"Налоговый вестник", N 4, 2003

ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДС НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", N 3, 2003)

4. Порядок уплаты НДС при аренде государственного

(муниципального) имущества

Обязанность налогового агента по НДС возникает и у лиц, арендующих на территории Российской Федерации у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество. В этом случае налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база устанавливается налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Принципы начисления, уплаты и условия принятия уплаченных сумм к вычету аналогичны порядку, рассмотренному выше, когда организация является налоговым агентом вследствие приобретения товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации у иностранного налогоплательщика, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации.

Бухгалтерам организаций следует обратить внимание на то, что вышеизложенный порядок уплаты НДС действует только в случае, если арендодателем является непосредственно орган государственной власти и управления Российской Федерации или органы местного самоуправления. При сдаче федерального или муниципального имущества первым арендатором в субаренду НДС с доходов по субаренде исчисляется субарендодателем в общеустановленном порядке. Субарендатор перечисляет денежные средства непосредственно субарендодателю, который исчисляет с полученного дохода НДС. Одновременно этот субарендодатель выполняет обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента. При этом на субарендатора нельзя возложить обязанность по исполнению функций налогового агента, поскольку такие функции возлагаются НК РФ только на организацию, непосредственно арендующую федеральное или муниципальное имущество у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления.

Пример. ООО "Мустанг" арендует под офис помещение у Комитета по управлению государственным имуществом. Сумма ежемесячной арендной платы установлена в размере 10 000 руб. без учета НДС. Таким образом, сумма платы с учетом НДС составляет 12 000 руб. Платежи производятся ежемесячно.

ООО "Мустанг" ежемесячно начисляет НДС с суммы арендной платы в размере 2000 руб. (12 000 руб. х 20 : 120) и в этом же месяце уплачивает его в бюджет.

При этом ООО "Мустанг" сдает часть площадей указанного помещения в субаренду ООО "Гейзер". Арендная плата по договору субаренды с ООО "Гейзер" составляет 6000 руб. в месяц, в том числе НДС 1000 руб., а ее уплата осуществляется также ежемесячно.

Налоговым периодом по НДС для ООО "Мустанг" является месяц.

Бухгалтер ООО "Мустанг", соблюдая договорные условия по срокам оплаты, должен ежемесячно делать следующие проводки:

Д-т 20 (26, 44, 91) К-т 60 - 10 000 руб. - стоимость аренды включена в затраты (расходы) по производству и реализации товаров (работ, услуг);

Д-т 19 К-т 60 - 2000 руб. - выделен НДС с платы за аренду;

Д-т 60 К-т 51 - 10 000 руб. - уплачена арендная плата за месяц Комитету по управлению госимуществом;

Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 2000 руб. - начислен НДС с арендной платы;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 2000 руб. - начисленный с арендной платы НДС перечислен в бюджет;

Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 2000 руб. - фактически уплаченный налоговым агентом НДС принят к вычету;

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 6000 руб. - начислена арендная плата от ООО "Гейзер";

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1000 руб. - начислен НДС с арендной платы от ООО "Гейзер";

Д-т 51 К-т 62 - 6000 руб. - получена ежемесячная арендная плата от ООО "Гейзер".

Арендная плата может проплачиваться арендатором также авансом сразу за несколько налоговых периодов. В этом случае в каждом налоговом периоде принятие НДС к вычету возможно только в сумме НДС, уплаченной налоговым агентом в бюджет, которая относится к величине арендной платы, подлежащей списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения.

Пример. ООО "Мустанг" арендует под офис помещение у Комитета по управлению государственным имуществом. Сумма ежемесячной арендной платы установлена в размере 10 000 руб. без учета НДС. Таким образом, сумма платы с учетом НДС составляет 12 000 руб.

ООО "Мустанг" в январе произвело авансовый платеж за аренду за шесть месяцев в сумме 60 000 руб. (10 000 руб. х 6 мес.).

Налоговым периодом по НДС для ООО "Мустанг" является месяц.

Бухгалтер ООО "Мустанг" должен в январе начислить НДС с суммы авансового платежа по аренде в размере 12 000 руб. ((12 000 руб. х 6 мес.) х 20% : 120% х 100%)) и уплатить его в бюджет в срок не позднее 20 февраля.

