"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 11, 2003

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ РАСЧЕТАХ ВЕКСЕЛЯМИ ТРЕТЬИХ ЛИЦ

При расчетах векселями нередко возникают конфликты по поводу исчисления налога на добавленную стоимость. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 25.07.1997 N 18 "Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте" дал толкование отдельных вопросов вексельного законодательства. Эта проблема нашла отражение также в совместных Постановлениях Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.02.1998 N 3/1 и от 04.12.2000 N 33/14.

В гл.21 НК РФ была включена норма, определяющая порядок налогообложения при расчетах векселями третьих лиц. Но можно ли считать причину конфликтов устраненной, сказать трудно. Прошлые ошибки вскроются при налоговых проверках за истекшие три года. В Постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего п.2 ст.7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" отмечено, что положения этого Закона в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога", по существу, воспроизведены в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Кроме того, возможности применения векселей в расчетах шире, чем предусматривают нормы НК РФ. Поэтому анализ практики арбитражных налоговых споров сохраняет актуальность.

В соответствии с п.14 Информационного письма ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 при определении момента реализации (в отношении налога на прибыль) при учетной политике "по оплате" к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П указал на возможность использования всех законных гражданско - правовых способов расчетов за реализованные товары и обусловленных этими способами форм фактической уплаты поставщикам сумм налога (денежными средствами, в результате взаимозачета и др.).

Судебная практика свидетельствует о возможности погашения дебиторской задолженности путем передачи в оплату товаров векселя третьего лица как одного из иных способов расчета. В Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 08.04.2002 N КА-А40/1846-02 указано, что в момент погашения покупателем задолженности перед продавцом векселем третьего лица у продавца при учетной политике "по оплате" должна быть определена в целях исчисления НДС выручка от реализации.

Таким образом, при учетной политике "по оплате" в момент получения векселя третьего лица за поставленные товары продавец должен начислить НДС.

Если налогоплательщик определяет момент реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг при расчете векселями третьих лиц не в момент получения векселя, а в день поступления денежных средств, то налогоплательщиком неверно применены нормы материального права.

Обязательным условием для возмещения уплаченного НДС является завершение расчетов с поставщиком (отсутствие у сторон дебиторской и кредиторской задолженности по поставке).

В 2000 г. арбитражные суды придерживались позиции, что налогоплательщик не вправе предъявлять НДС к возмещению при оплате товаров непогашенными векселями третьих лиц. Это связано с тем, что налоговые органы и арбитражные суды по-разному толковали нормы, содержащиеся в абз.2 и 3 п.2 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" в части положения о суммах налога, фактически уплаченных поставщикам. Такая практика сложилась до принятия Постановления КС РФ от 20.01.2001 N 3-П. Так, формулировка данного Закона о суммах налога, фактически уплаченных поставщикам, в ряде случаев неверно истолковывалась как подразумевающая суммы, уплаченные только денежными средствами. Основанием для начисления недоимки явилось применение указанной нормы в том смысле, что сумма НДС должна быть уплачена поставщику только денежными средствами, т.е. при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей третьих лиц суммы НДС подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо - Кавказского округа от 20.08.2001 по делу N Ф08-2584/2001 указано, что оплата имущества векселем не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность учета в декларации уплаченного поставщику налога. Суд сослался также на то, что согласно правилам бухгалтерского учета до фактической уплаты денежных средств по векселю задолженность по расчетам за поставленное покупателю имущество числится у него как кредиторская задолженность. Прекращается эта задолженность платежом по векселю. Поэтому суммы налога, указанные в договоре, не могут быть приняты к зачету векселедателем до момента платежа по векселю.

В 2001 г. арбитражные суды придерживались той позиции, что налогоплательщик вправе предъявлять НДС к возмещению по товарам, оплаченным векселем третьего лица, в момент передачи векселя в качестве оплаты, а не в момент его погашения.

