"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 27.12.2002 N 182-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ АКТЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ">

Предстоящая отмена с 1 января 2004 г. налога с продаж требует поиска новых источников поступлений в региональные и местные бюджеты. В качестве одного из таких источников может рассматриваться налог на игорный бизнес.

Федеральным законом от 27.12.2002 N 182-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) дополнен гл.29 "Налог на игорный бизнес". Данная глава Кодекса вступает в силу с 1 января 2004 г.

Налог на игорный бизнес включен в перечень региональных налогов (пп."з" п.1 ст.20 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Это означает, что с 1 января 2004 г. этот налог будет обязателен к уплате на территории только того субъекта Российской Федерации, где принятым в соответствии с НК РФ соответствующим законом субъекта Российской Федерации налог на игорный бизнес введен в действие.

До 1 января 2004 г. налог на игорный бизнес сохраняет свой статус федерального налога (пп."т" п.1 ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

В настоящее время плательщики и элементы обложения налогом на игорный бизнес установлены Федеральным законом от 31.07.1998 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" (в ред. от 12.01.2001 N 8-ФЗ) (далее - Закон N 142-ФЗ).

В этой связи отметим, что, по своей сути, налог на игорный бизнес является разновидностью вмененного налога на отдельные виды деятельности (в данном случае - это использование игровых столов, игровых автоматов, содержание касс тотализаторов и касс букмекерских контор).

Действующими положениями НК РФ предусмотрены некоторые особенности налогообложения игорного бизнеса.

Например, в соответствии с пп.8 п.3 ст.149 НК РФ не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС на территории Российской Федерации организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса.

При этом согласно п.5 названной статьи Кодекса налогоплательщик вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения от налогообложения или приостановить его использование.

В соответствии с п.9 ст.274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов по такой деятельности. в случае невозможности разделения доходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, не вправе применять упрощенную систему налогообложения (пп.9 п.3 ст.346.12 НК РФ).

Статьей 364 гл.29 НК РФ введены определения понятий, которые применяются в целях исчисления и уплаты налога на игорный бизнес. Новыми являются понятия "организатор игорного заведения" и "организатор тотализатора", заменившие понятие "игорное заведение", используемое в Законе N 142-ФЗ.

Характеризуя игорный бизнес, законодатель подчеркивает, что извлечение доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари не является реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.

В определение игрового стола введено понятие "игровое поле" - специальное место на игровом столе, где проводится азартная игра, стороной которой является представитель игорного заведения.

Понятие "участник" используется ст.364 НК РФ только в целях определения иных понятий и самостоятельного значения не имеет.

В ст.365 НК РФ сохранено понятие налогоплательщиков, содержащееся в Законе N 142-ФЗ.

Плательщиками налога на игорный бизнес признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.

Порядок исполнения обособленными подразделениями обязанностей организации по уплате налога на игорный бизнес Кодексом не предусмотрен.

Статьей 366 НК РФ установлено четыре объекта обложения налогом на игорный бизнес:

игровой стол - специально оборудованное у организатора игорного заведения место с одним или несколькими игровыми полями, предназначенное для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или как организатор;

игровой автомат - специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения;

касса тотализатора - специально оборудованное место у организатора тотализатора, где учитывается общая сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате;

касса букмекерской конторы - специально оборудованное место у организатора игорного заведения, где учитывается общая сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате.

Главой 29 НК РФ сохранена и конкретизирована обязанность налогоплательщика по регистрации в налоговом органе объектов обложения налогом на игорный бизнес.

Хотя в ст.366 НК РФ и указывается, что регистрации подлежит каждый объект налогообложения, на практике, по-видимому, будет производиться регистрация общего количества объектов, как это происходит в настоящее время.

Заявление о регистрации объектов налогообложения на бланке установленной формы согласно положениям гл.29 НК РФ должно быть направлено налогоплательщиком в налоговый орган не позднее чем за два рабочих дня до установки соответствующего объекта налогообложения. Согласно же Закону N 142-ФЗ регистрация объектов производится до момента их установки без фиксирования срока для такой регистрации.

В соответствии с требованиями ст.366 НК РФ регистрация объектов налогообложения будет производиться по месту регистрации налогоплательщика, в то время как Законом N 142-ФЗ установлена регистрация по месту нахождения объектов (напомним, что налог на игорный бизнес в настоящее время относится к федеральным налогам).

Порядок регистрации согласно НК РФ - уведомительный, а именно: объект считается зарегистрированным (выбывшим) с даты представления в налоговый орган соответствующего заявления. В таком же порядке регистрируется любое изменение количества объектов налогообложения. Согласно Закону N 142-ФЗ изменения подлежат регистрации в течение пяти рабочих дней со дня установки (выбытия) объекта, а выбывшим объект признается по истечении десяти дней с даты подачи заявления.