При уплате данной суммы в бюджет в феврале к зачету может быть предъявлено: в феврале - 4000 руб. (за январь - февраль), в марте, апреле, мае и июне - по 2000 руб. ежемесячно.

Следует также обратить внимание на порядок уплаты НДС в следующей сложной хозяйственной ситуации.

При оказании услуг государственными унитарными предприятиями или государственными учреждениями по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества или имущества субъектов Российской Федерации на основе договора аренды, заключенного между арендатором и балансодержателем - унитарными предприятиями или учреждениями (то есть организациями, не относящимися к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) без участия органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления (арендодателя), уплата налога в бюджет осуществляется непосредственно арендодателем (балансодержателем) вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор вышеуказанную арендную плату: на счет балансодержателя имущества, в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателем счет в органах казначейства. В данном случае он уплачивает НДС в бюджет с выручки от реализации услуг по аренде в качестве обычного налогоплательщика, а не в качестве налогового агента.

Если заключается трехсторонний договор аренды между арендатором, балансодержателем (государственным унитарным предприятием или госучреждением) и органами государственной власти и управления (или органами местного самоуправления), то применяется порядок уплаты налога в бюджет, указанный в п.3 ст.161 НК РФ, то есть налоговым агентом и плательщиком налога с суммы арендной платы будет являться сам арендатор.

Такой подход в решении данного вопроса соответствует нормам НК РФ и поддерживается налоговыми органами (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 22.06.2001 N 02-11/27804).

5. Порядок уплаты НДС при реализации

конфискованного и бесхозяйного имущества,

кладов и скупленных ценностей, а также ценностей,

перешедших к государству по праву наследования

При реализации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования, налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию вышеуказанного имущества. Налоговая база при этом определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), устанавливаемой согласно ст.40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизного минерального сырья и товаров) и без включения налога с продаж.

Принципы исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами в этих случаях практически аналогичны порядку, рассмотренному выше. НДС должен быть начислен и уплачен в бюджет при любом получении налоговым агентом средств (аванс или реализация) за реализуемое конфискованное и бесхозяйное имущество, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие к государству по праву наследования.

Кардинальным же отличием данного случая исполнения обязанностей налогового агента по НДС от двух других случаев исполнения организациями обязанности налогового агента по НДС является то, что налоговые агенты не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям. Данный запрет сформулирован в абз.2 п.3 ст.171 НК РФ и объясняется тем, что налоговый агент не несет никаких затрат (расходов).

Пример. ЗАО "Авангард" было поручено реализовать конфискованную таможенными органами бытовую технику, которую оно и реализовало на торгах за 240 000 руб. Деньги получены от покупателей и товар отгружен им в одном налоговом периоде. В этом же налоговом периоде и произведен расчет с бюджетом по суммам НДС, исчисленным ЗАО "Авангард" в качестве налогового агента.

В данном примере мы не рассматриваем вопросов расчета ЗАО "Авангард" с таможенными органами и получения от них вознаграждения за исполнение поручения по реализации конфискованного имущества.

Исходя из условий примера бухгалтеру ЗАО "Авангард" в данном налоговом периоде необходимо сделать следующие проводки:

Д-т 51 К-т 62 - 240 000 руб. - получены от покупателей авансовые средства за реализуемые товары;

Д-т 62 К-т 76 - 240 000 руб. - товары отгружены покупателю и начислена задолженность перед таможенными органами;

Д-т 76 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 40 000 руб. (240 000 руб. х 20 : 120) - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 40 000 руб. - начисленный налоговым агентом НДС перечислен им в бюджет.

6. Порядок заполнения и представления налоговыми

агентами деклараций по НДС

6.1. Общие положения

Налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета декларации по НДС.

Если налоговый агент сам не является плательщиком НДС, то он представляет в налоговые органы только титульный лист и разд.II декларации по НДС. Если же налоговый агент является плательщиком НДС, то он представляет декларацию по НДС, состоящую из титульного листа (заполняется в одном экземпляре), разд.I и разд.II.

Организации, исполняющие обязанности налогового агента и не являющиеся налогоплательщиками (применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности или перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности), представляют титульный лист и разд.II декларации за налоговый период, равный кварталу.

