"Аудиторские ведомости", N 4, 2003

ГРАНИЦЫ ДОСТОВЕРНОСТИ В АУДИТЕ

Применение уровня существенности для оценки влияния искажений на достоверность отчетности представляет собой недостаточно исследованную область в аудиторской деятельности. Разграничение двух состояний отчетности, которые называют достоверным и недостоверным, лежит порой в области ощущений, нежели каких-либо разумных объяснений.

Вопрос о достоверности данных бухгалтерской отчетности рассматривается на завершающем этапе аудита, когда принимается решение о форме аудиторского заключения. Для решения этой задачи применяется условная схема установления относительной меры достоверности. Она представляет собой шкалу с ограничителем в точке, соответствующей предельно допустимому содержанию искажений. Этот ограничитель принято называть уровнем существенности.

Если представить существенность на числовом промежутке от ноля до 100% и попытаться установить границу между двумя состояниями отчетности, то можно говорить о понятии "предел достоверности". Предел достоверности - некоторое состояние, изменение которого в одну или другую сторону неминуемо приводит к фиксации либо достоверности, либо недостоверности.

Математически было бы удобнее представить эту границу в виде некоторой "пустоты" между двумя минимально возможными числами, каждое из которых однозначно относится к одному из двух противоположных понятий (достоверности и недостоверности).

В процессе подобного разграничения возникают две основные проблемы:

1) проблема минимального разрыва;

2) установление обоснованного уровня (границы достоверности).

Эти две проблемы во взаимосвязи могут превратить в бессмысленность любой установленный уровень существенности.

В самом деле, предположим, что уровень существенности зафиксирован на уровне 5%. Возникает вопрос, возможно ли признание отчетности недостоверной, если относительная величина отклонения составляет не 5%, а, скажем, 5,504% или 5,487%. Разница между двумя этими отклонениями составляет всего 0,017%. По правилам округления в первом случае округление приведет к 6%, а во втором - к 5%.

Само по себе округление также является установлением уровня существенности, то есть определением величины, которой можно пренебречь. Получается, что к одному показателю применяются, как минимум, два уровня существенности. Чем более мы будем приближаться к установленному порогу, тем с большей пренебрежительностью мы будем относиться к расстоянию до него. Далее все зависит от подхода, которого придерживается оценивающая сторона.

Первый подход основан на профессиональном суждении, допускающем некоторые отклонения, которыми можно пренебречь. В соответствии с этим подходом можно пренебречь какой-либо относительно малой величиной. Любое минимальное допущение превышения уровня существенности устанавливает новую границу уровня существенности, отодвигая ее на величину допущения. При этом нет никаких оснований отказываться от дальнейшего продвижения на ту же величину по причине первоначального признания ничтожности рассматриваемого отклонения. Таким образом, каково бы ни было минимальное превышение, которое было бы допустимо с точки зрения оценивающей стороны, оно предполагает бесконечное пошаговое движение. Переходящие друг в друга достоверность и недостоверность не позволяют установить четкую границу.

Второй подход не оставляет места для сомнений и профессионального суждения, что является одновременно его достоинством и недостатком. Это строго формальный подход - модель поведения надежного исполнителя, у которого вопросов и сомнений не возникает. Строго формальный подход исключает возможность округлений по причине недопустимости неточности и превышения установленной границы. При формальном подходе проблема минимального разрыва решается просто: любое минимальное превышение установленного уровня приравнивается к недостоверности.

Как уже отмечалось, округление по своей сути представляет установление уровня существенности, то есть определение величины, которой можно пренебречь. Если формальный подход отвергает любые допущения, то он отвергает существенность, так как существенность подобно округлению предполагает пренебрежение какой-либо величиной. Кроме того, отчетность, о достоверности которой идет речь, допускает при составлении округления, а значит, неточности, что влечет за собой условность выявленных малых отклонений.

Как видно из приведенных рассуждений, оба описанных подхода беспомощны при решении проблемы минимального разрыва. Существует также метод "разделительной полосы", когда уровень существенности устанавливается не одним значением, а промежутком между двумя значениями. Этот способ также не решает проблему минимального разрыва, а, скорее, является психологическим приемом, облегчающим принятие решения. Но поиск решения первой проблемы будет безрезультатным без решения второй и главной проблемы, которая состоит в отсутствии достаточно обоснованного уровня существенности для закрепления за ним границы, позволяющей говорить о границе достоверности. Когда граница является условной, ее перемещения также условны, поскольку нельзя точно определить, где она должна находиться.

