"Налоговый вестник", N 4, 2003

О РАСХОДАХ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫХ

В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник",

N N 2, 3, 2003)

Согласно ст.270 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в целях налогообложения следующие расходы:

34) в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п.2 ст.251 НК РФ.

Пунктом 2 ст.251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), к которым относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные вышеуказанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели вышеуказанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

К вышеуказанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

- осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.

Публично-правовыми профессиональными объединениями, целевые взносы и отчисления в которые в соответствии с пп.1 п.2 ст.251 НК РФ признаны целевыми поступлениями, являются Федеральная и региональные нотариальные палаты, образованные в соответствии с Основами законодательства Российской Федерации "О нотариате" от 11.02.1993 N 4462-1 и Федеральная палата адвокатов Российской Федерации и адвокатские палаты соответствующих субъектов Российской Федерации, образованные в соответствии с Федеральным законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации".

К целевым поступлениям отнесены также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии со ст.582 ГК РФ. Перечень учреждений и организаций, которые могут получать пожертвования, определен в п.1 данной статьи настоящего Кодекса. Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях;

- имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

- суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

- средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

При применении пп.4 п.2 ст.251 НК РФ следует иметь в виду, что понятие "благотворительная деятельность" определено в ст.1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", а именно: это добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Цели благотворительной деятельности определены в п.1 ст.2 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ;

- совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

- пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

- использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

- отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений).

В соответствии с Положением об адвокатуре РСФСР, утвержденным Законом РСФСР от 20.11.1980 "Об утверждении Положения об адвокатуре РСФСР", коллегией адвокатов признавалось добровольное объединение лиц, занимающихся адвокатской деятельностью, образованное и осуществляющее свою деятельность в порядке, определенном вышеназванным Законом. После приведения статуса коллегии адвокатов в соответствие с Федеральным законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" коллегией адвокатов является некоммерческая организация, основанная на членстве и действующая на основании устава, утвержденного учредителями, и заключенного учредительного договора;

- средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

- использованные по назначению средства, полученные структурными организациями Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) от Минобороны России и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

При применении пп.23 п.1 ст.251 НК РФ (согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации РОСТО (при их передаче между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации) следует иметь в виду, что согласно п.п.4.2 и 4.3 Устава РОСТО, утвержденного 1-м Учредительным съездом РОСТО 25.09.1991, организациями, входящими в структуру РОСТО, являются: Центральный Совет (ЦС) РОСТО (постоянно действующий руководящий орган); Центральная контрольно-ревизионная комиссия; организации РОСТО в субъектах Российской Федерации и административно-территориальных структурах городов, городские, районные и первичные организации РОСТО; представительства ЦС РОСТО в федеральных округах Российской Федерации; образовательные, авиационные, спортивные, спортивно-технические и иные организации РОСТО;

- имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Таким образом, перечень целевых поступлений некоммерческим организациям, поименованный в п.2 ст.251 НК РФ, является исчерпывающим.

Целевые поступления, полученные в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, в соответствии с п.2 ст.251 НК РФ учитываются некоммерческими организациями с даты их получения в составе внереализационных доходов. Признаваемые подакцизными товары и минеральное сырье указаны в п.п.1 и 2 ст.181 НК РФ.

Перераспределение целевых поступлений и грантов между некоммерческой организацией и входящими в ее структуру территориальными организациями, созданными в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях, при определении налоговой базы не учитывается.

При передаче некоммерческими организациями полученных в установленном порядке целевых поступлений и грантов созданным территориальным организациям у последних поступившие средства признаются, соответственно, целевыми поступлениями, полученными на ведение уставной деятельности, и грантами, полученными на осуществление конкретных программ.

Целевые поступления, полученные некоммерческими организациями на осуществление уставной деятельности от созданных ими в установленном порядке территориальных организаций, признаются у организации-получателя целевыми поступлениями, полученными на осуществление уставной деятельности.

Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (далее - Отчет о целевом использовании полученных средств) в соответствии с п.14 ст.250 НК РФ представляется налогоплательщиками - бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями по окончании налогового периода в налоговые органы по месту своего учета в составе декларации по налогу на прибыль организаций по форме, приведенной в листе 14.

Бюджетные учреждения отражают в Отчете о целевом использовании полученных средств целевые поступления, средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные бюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации", и средства целевого финансирования, за исключением средств, полученных ими из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Бюджетные учреждения и некоммерческие организации, наряду с ведением уставной деятельности, могут осуществлять деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационных доходов.

