"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 10.12.2002 N 126Н

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ" ПБУ 19/02">

С 1 января 2003 г. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н введено Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02.

С этой даты утратил силу Приказ Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами".

Общие положения

Согласно ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

- вклады организации-товарища по договору простого товарищества. Обобщение информации о наличии и движении финансовых вложений организации осуществляется на счете 58 "Финансовые вложения".

К финансовым вложениям не относятся:

- собственные акции, выкупленные у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования. Вышеуказанные акции учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)";

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары. Такие векселя учитываются в соответствии с Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги";

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые за плату во временное пользование с целью получения дохода. Такие вложения учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности";

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности (инвестиционная собственность).

В ПБУ 19/02 сформулированы три условия, при одновременном выполнении которых финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или иных активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход).

Первоначальная оценка финансовых вложений

Оценка первоначальной стоимости финансовых вложений зависит от способа их поступления в организацию.

1. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, является сумма фактических затрат на их приобретение, к которым относятся:

- суммы, уплачиваемые по договору продавцу;

- суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; если услуги оказаны, но ценные бумаги не приобретены, стоимость оказанных услуг относится на операционные расходы (счет 91);

- посреднические услуги; услуги депозитария, реестродержателя, связанные с приобретением ценных бумаг;

- иные расходы, связанные с приобретением ценных бумаг.

Учитывая, что операции, связанные с обращением ценных бумаг, не облагаются НДС, а услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, облагаются этим налогом, НДС, предъявленный покупателю ценных бумаг, включается в их первоначальную стоимость.

Если для приобретения финансовых вложений использовались заемные средства, то проценты за пользование этими средствами учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2000 N 60н, то есть в составе операционных расходов (счет 91). Исключение составляет случай, предусмотренный п.15 ПБУ 15/01, согласно которому если средства полученных займов и кредитов используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов и других ценностей, работ, услуг, то проценты по вышеуказанным займам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой. В связи с этим если оплата за приобретаемые ценные бумаги осуществляется за счет заемных средств в виде аванса (предоплаты), то проценты за пользование заемными средствами до принятия ценных бумаг к учету включатся в их первоначальную стоимость. В этом случае стоимость ценных бумаг в налоговом учете не будет соответствовать первоначальной стоимости этих ценных бумаг в бухгалтерском учете.

При принятии ценных бумаг к учету, а также при их оплате проценты, начисленные за пользование заемными средствами, включаются в состав операционных расходов.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться с учетом суммовых разниц, возникших до принятия вышеуказанных вложений к бухгалтерскому учету. Это приводит к их различной оценке в бухгалтерском и налоговом учете. В налоговом учете суммовые разницы всегда включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

В условиях действия Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, обязывающего определять расхождения между бухгалтерской прибылью и налоговой базой по налогу на прибыль, целесообразно при наличии нескольких вариантов учета максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. Используя принцип существенности, можно предусмотреть включение суммовых разниц не в стоимость финансовых вложений, а в состав внереализационных расходов.

Читателям журнала следует обратить внимание на п.11 ПБУ 19/02, который позволяет в случае несущественности затрат (кроме сумм, уплачиваемых продавцу), связанных с приобретением ценных бумаг, по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу, признавать такие затраты в составе операционных расходов в том отчетном периоде, в котором ценные бумаги приняты к учету. Для налогового учета такой вариант не подходит. Все затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг, признаются расходами только в момент выбытия ценных бумаг.

2. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал, для принимающей стороны является их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В частности, в соответствии с п.3 ст.34 Федерального закона от 25.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предусмотрено следующее.

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества, вносимого в оплату акций, должен привлекаться независимый оценщик.

3. Первоначальной стоимостью таких финансовых вложений, как безвозмездно полученные организацией ценные бумаги, признается:

- их текущая рыночная стоимость, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг;

- сумма денежных средств, которая может быть получена от продажи ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым рыночная цена не рассчитывается.

4. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, является эквивалентная сумма в рублях, определяемая путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

Последующая оценка финансовых вложений

Финансовые вложения, по которым в установленном порядке определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости, то есть подлежат обязательной переоценке.

Организация должна установить в учетной политике периодичность проведения переоценки: ежемесячно или ежеквартально.

В бухгалтерском учете результаты переоценки отражаются записями:

Д-т 58 "Финансовые вложения" К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - при увеличении рыночной цены;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 58 "Финансовые вложения" - при снижении рыночной цены.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости (не переоцениваются).

Для долговых ценных бумаг, не имеющих рыночной стоимости, п.22 ПБУ 19/02 разрешает относить разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно на операционные доходы (расходы) по мере причитающегося по ним дохода. Это положение является элементом учетной политики. Поэтому организация вправе учитывать такие долговые ценные бумаги по первоначальной стоимости до выбытия.

Выбытие финансовых вложений

Стоимость финансовых вложений при их выбытии определяется в следующем порядке.

1. Стоимость финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, устанавливается одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости финансовых вложений;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО).

Для каждого вида финансовых вложений устанавливается один способ.

При выборе одного из вышеуказанных способов целесообразно принять тот, который совпадает с правилами налогового учета.

Статьей 280 НК РФ предусмотрены следующие способы:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

2. Стоимость финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, определяется при выбытии исходя из последней оценки (то есть с учетом последней переоценки).

Обесценение финансовых вложений

При устойчивом снижении стоимости финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, создается резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится в обязательном порядке на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения.

Организация может предусмотреть в учетной политике проведение такой проверки на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

В ПБУ 19/02 приведены примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, а именно:

- появление у эмитента ценных бумаг или у должника по займу признаков банкротства;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений в виде дивидендов (процентов).

Создание и корректировка резерва под обесценение финансовых вложений осуществляется следующими записями в бухгалтерском учете:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 59 "Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги" - при снижении расчетной цены;

Д-т 59 "Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги" К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - при повышении расчетной цены или при выбытии ценных бумаг.

Р.И.Рябова

Подписано в печать

11.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——