6.2. Порядок заполнения раздела II "Расчет суммы

налога, подлежащей перечислению налоговым агентом"

декларации по НДС

Данный раздел декларации заполняется отдельно по каждому налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления). При наличии нескольких договоров с одним арендодателем (органом государственной власти и управления и органом местного самоуправления) разд.II заполняется на одной странице. Налоговый агент, уполномоченный осуществлять реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, заполняет разд.II на одной странице.

В строках 040 - 080, 110, 120 данной формы налоговые агенты показывают суммы НДС, исчисленные и (или) подлежащие удержанию из дохода от реализации товаров (работ, услуг), выплачиваемого и перечисляемого продавцу этих товаров (работ, услуг) либо по его поручению иным лицам. По строкам 040, 050, 090 - 100, 130, 140 данной формы налоговые агенты, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, показывают суммы НДС, исчисленные исходя из цены реализуемого вышеназванного имущества (ценностей).

По строкам 040 - 070, 110, 120 налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации иностранными лицами товаров (работ, услуг) с учетом налога, а по строкам 040, 080, 110 - как сумма арендной платы с учетом налога.

По заключительной строке 150 данного раздела декларации налоговые агенты показывают итоговые суммы налога, исчисленные ими по всем вышеперечисленным основаниям и подлежащие уплате в бюджет за данный налоговый период.

В целях избежания повторного налогообложения одних и тех же сумм налоговая база не показывается по строкам 040 - 100, если в предшествующих налоговых периодах налоговый агент включил авансовые и иные платежи, относящиеся к этой налоговой базе, по строкам 110 - 140. Иными словами, например, если сумма аванса иностранному налогоплательщику в счет предстоящей реализации им товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, и, соответственно, НДС с данной суммы были отражены налоговым агентом в предшествующих декларациях по строкам 110 - 120, то в декларации за налоговый период, в котором реально была осуществлена реализация данных товаров (работ, услуг), сумма данной реализации по строкам 040 - 070 уже не показывается.

6.3. Порядок заполнения раздела I декларации

Согласно гл.21 НК РФ суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из выручки иностранных организаций и сумм, уплачиваемых за аренду государственного имущества, подлежат вычету у таких налоговых агентов - покупателей товаров (работ, услуг) из общей суммы налога, исчисленной ими как плательщиками НДС по операциям, облагаемым налогом, если данные товары (работы, услуги) были приобретены ими для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Налоговые агенты - плательщики НДС указывают подлежащую вычету сумму налога по строке 410 разд.I декларации. По данной строке показывается подлежащая вычету сумма налога, фактически перечисленная в бюджет согласно расчету по разд.II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом". Принятие данных сумм налога к вычету налоговым агентом может считаться правомерным только при обязательном соблюдении всех трех нижеперечисленных условий:

1) вышеуказанные суммы НДС фактически перечислены в бюджет;

2) стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), с которой удержан НДС, включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

3) данные товары (работы, услуги) приняты организацией к учету (товары получены, работы и услуги приняты по акту или другим надлежащим образом).

Таким образом, по строке 410 разд.I декларации отражаются суммы НДС по приобретенным налоговым агентом товарам (работам, услугам), показанные по строкам 060 - 080 разд.II декларации, если они уже фактически уплачены в бюджет, а также если налоговый агент приобрел данные товары (работы, услуги) для выполнения операций, являющихся объектом налогообложения, и выполнил условия, установленные ст.172 НК РФ.

С учетом вышеперечисленных условий, предусмотренных НК РФ, нельзя предъявлять к вычету сумму НДС, удержанную и уплаченную налоговым агентом в бюджет с произведенных им авансовых платежей за товары (работы, услуги), так как последние еще не получены (не приняты организацией к учету). Предъявление к вычету данных сумм налога станет возможным только в момент реального оприходования налоговым агентом таких товаров (работ, услуг). Поэтому суммы налога, показанные по строкам 110, 120 разд.II и фактически уплаченные в бюджет, отражаются по строке 410 разд.I декларации в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) приняты к учету, при выполнении условий, установленных ст.ст.171 и 172 НК РФ.

