"Налоговый вестник", N 4, 2003

ПРОВЕРКА СОСТОЯНИЯ УЧЕТА

И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

При проверке состояния учета и использования нематериальных активов необходимо иметь в виду, что под нематериальными активами понимаются объекты долгосрочного пользования, которые не обладают материально-физической структурой, но имеют стоимостную оценку.

Согласно п.п.2, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, к нематериальным активам не относятся:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;

- интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Хотя в п.19 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, определено, что в составе нематериальных активов учитываются приобретенные отдельные квартиры в объектах жилого фонда, но в соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, квартиры как объекты жилого фонда учитываются в составе основных средств.

При принятии к бухгалтерскому учету нематериальных активов необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

2) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

3) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

4) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

5) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

6) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Иначе говоря, приобретенный нематериальный актив должен быть использован организацией для получения дохода.

При проверке состояния учета нематериальных активов необходимо уделить внимание их оценке, по которой они приняты к бухгалтерскому учету и которая является их первоначальной стоимостью.

В соответствии с п.1 ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении, то есть оценка имущества, приобретаемого за плату, осуществляется по сумме фактически произведенных расходов на его покупку, оценка имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования, оценка имущества, произведенного самой организацией, - по стоимости его изготовления.

Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется согласно ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п.6 ПБУ 14/2000 следующим образом.

1. Если нематериальные активы приобретены организацией за плату, то фактическими расходами являются:

- суммы, которые организация уплатила или должна уплатить в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые или начисленные за информационные и консультационные услуги сторонних организаций, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- вознаграждения, начисляемые или уплачиваемые посреднической организации, через которую был приобретен объект нематериального актива;

- иные расходы, имеющие непосредственное отношение к приобретению нематериальных активов.

Согласно п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты за нематериальные активы или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию вышеуказанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

Так, например, если организацией по договору купли-продажи приобретается патент на изобретение, но по условиям договора передача его возможна после оплаты организации-собственнику, то при использовании заемных средств на приобретение патента задолженность будет числиться на счете 60 "Расчеты с поставщиками или подрядчиками" или на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" вместе с начисленными процентами. Если нематериальные активы поступают в организацию-заемщик и учитываются на счете 04 "Нематериальные активы", то дальнейшее начисление процентов не увеличивает в бухгалтерском учете их стоимость, так как списание этих активов производится на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

2. Если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа приобретаемых нематериальных активов, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Пример. 1. Организация приобрела в установленном порядке авторское право на программы для ЭВМ стоимостью 40 000 руб. и НДС - 8000 руб. с рассрочкой платежа на шесть месяцев и уплатой за это дополнительно 15% от стоимости права, или 6000 руб., и НДС - 1200 руб.

2. Организация оплатила услуги аудиторской фирме за нахождение организации, у которой приобреталось авторское право, в сумме 2000 руб. без НДС.

3. Организация оплатила регистрационные сборы на сумму 1000 руб.

4. Организация оплатила услуги организации, у которой приобретено авторское право, за обучение работников по использованию программы для ЭВМ в сумме 5000 руб. и НДС - 1000 руб.

5. Приобретенное организацией авторское право отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 08 К-т 76 - на сумму 40 000 руб.;

Д-т 08 К-т 76 - на сумму 6000 руб.;

Д-т 19 К-т 76 - на сумму 9200 руб. (8000 руб. + 1200 руб.);

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 2000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 1000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;

Д-т 76 К-т 51 - на сумму 55 200 руб. (40 000 руб. + 6000 руб. + 9200 руб.);

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1000 руб.;

Д-т 04 К-т 08 - на сумму 54 000 руб. (40 000 руб. + 6000 руб. + 2000 руб. + 1000 руб. + 5000 руб.);

Д-т 68 К-т 19 - на сумму 10 200 руб. (9200 руб. + 1000 руб.).

3. При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на их приведение в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами, как это указано в п.6 ПБУ 14/2000, могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников, соответствующие отчисления единого социального налога, материальные и иные расходы.

Пример. 1. Организация приобрела по договору купли-продажи право на использование программы для ЭВМ стоимостью 20 000 руб. и НДС - 4000 руб.

