"Налоговый вестник", N 4, 2003

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Продолжение. Начало см. "Налоговый вестник", N 3, 2003)

5. Порядок определения объекта налогообложения

по доходам, уменьшенным на величину расходов

Определение объекта налогообложения по доходам, уменьшенным на величину расходов, производится путем уменьшения дохода, исчисленного в порядке, изложенном в подразделе 4 настоящей статьи, на величину расходов.

Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов.

Согласно ст.346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН), уменьшает полученные доходы на следующие виды расходов:

1) расходы на приобретение основных средств.

В соответствии со ст.346.16 НК РФ стоимость основных средств можно списывать на расходы сразу же после того, как объекты основных средств введены в эксплуатацию, то есть по ним не надо начислять амортизацию.

Следовательно, для принятия вышеуказанных расходов законодатель предусматривает два условия: основные средства должны быть оплачены и введены в эксплуатацию.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, активы организаций относятся к основным средствам, если их первоначальная стоимость более 10 000 руб. и срок полезного использования - свыше 12 месяцев.

В соответствии с п.3 ст.346.16 НК РФ расходы по основным средствам, приобретенным налогоплательщиками до перехода на УСН, учитываются в следующем порядке:

- по основным средствам со сроком полезного использования до 3 лет включительно - в течение одного года применения УСН;

- по основным средствам со сроком полезного использования от 3 до 15 лет - в течение первого года применения УСН - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости;

- по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения УСН равными долями от стоимости основных средств.

Расходы на приобретение основных средств, произведенные налогоплательщиком в период применения УСН, принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Согласно ст.346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами - I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.

Списание расходов на приобретение основных средств в течение налогового периода осуществляется по отчетным периодам календарного года равными долями.

Стоимость основных средств принимается равной их остаточной стоимости на момент перехода на УСН.

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации за период эксплуатации до перехода на УСН.

Согласно ст.258 НК РФ сроком полезного использования основных средств признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в основные амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Для видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты его ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на УСН, до истечения 3 лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Расходы на приобретение основных средств, учитываемые в вышеприведенном порядке, отражаются в учете в последний день отчетного (налогового) периода;

2) расходы на приобретение нематериальных активов.

Согласно п.3 ст.257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

В целях налогообложения для признания нематериального актива таковым необходимо наличие способности такого актива приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Условия возникновения и порядок передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности установлены Законами РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах"; от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", Патентным законом Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 и др.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства, а также исходя из сроков полезного использования нематериальных активов согласно соответствующим договорам.

При невозможности определения срок полезного использования нематериальных активов может быть установлен в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика);

3) расходы на ремонт основных средств.

Произведенные налогоплательщиком расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Расходы по ремонту арендованных основных средств принимаются в случае, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение вышеуказанных расходов арендодателем не предусмотрено;

4) арендные (лизинговые платежи).

Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, определенном гражданским законодательством.

Расходы плательщика по арендным (лизинговым) платежам за арендуемое (принятое в лизинг) имущество для целей налогообложения принимаются в размере, установленном договором аренды, и в размере фактических затрат в отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то согласно п.10 ст.264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи признаются расходами за вычетом суммы начисленной по этому имуществу амортизации в соответствии со ст.259 настоящего Кодекса;

5) материальные расходы.

Согласно п.2 ст.346.16 НК РФ материальные расходы в целях налогообложения принимаются в порядке, определенном в ст.254 настоящего Кодекса.

В ст.254 НК РФ приведен открытый перечень затрат налогоплательщика, являющихся материальными расходами, а именно: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Согласно п.2 ст.254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом), в том числе комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Если стоимость возвратной тары включена в цену товарно-материальных ценностей, то она подлежит исключению из общей суммы расходов на их приобретение по цене ее возможного использования или реализации.

Стоимость невозвратной тары, принятой от поставщиков товарно-материальных ценностей (ТМЦ), включается в сумму расходов на их приобретение.

