"Налоговый вестник", N 4, 2003

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ

ПО ЛИКВИДАЦИИ ДОЧЕРНИХ ОБЩЕСТВ УНИТАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

1. Основные положения

С 3 декабря 2002 г. вступил в силу Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон об унитарных предприятиях), который раскрывает и детализирует основные нормы Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), регулирующие правовое положение государственного унитарного предприятия и муниципального унитарного предприятия, права и обязанности собственников их имущества, порядок создания, реорганизации и ликвидации унитарного предприятия.

В настоящей статье рассматривается один из наиболее актуальных и сложных вопросов, который собственники имущества унитарных предприятий должны решить не позднее 3 июня 2003 г.: ликвидация ранее созданных дочерних организаций посредством их присоединения к основному предприятию.

Статьей 37 Закона об унитарных предприятиях установлено, что созданные унитарными предприятиями до вступления в силу настоящего Закона дочерние предприятия подлежат реорганизации в форме присоединения к создавшим их унитарным предприятиям в течение шести месяцев со дня вступления Закона об унитарных предприятиях в силу - до 3 июня 2003 г., а уставы унитарных предприятий подлежат приведению в соответствие с нормами этого Закона в срок до 1 июля 2003 г.

В связи с вступлением Закона об унитарных предприятиях в силу руководители предприятий должны организовать и провести работу по уточнению положений устава предприятия с целью их приведения в соответствие с требованиями действующего законодательства.

В унитарных предприятиях, имеющих дочерние организации, должны быть проведены мероприятия по присоединению таких организаций к создавшим их унитарным предприятиям.

Так как дочерние организации являются самостоятельными субъектами хозяйственной деятельности, первоочередным мероприятием по их подготовке к ликвидации должно стать, по нашему мнению, проведение сверок взаиморасчетов между основным и дочерним предприятием по состоянию на текущую дату (дату проведения сверок). Причем выверке должны быть подвергнуты не только расчеты текущего и отчетного 2002 г., но и расчеты прошлых лет. При этом особое внимание должно быть уделено расчетам по дивидендам (или иным отчислениям от прибыли), которые дочерняя организация обязана уплатить основному предприятию.

Кроме того, руководство унитарного предприятия должно принять и своевременно документально оформить решение о преобразовании дочерней организации. Если предприятие было создано в иной форме (например, в форме акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью), в нем должно быть проведено общее собрание участников, на котором соответствующее решение должно быть утверждено (о выборе иного решения речь идти не может, так как любое другое преобразование, например выделение, будет противоречить федеральному законодательству и, следовательно, будет считаться ничтожным).

На предприятии должен быть подготовлен пакет документов, обязательных к представлению в орган, осуществляющий государственную регистрацию, для внесения в государственный реестр соответствующих записей, касающихся основного предприятия.

Перечень документов, обязательных к представлению в орган, осуществляющий государственную регистрацию, установлен ст.14 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц".

Этой же статьей вышеуказанного Федерального закона установлено, что если реорганизация влечет прекращение деятельности одного или нескольких юридических лиц, то регистрирующий орган вносит в государственный реестр запись о прекращении деятельности таких юридических лиц по получении информации от соответствующего регистрирующего органа о государственной регистрации вновь возникших юридических лиц, за исключением случаев реорганизации в виде присоединения. Иными словами, ликвидация дочерних организаций влечет только внесение изменений в учредительные документы реорганизуемого унитарного предприятия (основного). Запись о регистрации вновь созданного юридического лица в государственный реестр при этом не вносится.

Реорганизация юридического лица в форме присоединения с момента внесения в государственный реестр записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц считается завершенной. Из этого, в частности, следует, что при наличии у унитарного предприятия нескольких дочерних организаций все они должны прекратить свою деятельность до 3 июня 2003 г.

2. Бухгалтерский учет

Суммы денежных средств и стоимости имущества, переданные дочерним организациям при их создании и позже в порядке финансовой помощи (или по другим основаниям), отражаются в бухгалтерском учете основного унитарного предприятия на счете 58 "Финансовые вложения". При прекращении договора, в соответствии с которым такие финансовые вложения осуществлены (в данном случае - при реорганизации дочерних организаций), суммы стоимости имущества и денежные средства, поступившие от дочерних организаций, отражаются по дебету соответствующих счетов в корреспонденции со счетом 58:

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 58 - на суммы денежных средств.

Поступление денежных средств в наличной форме, а также валютных средств, в принципе, возможно, однако, с учетом специфики осуществления деятельности унитарными предприятиями, а также системы финансового контроля за деятельностью таких предприятий, подобные поступления, скорее всего, будут нехарактерными;

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 58 - на сумму стоимости объектов основных средств и объектов нематериальных активов, а также объектов незавершенного строительства и сумм расходов по НИОКР (в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н).

Если передаются объекты основных средств и нематериальных активов, то впоследствии делается проводка по дебету счета 01 "Основные средства" или 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08. В данном случае оформлять оприходование поступивших объектов основных средств и нематериальных активов непосредственно на счета 01 "Основные средства" и 04 "Нематериальные активы" (с одновременным отнесением сумм ранее начисленной амортизации по кредитам счетов 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов") представляется нецелесообразным, так как имущество поступает от самостоятельных коммерческих организаций, а не от филиалов или представительств.