С 1 января 2004 г. регистрация должна быть подтверждена свидетельством о регистрации, выдаваемым налоговым органом в течение пяти рабочих дней с даты получения заявления от налогоплательщика; в Законе N 142-ФЗ такой срок закреплен только для выдачи свидетельства в случае изменения объектов налогообложения.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что Кодексом не оговорена форма свидетельства. При этом форма заявления налогоплательщика о регистрации объектов будет являться обязательной для использования, предусмотрено ее утверждение МНС России.

Количество объектов и своевременность подачи соответствующих заявлений о его изменении прямо влияет на порядок исчисления налога.

За нарушение обязанностей по представлению в налоговые органы сведений об объектах налогообложения устанавливается ответственность непосредственно ст.366 гл.29 НК РФ.

Включение норм об ответственности в часть вторую НК РФ противоречит общим положениям об ответственности за совершение налоговых правонарушений. Согласно ст.107 Кодекса ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл.16 части первой Кодекса, которой установлены виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.

В соответствии со ст.366 НК РФ неисполнение налогоплательщиком обязанности по регистрации объектов налогообложения (неуведомление налогового органа об объектах налогообложения) влечет взыскание штрафа: в размере трехкратной ставки налога для соответствующего объекта налогообложения при отсутствии регистрации объекта и шестикратной - если нарушение допущено более одного раза.

Формулировки составов правонарушений, приведенные в ст.366 НК РФ, не отвечают критериям определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы. Тем самым нарушается принцип равенства всех перед законом и судом, поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Кроме того, неопределенность правового содержания составов налоговых правонарушений противоречит принципам юридической ответственности.

Представляется, что установленная ст.366 НК РФ ответственность в действительности не обуславливается характером, степенью общественной вредности, последствиями правонарушения, а также наличием вины правонарушителя.

Максимальный размер налоговой санкции, предусмотренный ст.122 НК РФ, составляет 40% от неуплаченной суммы налога за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенных умышленно.

Подлежащие принудительному взысканию суммы штрафов в соответствии со ст.366 Кодекса в совокупности многократно превышают размер налогового обязательства, что может стать причиной судебных разбирательств.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания. Подобные выводы неоднократно высказывались Конституционным Судом Российской Федерации (Постановление от 15.07.1999 N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции", Определение от 18.01.2001 N 6-О и др.).

Согласно Закону N 142-ФЗ наличие незарегистрированных объектов обложения налогом на игорный бизнес может являться основанием для отзыва лицензии (порядок лицензирования предусмотрен Постановлением Правительства РФ от 15.07.2002 N 525 "О лицензировании деятельности по организации и содержанию тотализаторов и игорных заведений", принятым в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. 09.12.2002)).

Согласно ст.367 НК РФ налоговая база в отношении каждого объекта налогообложения определяется отдельно и рассчитывается как количество соответствующих объектов налогообложения.

В Законе N 142-ФЗ понятие "налоговая база" не содержится.

Налоговый период по налогу на игорный бизнес не изменился: ст.368 НК РФ он установлен как календарный месяц.

В связи с этим напомним, что до внесения в Закон N 142-ФЗ изменений Федеральным законом от 12.02.2001 N 8-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О налоге на игорный бизнес" налоговый период по указанному налогу четко определен не был и налоговые ставки устанавливались в расчете на год.

Согласно ст.5 НК РФ акт законодательства о налогах и сборах вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

В случае если изменение налогового периода по налогу актом законодательства о налогах и сборах приводит, например, к возникновению обязанности представления деклараций и т.д., более того, сопровождается повышением налоговых ставок, то применение новой редакции закона о налоге должно производиться с начала очередного налогового периода, который был установлен первоначальным текстом закона, а не его новой редакцией.

Поэтому произведенное Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О налоге на игорный бизнес" повышение налоговых ставок применительно к введенной поправками продолжительности налогового периода в один месяц можно рассматривать на предмет его соответствия ст.5 НК РФ.

Статья 369 НК РФ устанавливает минимальный и максимальный размеры ставок по налогу на игорный бизнес, в пределах которых субъекты Российской Федерации вправе установить конкретные размеры ставок. Максимальный размер ставки превышает минимальный в пять раз.

Скорейшее принятие гл.29 Кодекса было обусловлено Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 09.04.2002 N 69-О, которым признано неконституционным право субъектов Российской Федерации устанавливать ставки налога для игорных заведений, превышающие установленные федеральным законом минимальные размеры налоговых ставок без ограничения федеральным законом предельных размеров этих ставок.

Законом N 142-ФЗ (в ред. от 12.01.2001 N 8-ФЗ) устанавливались только минимальные размеры ставок налога на игорный бизнес в год, конкретный же размер ставок для всех находящихся на территории субъектов Российской Федерации игорных заведений, превышающих минимальный предел, определялся законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

Расширение налоговых обязательств на региональном уровне является нарушением общих принципов обложения налогами и сборами. Независимо от того, каким является налог - федеральным или региональным, федеральный законодатель обязан при его установлении определить максимальную налоговую ставку. Такой вывод прямо вытекает из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной, в частности, в Постановлении от 30.01.2001, согласно которой применительно к налогам субъектов Российской Федерации "законно установленными" могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами обложения налогами и сборами, определенными федеральным законом; существенные элементы каждого регионального налога, в том числе предельная ставка, должны регулироваться федеральным законом.