Ведение бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями деятельности, связанной с обеспечением целей и задач, определенных их учредительными документами, производится за счет средств целевого финансирования, целевых поступлений, средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ, и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, в соответствии со ст.251 НК РФ.

При направлении вышеуказанных средств не по целевому назначению для целей налогообложения сумма, использованная не по назначению, подлежит включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения).

Ведение бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями учета полученных доходов в виде средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, указанных в ст.251 НК РФ и произведенных за счет этих доходов расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и внереализационных доходов и расходов производится раздельно.

При этом в доходы и расходы от реализации и внереализационные доходы и расходы бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями не включаются доходы и расходы, связанные с содержанием и ведением уставной деятельности вышеуказанных учреждений и организаций.

Организации, созданные в установленном законодательством порядке в организационно-правовых формах некоммерческих организаций, при осуществлении налогового учета коммерческой деятельности применяют общие нормы гл.25 НК РФ, регламентирующие порядок определения доходов и расходов.

Налоговый учет доходов и расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных доходов и расходов осуществляется бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями в соответствии с правовыми нормами, установленными НК РФ.

В целях налогообложения для формирования налоговой базы по налогу на прибыль бюджетными учреждениями расходы, которые могут быть осуществлены в равной степени как при ведении уставной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета, так и при совершении операций на платной основе (расходы на коммунальные услуги, услуги связи, транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала), распределяются между доходами от коммерческой деятельности и доходами от уставной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета, в порядке, установленном ст.321.1 НК РФ, с учетом требований ст.252 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п.5 ст.252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. Если вышеуказанные расходы полностью профинансированы за счет средств бюджета, они не могут включаться бюджетными учреждениями в расходы, связанные с производством и реализацией коммерческой деятельности;

35) на осуществление не давших результата работ по освоению природных ресурсов в соответствии с п.5 ст.261 НК РФ.

Пунктом 5 ст.261 НК РФ предусмотрено, что в состав расходов для целей налогообложения не включаются расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Данное положение не применяется, если вышеуказанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых.

Порядок учета расходов, связанных с освоением природных ресурсов, определен ст.ст.261, 325 НК РФ.

При определении понятия "освоение природных ресурсов" в целях реализации ст.261 НК РФ следует учитывать положения ст.6 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

К расходам на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания относятся расходы пользователя недр на самостоятельное осуществление вышеуказанных видов деятельности.

К расходам на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, относятся затраты, предусмотренные, в частности, ст.27 Закона РФ "О недрах".

Расходы на освоение природных ресурсов принимаются при наличии у организации лицензии, предусмотренной ст.11 Закона РФ "О недрах".

Расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности принимаются в рамках норм, предусмотренных ст.24 Закона РФ "О недрах".

К расходам по охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, осуществляемых при освоении природных ресурсов, а также к расходам на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам, относятся затраты, связанные с выполнением требований, установленных Федеральным законом от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" и ст.50 Закона РФ "О недрах";

36) на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных ст.262 НК РФ.

Пунктом 2 ст.262 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

При определении расходов на изобретательство следует руководствоваться Законом СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.

При осуществлении отчислений на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, необходимо руководствоваться перечнем указанных фондов, утвержденным Правительством РФ.

При определении предельных величин по подобным отчислениям в отчетном (налоговом) периоде следует учитывать показатель выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ на отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода нарастающим итогом. Сумма отчислений на формирование фондов, перечисленных в ст.263 НК РФ, для определения предельной величины, учитываемой для целей налогообложения, также определяется нарастающим итогом с начала налогового периода;

37) в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации.

Согласно пп.5 п.1 ст.264 НК РФ суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией;

38) на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ.

В соответствии с пп.11 - 13 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

- расходы на командировки, в частности на суточные или полевое довольствие, в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

- расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

Вышеуказанные рационы утверждены Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861;

39) в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.

Согласно пп.16 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относится плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

В соответствии со ст.22 Основ законодательства Российской Федерации "О нотариате" за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации.

За выполнение вышеуказанных действий, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом;

40) в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в пп.29 и 30 п.1 ст.264 НК РФ.

В соответствии с пп.29 и 30 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

- взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;

- взносы, уплачиваемые международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности;

41) на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в пп.43 и 44 п.1 ст.264 НК РФ.