Таким образом, сумма НДС, исчисленная организацией в качестве налогового агента, может быть отражена в налоговой декларации дважды: как исчисленная им по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", в строке 150 разд.II декларации и как принятая к вычету по дебету счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" (в полной сумме начисленного налога или частично), в составе общей суммы НДС, причитающейся к вычету по строке 410 (440) разд.I декларации.

Как уже отмечалось выше, суммы НДС, начисленные и уплаченные в бюджет налоговыми агентами с полученных средств (аванс или реализация) за реализуемое ими конфискованное и бесхозяйное имущество, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие к государству по праву наследования, к вычету не принимаются. Поэтому суммы НДС, показанные налоговыми агентами по строкам 090, 100 (а также эти суммы, показанные в строках 040, 050), 130, 140 разд.II декларации, не подлежат отражению по строке 410 разд.I декларации вне зависимости от того, уплачены они фактически в бюджет или нет.

Пример. ЗАО "Навигатор" (заказчик) заключило договор на выполнение ремонтных работ в своем офисе с югославской фирмой (подрядчик), не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации. Цена работ установлена в размере 12 000 евро.

Данные работы приняты согласно акту в мае. Денежные средства подрядчику перечислены в июне. Курс Банка России на дату перечисления средств составил 28,5 руб. за 1 евро. Рублевый эквивалент перечисленных средств составил 285 000 руб. (10 000 евро х 28,5 руб.).

ЗАО "Навигатор" обязано удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 2000 евро (12 000 евро х 20 : 120 х 100%), или 57 000 руб. (2000 евро х 28,5 руб.).

Сумма НДС, удержанная ЗАО "Навигатор" с иностранной фирмы, перечислена им в бюджет также в июне.

Налоговым периодом для ЗАО "Навигатор" является месяц.

Для простоты восприятия примера допустим, что других хозяйственных операций в рассматриваемом периоде ЗАО не осуществляло. В этом случае бухгалтер ЗАО "Навигатор" должен отразить данные хозяйственные операции в декларации за июнь, представляемой в налоговый орган не позднее 20 июля, следующим образом.

Раздел II. Расчет суммы налога, подлежащей

перечислению налоговым агентом

     
   ————T———————————————————————————T——————T—————————T————————T——————¬
   | N |  Налогооблагаемые объекты |  Код |Налоговая| Ставка | Сумма|
   |п/п|                           |строки| база (А)|   НДС  |  НДС |
   |   |                           |      |         |        |  (Б) |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   | 1 |             2             |   3  |    4    |    5   |   6  |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |1  |Реализация товаров (работ, |  040 | 342 000 |20 / 120|57 000|
   |   |услуг), сумма налога по    |  050 |    —    |10 / 110|   —  |
   |   |которым исчисляется и      |      |         |        |      |
   |   |уплачивается организацией в|      |         |        |      |
   |   |качестве налогового агента |      |         |        |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |1.1|по товарам (работам,       |  060 | 342 000 |20 / 120|57 000|
   |   |услугам) иностранных лиц,  |  070 |    —    |10 / 110|   —  |
   |   |не состоящих на учете в    |      |         |        |      |
   |   |налоговых органах          |      |         |        |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |1.2|по услугам по              |  080 |    —    |20 / 120|   —  |
   |   |предоставлению в аренду    |      |         |        |      |
   |   |федерального имущества,    |      |         |        |      |
   |   |имущества субъектов РФ и   |      |         |        |      |
   |   |муниципального имущества   |      |         |        |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |1.3|по конфискованному         |  090 |    —    |20 / 120|   —  |
   |   |имуществу, бесхозяйным     |  100 |    —    |10 / 110|   —  |
   |   |ценностям, кладам и        |      |         |        |      |
   |   |скупленным ценностям, а    |      |         |        |      |
   |   |также ценностям, перешедшим|      |         |        |      |
   |   |по праву наследования      |      |         |        |      |
   |   |государству                |      |         |        |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |2  |Суммы авансовых и иных     |  110 |    —    |20 / 120|   —  |
   |   |платежей, перечисленные    |  120 |    —    |10 / 110|   —  |
   |   |иностранным лицам, не      |      |         |        |      |
   |   |состоящим на учете в       |      |         |        |      |
   |   |налоговых органах;         |      |         |        |      |
   |   |арендодателям федерального |      |         |        |      |
   |   |имущества, имущества       |      |         |        |      |
   |   |субъектов РФ и             |      |         |        |      |
   |   |муниципального имущества   |      |         |        |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |3  |Суммы авансовых и иных     |  130 |    —    |20 / 120|   —  |
   |   |платежей, полученные       |      |         |        |      |
   |   |органами, организациями или|  140 |    —    |10 / 110|   —  |
   |   |индивидуальными            |      |         |        |      |
   |   |предпринимателями,         |      |         |        |      |
   |   |уполномоченными            |      |         |        |      |
   |   |осуществлять реализацию    |      |         |        |      |
   |   |конфискованного имущества, |      |         |        |      |
   |   |бесхозяйных ценностей,     |      |         |        |      |
   |   |кладов и скупленных        |      |         |        |      |
   |   |ценностей, а также         |      |         |        |      |
   |   |ценностей, перешедших по   |      |         |        |      |
   |   |праву наследования         |      |         |        |      |
   |   |государству в счет         |      |         |        |      |
   |   |предстоящих поставок       |      |         |        |      |
   |   |товаров (работ, услуг)     |      |         |        |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |4  |Итого сумма НДС, подлежащая|  150 |    х    |    х   |57 000|
   |   |перечислению в бюджет за   |      |         |        |      |
   |   |данный налоговый период    |      |         |        |      |
   L———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+———————
   