Суммы материальных расходов по ТМЦ, переданным в текущем месяце в производство, но не использованным в производстве на конец месяца, уменьшают стоимость ТМЦ, переданных в производство.

Оценка таких ТМЦ должна соответствовать их оценке при списании.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

- расходы на природоохранные мероприятия;

- потери от недостач и (или) порчи при хранении, транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством РФ;

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке ТМЦ;

- расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых по эксплуатационным вскрышным работам, осуществляемым горнорудными предприятиями.

Согласно п.8 ст.254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Вышеуказанные методы оценки сырья и материалов основаны на покупной цене материально-производственных запасов (МПЗ). Многообразие способов оценки сводится к двум - точный учет и приближенный учет.

Точным способом учета движения сырья и материалов является метод оценки по стоимости единицы запасов (метод фактических цен). При таком способе учета на каждую партию запасов заводится собственная учетная карточка, и стоимость МПЗ, включаемая в себестоимость продукции (работ, услуг), будет точно известна в каждом конкретном случае.

Все остальные методы оценки сырья и материалов, отпускаемых в производство, являются методами приближенного учета.

Метод ФИФО ("первым пришел - первым ушел") предполагает списание сырья и материалов в порядке очередности их поступления. При отпуске сырья и материалов предполагается, что сначала списываются запасы из самой первой поступившей партии. Если количество материальных ценностей первой партии недостаточно, то списываются запасы из второй, третьей и последующих поступивших партий. Использование данного метода удобно при низкой инфляции.

Метод ЛИФО ("последним пришел - первым ушел") предполагает следующий порядок списания МПЗ. Сначала списываются МПЗ из последней партии, затем - предыдущей и т.д. При использовании метода ЛИФО стоимость списываемых материалов максимально приближена к рыночным ценам. Поэтому стоимость материальных остатков и результат от реализации готовой продукции в этом случае будут ниже по сравнению с итогами применения предыдущего метода.

При использовании методов ФИФО и ЛИФО на каждую партию запасов заводится отдельная карточка учета, поскольку эти методы предполагают отдельное отражение новых партий, независимо от уже имеющихся на учете.

Метод оценки по средней стоимости предполагает проведение оценки запасов по каждой группе (виду) путем деления общей себестоимости запасов на их количество. Учитываются себестоимость и количество МПЗ на начало месяца и запасов, поступивших в течение месяца.

Рассмотрим методы оценки стоимости МПЗ способами приближенного учета на конкретном примере.

Пример.

     
   ——————————————————————————————————T——————T—————————————T—————————¬
   |      Наименование операции      |Кол—во|  Стоимость  |  Общая  |
   |                                 | МПЗ, | единицы МПЗ,|стоимость|
   |                                 |  кг  |     руб.    |МПЗ, руб.|
   +—————————————————————————————————+——————+—————————————+—————————+
   |                1                |  2   |      3      |    4    |
   +—————————————————————————————————+——————+—————————————+—————————+
   |Остаток на начало месяца         |  120 |     100     | 12 000  |
   |Поступило в течение месяца       |      |             |         |
   |Всего                            |  300 |             | 34 050  |
   |в том числе                      |      |             |         |
   |5—го числа                       |   50 |     105     |  5 250  |
   |10—го числа                      |   70 |     110     |  7 700  |
   |15—го числа                      |  100 |     115     | 11 500  |
   |20—го числа                      |   80 |     120     |  9 600  |
   |Отпущено в производство          |  400 |             |         |
   L—————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————
   

I. Расчет согласно методу оценки по средней стоимости

Осуществляя расчет согласно методу средней стоимости, определяем:

1) стоимость и количество материалов с учетом остатка на начало месяца и всех поступлений:

12 000 руб. + 34 050 руб. = 46 050 руб.;

120 кг + 300 кг = 420 кг;

2) стоимость единицы МПЗ:

46 050 руб. : 420 кг = 109,64 руб/кг;

3) стоимость МПЗ, отпущенных в производство:

109,64 руб/кг х 400 кг = 43 856 руб.;

4) стоимость остатка МПЗ на конец месяца:

46 050 руб. - 43 856 руб. = 2194 руб.

