"Налоговый вестник", N 4, 2003

ПРЕДВАРИТЕЛЬНАЯ ОПЛАТА ПО ДОГОВОРАМ АРЕНДЫ,

СТРАХОВАНИЯ, ПОДПИСКЕ НА ПЕЧАТНЫЕ ИЗДАНИЯ

1. Общие положения

В соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

При этом согласно п.3 ПБУ 10/99 не признается расходом для целей бухгалтерского учета выбытие активов как в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, так и в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Понятие "предварительная оплата", четко изложенное в ст.487 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) для договора купли-продажи, может быть также использовано и для иных договоров по аналогии (ст.6 ГК РФ).

Из ст.487 ГК РФ можно сделать вывод, что под предварительной оплатой понимается обязанность покупателя по договору купли-продажи произвести полную или частичную оплату товара до его передачи продавцом.

Иными словами, оплата, произведенная по договору, расценивается как предварительная оплата или аванс, если она осуществлена до начала исполнения контрагентом обязательств по договору.

Для признания расходов в бухгалтерском учете необходимо соблюдать согласно п.16 ПБУ 10/99 следующие условия:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Это возможно, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если не представляется возможным квалифицировать производимые выплаты как предварительную оплату согласно требованиям ГК РФ, то при выполнении условий п.п.2 и 16 ПБУ 10/99 эти выплаты должны учитываться в бухгалтерском учете в составе расходов.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из вышеназванных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность (п.16 ПБУ 10/99).

Согласно установленному в п.18 ПБУ 10/99 допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Из анализа условий п.п.16 и 18 ПБУ 10/99 следует, что не все расходы организации будут относиться к текущему отчетному периоду.

В п.30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, указано, что в бухгалтерской отчетности по статье "Расходы будущих периодов" группы статей "Запасы" должна отражаться сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.

Понятие расходов будущих периодов, изложенное в п.30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, свидетельствует о том, что законодательство по бухгалтерскому учету различает понятия "расходы текущего периода" и "расходы будущих периодов".

Из вышеприведенных нормативных актов можно заключить, что расходы будущих периодов возникают в связи с осуществлением длительных сделок, результаты которых потребляются в течение определенного периода времени и поэтому не могут быть отнесены в полной сумме к расходам текущего периода.

Таким образом, оплата, осуществленная в счет исполнения будущих обязательств по договору, должна быть признана как расходы будущих периодов, если:

- она не может быть квалифицирована как предварительная оплата (аванс), а это означает, что оплата произошла после начала исполнения контрагентом своих договорных обязательств;

- результат действия договора не может быть потреблен одномоментно (как, например, при исполнении договора купли-продажи), а должен использоваться в течение определенного срока (срока действия договора);

- выполняются условия п.п.2 и 16 ПБУ 10/99.

Вопрос о том, как правильно квалифицировать и признавать в бухгалтерском учете средства, перечисленные в качестве предоплаты: в качестве расходов будущих периодов либо как выданный аванс, - особенно актуален в связи с возникновением существенных налоговых рисков организации. В отличие от выданных авансов, учитываемых на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", средства, признанные в качестве расходов будущих периодов, показываются на балансовом счете "Расходы будущих периодов" и включаются в расчет налоговой базы по налогу на имущество.

Рассмотрим порядок признания в бухгалтерском учете предварительной оплаты за товары (работы, услуги) в составе расходов либо в составе авансов.

2. Аренда помещения

Верховный Суд Российской Федерации в Решении N N ГКПИ 98-808, 809 от 24.02.1999 пришел к выводу, что норма ст.779 <*> ГК РФ фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся договора возмездного оказания услуг, и в отношении услуг по сдаче в аренду имущества.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (ст.779 ГК РФ).

Иными словами, Верховный Суд Российской Федерации признал деятельность по сдаче в аренду имущества в качестве деятельности по оказанию услуг. Но не был дан ответ на вопрос о том, в какой момент должен быть признан факт исполнения услуги? В настоящее время юристами не выработан единообразный подход к решению этого вопроса.

По мнению ряда специалистов, сдача в аренду имущества, даже если она признается услугой, осуществляется в момент подписания сторонами акта приемки-передачи. В этом случае плата, осуществленная до подписания сторонами акта приемки-передачи сдаваемого в аренду имущества, расценивается как аванс. После подписания сторонами акта приемки-передачи плата, отраженная в составе авансов выданных, должна быть переведена в состав расходов будущих периодов, которые будут списываться в состав текущих расходов равномерно в течение срока действия договора аренды и фактического пользования имуществом.