Раздел I. Расчет общей суммы налога

     
   ————T——————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
   | N |               Налоговые вычеты               |  Код | Сумма|
   |п/п|                                              |строки|  НДС |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 1 |                      2                       |   3  |   4  |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |  6|Сумма налога, предъявленная налогоплательщику |  360 |   —  |
   |   |и уплаченная им при приобретении товаров      |      |      |
   |   |(работ, услуг), подлежащая вычету             |      |      |
   |   +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   |в том числе:                                  |      |   —  |
   |   +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   |— по приобретенным основным средствам и (или) |  361 |      |
   |   |нематериальным активам                        |      |      |
   |   +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   |из них: по приобретенным основным средствам,  |  362 |   —  |
   |   |стоимость которых учитывается в затратах по   |      |      |
   |   |капитальному строительству объектов           |      |      |
   |   +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   |— по приобретенным товарам (работам, услугам) |  363 |   —  |
   |   |для выполнения строительно—монтажных работ    |      |      |
   |   |для собственного потребления                  |      |      |
   |   +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   |— по приобретенным товарам, переданным на     |  364 |   —  |
   |   |давальческих условиях подрядным организациям  |      |      |
   |   |для выполнения строительно—монтажных работ    |      |      |
   |   +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   |— сумма налога, предъявленная                 |  365 |   —  |
   |   |налогоплательщику подрядными организациями    |      |      |
   |   |(заказчиками—застройщиками) при проведении    |      |      |
   |   |ими капитального строительства                |      |      |
   |   +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   |— по приобретенным объектам незавершенного    |  366 |   —  |
   |   |капитального строительства                    |      |      |
   |   +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   |— сумма налога, исчисленная при выполнении    |  367 |   —  |
   |   |строительно—монтажных работ для собственного  |      |      |
   |   |потребления                                   |      |      |
   |   +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   |— прочая сумма налога                         |  368 |   —  |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |  7|Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком   |  370 |   —  |
   |   |при ввозе товаров на таможенную территорию    |      |      |
   |   |Российской Федерации                          |      |      |
   |   +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   |в том числе:                                  |      |   —  |
   |   +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   |— таможенным органам при ввозе из государств  |  380 |   —  |
   |   |дальнего зарубежья;                           |      |      |
   |   +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   |— таможенным органам при ввозе из государств— |  390 |   —  |
   |   |участников СНГ (кроме Республики Беларусь);   |      |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |  8|Сумма налога, начисленная с авансов и         |  400 |   —  |
   |   |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде |      |      |
   |   |при реализации (при возврате авансов)         |      |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |  9|Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в |  410 |57 000|
   |   |качестве налогового агента, подлежащая вычету |      |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 10|Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в |  420 |   —  |
   |   |бюджет при реализации товаров (работ, услуг) в|      |      |
   |   |случае возврата этих товаров (отказа от       |      |      |
   |   |выполнения работ, услуг)                      |      |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 11|Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по|  430 |   —  |
   |   |принятым к учету товарам (работам, услугам), в|      |      |
   |   |т.ч. основным средствам и нематериальным      |      |      |
   |   |активам, включенные ранее в налоговые вычеты и|      |      |
   |   |подлежащие восстановлению                     |      |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 12|Общая сумма НДС, принимаемая к вычету (сложить|  440 |57 000|
   |   |величины в п.п.6 — 10, вычесть п.11)          |      |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 13|Сумма налога, предъявленная налогоплательщику |  450 |57 000|
   |   |при приобретении товаров (работ, услуг)       |      |      |
   L———+——————————————————————————————————————————————+——————+———————
   

