"Аудиторские ведомости", N 4, 2003 УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ Управленческий учет как функционально обособленное направление экономической работы предприятия, обеспечивающее принятие оптимальных оперативных и стратегических решений, представляет собой относительно новое понятие в управлении. Суть управленческого учета заключается в представлении информации, которая необходима в процессе управления деятельностью организации с целью снижения предпринимательских рисков. В первую очередь управленческий учет занимается предоставлением информации для планирования, анализа, регулирования и контроля управленческих решений. Поскольку финансовый и управленческий учет являются частями единой системы бухгалтерского учета, то в финансовом и управленческом учете используется один и тот же инструментарий (документация фактов хозяйственной жизни, инвентаризация и пр.), в котором отражаются средства предприятия, находящиеся в движении. Но при этом финансовый учет отражает состояние средств организации, а управленческий учет - их движение. В управленческом учете на информацию о производственной деятельности приходится около 70% управленческой информации. Управленческий учет обеспечивает администрацию организации, куда входит ограниченное число внутренних пользователей информации, необходимыми данными для контроля за производственной деятельностью организации и принятия решений по результатам этой деятельности. В зависимости от состава формируемой информации управленческий учет делится на: производственный учет, формирующий информацию о производственных затратах для калькулирования фактической себестоимости продукции, товаров, работ и услуг и ожидаемых финансовых результатах их продажи; учет фактических затрат и исчисление фактической себестоимости отдельных видов продукции, товаров для прогнозирования будущих расходов и обеспечение данной информацией руководителей всех уровней, на основе которой формируются оптимальные управленческие решения; учет по центрам затрат (местам их возникновения) и центрам ответственности для осуществления контроля за ними. В настоящее время в специальной литературе встречается отождествление понятий "управленческий" и "производственный" учет. По нашему мнению, это не вполне корректно. Исторически производственный учет предшествовал управленческому учету. Но в современных условиях к производственному учету предъявляются большие требования, связанные с контролем за издержками производства, анализом причин отклонений от плана и прошлых периодов, сметами и прогнозами и др. Только в рамках производственного учета возможно рассчитать себестоимость единицы продукции, приходящуюся на нее прибыль и ее рентабельность. Управленческий учет в строительстве занимается такими вопросами, как развитие внешних хозяйственных связей, повышение эффективности системы разделения управленческого труда, информационное обеспечение процессов производства и управления, учет материальных и трудовых ресурсов, себестоимость, совершенствование управленческих приемов и процедур, повышение экономической эффективности деятельности строительных участков, отделов и служб. Одной из важнейших задач управленческого учета в строительных организациях является управление прибылью. В связи с этим в фокусе внимания управленческого учета находятся затраты и соответственно их научно обоснованная классификация. Производственные затраты группируются по месту их возникновения, видам продукции (работ, услуг) и видам расходов и т.д. По месту возникновения затраты группируются по производственным цехам, участкам и другим структурным подразделениям организации. Такая группировка необходима для организации внутризаводского хозрасчета и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг). По видам продукции (работ, услуг) затраты группируются для исчисления их себестоимости. По видам расходов затраты группируются по элементам затрат: материальные затраты; затраты на оплату труда; амортизация основных средств; прочие затраты. По экономической роли в процессе производства затраты разделяются на: основные (сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных); накладные (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). По составу (однородности) затраты бывают: одноэлементные (заработная плата, амортизация); комплексные (цеховые расходы, общезаводские расходы). По способу включения в себестоимость различают затраты: прямые (сырье и основные материалы, потери от брака и др.); косвенные (общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы). По отношению к объему производства затраты подразделяются на: переменные (сырье и основные материалы, зарплата производственных рабочих); условно - постоянные (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). По периодичности возникновения выделяют затраты: текущие (например, расходы сырья и материалов); единовременные (например, расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств). По участию в процессе производства могут быть затраты: производственные; непроизводственные (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ). Как известно, завершающим этапом учета производственных затрат в строительных организациях являются расчет фактической себестоимости сданных заказчику строительно - монтажных работ и определение результатов от выполнения работ. Под себестоимостью строительных работ понимаются затраты строительной организации на их производство и сдачу заказчику. Планирование себестоимости строительных работ - составная часть плана производственно - финансовой деятельности строительной организации, разрабатываемого ею на основе договоров на строительство с заказчиками, а также договоров, заключенных с поставщиками материально - технических ресурсов. Данные учета себестоимости строительных работ используются в процессе анализа для выявления имеющихся внутрипроизводственных резервов, а также при определении фактических финансовых результатов деятельности строительной организации и ее структурных подразделений. Подчеркнем, что в настоящее время бухгалтерский учет и отчетность в России по методологии и практическому применению приближаются к общепринятым в международной практике. Дальнейшее решение этой проблемы осуществляется путем сближения российской законодательной базы с международной, в том числе и с международными стандартами финансовой отчетности. Один из признаков систем управленческого учета - полнота включения затрат в себестоимость производства. В этой связи можно говорить о двух системах управленческого учета: системе полного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), то есть о традиционном учете по полной себестоимости, и системе неполного, ограниченного, включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства (маржинальный метод учета), то есть системе "Директ - костинг". В строительных организациях из-за объема учетных работ целесообразно применять маржинальный метод учета затрат. Система "Директ - костинг" построена на обобщении прямых затрат по видам строительных объектов и списании косвенных затрат непосредственно на уменьшение операционной прибыли предприятия. Основой управления затратами при этой системе учета является деление затрат на переменные и постоянные. При этом основное внимание уделяется управлению постоянными расходами и калькулированию себестоимости по ограниченным затратам. Благодаря системе "Директ - костинг" можно изучить взаимосвязь между объемом производства, затратами и прибылью, то есть произвести расчет координат точки безубыточности. Координаты точки безубыточности (порога рентабельности) определяются с помощью графического метода или метода уравнений. Нахождение координат точки безубыточности графическим методом сводится к построению графика "затраты - объем - прибыль" (CVP - график). Последовательность построения графика такова: на графике проводится прямая постоянных затрат (прямая параллельная оси абсцисс); выбирается точка на оси абсцисс (величина объема строительства); проводится прямая переменных затрат, соответствующая выбранному объему строительства; затем проводится прямая выручки от реализации выбранного объема строительства. Точка пересечения прямых переменных затрат и выручки от реализации является точкой безубыточности. Рассмотрим этот метод на условном примере. Пример. Выручка от реализации двух объектов строительства составила 3962 тыс. руб. Переменные затраты на строительство этих объектов составили 2583 тыс. руб. Постоянные затраты составили 1379 тыс. руб. График для нахождения координат точки безубыточности показан на рисунке. Принятые обозначения: Р - прибыль; Q - переменные затраты; R - постоянные затраты. График для нахождения координат точки безубыточности Затраты, 4000+ доход, ¦ ¦ тыс. руб. ¦ ¦P ¦ 3000+ +-------+---------- ———— ¦ / ¦ ¦ / \