Позиция УМНС России по г. Москве, изложенная в Письмах от 21.06.2002 N 23-10/2/28388, от 06.03.2001 N 03-12/11133, от 09.12.2000 N 06-12/2/53045, сводится к тому, что произведенные организацией в отчетном периоде расходы по уплате арендной платы за последующие периоды должны учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим их списанием в установленном порядке на стоимость продукции (работ, услуг) и являются объектом обложения налогом на имущество предприятий.

Точка зрения же других специалистов заключается в обратном: услуга считается оказанной полностью лишь в момент достижения конечного результата, то есть исполнение услуги не может происходить при передаче имущества, поскольку сделка носит длящийся характер и при этом результат, заключающийся в пользовании предоставленным по договору аренды имуществом, потребляется в течение всего срока действия договора аренды. При этом обычно на практике факт потребления услуги по сдаче имущества в аренду фиксируется ежемесячно.

В этом случае признание аванса происходит при внесении платы за очередной месяц до момента исполнения обязательств по этому месяцу.

Если же очередная плата вносится после начала текущего месяца (сданное в аренду имущество не изъято), то данная плата рассматривается как расходы текущего периода.

Организации целесообразно придерживаться той позиции, которая приводит к наименьшим рискам во взаимоотношениях с налоговыми органами, то есть позиции, согласно которой предварительная оплата по договору аренды признается расходами будущих периодов.

3. Подписка на периодические издания

Подписка на периодические издания может быть квалифицирована как договор купли-продажи, результат которого выражается в передаче очередного номера издания и совершен одномоментно.

Поскольку расчет за все издания, которые будут поступать в дальнейшем (в последующих отчетных периодах), производится полностью в том отчетном периоде, в котором производится подписка, оплата подписки на периодические издания представляет собой предоплату в счет будущей поставки отдельных номеров газет или журналов.

Предоплата за подписку на периодические издания происходит до момента передачи самих изданий, поэтому в силу ст.487 ГК РФ является предварительной оплатой и формирует дебиторскую задолженность в бухгалтерском учете.

В то же время в Письме УМНС России по г. Москве от 09.12.2000 N 06-12/2/53045 позиция налоговых органов в отношении аренды помещений распространена на правоотношения, связанные с подпиской на периодические издания, что, на взгляд автора, противоречит нормам ГК РФ.

4. Страхование

Согласно п.1 ст.957 ГК РФ договор страхования, если его условиями не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

Приведенная норма закона говорит о том, что договор страхования может вступать в силу как с момента уплаты страховой премии или ее первого взноса, так и в любой другой момент, оговоренный сторонами в договоре. Иначе говоря, в практике страхования страховщик принимает на себя обязательства по договору только после его вступления в силу, который обычно ставится в зависимость от оплаты установленной суммы.

Отсюда следует, что для распознания в произведенной оплате по договору страхования объекта бухгалтерского учета - в виде расхода будущих периодов либо в виде выданного аванса - необходимо четко установить, когда произошла оплата: до вступления в силу договора страхования или после.

Если предоплата была осуществлена до вступления в силу договора страхования, то есть до наступления обязательств по договору, то организация должна учесть предоплату как аванс выданный, который в момент начала действия договора должен быть переведен в состав расходов будущих периодов.

Если оплата вперед происходит после вступления в силу договора, она также подлежит отражению как расход будущих периодов.

5. НДС в случае признания расхода будущих периодов

Организация вправе предъявить НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг) к возмещению из бюджета, при выполнении условий п.2 ст.171 НК РФ и п.1 ст.172 НК РФ, а именно:

- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п.2 ст.171 НК РФ);

- организация имеет счет-фактуру и документы, подтверждающие уплату налога (п.1 ст.172 НК РФ).

Организации вправе воспользоваться налоговым вычетом при расчете налоговых обязательств по НДС:

- если товары (номера очередных изданий) фактически переданы организации, услуги фактически оказаны (аренда имущества) <**>;

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В соответствии с пп.7 п.3 ст.149 НК РФ услуги по страхованию не подлежат обложению НДС.

- поставщиками выставлены счета-фактуры;

- организация имеет документы, подтверждающие уплату налога поставщику.

Оплата, признаваемая в бухгалтерском учете выданным авансом, не должна сопровождаться выделением НДС по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

НДС, содержащийся в плате за товары (работы, услуги), подлежит выделению по счету 19 только после того, как товары получены, работы выполнены, услуги оказаны в сумме, предъявленной поставщиком и указанной в счете-фактуре.

Что касается принятия к зачету НДС, когда организация признает расход будущих периодов, то мнение налоговых органов не было высказано официально. Но, тем не менее, их позиция неоднократно освещалась в средствах массовой информации и заключается в том, что при списании расходов будущих периодов суммы НДС, предъявленные продавцом таких товаров (работ, услуг), подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) продажи товаров (работ, услуг), то есть списываются в текущем периоде с кредита счета 97 на издержки производства и обращения.