При поступлении на основное унитарное предприятие внеоборотных активов представляется целесообразным оценить возможность и эффективность их дальнейшей эксплуатации у получателя. Весьма вероятной может быть ситуация, при которой имущество передается, списание дебетового сальдо по счету 58 "Финансовые вложения" оформляется, но сами активы в производственной или управленческой деятельности не могут быть использованы по различным причинам, например в результате полного морального износа (вычислительная техника или оргтехника, выпущенная более десяти лет назад).

В данном случае во избежание проблем с налоговыми и иными контролирующими органами (а также разногласий с собственником имущества по поводу правильности определения цены поступившего имущества) целесообразно привлечь независимого оценщика. Согласно налоговому законодательству стоимость полученного амортизируемого имущества не может быть ниже той его остаточной стоимости, по которой оно числилось в балансе передающей стороны. Однако в данном случае это требование, по-видимому, следует считать избыточным, так как передающая сторона, как правило, заинтересована в завышении стоимости передаваемого имущества:

Д-т 10 "Материалы" (или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в случае, если в соответствии с учетной политикой унитарного предприятия учет материально-производственных запасов ведется с использованием счета 15) К-т 58 - на сумму стоимости материалов.

При поступлении материалов следует правильно оценить не только их стоимость, но и практическую ценность - возможность использования на основном унитарном предприятии. В принципе, оборотное имущество является более ликвидным по сравнению с объектами основных средств, однако имеется вероятность, что оно может быть продано в последующем по ценам ниже балансовых.

При получении от дочерней организации материалов следует обратить внимание на особенности оценки некоторых его видов - специальной оснастки и специальной одежды. При этом материалы со склада (не бывшие в эксплуатации) оцениваются обычным порядком. Что же касается специальной оснастки и специальной одежды, переданной в эксплуатацию, то Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, установлен особый порядок их оценки. Начиная с отчетности 2003 г. (то есть фактически в отношении имущества, переданного в эксплуатацию после 1 января 2003 г.) схема бухгалтерского учета специальной оснастки и специальной одежды более соответствует ранее применявшейся схеме учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов - вышеуказанные активы отражаются в отчетности по остаточной стоимости.

Специальная одежда и специальная оснастка, выданные в эксплуатацию до 31 декабря 2003 г. и фактически переданные дочерней организацией основному предприятию, по нашему мнению, дополнительной оценке и отражению в системном учете не подлежат: суммы стоимости имущества при их передаче в эксплуатацию были списаны на себестоимость продукции, работ или услуг и возмещены в виде выручки от их продажи. Тем не менее в целях обеспечения сохранности и получения возможности определения размера материального ущерба, обращаемого на виновных лиц или организации в случае преждевременного выбытия имущества по причине недостачи или порчи, полученные специальная оснастка или специальная обувь должны отражаться в забалансовом учете. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не содержит указаний на открытие отдельного забалансового счета для учета специальной оснастки или специальной одежды. Однако такое указание содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды;

Д-т 41 "Товары" К-т 58 - на сумму стоимости переданных товаров.

Такая проводка может иметь место в случае, если дочерняя организация осуществляет торговую деятельность (как по основной, так и по прочей деятельности). Кроме того, такая проводка оформляется при оприходовании полученных предприятиями сферы материального производства покупных изделий (когда изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно).

Если передаются ценные бумаги, в бухгалтерском учете основного унитарного предприятия оформляется внутренняя проводка по счету 58 "Долговые ценные бумаги":

Д-т 58 К-т 58, субсчет "Паи и акции".

При этом к оценке долговых обязательств следует подходить весьма осторожно. Оценка акций и облигаций, котирующихся на организованном рынке ценных бумаг, должна быть подтверждена документально (по состоянию на дату последних торгов перед передачей). Если же долговые бумаги на рынке не котируются, то целесообразно навести справки об их обеспеченности. В противном случае весьма велика вероятность, что, например, переданный вексель окажется "дружеским" или "бронзовым" (либо необеспеченным по иным основаниям) и его реальная стоимость не будет превышать цену бумаги, на которой он составлен.

В активе бухгалтерского баланса также учитываются суммы дебиторской задолженности (чаще всего покупателей и заказчиков, или кредитополучателей, или заемщиков). Однако передача дочерней организацией (и оприходование основной) сумм дебиторской задолженности вряд ли возможна. Это обусловлено тем, что дочерние организации являются самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, а это значит, что передача задолженности должна оформляться посредством заключения дополнительных договоров (цессии, уступки требования и т.п.).