II. Расчет согласно методу ФИФО

Осуществляя расчет согласно методу ФИФО, определяем:

1) стоимость МПЗ, отпущенных в производство:

(34 050 руб. + 12 000 руб.) - (120 руб. х 20 кг) = 43 650 руб.;

2) стоимость остатков МПЗ на конец месяца:

20 кг х 120 руб. = 2400 руб.

III. Расчет согласно методу ЛИФО

Осуществляя расчет согласно методу стоимости, определяем:

1) стоимость МПЗ, отпущенных в производство:

(34 050 руб. + 12 000 руб.) - (105 руб. х 20 кг) = 43 950 руб.;

2) стоимость остатков МПЗ на конец месяца:

20 кг х 105 руб. = 2100 руб.

В итоге, какой бы метод оценки сырья и материалов ни применялся, себестоимость конечной продукции (работ, услуг) будет исчислена по цене фактического приобретения материальных запасов. Применение того или иного метода определяет лишь сроки включения затрат на материалы в себестоимость выпускаемой продукции.

Следует иметь в виду, что материальные затраты включаются в расходы пропорционально полученным доходам, то есть материальные затраты являются расходами того периода, в котором фактически были получены доходы от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Пример. С 1 января 2003 г. организация признает объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Вид деятельности организации - производство мебели. За отчетный (налоговый) период организация изготовила 10 комплектов мягкой мебели по цене 20 000 руб.

На изготовление мебели были списаны материальные расходы на сумму 100 000 руб. За отчетный налоговый период были реализованы 7 комплектов мягкой мебели на сумму 140 000 руб.

Размер материальных расходов, приходящихся на один комплект мебели, составляет 10 000 руб. (100 000 руб. : 10 комп.).

Сумма материальных расходов, принимаемых в уменьшение доходов за отчетный налоговый период, составляет 70 000 руб. (10 000 руб. х 7 комп.).

Расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налогом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.

Если деятельность организации носит сезонный характер, то есть затраты зависят от времени года и природно-климатических условий, или если затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, то затраты должны отражаться в учете как расходы будущих периодов и входить в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы.

Индивидуальный предприниматель относит к материальным расходам следующие затраты:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также для обеспечения технологического процесса, упаковки и иной подготовки изготовленных и (или) реализуемых товаров;

- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в использование;

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, отопление зданий;

- на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

К вышеуказанным работам (услугам) относятся отдельные операции по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработка сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги сторонних организаций и (или) индивидуальных предпринимателей по перевозкам грузов.

Одной из новаций в бухгалтерском учете МПЗ является отсутствие в их составе такой группы активов, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Начиная с 2002 г. эта группа производственных запасов учитывается в составе МПЗ, используемых для управленческих нужд организации, и отражается на счете 10 "Материалы", субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";

6) расходы на оплату труда.

Расходы организаций на оплату труда регулируются ст.255 НК РФ и включают любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также другие расходы, произведенные в пользу работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

С 1 января 2002 г. в состав расходов на оплату труда входят суммы платежей по договорам добровольного страхования; при этом в п.16 ст.255 НК РФ устанавливаются следующие нормативы:

- совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда;

- взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда;

- взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Кроме того, в состав расходов на оплату труда входят расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

В расходы на оплату труда могут включаться доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации, а также расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст.324.1 НК РФ.

В составе расходов на оплату труда не учитываются расходы на любые вознаграждения, представляемые руководителям или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, а также материальная помощь в любом виде.

К расходам индивидуальных предпринимателей на оплату труда относятся:

- суммы начисленной и фактически выплаченной заработной платы;

- начисленные и выплаченные суммы стимулирующего и компенсационного характера (например, денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника);

- стоимость товаров (работ, услуг), представляемых в порядке натуральной оплаты труда;

- суммы вознаграждений по заключенным договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам;

- другие виды начислений (выплат), произведенных в пользу работника в соответствии с трудовым договором.

Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов индивидуальных предпринимателей в момент выплаты денежных средств;

7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Страховые взносы по обязательному страхованию могут быть признаны, если имеется закон об обязательном страховании, в котором предусмотрены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются согласно ст.263 НК РФ в состав прочих расходов организации в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат;

8) суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) признаются расходами на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога в отчетном (налоговом) периоде.

В расходы включаются только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов;

9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Расходы по уплате процентов за пользование заемными средствами, а также расходы по оплате услуг кредитных организаций учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности (или оплаты услуг) путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

При этом размер уплаченных процентов признается расходом в случае, если согласно ст.269 НК РФ размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Пример. Организация имеет 3 долговых обязательства, выданных кредитным учреждением на сопоставимых условиях:

     
   ————————————————————T———————————————————————T————————————————————¬
   |     Долговые      |Сумма займа (тыс. руб.)|Процентная ставка, %|
   |   обязательства   |                       |                    |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |         А         |          100,0        |          10        |
   |         Б         |          110,0        |          20        |
   |         В         |          120,0        |          30        |
   L———————————————————+———————————————————————+—————————————————————
   

Определяем средний уровень процентной ставки, увеличенный на 20%:

(((100,0 тыс. руб. х 0,1) + (110,0 тыс. руб. х 0,2) + (120,0 тыс. руб. х 0,3)) : (100,0 тыс. руб. + 110,0 тыс. руб. + 120,0 тыс. руб.)) х (120,0 тыс. руб. : 100,0 тыс. руб.) х 100 = 24,7%.

В нашем примере расходы по уплате процентов в сумме фактических затрат могут быть приняты по долговым обязательствам А и Б, так как их процентные ставки не превышают средний уровень.

По долговому обязательству В затраты по уплате процентов принимаются в размере среднего уровня процентной ставки 24,7%. Разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, рассчитанной из среднего уровня процентной ставки (30% - 24,7% = 5,3%) по долговому обязательству В, не уменьшает доходы налогоплательщика в целях налогообложения.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте;

10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности.

Для целей исчисления единого налога (в отличие от налога на прибыль) вышеуказанный элемент прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, предусмотренный п.6 ст.264 НК РФ, не включает расходы на содержание собственной службы безопасности налогоплательщика по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей;

11) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Порядок выплаты компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок изложен в Письме Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок".

В соответствии с вышеизложенным документом необходимо иметь в виду следующее:

- компенсация выплачивается лишь в случае, если выполнение должностных обязанностей работником организации связано с его постоянными служебными разъездами, что должно быть отражено в приказе, которым утверждаются перечень должностей работников, которые имеют право использовать личный легковой транспорт для служебных поездок;

- размер компенсации зависит от марки автомобиля;

- основанием для определения класса автомобиля является технический паспорт, где указывается рабочий объем двигателя автомобиля;

- для получения компенсации работник должен представить личное заявление с приложением копии технического паспорта принадлежащего ему автомобиля (мотоцикла);

- назначение компенсации производится руководителем организации и оформляется приказом;

- размер компенсации может быть скорректирован (уменьшен) в соответствии с интенсивностью использования автомобиля в случае, если по решению руководителя служебные разъезды осуществляются не полный рабочий день (не весь месяц);

- в установленном предельном размере компенсации учитывается износ автомобиля, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и технический ремонт. Любые другие выплаты денежных сумм сверх установленных предельных размеров компенсации влекут, кроме корректировки прибыли в целях налогообложения, необходимость удержания налога на доходы физических лиц и начисления единого социального налога (в условиях применения общепринятой системы налогообложения);

- выплаты компенсаций не предусмотрены за использование работниками организаций личного грузового автотранспорта и микроавтобусов;

- размер компенсации не зависит от количества календарных дней в месяце и выплачивается один раз в месяц;

- если личный автомобиль не используется для служебных целей по каким-либо причинам (поломка, нахождение работника в отпуске, болезнь и т.п.), выплата компенсации не производится.