Если изменить одно из условий примера и предположить, что сумма НДС, удержанная ЗАО "Навигатор" с иностранной фирмы, перечислена им в бюджет только в июле, то право на зачет данной суммы налога возникает только в этом месяце. Соответственно, данная сумма НДС будет отражена в строках 410 и 440 разд.I декларации за июль, представляемой в налоговый орган не позднее 20 августа. Порядок заполнения разд.II декларации за июнь останется прежним.

Пример. ОАО "Вершина" (заказчик) заключило договор на выполнение ремонтных работ в своем офисе с югославской фирмой (подрядчик), не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации. Цена работ установлена в размере 12 000 евро.

Данные работы приняты согласно акту в мае. Денежные средства подрядчику перечислены авансом в мае. Курс Банка России на дату перечисления средств составил 28,5 руб. за 1 евро. Рублевый эквивалент перечисленных средств составил 285 000 руб. (10 000 евро х 28,5 руб.). Данные работы приняты согласно акту в июне.

ОАО "Вершина" обязано удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 2000 евро (12 000 евро х 20 : 120 х 100%), или 57 000 руб. (2000 евро х 28,5 руб.). Сумма НДС, удержанная ОАО "Вершина" с иностранной фирмы, перечислена им в бюджет также в июне.

Налоговым периодом для ОАО "Вершина" является месяц.

Для простоты восприятия примера допустим, что других хозяйственных операций в рассматриваемом периоде общество не осуществляло. В этом случае бухгалтер ОАО "Вершина" должен отразить данные хозяйственные операции в двух декларациях за май и июнь следующим образом.

Декларация за май

Раздел II. Расчет суммы налога, подлежащей

перечислению налоговым агентом

     
   ————T———————————————————————————T——————T—————————T————————T——————¬
   | N |  Налогооблагаемые объекты |  Код |Налоговая| Ставка | Сумма|
   |п/п|                           |строки|база (А) |   НДС  |  НДС |
   |   |                           |      |         |        |  (Б) |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   | 1 |             2             |   3  |    4    |    5   |   6  |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |1  |Реализация товаров (работ, |  040 |    —    |20 / 120|   —  |
   |   |услуг), сумма налога по    |  050 |    —    |10 / 110|   —  |
   |   |которым исчисляется и      |      |         |        |      |
   |   |уплачивается организацией в|      |         |        |      |
   |   |качестве налогового агента |      |         |        |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |1.1|по товарам (работам,       |  060 |    —    |20 / 120|   —  |
   |   |услугам) иностранных лиц,  |  070 |    —    |10 / 110|   —  |
   |   |не состоящих на учете в    |      |         |        |      |
   |   |налоговых органах          |      |         |        |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |1.2|по услугам по              |  080 |    —    |20 / 120|   —  |
   |   |предоставлению в аренду    |      |         |        |      |
   |   |федерального имущества,    |      |         |        |      |
   |   |имущества субъектов РФ и   |      |         |        |      |
   |   |муниципального имущества   |      |         |        |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |1.3|по конфискованному         |  090 |    —    |20 / 120|   —  |
   |   |имуществу, бесхозяйным     |  100 |    —    |10 / 110|   —  |
   |   |ценностям, кладам и        |      |         |        |      |
   |   |скупленным ценностям, а    |      |         |        |      |
   |   |также ценностям, перешедшим|      |         |        |      |
   |   |по праву наследования      |      |         |        |      |
   |   |государству                |      |         |        |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |2  |Суммы авансовых и иных     |  110 | 342 000 |20 / 120|57 000|
   |   |платежей, перечисленные    |  120 |    —    |10 / 110|   —  |
   |   |иностранным лицам, не      |      |         |        |      |
   |   |состоящим на учете в       |      |         |        |      |
   |   |налоговых органах;         |      |         |        |      |
   |   |арендодателям федерального |      |         |        |      |
   |   |имущества, имущества       |      |         |        |      |
   |   |субъектов РФ и             |      |         |        |      |
   |   |муниципального имущества   |      |         |        |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |3  |Суммы авансовых и иных     |  130 |    —    |20 / 120|   —  |
   |   |платежей, полученные       |      |         |        |      |
   |   |органами, организациями или|      |         |        |      |
   |   |индивидуальными            |  140 |    —    |10 / 110|   —  |
   |   |предпринимателями,         |      |         |        |      |
   |   |уполномоченными            |      |         |        |      |
   |   |осуществлять реализацию    |      |         |        |      |
   |   |конфискованного имущества, |      |         |        |      |
   |   |бесхозяйных ценностей,     |      |         |        |      |
   |   |кладов и скупленных        |      |         |        |      |
   |   |ценностей, а также         |      |         |        |      |
   |   |ценностей, перешедших по   |      |         |        |      |
   |   |праву наследования         |      |         |        |      |
   |   |государству в счет         |      |         |        |      |
   |   |предстоящих поставок       |      |         |        |      |
   |   |товаров (работ, услуг)     |      |         |        |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |4  |Итого сумма НДС, подлежащая|  150 |    х    |    х   |57 000|
   |   |перечислению в бюджет за   |      |         |        |      |
   |   |данный налоговый период    |      |         |        |      |
   L———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+———————
   

