежуток. Поэтому неустойки (штрафы, пени) при принятии к учету отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".

Пример. ООО "Альфа" 14.02.2003 направило ООО "Омега" претензию о просрочке платежа за оказанные консультационные услуги в сумме 12 000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.) и требование об уплате пеней. Размер пеней, предусмотренный условиями договора, составляет 0,1% стоимости оказанных услуг за каждый день просрочки. Услуги оказаны в срок. Платеж ООО "Омега" задержан на 30 дней. ООО "Омега" 10.03.2003 признало требование о выплате неустойки. Пени были фактически оплачены 01.04.2003 с расчетного счета должника.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" сделаны записи:

14.02.2003 никаких учетных записей не производилось, так как пени еще фактически не признаны должником;

10.03.2003 признание пеней должником:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы",

300 руб. (12 000 руб. - 2000 руб.) х 0,1% х 30 дн.).

ООО "Омега" признаны пени за нарушение условий договора;

01.04.2003 фактическое получение пеней:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",

300 руб.

на расчетный счет получены пени за нарушение условий договора.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" сделаны записи:

14.02.2003 никаких учетных записей не производилось, так как пени еще фактически не признаны должником;

10.03.2003 признание должником пеней:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",

300 руб.

признаны пени за нарушение условий договора с ООО "Альфа";

01.04.2003 фактическая уплата пеней:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

300 руб.

пени за нарушение условий договора оплачены с расчетного счета.

Ю.В.Щербинина

Зам. главного бухгалтера

ООО "СОПАПЭКС"

С.Е.Крюков

Юрист

ООО "Юрвест"

Подписано в печать

18.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——