2. Организация привлекла аудиторскую фирму для оказания помощи работникам организации во внедрении и эффективном использовании приобретенной программы для ЭВМ, за что она должна уплатить этой аудиторской фирме по окончании работы 5000 руб. без НДС.

3. Организация произвела дополнительные расходы по внедрению программы для ЭВМ в сумме 20 000 руб. (материалы - 8000 руб., заработная плата - 10 000 руб., единый социальный налог - 2000 руб.).

4. Приобретение организацией программы ЭВМ и ее доведение до требуемого состояния отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 20 000 руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 4000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;

Д-т 08 К-т 23 - на сумму 20 000 руб.;

Д-т 04 К-т 08 - на сумму 45 000 руб. (20 000 руб. + 5000 руб. + 20 000 руб.);

Д-т 68 К-т 19 - на сумму 4000 руб.

4. Первоначальной стоимостью нематериальных активов, созданных самой организацией, является сумма фактических расходов на создание, изготовление, в том числе:

материальные ресурсы;

оплата труда работников организации и единый социальный налог на эту оплату;

услуги сторонних организацией по контрагентским (соисполнительским) договорам;

патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и др.

В первоначальную стоимость этих активов не подлежат включению суммы НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Правовое оформление создания творческого произведения необходимо для решения вопроса о принадлежности права использования созданного продукта (произведения) и вытекающих из него имущественных прав автора и организации. Отдельные правовые нормы, которые регулируют процесс создания произведения, могут быть предусмотрены в трудовом договоре (контракте) работника и организации, но целесообразнее заключать дополнительный договор между организацией и работником на стадии его создания.

В соответствии с п.7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в следующих случаях:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

В ст.7 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 установлено, что право на получение патента на изобретение, полезную модель, промышленный образец, созданные работником в связи с выполнением им своих служебных обязанностей или полученного от работодателя конкретного задания, принадлежит работодателю, если договором между ними не предусмотрено иное.

Таким образом, если нематериальный актив в установленном порядке создается в самой организации, то его первоначальная стоимость - это фактические затраты на создание этого актива.

Пример. 1. Организация провела необходимую работу по разработке промышленного образца с привлечением услуг будущего потребителя этого образца.

2. Общие затраты по разработке промышленного образца в самой организации составили 52 000 руб., в том числе:

материалы - 20 000 руб.;

заработная плата - 25 000 руб.;

начисление единого социального налога - 7000 руб.

3. По договору об оказании услуг привлеченной организации произведена выплата 10 000 руб. без НДС.

4. Организация оплатила патентные пошлины в сумме 2000 руб.

5. Оприходование созданных самой организацией нематериальных активов производится следующим образом:

Д-т 08 К-т 10 - на сумму 20 000 руб.;

Д-т 08 К-т 69 - на сумму 7000 руб.;

Д-т 08 К-т 70 - на сумму 25 000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 10 000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 2000 руб.;

Д-т 04 К-т 08 - на сумму 64 000 руб. (20 000 руб. + 7000 руб. + 25 000 руб. + 10 000 руб. + 2000 руб.)

На основании п.8 ПБУ 14/2000 в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, так как они непосредственно не связаны с приобретением активов.

5. Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Пример. 1. У организации за одним из учредителей числится задолженность по счету 75 "Расчеты с учредителями" на сумму 100 000 руб.

2. По предложению организации собранием учредителей принято решение о погашении задолженности учредителя путем приобретения у разработчика и передачи организации промышленного образца.

3. Учредителем-должником был приобретен и передан организации необходимый промышленный образец в оценке своей задолженности - 100 000 руб.

4. Организация привлекла разработчика приобретенного промышленного образца для обеспечения работы по его доведению до состояния, пригодного для использования, за что разработчику было выплачено вознаграждение в сумме 30 000 руб. без НДС.

5. Принятие на учет нематериального актива отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 75 К-т 80 - на сумму 100 000 руб.;

Д-т 08 К-т 75 - на сумму 100 000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 30 000 руб.;

Д-т 04 К-т 08 - на сумму 130 000 руб. (100 000 руб. + 30 000 руб.)

6. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется в соответствии с п.10 ПБУ 14/2000 исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Согласно п.4 ст.40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, а в соответствии с п.11 ст.40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Следовательно, в случае получения безвозмездно объекта нематериальных активов необходимо определить его рыночную цену.

По аналогии с определением рыночной стоимости основных средств (п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н) при установлении рыночной стоимости нематериальных активов могут быть использованы данные о ценах на аналогичные нематериальные активы, полученные в письменной форме от организаций-разработчиков; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов нематериальных активов.

Рыночная цена полученных безвозмездно нематериальных активов может быть увеличена на затраты по их приведению в состояние, необходимое для применения в производственных целях.

Пример. 1. Организация получила безвозмездно от физического лица методику проведения аудиторских и налоговых проверок, используемых во многих аудиторских фирмах.

2. Организация определила этот нематериальный актив как "ноу-хау" и произвела его оценку по аналогии с другими аудиторскими фирмами в сумме 45 000 руб.

3. Организация привлекла для доработки полученного "ноу-хау" аудиторскую фирму, которой было уплачено за оказанные услуги по доведению этого нематериального актива до требуемого состояния вознаграждение в сумме 15 000 руб. без НДС.

4. Оприходование безвозмездно полученного нематериального актива производится в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 08 К-т 98 - на сумму 45 000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 15 000 руб.;

Д-т 04 К-т 08 - на сумму 60 000 руб. (45 000 руб. + 15 000 руб.)

7. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности определить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Иначе говоря, исходя из п.11 ПБУ 14/2000 оценка нематериальных активов, приобретенных по договорам, расчеты по которым производятся неденежными средствами, осуществляется по цене передаваемых материальных ценностей или по цене приобретения.

Пример. 1. Организация отгрузила покупателю продукцию на общую сумму 200 000 руб. и НДС - 40 000 руб.

2. Договором предусмотрено в счет оплаты отгруженной продукции получение от покупателя нематериального актива в оценке 150 000 руб. и НДС - 30 000 руб.

3. Договором не предусмотрено проведение перерасчетов по возникающей разнице, соответственно, 50 000 руб. и 10 000 руб.

4. Поступившие в организацию нематериальные активы отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 200 000 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 40 000 руб.;

Д-т 90 К-т 68 - на сумму 40 000 руб.;

Д-т 08 К-т 76 - на сумму 150 000 руб.;

Д-т 19 К-т 76 - на сумму 30 000 руб.;

Д-т 76 К-т 62 - на сумму 150 000 руб.;

Д-т 76 К-т 62 - на сумму 30 000 руб.;

Д-т 08 К-т 91 - на сумму 50 000 руб.;

Д-т 91 К-т 62 - на сумму 50 000 руб.;

Д-т 60 К-т 19 - на сумму 30 000 руб.;

Д-т 91 К-т 62 - на сумму 10 000 руб.;

Д-т 04 К-т 08 - на сумму 200 000 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - на сумму 30 000 руб.

Пример. 1. Организация приобрела у разработчика по договору купли-продажи нематериальные активы на сумму 150 000 руб. и НДС - 30 000 руб.

2. Договором предусмотрена оплата материальными ценностями, что и было выполнено без определения стоимости. Учетная стоимость нематериальных активов - 140 000 руб.

3. Оценка принятых нематериальных активов и их оприходование производится в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 08 К-т 76 - на сумму 150 000 руб.;

Д-т 19 К-т 76 - на сумму 30 000 руб.;

Д-т 91 К-т 10 - на сумму 140 000 руб.;

Д-т 76 К-т 91 - на сумму 150 000 руб.;

Д-т 76 К-т 68 - на сумму 30 000 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - на сумму 30 000 руб.;

Д-т 76 К-т 76 - на сумму 150 000 руб.;

Д-т 76 К-т 76 - на сумму 30 000 руб.;

Д-т 04 К-т 08 - на сумму 150 000 руб.

Если нематериальные активы приняты к бухгалтерскому учету, то есть учитываются на счете 04 "Нематериальные активы", то их стоимость не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством. Это имеет место и в отношении нематериальных активов, приобретенных за иностранную валюту, что соответствует п.10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

В соответствии с п.13 ПБУ 14/2000 оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем перерасчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Пример. 1. Организация предварительно уплатила иностранному партнеру за приобретаемые у него нематериальные активы 2000 долл. США по курсу Банка России на день оплаты - 06.12.2002 - 31,8578 руб. за 1 долл. США.