Декларация за июнь.

ОАО "Вершина" не сдает в данном месяце разд.II декларации, и суммы НДС с реализованных иностранным налогоплательщиком работ на территории Российской Федерации не указываются повторно по строкам 040, 060 данного раздела, так как они уже были отражены в майской декларации по строке 110.

Удержанная при перечислении аванса и уплаченная в бюджет сумма НДС в размере 57 000 руб. предъявляется организацией к вычету после подписания акта сдачи-приемки работ. При этом лист налоговые вычеты разд.I декларации за июнь заполняется точно так же, как показано в предыдущем примере.

7. Особенности применения налоговыми

агентами счетов-фактур

7.1. Общие положения

НК РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не обязывают налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов по НДС, выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж. Статья 169 НК РФ, посвященная счетам-фактурам, предусматривает их обязательное составление непосредственно налогоплательщиком. Более того, буквальное прочтение п.1 ст.172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном ст.161 НК РФ, и перечисленных ими в бюджет, производится без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

Вместе с тем вся система налогового учета по НДС построена на принципе формирования данных книги покупок и книги продаж на основании полученных и выставленных налогоплательщиком счетов-фактур, а уже данные самих книг служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС (определения сумм НДС к начислению и вычету). Исходя из этого налоговые органы и после вступления в силу гл.21 НК РФ придерживаются точки зрения о необходимости составления счетов-фактур и налоговыми агентами. Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций с ними налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, целесообразно выписывать счета-фактуры и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет). При этом следует руководствоваться Письмами Госналогслужбы России от 23.05.1997 N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах" и от 20.03.1997 N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества".

7.2. Составление счетов-фактур при уплате налога

за иностранного налогоплательщика и при аренде

государственного (муниципального) имущества

Порядок применения налоговыми агентами счетов-фактур должен быть следующим. Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет-фактуру в двух экземплярах на полную сумму выручки, подлежащую перечислению иностранному лицу (на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора), с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "уплата за иностранное лицо", "аренда государственного (муниципального) имущества".

Один экземпляр составленного счета-фактуры хранится у налогового агента как плательщика НДС в журнале учета выдаваемых счетов-фактур (как основание для начисления НДС). Он подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику либо арендодателю. Другой экземпляр этого же счета-фактуры хранится у налогового агента как покупателя в журнале учета получаемых счетов-фактур. Данный экземпляр является основанием для записи в книге покупок и применения налоговых вычетов в случае, если это установлено налоговым законодательством.