С принятием Постановления КС РФ от 20.02.2001 N 3-П толкование положения о фактически уплаченных суммах НДС изменилось. В частности, в п.3 Постановления указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Поскольку приобретенный у сторонней организации вексель является имуществом организации независимо от того, оплачен он или нет, передавая этот вексель в оплату за оказанные услуги, эта организация отчуждает в пользу поставщика часть имущества. Следовательно, указанное в Законе "О налоге на добавленную стоимость" условие об оплате векселей денежными средствами не относится к случаю оплаты услуг векселями сторонних организаций.

Последующие решения арбитражных судов основывались на указанном Постановлении. Например, в Постановлении ФАС МО от 17.12.2001 по делу N КА-А41/7342-01 подтверждено, что суд апелляционной инстанции при принятии постановления обоснованно руководствовался п.2 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которым под фактически оплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Из смысла ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" вытекает, что независимо от формы оплаты поставленного товара у поставщика возникает обязанность по уплате в бюджет соответствующей суммы НДС. Следовательно, эта сумма считается им полученной, а у покупателя - уплаченной.

Возмещение НДС при оплате товаров векселем третьего лица возможно только в пределах фактических затрат налогоплательщика на приобретение данного векселя. Такие решения неоднократно принимали суды. ФАС Волго - Вятского округа в Постановлении от 20.02.2002 по делу N 1301/5-К исходил из того, что сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

В практике судов имели место случаи, когда налогоплательщику удавалось доказать свое право на зачет НДС при использовании векселя третьего лица независимо от того, сколько он сам заплатил за этот вексель.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС СЗО от 22.01.2002 N А13-4566/00-11. Как видно из материалов дела, налогоплательщик приобрел у акционерного коммерческого банка векселя по стоимости ниже номинала и передал их по номинальной стоимости поставщикам в счет уплаты за приобретенные у них товарно - материальные ценности. В расчетных документах НДС выделен отдельной строкой исходя из цены приобретаемой продукции и номинальной стоимости передаваемых в оплату векселей. К возмещению из бюджета НДС предъявлен налогоплательщиком в том же размере.

В ходе налоговой проверки было установлено, что налогоплательщик предъявляет к возмещению из бюджета НДС по приобретенным товарно - материальным ценностям, оплаченным векселями по номинальной стоимости, а не по стоимости приобретения (ниже номинала). Налоговая инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ. Однако суд подтвердил обоснованность предъявления налогоплательщиком (покупателем) к возмещению из бюджета суммы НДС, которая предъявлена ему поставщиком и рассчитана исходя из стоимости товара. Суд указал на то, что налоговое законодательство не предусматривает уменьшения покупателем суммы НДС, подлежащего возмещению, относительно его размера, указанного в расчетных документах поставщика. Кроме того, передача векселей третьих лиц по их номинальной стоимости в счет оплаты приобретаемого товара не противоречит нормам ни гражданского, ни налогового законодательства. В постановлении по делу указано, что по смыслу абз.2 и 3 п.2 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога (Постановление КС РФ от 20.02.2001 N 3-П).

На основании изложенного суд сделал вывод, что при приобретении налогоплательщиком векселей с дисконтом (т.е. со скидкой) и дальнейшем расчете ими за приобретенный товар по номинальной стоимости правомерно возмещение НДС со всей стоимости товара, оплаченного векселями по номиналу, так как такое отчуждение векселя является одной из допустимых форм расчетов.

Согласно п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. Эта норма не совпадает с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в указанном Постановлении.

В п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в ред. Приказа МНС России от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491), внесено уточнение: вычет НДС предоставляется в пределах фактических расходов на приобретение векселя третьего лица. Однако приказ МНС России - не нормативный акт, и в дальнейшем неизбежны конфликты налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросам зачета (возмещения) НДС при расчетах векселями третьих лиц. Остается надеяться, что согласно Письму МНС России от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@ решение по жалобе налогоплательщика принимается с учетом судебной практики Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по рассматриваемым вопросам.

Н.Смешкова

Аудиторская фирма "Актив"

А.Бабченко

Аудиторская фирма "Актив"

Подписано в печать

12.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——