2. Организация получила нематериальные активы от иностранного партнера 06.12.2003 при курсе Банка России 31,8351 руб. за 1 долл. США.

3. Постановка на учет поступивших от иностранного партнера нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 60 К-т 52 - на сумму 63 715,6 руб.;

Д-т 08 К-т 60 - на сумму 63 670,2 руб.;

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 63 670,2 руб.;

Д-т 91 К-т 60 - на сумму 45,4 руб.;

Д-т 04 К-т 08 - на сумму 63 670,2 руб.

Как следует из вышеуказанного, приобретенные нематериальные активы не списываются по мере их приобретения, а в связи с этим и согласно п.14 ПБУ 14/2000 их стоимость погашается посредством начисления амортизации, если иное не предусмотрено этим Положением.

Так как амортизация по нематериальным активам для целей бухгалтерского учета и налогообложения начисляется по-разному, то проверяющий первоначально обращает внимание на правильность отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов:

а) линейным способом, при котором годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Так, например, если срок действия свидетельства на полезную модель - 5 лет, то стоимость этого свидетельства амортизируется в течение 5 лет ежегодно в размере одной пятой стоимости;

б) способом уменьшаемого остатка.

Этот способ позволяет начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом методе применяется, согласно ст.259 НК РФ, коэффициент ускорения, равный 2.

Пример. 1. Организация приобрела свидетельство на полезную модель стоимостью 100 000 руб.

2. Срок полезного использования свидетельства - 5 лет.

3. Начисление амортизаций производится следующим образом:

за 1-й год использования - 40% от 100 000 руб. - 40 000 руб. (100 000 руб. х (100% : 5 лет х 2));

за 2-й год использования - 40% от суммы 60 000 руб. - 24 000 руб. (100 000 руб. - 40 000 руб.);

за 3-й год использования - 40% от 36 000 руб. - 14 400 руб. (60 000 руб. - 24 000 руб.);

за 4-й год использования - 40% от 21 600 руб. - 8640 руб. (36 000 - 14 400 руб.);

за 5-й год использования - 12 960 руб., или остаточная стоимость от 100 000 руб. - 12 960 руб.;

в) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), при котором начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Пример. 1. Организация приобрела нематериальные активы в виде товарного знака и свидетельства на право пользования наименованием места происхождения товара сроком на 10 лет и стоимостью 400 000 руб.

2. Организацией предусмотрен выпуск продукции с использованием приобретенных нематериальных активов на общую сумму 2 000 000 руб., в том числе: в 1-й год - 260 000 руб.; 2-й год - 250 000 руб.; 3-й год - 230 000 руб.; 4-й год - 210 000 руб.; 5-й год - 200 000 руб.; 6-й год - 190 000 руб.; 7-й год - 180 000 руб.; 8-й год - 170 000 руб.; 9-й год - 160 000 руб.; 10-й год - 150 000 руб.

3. Списание амортизационных отчислений производится следующим образом:

за 1-й год использования - 52 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. х 260 000 руб.);

за 2-й год использования - 50 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. х 250 000 руб.);

за 3-й год использования - 46 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. х 230 000 руб.);

за 4-й год использования - 42 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. х 210 000 руб.);

за 5-й год использования - 40 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. х 200 000 руб.);

за 6-й год использования - 38 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. х 190 000 руб.);

за 7-й год использования - 36 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. х 180 000 руб.);

за 8-й год использования - 34 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. х 170 000 руб.);

за 9-й год использования - 32 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. х 160 000 руб.);

за 10-й год использования - 30 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. х 150 000 руб.).

В течение отчетного года амортизация по линейному способу и способу уменьшаемого остатка начисляется ежемесячно равными долями в размере 1/12 годовой суммы, а при способе списания пропорционально продукции (работ) - в зависимости от произведенной продукции или объема выполненных работ.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется в течение периода работы организации в отчетном году.