Согласно пп.43 и 44 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

- расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

- потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в пп.44 п.1 ст.264 НК РФ (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся;

42) в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п.2 ст.264 НК РФ.

Пунктом 2 ст.264 НК РФ определено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы включаются в течение отчетного (налогового) периода в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

При этом согласно Письму МНС России от 29.01.2002 N 02-2-10/6-8951 вышеуказанная норма не применяется в отношении представительских расходов, осуществляемых некоммерческими организациями за счет целевых поступлений при осуществлении уставной деятельности;

43) в виде расходов, предусмотренных абз.6 п.3 ст.264 НК РФ, то есть не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Вышеуказанные расходы для целей налогообложения не принимаются;

44) на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абз.2 - 4 п.4 ст.264 НК РФ, сверх установленных абз.5 п.4 ст.264 НК РФ предельных норм.

Абзацами 2 - 4 п.4 ст.264 НК РФ установлено, что к расходам организации на рекламу в целях гл.25 НК РФ относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

При этом абз.5 п.4 ст.264 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз.2 - 4 названного пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ;

45) в виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития и в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", сверх сумм отчислений, предусмотренных п.3 ст.262 НК РФ.

Пунктом 3 ст.262 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ, признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика;

46) отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости.

С 1 января 2002 г. в отношении ценных бумаг применяются п.п.3 и 10 ст.40 НК РФ с учетом особенностей, установленных гл.25 НК РФ: ст.ст.274, 280 - 282, 301 - 305 НК РФ.

В частности, согласно п.3 ст.40 НК РФ в случаях, предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п.п.4 - 11 НК РФ.

Под идентичными ценными бумагами в целях гл.25 НК РФ следует понимать ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них признаки, а именно: вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, эмитент, срок и условия обращения. Иными словами, идентичными ценными бумагами должны признаваться бумаги, у которых совпадают все вышеуказанные признаки.

Под однородными ценными бумагами в целях гл.25 НК РФ исходя из совокупности параметров, присущих однородным товарам, признаются ценные бумаги, удостоверяющие одинаковые имущественные права.

При этом группировка ценных бумаг по данному признаку может производиться по двум категориям:

- долговые ценные бумаги;

- долевые ценные бумаги.

Под аналогичными ценными бумагами в целях гл.25 НК РФ понимаются ценные бумаги, сопоставимые по следующим признакам.

- вид ценной бумаги;

- условия обращения;

- вид дохода.

Для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ установлен:

- Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 05.08.1996 N N 71, 149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ" (за исключением акционерных обществ, осуществляющих страховую и банковскую деятельность);

- Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 24.12.1996 N N 108, 235 "О порядке оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ";

- Положением Банка России от 26.11.2001 N 159-П "О методике расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций". В соответствии с Письмом Банка России от 28.10.1996 N 350 чистыми активами признаются активы, свободные от обязательств, что соответствует понятию собственных средств (капитала) применительно к кредитной организации (для акционерных обществ, осуществляющих банковскую деятельность).

Для оценки стоимости чистых активов используется бухгалтерская отчетность на конец отчетного периода, предшествующего операции с долевой ценной бумагой.

Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, в частности, предлагается применять механизм, использующий метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению, а именно:

(N - K) + P

Рц = ----------- x D + K,

T

где Рц - расчетная цена;

N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

K - покупная стоимость ценной бумаги;

P - суммы процентных выплат (доходов), начисленные за весь период действия (обращения) ценной бумаги (начисление процентов осуществляется исходя из условий выпуска);

T - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;

D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до отчетной даты.

При погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не определяется.

Для определения рыночной ставки ссудного процента кредитные организации могут, в частности, использовать показатель, соответствующий средневзвешенной величине ставки размещения средств на последнюю отчетную дату, предшествующую дате проведения сделки с ценными бумагами, рассчитываемой в соответствии с требованиями Банка России и включаемой в ежемесячную отчетность, представляемую банком в Банк России.

Показатель расчетной цены определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой (D) с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения (Т) и цены ценной бумаги (N, K, P);

47) в виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель.

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом установлены ст.276 НК РФ.

Согласно п.4 ст.276 НК РФ доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке.

При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если вышеуказанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя.

При этом п.6 ст.276 НК РФ установлено, что положения названной статьи Кодекса (за исключением положений абз.1 п.2 данной статьи Кодекса) не распространяются на управляющую компанию и участников (учредителей) договора доверительного управления имуществом, составляющим обособленный имущественный комплекс - паевой инвестиционный фонд.