2583+ / ¦ ¦ ¦

¦ / ¦Q ¦ ¦ в

2000+ / / +-------+ ¦ ы

¦ / / ¦ ¦ ¦ р

¦ / / ¦ ¦ ¦ у

1000+ / / ¦ ¦ ¦ ч

¦ К / / ¦ ¦ ¦ к

922+------- * ¦ ¦ ¦ а

¦ / / ¦ ¦ ¦ ¦

¦/ / ¦R ¦ ¦

321+- /-----+----------------+-------+ ¦

¦/ ¦ ¦ \ /

0L--------+-------+--------+-------+----+--------->

0,47 1 2 3 Объем

производства

шт.

Точка К пересечения прямой Р и прямой Q называется точкой критического объема производства, при котором величина выручки от реализации продукции равна ее полной себестоимости. В нашем примере точка безубыточности (К) расположена на уровне 23,27% (922 х 100 / 3962) возможного объема реализации.

Для определения точки безубыточности используют также метод уравнений. Формула для расчета выручки от реализации сданных объектов строительства в точке безубыточности (Bq) имеет вид:

Bq = НЗ : (1 - ИЗ : В),

где НЗ - постоянные затраты,

ИЗ - переменные затраты,

В - выручка от реализации.

Количество сданных объектов строительства в точке безубыточности (Kq) определяют по формуле:

Kq = НЗ : (Ц - ИЗ1)

где Ц - цена единицы продукции (работ, услуг),

ИЗ1 - переменные затраты на единицу продукции (работ, услуг).

Пример. Выручка от реализации сданных объектов строительства в точке безубыточности

Bq = 321 : (1 - (2583 : 3962) = 922 (тыс. руб.).

Количество сданных объектов строительства в точке безубыточности

Kq = 321 : (1981 - 1291,5) = 0,47 (ед.).

Разновидностью метода уравнений является метод маржинального дохода, при котором точка безубыточности определяется по следующим формулам:

Bq = НЗ : НМД,

где НМД - норма маржинального дохода (НМД = (В - ИЗ) : В).

Kq = Bq : Ц.

Пример. Выручка от реализации сданных объектов строительства в точке безубыточности

Bq = 321 : (3962 - 2583) : 3962) = 922 (тыс. руб.).

Количество сданных объектов строительства в точке безубыточности

Kq = 922 : 1981 = 0,47 (ед.).

Учет по ограниченной себестоимости продукции (лишь по переменным расходам) позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль. Себестоимость становится "более обозримой", а отдельные затраты - контролируемыми, так как чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними и тем слабее становится контроль. Этот метод предоставляет управленческую информацию менеджерам, бухгалтерам, аудиторам для выявления оптимальных пропорций между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом реализации с целью минимизации предпринимательского риска.

В строительных организациях для ориентации в сложных рыночных условиях необходима разнообразная информация, поэтому имеет место интеграция системы управленческого учета "Директ - костинг" с системой "Стандарт - кост", которая предполагает разработку стандартов (норм) по каждой статье расходов и дальнейший учет фактических затрат с выделением отклонений. При этом разрабатываются стандарты переменных и постоянных затрат, прямых и косвенных затрат, калькулируется себестоимость продукции (работ, услуг), а учет организуется как учет стандартов и отклонений от них.

В.В.Горлов

Московский университет

потребительской кооперации

Подписано в печать

14.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——