Таким образом, в теории аудита возникает парадокс, связанный с понятием существенности. Это понятие объединяет две противоречащие установки: безразличие к отклонениям и ограничение отклонений. Любое допущение безразличного отношения к отклонениям приводит к неустойчивости границы допустимого отклонения. Понятие границы делает недопустимым безразличие к любой величине отклонения. Тем самым жесткая граница не допускает само понятие существенности, поскольку граница стремится к нулю. Проблема минимального разрыва заключается в невозможности однозначно определить допустимость и пределы превышения установленного уровня.

На наш взгляд, в рамках существующих представлений рассматриваемые проблемы не могут быть решены. Решение возможно в случае пересмотра подхода к определению признаков существенности и достоверности.

Концепция аналитической модели существенности

Нормы аудита содержат ссылки на профессиональное суждение. Не урегулированные нормами участки деятельности требуют осмысленной оценки возможности применения либо отказа от применения условных схем. Устанавливаемые на практике уровни существенности не имеют достаточного обоснования и являются весьма условными. Принятие некоторой методики на уровне внутрифирменных стандартов может быть признано приемлемым решением по причине отсутствия альтернативы: с практической точки зрения наличие плохого решения лучше полного отсутствия вариантов решений. Однако не очевидно, что введение понятия существенности и достоверности допустимо на уровне внутрифирменных стандартов. Выходит, что возможны различное понимание существенности и разные ее уровни. Различные методики и допущения ставят в неравное положение пользователей отчетности и затрудняют сравнительный анализ.

Не очевидно также, может ли стать решением проблемы простое информирование пользователей о способе расчета и применения уровня существенности для определения достоверности. Открытость этой информации необходима для того, чтобы пользователи отчетности понимали, какого рода допущения сделаны аудитором, но таким образом проблема не будет решена. Кроме того, внешний контроль качества при решении вопроса об обоснованности мнения о достоверности отчетности попадет в конфликтную ситуацию, когда отсутствие формальных оснований будет бороться в сознании, казалось бы, с очевидными или интуитивно понятными выводами. Методологическая неопределенность и свобода в конструировании системы критериев не позволяет говорить о достоверности, можно лишь свидетельствовать о примененных допущениях и соответствующем содержании в отчетности искажений.

Аудит как деятельность состоит из двух составных элементов: обоснованной теоретической подготовки и ее практического применения. Хорошая организация работы, в том числе методологическая, это не только экономия времени, но и гарантия качества. Исполнитель не должен задумываться над фундаментальными проблемами, каждый раз решая их заново "исходя из конкретных обстоятельств". Необходимо принятие более внятных общих принципов, если не на уровне федеральных стандартов, то, по крайней мере, на уровне стандартов профессиональных объединений. Можно констатировать отсутствие методологического закрепления пока только интуитивно понятных, а иногда и очевидных оценок существенности и достоверности. Предполагается, что именно неформализованная часть логики суждений о существенности и достоверности способна разрешить каждую конкретную ситуативную задачу.

Точнее, существующий подход сводится к ссылке на профессиональное суждение аудитора, в чьей компетенции находится трактовка понятия "достоверность во всех существенных аспектах". Аудиторский стандарт гласит: "Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению". Содержание и границы понятия "профессиональное суждение" нигде не приводятся. Проблема заключается в отсутствии разграничения двух составляющих понятия "профессиональное суждение": общих принципов обращения с "информацией к размышлению" и различных (особых) точек зрения по спорным вопросам. Достоверность может быть дискуссионным вопросом в теории, но не на практике, иначе аудит превращается в оценочную деятельность. Чем больше определенности, тем меньше поле для разногласий.

Интересно, что профессиональное суждение в соответствии с формулировками действующих стандартов является "дополнительным фактором, ...ограничивающим надежность аудита, в отношении... подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств". Таким образом, проблема достоверности очень серьезно осложнена не только отсутствием какого-либо определенного подхода, но и тем, что она на практике решается одним из способов, снижающих качество аудита. Заметим, что процитированные фрагменты федеральных аудиторских стандартов соответствуют по содержанию международным стандартам аудита.

Можно долго и безрезультатно исследовать понятия достоверности и существенности, если рассматривать их абстрактно, в отрыве от той конструкции, которая их породила. Аудит в развитии не самостоятелен как деятельность, он прежде всего является функцией контроля информации. Развитие аудита неразрывно связано с развитием бухгалтерского учета, который в свою очередь подчинен требованиям функции управления экономическим субъектом и инвестициями. Ключ к решению проблем совершенствования инструментов лежит в уточнении их назначения.