Нормативы компенсации за использование личных легковых автомобилей в служебных целях установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и составляют для сотрудников, использующих свой автомобиль с объемом двигателя свыше 2000 куб. см, - 1500 руб., а при объеме двигателя до 2000 куб. см - 1200 руб. ежемесячно.

Объем двигателя автомобиля определяется по данным технического паспорта.

Согласно Приказу Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" размер компенсации определен в размере 91 руб. в месяц.

Если организация выплачивает компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях, то для целей налогообложения признаются расходы в пределах норматива, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, а по сверхнормативной сумме компенсации следует исчислить налог на доходы физических лиц и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Пример. Предприятие "Заготовитель" на основании приказа руководителя выплачивает компенсацию за использование личного легкового автомобиля специалисту отдела снабжения в повышенном размере - 5000 руб. в месяц.

Для целей налогообложения в качестве расходов принимается нормативный размер компенсации - 1200 руб.

Сверхнормативная величина 3800 руб. (5000 руб. - 1200 руб.) должна быть включена в налогооблагаемый доход работника для исчисления налога на доходы физических лиц по ставке 13% в соответствии с п.3 ст.217 НК РФ и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 14% в соответствии со ст.ст.23 - 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации";

12) расходы на командировки.

При направлении работника в командировку ему гарантируется согласно Трудовому кодексу Российской Федерации (ТК РФ) сохранение среднего заработка и возмещение понесенных расходов, связанных с командировкой.

К расходам на командировки относятся:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения в размерах фактических затрат, включающих расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номерах, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утвержденных Правительством РФ;

- оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право выезда, прохода, транзита, автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Налогообложение каждого вида командировочных расходов имеет ряд особенностей.

Согласно ст.168 ТК РФ каждая организация вправе устанавливать свой порядок выплаты суточных командированным работникам. Однако их общий размер не должен быть ниже норм, установленных для бюджетных организаций.

В настоящее время норма суточных для командировок в пределах Российской Федерации для бюджетных организаций установлена Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации" и составляет 100 руб. за каждый день командировки.

Норма суточных при зарубежных командировках утверждена Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

С сумм суточных, выплаченных сверх норм, организация должна удержать в соответствии со ст.217 НК РФ налог на доходы физических лиц. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование согласно ст.236 НК РФ при этом не начисляются.

Расходы по найму жилого помещения для командированного работника в целях налогообложения принимаются в полном объеме при условии их документального подтверждения.

Расходы на проезд, так же как и расходы по найму помещения, учитываются для целей налогообложения полностью;

13) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов.

Такие расходы принимаются в размерах, не превышающих тарифы, определяемые в установленном порядке.

В соответствии с Основами законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденными Верховным Советом Российской Федерации 11.02.1993 N 4462-1, плата за услуги нотариуса по нотариальному оформлению документов взимается по тарифам, не превышающим ставки государственной пошлины;

14) расходы на аудиторские услуги;

15) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

16) расходы на канцелярские товары;

17) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи.

Основанием для принятия расходов, определенных в п.п.14 - 17 настоящей статьи, могут быть общие условия, предусмотренные п.1 ст.252 НК РФ, то есть расходы должны быть подтверждены документально, экономически оправданы и связаны с деятельностью, по которой получены доходы;

18) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

К вышеуказанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

19) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания.

В соответствии с п.4 ст.264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз.2 - 4 п.4 ст.264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 настоящего Кодекса;

20) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

К затратам на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам) следовало относить расходы по проверке готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного апробирования всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования, а также затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства.

Исходя из положений ст.ст.264, 318 гл.25 НК РФ к затратам на подготовку и освоение производства не могут быть отнесены:

- затраты по подготовке кадров для работы на вновь вводимых производствах, цехах, агрегатах;

- затраты по устранению недоделок в проектных документах, исправлению дефектов оборудования по вине организации-изготовителя, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектного склада, затраты по ревизии оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные затраты.

(Окончание см. "Налоговый вестник", N 5, 2003)

А.Н.Волошина

Советник налоговой службы

I ранга,

к. э. н.

Подписано в печать

11.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——