При применении ст.276 НК РФ необходимо учитывать, что отношения сторон по договору доверительного управления имуществом регулируются гл.53 ГК РФ.

В соответствии с п.1 ст.1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему;

48) в виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

49) иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Пунктом 1 ст.252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами подразумеваются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При применении п.1 ст.252 НК РФ необходимо иметь в виду, что под экономически оправданными расходами понимаются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Принцип рациональности подразумевает такое поведение налогоплательщика, когда из различных вариантов осуществления расходов выбирается вариант, приводящий к лучшему результату.

Гражданские отношения могут регулироваться, помимо закона, указа Президента Российской Федерации или постановления Правительства РФ либо ведомственного акта, договором, а также положениями, которые не укладываются в рамки понятия нормативного акта, то есть так называемыми обычаями делового оборота.

Согласно п.1 ст.5 ГК РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет.

Вышеуказанный пункт ст.5 ГК РФ придает обычаю в области предпринимательской деятельности значение источника права и именует его обычаем делового оборота. В законодательстве Российской Федерации используется и другой термин - торговый обычай (п.3 ст.28 Закона РФ от 07.07.1993 "О международном коммерческом арбитраже"). В заключенных Российской Федерацией международных договорах говорится просто об обычае (ст.9 Венской конвенции о купле-продаже). Система обычаев делового оборота в Российской Федерации еще не сложилась (исключение - обычаи морских портов), однако по мере упрочения рыночных отношений обычаи делового оборота должны получить развитие и применение.

Для определения обычая делового оборота необходимо наличие названных в п.1 ст.5 ГК РФ признаков:

а) сложившееся, то есть устойчивое и достаточно определенное в своем содержании правило поведения;

б) широко применяемое правило поведения;

в) не предусмотренное законодательством правило поведения;

г) правило поведения, сложившееся в какой-либо области предпринимательства.

Вышеуказанные признаки обычая делового оборота, в особенности критерий широкого применения, могут вызывать при разрешении практических вопросов неясности, которые в случае спора должны разрешаться судом. Понятие "область предпринимательства" следует толковать расширительно - это может быть и отрасль экономики, и отдельная ее подотрасль; не исключены и межотраслевые обычаи делового оборота; возможны так называемые локальные обычаи делового оборота, действующие в крупных территориальных регионах, для которых характерно развитие и распространение предпринимательской деятельности определенного вида (текстильной, угледобывающей и т.д.).

В п.4 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" в качестве примера обычая названы "традиции исполнения тех или иных обязательств". Однако сами по себе традиции исполнения еще не обычай - они становятся обычаем только при наличии всех названных в п.1 ст.5 ГК РФ признаков обычая.

Обычаи делового оборота не обязательно должны быть зафиксированы в письменном документе, хотя нередко они имеются и являются желательными, ибо это вносит определенность в отношения сторон и исключает возникновение коммерческих споров. Национальные торгово-промышленные палаты (в Российской Федерации действуют федеральная и региональные торгово-промышленные палаты, далее - ТПП) изучают существующие обычаи и публикуют их для сведения заинтересованных лиц. В Российской Федерации были опубликованы обычаи морских портов и обычаи в области внешней торговли.

Согласно ст.15 Закона РФ от 07.07.1993 N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" ТПП свидетельствует торговые и портовые обычаи, принятые в Российской Федерации, и, следовательно, может давать заключения по этому вопросу. Письменным подтверждением обычая могут быть условия публикуемых примерных договоров, что допускается п.2 ст.427 ГК РФ. В иных случаях сторона вправе доказывать существование обычая и, напротив, его отсутствие, используя любые допускаемые правом доказательства.

В ряде статей ГК РФ имеются прямые отсылки к обычаям делового оборота, если отношения сторон не определены нормами законодательства и условиями связывающего стороны обязательства. Наиболее часто такие отсылки встречаются в гл.22 "Исполнение обязательств" (ст.ст.309, 311, 314, 315, 316), гл.30 "Купля-продажа" (ст.ст.474, 478, 508, 510, 513), гл.45 "Банковский счет" (ст.ст.848, 863, 867, 874), гл.51 "Комиссия" (ст.ст.992, 998) ГК РФ.

Применение обычаев предусматривается отдельными нормами и других действующих в Российской Федерации актов, в частности ст.ст.134, 135 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, и может вытекать из положений заключенных Российской Федерацией международных договоров.