Достоверность как качество бухгалтерской отчетности предполагает некоторую степень определенности результатов использования этой информации. Действующие на данный момент нормы определяют достоверность как "степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет делать правильные выводы и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения". В приведенном определении достоверности важнейшим элементом является "правильный вывод". Только зафиксировав способ прочтения и интерпретации данных отчетности, можно высказать мнение о реальности получения правильных умозаключений и о понятии достоверности. Решение проблемы обоснования мнения о достоверности данных бухгалтерской отчетности возможно в случае концентрации внимания на процессе чтения бухгалтерской отчетности.

Эффективная информационная система несет лишь необходимые данные, не перегружая пользователя излишней информацией. Вопрос эффективности отчетности как информационного источника, ее содержания и уровня детализации данных напрямую связан с оценкой степени необходимости тех возможностей, которые позволяют получить данные, составляющие отчетность. Таким образом, применяемые на практике формы отчетности претендуют на достаточность и оптимальность содержания, а равно и на определенность способов чтения отчетности.

Состав необходимых данных и способ их представления зависят от преследуемых целей. Содержание отчетности объединяет цели различных групп пользователей. С точки зрения пользователя показатели отчетности можно условно разделить на две группы: а) основные показатели, несущие необходимую информацию для принятия конкретных решений; б) дополняющие показатели, с помощью которых воссоздается полное текущее состояние. Показатели отчетности могут перемещаться из одной группы в другую в зависимости от приоритетов конкретного пользователя отчетности.

Обычно чтение отчетности осуществляется двумя способами: простым и аналитическим. Простой способ направлен на получение конкретных числовых данных, выраженных в денежных измерителях, по каким-либо конкретным статьям отчетности. Аналитический способ основан на сопоставлении показателей, в результате которого получают относительные величины и коэффициенты, несущие определенную смысловую нагрузку. Нельзя отвергать полезность простого способа прочтения отчетности, но этот способ, как правило, недостаточен. Аналитический способ позволяет делать выводы о текущем состоянии, прогнозы, проводить корректные сравнительные исследования экономических субъектов.

Отдельной экономической дисциплиной является финансовый анализ отчетности. Известен ряд методик анализа отчетности, базирующихся на определенных группах важнейших финансовых показателей. Несомненно, состав важнейших финансовых показателей и методики их расчета являются дискуссионными вопросами. Для большинства важнейших финансовых показателей существуют некоторые границы значений, определяющие выводы по каждому конкретному показателю. При анализе отчетности на основе таких показателей нахождение относительной величины показателя в определенных рамках имеет решающее значение для содержания выводов. Анализ динамики данных отчетности и относительных показателей также имеет содержательные границы (как минимум, это три состояния: рост, неизменное состояние, падение).

Предлагаемое решение проблемы установления границ достоверности трансформирует "правильность выводов" в "принцип неизменности выводов". Принцип неизменности выводов заключается в том, что отчетность достоверна, пока смысл сделанных на ее основе выводов неизменен. В рамках аналитического чтения отчетности принцип неизменности выводов базируется на содержательных границах показателей. Под существенным искажением данных отчетности подразумевается влияние на выводы по важнейшим показателям - пересечение содержательных границ финансовых показателей и изменение качественного состояния динамики данных отчетности. Аналитическая модель существенности направлена на поиск обоснованного уровня существенности или границы достоверности.

Возможно, что состав показателей и их значения будут учитывать отраслевые особенности, а по некоторым видам деятельности (таким, как банковская деятельность, страхование и т.п.) в состав важнейших показателей следует включить нормативы определенных активов и пассивов.

Существенность: количественные и качественные

критерии достоверности

Контекстный анализ стандартов раскрывает различные содержания понятия существенности:

1) количественная мера - существенность отдельных статей отчетности по отношению к другим, выражение относительно крупного размера;

2) качественная мера - выражение важности, значимости, например, какого-либо обстоятельства, факта.

Обычно количественную составляющую существенности принято трактовать как информацию, выраженную в денежных измерителях, а качественную - как информацию, не имеющую денежного выражения, но оказывающую влияние на прочтение отчетности. Именно так представлено это в федеральном стандарте. Подобная трактовка означает, что данные, имеющие суммовое представление, обладают только количественной характеристикой, и наоборот. Примерами существенных нарушений с качественной точки зрения в соответствии со стандартом является неадекватное описание учетной политики организации и отсутствие раскрытия информации о нарушениях законодательства.

Учетная политика действительно может иметь различные особенности. Например, она допускает разные способы оценки при списании и амортизации имущества. Но по большей части без дополнительных учетных данных эта информация бесполезна, так как невозможно скорректировать данные или оценить последствия применения иных способов. А если дополнительная информация необязательна к представлению, то бессмысленно представлять неполноценные данные. Информация о нарушениях законодательства по логике может быть раскрыта разве что только в аудиторском заключении либо в пояснительной записке в случае смены руководства. Вряд ли руководство компании будет публиковать информацию о нарушениях законодательства. Поэтому существенным фактом является, скорее, само нарушение законодательства, а не отсутствие информации о нем в отчетности.