Однако, поскольку процедура прохождения гл.29 НК РФ в Государственной Думе не позволяла ввести новую главу в действие в соответствии с требованиями ст.5 Кодекса, в целях выполнения Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 09.04.2002 N 69-О было принято решение о внесении изменений в Закон N 142-ФЗ. Согласно новой редакции ст.5 Закона N 142-ФЗ, вступившей в силу с 1 января 2003 г., законом субъекта Российской Федерации закрепленные минимальные размеры ставок могут быть увеличены, но не более чем в пять раз.

При этом устанавливать ставки ниже минимального предела, установленного как Законом N 142-ФЗ, так и НК РФ, субъекты Российской Федерации не вправе.

Главой 29 НК РФ налоговые ставки установлены в рублях. В Законе N 142-ФЗ налог рассчитывается исходя из ставок, кратных минимальному размеру оплаты труда.

Статьей 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (в ред. от 26.11.2002) установлено, что до внесения изменений в соответствующие федеральные законы, определяющие порядок исчисления налогов, сборов, штрафов и иных платежей, исчисление налогов, сборов, штрафов и иных платежей, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации в зависимости от минимального размера оплаты труда, производится с 1 июля 2000 г. по 31 декабря 2000 г. исходя из базовой суммы, равной 83 руб. 49 коп., с 1 января 2001 г. - исходя из базовой суммы, равной 100 руб.

Если законом субъекта Российской Федерации не будет установлен конкретный размер налоговой ставки, то есть будет указана только дата введения налога на его территории, то согласно п.2 ст.369 НК РФ налог будет взиматься по минимальным ставкам. Указанное положение искусственно принижает значение законодательного регулирования на уровне субъектов Российской Федерации и в последующем может расцениваться как противоречащее части первой НК РФ, согласно которой при установлении регионального налога законодательными органами субъектов Российской Федерации должны быть определены налоговые ставки и сроки уплаты налога.

Согласно ст.369 НК РФ минимальные ставки налога на игорный бизнес с 1 января 2004 г. составят:

за игровой стол - 25 000 руб. (в 2002 г. - 20 000 руб.);

за игровой автомат - 1500 руб. (в 2002 г. - 750 руб.);

за одну кассу тотализатора - 25 000 руб. (в 2002 г. - 20 000 руб.);

за одну кассу букмекерской конторы - 25 000 руб. (в 2002 г. - 10 000 руб.). Таким образом, можно сделать вывод, что размеры ставок налога на игорный бизнес увеличиваются.

Право установления дифференцированных ставок и льготы в зависимости от количества используемых налогоплательщиком объектов налогообложения гл.29 НК РФ не предусмотрены (согласно Закону N 142-ФЗ ставки в отношении соответствующего объекта могут понижаться на 20% при регистрации более чем 30 игровых столов, более чем 40 игровых автоматов).

В соответствии со ст.370 НК РФ сумму налога налогоплательщик исчисляет самостоятельно как произведение количества соответствующих объектов налогообложения и ставки налога.

Ставка в расчете на игровой стол определяется пропорционально имеющимся на нем игровым полям.

Вместе с тем регистрации в налоговом органе подлежит игровой стол, а не игровое поле. Процедура же контроля за наличием игровых полей на игровом столе гл.29 НК РФ не определена.

Налоговый период в целях исчисления налога (при установке новых объектов налогообложения или их выбытии) может разбиваться на две части: с 1-го по 15-е число и с 16-го числа до окончания месяца.

При этом формулировка п.3 ст.370 НК РФ не позволяет однозначно определить сумму налога, подлежащую уплате в случае установки объектов налогообложения после 15-го числа месяца. Согласно Кодексу в этом случае сумма налога исчисляется как произведение общего количества объектов налогообложения (включая установленный новый объект) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов. Это позволяет трактовать данные положения как применение одной второй ставки в отношении не только новых объектов, но и ранее установленных. Аналогичным образом может быть истолкован вопрос с выбытием объектов налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода (п.4 ст.370 НК РФ).

Срок подачи декларации по налогу на игорный бизнес и срок уплаты налога установлены ст.371 НК РФ - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Установление срока уплаты регионального налога непосредственно Кодексом может расцениваться как ограничение компетенции субъектов Российской Федерации в вопросах налогообложения.

Законом N 142-ФЗ действия по представлению расчета сумм налога и уплате налога разграничены во времени: расчет сдается не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим, уплата производится в течение пяти дней со дня представления расчета.

В гл.29 НК РФ, в отличие от Закона N 142-ФЗ, не включены положения о зачислении (распределении) сумм, поступающих в уплату налога. Соответствующие нормы составляют предмет бюджетного законодательства.

С.В.Разгулин

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

11.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——