Пример. ООО "Магнезия" арендует помещение у Комитета по управлению государственным имуществом на основании Договора N 1 от 03.01.2002. Ежемесячная арендная плата установлена в размере 10 000 руб. без учета НДС. Таким образом, сумма платы с учетом НДС составляет 12 000 руб. Платежи производятся ежемесячно. На каждый из них должен быть выписан счет-фактура.

Допустим, что платеж в сумме 12 000 руб. произведен платежным поручением N 234 от 05.06.2002. В этом случае счет - фактура, выписанный бухгалтером ООО "Магнезия", будет выглядеть следующим образом.

Счет-фактура N 287 от "05" июня 2002 г.

Поставщик: Комитет по управлению государственным имуществом

Адрес: 100001, г. Москва, Хлюпиков пер., д. 1

ИНН продавца: 7701000001

Грузоотправитель и его адрес

Грузополучатель и его адрес

К платежно-расчетному документу N 234 от 05 июня 2002 г.

Покупатель: ООО "Магнезия"

Адрес: 100001, г. Москва, Урюпинский пер., д. 2

ИНН покупателя: 7701000002

"Аренда государственного имущества"

(в руб.)

     
   —————————————————T—————————T——————————T——————T—————————T—————T—————————T———————T—————————T—————————————T——————————¬
   |  Наименование  |Единица  |Количество| Цена |Стоимость|В том|Налоговая| Сумма |Стоимость|    Страна   |   Номер  |
   |     товара     |измерения|          |      |всего без|числе|  ставка | налога| всего с |происхождения| грузовой |
   |                |         |          |      |  налога |акциз|         |       |  учетом |             |таможенной|
   |                |         |          |      |         |     |         |       |  налога |             |декларации|
   +————————————————+—————————+——————————+——————+—————————+—————+—————————+———————+—————————+—————————————+——————————+
   |        1       |    2    |     3    |   4  |    5    |  6  |    7    |   8   |    9    |      10     |    11    |
   +————————————————+—————————+——————————+——————+—————————+—————+—————————+———————+—————————+—————————————+——————————+
   |Плата за аренду |    —    |     —    |   —  |10 000—00|  —  | 20 / 120|2000—00|12 000—00|      —      |     —    |
   |государственного|         |          |      |         |     |         |       |         |             |          |
   |имущества в июне|         |          |      |         |     |         |       |         |             |          |
   |по Договору N 1 |         |          |      |         |     |         |       |         |             |          |
   +————————————————+—————————+——————————+——————+—————————+—————+—————————+———————+—————————+—————————————+———————————
   

¦Всего к оплате ¦2000-00¦12 000-00¦ L----------------------------------------------------------------------+-------+-------- ————

Руководитель организации _______ Петров П.П. Главный бухгалтер _______ Иванов И.И.

Выдал _______ Иванов И.И.

7.3. Составление счетов-фактур налоговым агентом

при реализации конфискованного и бесхозяйного

имущества, кладов и скупленных ценностей, а также

ценностей, перешедших к государству

по праву наследования

В случае реализации организациями конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования, действует обычный порядок составления и выдачи счетов-фактур. При реализации налоговым агентом вышеуказанных ценностей им выписываются два экземпляра счета-фактуры. Один передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выдаваемых счетов-фактур как основание для начисления НДС. Он подлежит регистрации в книге продаж налогового агента с пометкой "уплата налога налоговым агентом" в момент фактического получения средств от покупателя.

Если порядок расчетов с покупателями такого имущества предусматривает авансовую оплату, то на сумму поступившего аванса выписывается самостоятельный счет-фактура в одном экземпляре. На основании счета-фактуры производится запись в книге продаж суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. В этом случае сумма НДС, указанная в новом счете-фактуре, выписываемом налоговым агентом по факту отгрузки (реализации) данного имущества покупателю, повторно в книге продаж не указывается.

При любом варианте составления счетов-фактур на каждом из них делается пометка "реализация конфискованного или бесхозяйного имущества, кладов, скупленных ценностей или ценностей, перешедших к государству по праву наследования" (указывается конкретный вид из данного перечня).

В книге покупок ни один из счетов-фактур не регистрируется, так как в данном случае налоговые агенты не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных в бюджет по этим операциям.

С.М.Рюмин

Финансовый директор

ООО КАФ "Инвестаудиттраст"

Подписано в печать

11.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——