В несколько ином виде предстают количественная и качественная составляющие существенности, если предположить, что все показатели, необходимые пользователю отчетности, имеют количественное и качественное представление в рамках существенности. Исключение могут представлять собой факты и события, количественная оценка которых имеет приблизительное выражение (например, те же нарушения законодательства, последствия по которым могут наступить или не наступить, информация о предстоящем увеличении или сокращении производства или продаж, открытии или ликвидации подразделений и т.п.). Однако подобная информация чаще всего сообщается не в рамках отчетности, а иным образом.

Количественное представление уровня существенности выражает относительную величину предела пренебрежения, границу разделения относительно больших и малых чисел. Качественное представление уровня существенности означает пограничное состояние между двумя качественно различными оценками, выводами.

Понятие существенности применяется для:

1) оптимизации объемов аудиторских процедур;

2) определения влияния искажений на достоверность отчетности.

Эти два назначения существенности имеют различные цели и ограничения. В процессе определения объемов работ существенность может менять значения для целей выборки. В данном случае уровень существенности применяется для разделения в процессе аудита значений на подлежащие и не подлежащие тщательной проверке.

Проблемы содержательного наполнения понятия существенности возникают на этапе определения достоверности отчетности. При оценке влияния выявленных искажений на достоверность колебания уровня существенности допустимы лишь при наличии достаточно веских доводов. Наличие обоснования для изменения уровня существенности на заключительном этапе свидетельствует о наличии иной системы признаков достоверности отчетности, отличной от сопоставления с установленным уровнем существенности в количественном выражении. Речь идет о качественной стороне существенности.

Ссылки стандартов на профессиональное суждение не должны трактоваться как неопределенность и свобода действий, они должны ассоциироваться с повышенной ответственностью за принимаемое решение из-за отсутствия возможности опираться на инструктивное содержание стандартов. Под профессиональным суждением часто принято понимать некий экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора.

Профессиональное суждение выполняет две основные функции:

1) поддержка принятия решений по организации и осуществлению процесса аудита в рамках существующего понятийного и методологического арсенала;

2) решение практических проблем, связанных с существованием пробелов и противоречий в конструкциях нормативного и методологического характера.

Профессиональное суждение имеет спорные качественные характеристики. Профессиональное суждение, являясь частью практической деятельности, выстраивает решения конкретных задач из имеющихся в арсенале понятий и не вводит новых. В случае возникновения противоречий суждение обращается к более фундаментальному понятию, из существующей системы принимается соответствующая часть правил, а от других правил приходится мотивированно отказываться. Но способ решения проблем методом исключения неполноценных элементов либо их заменой на другие неприемлем для ключевых элементов и фундаментальных понятий. Необходимость принятия решения не снимается отсутствием определенности или точности в отношении ключевых понятий. Таким образом, выносится не столько обоснованное, сколько вынужденное решение.

Установление достоверности требует достаточно убедительного обоснования для сформированного мнения. Если аргументы, доказывающие достоверность или недостоверность отчетности, найдены, то их можно четко сформулировать. Формулировка аргументов в обобщенном виде формирует самостоятельные критерии достоверности. Следовательно, либо проблема установления границ достоверности принципиально разрешима на уровне общих критериев и ее решение может быть формализовано, либо эта проблема принципиально не разрешима, и профессиональное суждение здесь не поможет.

Если под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах подразумевается такое состояние данных, которое обеспечивает правильность выводов при чтении отчетности, то обнаруживается зависимость критериев достоверности от приоритетов в информационном содержании отчетности. Бухгалтерская отчетность предназначена для широкого круга заинтересованных пользователей. У различных групп экономических субъектов состав пользователей отчетности и предъявляемых ими требований имеет некоторые различия. Ценность понятия "достоверность во всех существенных аспектах" заключается прежде всего в правильности определенных выводов, соответствующих каждому из всех "существенных аспектов", то есть речь идет об определенном наборе данных. Правильность выводов подразумевает определенность перечня рассматриваемых пользователем отчетности вопросов, соответствующих им показателей и набора процедур чтения отчетности.