Однако, поскольку обычай признается п.1 ст.5 ГК РФ источником права, его применение следует считать возможным и при отсутствии в соответствующих правовых нормах прямой отсылки к обычаю, если имеется пробел в законодательстве и в условиях заключенного сторонами договора.

Пунктом 2 ст.5 ГК РФ предусмотрено, что обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договора, не применяются.

Положения п.2 ст.5 ГК РФ, которые не содержат прямого указания на соотношение обычая и диспозитивной нормы, дополняются правилом, приведенным в п.5 ст.421 ГК РФ, согласно которому обычаи делового оборота применяются к условиям договора, если они не определены самими сторонами или диспозитивной нормой (понятие диспозитивный нормы содержится в п.4 ст.421 ГК РФ).

Обычаи делового оборота должны приниматься во внимание также при толковании условий договора (ст.431 ГК РФ).

В ряде статей ГК РФ, относящихся к обязательственному праву, говорится об обычно предъявляемых требованиях, причем этот термин в одних случаях дополняет отсылку к обычаям делового оборота (ст.ст.309, 478, 992 Кодекса), а в других используется как самостоятельный термин (ст.ст.484, 485, 721 ГК РФ). Иногда эти два термина характеризуются как равнозначные.

Текст и смысл ст.309 ГК РФ дает основания для вывода, что понятия "обычай делового оборота" и "обычно предъявляемые требования" не являются тождественными.

Обычай - это дополнительный источник права, что вытекает из ст.5 ГК РФ. Обычно предъявляемые требования такого общего статуса в ГК РФ не получили и, следовательно, приравниваться к обычаю не должны. Вопрос о применении и содержании таких требований должен решаться судом с учетом широкого круга факторов, в том числе хозяйственных возможностей должника и кредитора.

На основе обычно предъявляемых требований могут складываться обычаи, однако такое перерастание должно быть признано практикой их применения и получить свое подтверждение в наличии признаков обычая, названных в ст.5 ГК РФ.

В ряде статей ГК РФ говорится об обычных правилах, которыми следует руководствоваться, причем в различной редакции. В п.2 ст.474 ГК РФ употреблен термин "обычно применяемые условия" проверки качества товара, в п.2 ст.635 ГК РФ - "обычная практика эксплуатации" транспортных средств. В п.2 ст.887 ГК РФ допускается форма подтверждения приема вещей на хранение, которая обычна для данного вида хранения.

Исходя из смысла и содержания названных статей Кодекса, используемые термины следует считать равнозначными понятию "обычно предъявляемые требования". Таким образом, унификация терминологии ГК РФ по данному вопросу отсутствует.

Из сопоставления ст.5 "Обычаи делового оборота" и ст.6 "Применение гражданского законодательства по аналогии" ГК РФ следует, что суд или другой правоприменительный орган не только может, но и обязан при обнаружении в правовом либо ином нормативном акте пробела, который не восполняется договором, применять обычаи делового оборота.

Правовое значение обычаев делового оборота состоит в том, что они по очередности применения следуют за нормативными актами и договорами. В этой связи ст.5 ГК РФ предусматривает, что обычаи делового оборота, которые противоречат обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договора, не применяются.

Один из видов обычаев делового оборота выделен в ст.427 ГК РФ, которая допускает возможность использования примерных условий, разработанных одним из контрагентов. При этом примерные условия рассматриваются как договорные условия в случае, если в самом договоре содержится отсылка к ним.

Если же такая отсылка отсутствует, примерные условия применяются к отношениям сторон в качестве обычаев делового оборота. Для этого необходимо, чтобы такие условия отвечали требованиям, которые предъявляются в ст.5 ГК РФ (имеется в виду прежде всего то, что они не противоречат обязательным для сторон положениям законодательства или заключенному сторонами договору), а также в п.5 ст.421 ГК РФ (они не противоречат любым применяемым к отношениям сторон нормам законодательства, включая диспозитивные).

При применении ст.270 НК РФ следует иметь в виду, что вышеприведенный перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не является закрытым. Не поименованные в этом перечне расходы не смогут быть учтены для целей налогообложения, если они не будут отвечать одновременно трем условиям, предусмотренным п.1 ст.252 НК РФ. Иными словами, расходы не будут учитываться в уменьшение налогооблагаемой прибыли, если они не будут подтверждены документально, не будут экономически обоснованы и (или) не будут связаны с деятельностью, по которой получены доходы.

А.А.Назаров

Подписано в печать

11.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——