По мнению автора, позиция налоговых органов является обоснованной и должна применяться налогоплательщиками.

Пример 1. Организация торговли арендует помещение на срок пять месяцев. Арендная плата в размере 100% внесена до подписания сторонами акта приемки-передачи и составляет 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. Предположим, что акт и счет-фактура были получены на всю сумму перечисленной платы.

     
   ——————————————T—————————————T———————————T————————————————————————¬
   |    Дебет    |    Кредит   |Сумма, руб.|   Содержание операции  |
   +—————————————+—————————————+———————————+————————————————————————+
   |субсчет      |51 "Расчетные|  120 000  |Оплачена аренда вперед  |
   |"Авансы      |счета"       |           |на 5 месяцев            |
   |выданные"    |             |           |                        |
   |(счет 60)    |             |           |                        |
   +—————————————+—————————————+———————————+————————————————————————+
   |97 "Расходы  |субсчет      |  100 000  |Предоплата в момент     |
   |будущих      |"Авансы      |           |подписания сторонами    |
   |периодов"    |выданные"    |           |акта приемки—передачи   |
   |             |(счет 60)    |           |помещения переведена в  |
   |             |             |           |состав расходов будущих |
   |             |             |           |периодов                |
   +—————————————+—————————————+———————————+————————————————————————+
   |19 "Налог на |субсчет      |   20 000  |Выделен НДС             |
   |добавленную  |"Авансы      |           |                        |
   |стоимость по |выданные"    |           |                        |
   |приобретенным|(счет 60)    |           |                        |
   |ценностям"   |             |           |                        |
   +—————————————+—————————————+———————————+————————————————————————+
   |В конце каждого месяца                                          |
   +—————————————T—————————————T———————————T————————————————————————+
   |44 "Расходы  |97 "Расходы  |   20 000  |Списана часть предоплаты|
   |на продажу"  |будущих      | (100 000 :|за аренду в состав      |
   |             |периодов"    |     5)    |расходов текущего       |
   |             |             |           |периода                 |
   +—————————————+—————————————+———————————+————————————————————————+
   |субсчет "НДС"|19 "Налог на |    4 000  |Предъявлен НДС к        |
   |(счет 68)    |добавленную  | (20 000 : |возмещению в части,     |
   |             |стоимость по |     5)    |пропорциональной части  |
   |             |приобретенным|           |расходов будущих        |
   |             |ценностям"   |           |периодов, списанных в   |
   |             |             |           |состав текущих расходов |
   L—————————————+—————————————+———————————+—————————————————————————
   

Пример 2. Организация торговли оплатила подписку журнала на шесть месяцев в размере 720 руб., в том числе НДС 20 руб.

     
   ——————————————T—————————————T———————————T————————————————————————¬
   |    Дебет    |    Кредит   |Сумма, руб.|   Содержание операции  |
   |             |             |           |                        |
   +—————————————+—————————————+———————————+————————————————————————+
   |субсчет      |51 "Расчетные|    720    |Оплачена подписка       |
   |"Авансы      |счета"       |           |журнала вперед на       |
   |выданные"    |             |           |6 месяцев               |
   |(счет 60)    |             |           |                        |
   +—————————————+—————————————+———————————+————————————————————————+
   |Ежемесячно при получении очередного номера подписного издания   |
   +—————————————T—————————————T———————————T————————————————————————+
   |60 "Расчеты с|субсчет      |    120    |Получен очередной номер |
   |поставщиками |"Авансы      |           |журнала                 |
   |и            |выданные"    |           |                        |
   |подрядчиками"|(счет 60)    |           |                        |
   +—————————————+—————————————+———————————+————————————————————————+
   |44 "Расходы  |60 "Расчеты с|    100    |Отнесена на затраты     |
   |на продажу"  |поставщиками |           |стоимость очередного    |
   |             |и            |           |номера журнала          |
   |             |подрядчиками"|           |                        |
   +—————————————+—————————————+———————————+————————————————————————+
   |19 "НДС"     |60 "Расчеты с|     20    |Выделен НДС             |
   |             |поставщиками |           |                        |
   |             |и            |           |                        |
   |             |подрядчиками"|           |                        |
   +—————————————+—————————————+———————————+————————————————————————+
   |субсчет "НДС"|19 "Налог на |     20    |Предъявлен НДС к        |
   |(счет 68)    |добавленную  |           |возмещению со стоимости |
   |             |стоимость по |           |полученного номера      |
   |             |приобретенным|           |журнала                 |
   |             |ценностям"   |           |                        |
   L—————————————+—————————————+———————————+—————————————————————————
   

А.В.Титаева

Налоговый консультант

АКГ "Интерэкспертиза"

Подписано в печать

11.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——