Если представить, что различные пользователи преследуют различные цели, то "существенные аспекты" для различных пользователей не совпадут. В этом случае возникает вопрос о возможности существования качественно различных понятий достоверности. С точки зрения "поиска истины" достоверность должна быть единообразна и безальтернативна. Принцип нейтральности бухгалтерской отчетности декларирует единство и равенство в подходе к информационному обеспечению пользователей отчетности. Этот принцип объединяет интересы пользователей в единый перечень существенных аспектов и таким образом не позволяет констатировать противоположные мнения об одной и той же отчетности в зависимости от того, какому пользователю будет представлена отчетность.

Отметим, что в определенных случаях нельзя игнорировать некоторые дополнительные требования к отчетности, оказывающие влияние на выводы пользователя. В связи с этим представляется целесообразным разделение требований на основные и дополнительные. Такое разделение обусловлено тем, что основные требования обязательны для всех экономических субъектов независимо от их какой-либо принадлежности, а дополнительные требования существуют лишь для некоторых субъектов, однако они обязательны для них и не могут быть проигнорированы. К примеру, можно было бы отнести к дополнительным специальные требования при обязательном аудите в государственном секторе, когда общие процедуры дополняются специальным аудиторским заданием.

Подобно двум способам чтения отчетности (простому и аналитическому) происходит разделение критериев достоверности на два соответствующих блока. Условно их можно было бы назвать количественными и качественными критериями. Блок качественных (аналитических) критериев в свою очередь разделился на две группы критериев: общие (основные) и специальные (дополнительные).

Несомненно, помимо установления влияния искажений на выводы пользователей отчетности необходим какой-либо количественный порог, ограничивающий риск (долю искажений) для простого чтения отчетности (получения показателей в денежном выражении). Учитывая ранее приведенные замечания об отсутствии обоснованности применения фиксированных числовых (процентных) границ при установлении такого количественного порога, представляется целесообразным проявление нейтрального отношения ко всем показателям отчетности. Количественный порог не устанавливает содержательную границу, а выражает лишь относительную величину неточности отдельного показателя. Функция количественного порога заключается в недопущении многократного превышения установленного количественного уровня при неизменности качественных характеристик.

Следует сделать оговорку об относительно малых показателях отчетности, величина которых может укладываться в уровень существенности для искажений. Для таких показателей представляется нецелесообразным установление требований относительно количественного уровня существенности, аналогичных требованиям для прочих показателей отчетности.

Применение содержательных границ аналитической модели существенности ввиду ее определенной избирательности допускает возникновение ситуаций с констатацией фактов неизменности выводов, когда содержательные границы аналитических показателей не пересекаются, и одновременным относительно существенным отклонением отдельных показателей отчетности. В данном случае обоснование количественного порога не требует опоры на неизменность выводов пользователя отчетности, так как эту функцию выполняет качественный порог. Очевидно, что количественный ограничитель должен находиться в пределах величин, эмпирически определяемых как "малая доля" показателя. Исходя из обычаев делового оборота, количественный порог должен быть, на наш взгляд, по крайней мере, меньше 25%.

Система критериев дополняется "специальными условиями". Под ними понимаются специфические факты и предстоящие события, относящиеся к использованию данных отчетности, способные привести к пересмотру порога чувствительности выводов. Во внимание принимается только то, что непосредственно связано с прочтением отчетности. Это может быть участие в рейтингах, в тендерах, что-либо иное. Специальные условия зависят прежде всего от конкретных обстоятельств, влияющих на выбор важнейших факторов и требования к размерности шкалы оценок. Эти факты могут не приниматься во внимание для принципиального признания отчетности достоверной, однако следует учитывать наличие таковых условий при формулировании выводов заключения. Аудитор, располагающий информацией о таких специфических фактах и событиях, должен убедиться в отсутствии манипуляций и искажений, значительных с точки зрения этих фактов и событий. Аудитор определяет, необходимо ли внесение каких-либо оговорок, поскольку факт подтверждения достоверности отчетности в дальнейшем будет связываться с именем аудитора.

* * *

В заключение отметим, что бухгалтерский учет, аудит и финансовый анализ, являясь одновременно дисциплинами и видами деятельности, имеют как пересекающиеся предметные области, так и относительно самостоятельные. Понятие достоверности лежит в одной из точек пересечения этих трех областей. По содержанию понятия достоверности и существенности ссылаются на процесс чтения отчетности, лежащий за пределами аудита. Понятие искажения обретает конкретику при обращении к сфере бухгалтерского учета. Существующие теоретические построения в области бухгалтерского учета, аудита и финансового анализа содержат проблемные участки - обязательные атрибуты любой развивающейся теории, охватывающей достаточно обширную сферу исследований.

А.А.Шапошников

Доктор экономических наук, профессор

Д.С.Лутов

Новосибирская государственная академия

экономики и управления

Подписано в печать

14.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——