Если по окончании отражения в учете передачи денежных средств и иных активов на счете 58 образуется кредитовое сальдо, оно должно быть списано на увеличение прочих доходов унитарного предприятия и включено в налоговую базу по налогу на прибыль:

Д-т 58 К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - на сумму кредитового сальдо по счету 58.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что суммы дивидендов по прибыли 2002 г. на уменьшение задолженности по счету 58 направлены быть не могут. В бухгалтерском учете основного унитарного предприятия подобные операции отражаются в особом порядке, установленном документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Пример. Унитарное предприятие создало в 2000 г. дочернюю организацию, которой в качестве вклада в уставный капитал оно передало 2000 тыс. руб., что составляет 75% размера объявленного уставного капитала. Решение о реорганизации дочерней организации принято 20 марта 2003 г. Прибыль дочерней организации за 2002 г. составила 200 тыс. руб., из которых 150 тыс. руб. должны быть перечислены основному унитарному предприятию.

В течение апреля 2003 г. дочерняя организация передала основному предприятию:

денежные средства (посредством перечисления на расчетный счет) - 1200 тыс. руб.;

основные средства (в оценке, определенной независимым оценщиком) - на сумму 700 тыс. руб.;

материалы - на сумму 300 тыс. руб.

В бухгалтерском учете основного предприятия должны быть оформлены следующие проводки:

в 2000 г.:

Д-т 58 "Финансовые вложения" К-т 51 "Расчетные счета" - 2000 тыс. руб. - на сумму вклада в уставный капитал;

в 2003 г.:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - 150 тыс. руб. - на сумму части прибыли, подлежащей перечислению дочерней организацией;

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 150 тыс. руб. - на сумму фактически полученной прибыли;

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 58 "Финансовые вложения" - 1050 тыс. руб. (1200 тыс. руб. - 150 тыс. руб.) - на сумму полученных денежных средств за минусом суммы полученной прибыли;

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 58 "Финансовые вложения" и

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 700 тыс. руб. - на сумму стоимости полученных объектов основных средств;

Д-т 10 "Материалы" (или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", если учетной политикой унитарного предприятия предусмотрено предварительное формирование фактической себестоимости полученных материально-производственных запасов на этом счете) К-т 58 - 250 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов в части, соответствующей остатку по счету 58 после оформления предыдущих проводок;

Д-т 10 "Материалы" К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - на сумму стоимости материалов в части превышения общей стоимости полученного имущества над суммой задолженности, числившейся на счете 58.

Образование дебетового сальдо по счету 58, в принципе, возможно. В общем случае дебетовое сальдо относится на счет прибылей и убытков (не уменьшая налоговой базы по налогу на прибыль). Однако в подобной ситуации следует считаться с тем, что реорганизация будет проводиться уже в условиях действия Закона об унитарных предприятиях, и, следовательно, руководитель предприятия (ранее принявший решение о создании дочерней организации и контролировавший ее деятельность) может быть привлечен к материальной и иной ответственности. Таким образом, целесообразно обеспечить такое положение, при котором стоимость передаваемого имущества была бы не ниже дебетового сальдо по счету 58 на момент реорганизации.

В бухгалтерском учете дочерней организации списание стоимости имущества (и расчетов с кредиторами) оформляется общим порядком. Подробное рассмотрение схем бухгалтерских проводок выходит за рамки настоящей статьи.

Отметим лишь, что возврат имущества учредителю осуществляется после погашения задолженности различных групп кредиторов, которое производится в очередности, установленной ст.64 ГК РФ.

Превышение суммы стоимости передаваемого имущества над суммой задолженности может иметь место в случае, если после расчетов со всеми кредиторами стоимость оставшихся активов будет превышать сумму уставного капитала.

3. Особенности налогообложения операций по передаче

имущества при присоединении дочерних организаций

3.1. Налог на добавленную стоимость

Пунктом 3.3.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, разъяснено, что не облагается НДС стоимость возвращаемого имущества участника общества, ранее внесенного им в качестве взноса в уставный капитал. При передаче этому участнику общества иного имущества, ему не принадлежащего, стоимостная разница облагается налогом в общеустановленном порядке. Аналогичный порядок налогообложения применяется при передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Из этого следует, что при определении суммы стоимости имущества, подлежащего передаче, необходимо определить сумму вышеуказанной разницы. Иными словами, стоимость активов, полученных основным унитарным предприятием, фактически будет меньше на сумму НДС (которая в бухгалтерском учете будет отражена по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"), чем сумма остатка стоимости имущества по балансу дочерней организации после всех расчетов с кредиторами и с участниками по суммам первоначальных взносов.

3.2. Налог на прибыль

В соответствии с пп.4 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Таким образом, выплаты в натуральной или денежной форме при ликвидации организации в сумме, не превышающей взноса акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются.

Пунктом 7.2.7 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, выплаты, полученные (подлежащие получению) при ликвидации организации сверх взносов в уставный капитал, не рассматриваются как дивиденды и подлежат включению в состав внереализационных доходов в соответствии со ст.250 НК РФ при исчислении налоговой базы, облагаемой по ставке, предусмотренной п.1 ст.284 настоящего Кодекса (до ставки 24%, а не 6%, которая применяется для налогообложения дивидендов).

Отметим также, что в соответствии с п.2 ст.277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

В.Р.Захарьин

Подписано в печать

11.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——