При проверке правильности начисления амортизации по нематериальным активам в организации обращается внимание на правильность определения сроков полезного использования:

- срок полезного использования нематериальных активов устанавливается организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету;

- определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);

количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования объекта нематериальных активов;

- по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Так, например, положительная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Деловой репутацией организации является возникающая разница между покупной ценой организации и ее оценочной стоимостью. Если покупная цена организации выше оценочной, то возникает положительная деловая репутация, а превышение оценочной цены организации над покупной способствует возникновению отрицательной деловой репутации.

Иначе говоря, для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

Пример. Цена продажи предприятия ниже балансовой стоимости.

     
   ————T————————————————————————————T——————————T——————————T—————————¬
   | N |   Активы и обязательства   |Балансовая| Продажная| Разница |
   |п/п|         организации        | стоимость|   цена   |         |
   |   |                            |  (руб.)  |  (руб.)  |         |
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   | 1 |              2             |     3    |     4    |    5    |
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   | 1 |Нематериальные активы       |   200 000|   154 000|  —46 000|
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   | 2 |Основные средства           | 1 000 000|   769 000| —231 000|
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   | 3 |Финансовые вложения в ценные|   400 000|   308 000|  —92 000|
   |   |бумаги                      |          |          |         |
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   | 4 |Капитальные вложения        |   350 000|   269 000|  —81 000|
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   | 5 |Запасы                      |   500 000|   385 000| —115 000|
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   | 6 |Дебиторская задолженность   |   700 000|   538 000| —162 000|
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   | 7 |Прочие оборотные активы     |   100 000|    77 000|  —23 000|
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Итого                           | 3 250 000| 2 500 000| —750 000|
   L————————————————————————————————+——————————+——————————+——————————
   

В этом случае поправочный коэффициент к стоимости активов и обязательств составил 76,9% (2 500 000 руб. : 3 250 000 руб. х 100%).

Однако в бухгалтерском учете стоимость активов и обязательств отражается по оценочной стоимости, а вот разница (3 250 000 руб. - 2 500 000 руб. = 750 000 руб.) представляет собой отрицательную деловую репутацию, которая отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов" с последующим списанием равными долями на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. Цена продажи предприятия выше балансовой стоимости.

     
   ————T————————————————————————————T——————————T——————————T—————————¬
   | N |   Активы и обязательства   |Балансовая| Продажная| Разница |
   |п/п|         организации        | стоимость| стоимость|         |
   |   |                            |  (руб.)  |  (руб.)  |         |
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   | 1 |              2             |     3    |     4    |    5    |
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   | 1 |Нематериальные активы       |   200 000|   242 000|  +42 000|
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   | 2 |Основные средства           | 1 000 000| 1 209 000| +209 000|
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   | 3 |Финансовые вложения в ценные|   400 000|   400 000|    —    |
   |   |бумаги                      |          |          |         |
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   | 4 |Капитальные вложения        |   350 000|   423 000|  +73 000|
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   | 5 |Запасы                      |   500 000|   605 000| +105 000|
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   | 6 |Дебиторская задолженность   |   700 000|   700 000|    —    |
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   | 7 |Прочие оборотные активы     |   100 000|   121 000|  +21 000|
   +———+————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Итого                           | 3 250 000| 3 700 000| +450 000|
   L————————————————————————————————+——————————+——————————+——————————
   

Поправочный коэффициент определяется следующим образом:

(3 700 000 руб. - 400 000 руб. - 700 000 руб.) : (3 250 000 руб. - 400 000 руб. - 700 000 руб.) х 100% = 120,9%.

Но так же как и в предыдущем примере, активы и обязательства подлежат отражению на соответствующих счетах по балансовой стоимости (3 250 000 руб.), а разница 450 000 руб. (3 700 000 руб. - 3 250 000 руб.) показывается как нематериальные активы и в течение 20 лет равными долями списывается в бухгалтерском учете как амортизационные отчисления.

При проверке состояния учета и начисления амортизации по нематериальным активам необходимо убедиться в правильности учета операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов, и ответить на вопрос: соответствует ли он порядку, установленному в разд.V ПБУ 14/2000, а именно:

- отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), должно осуществляться на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком;

- нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, должны не списываться, а отражаться обособленно в бухгалтерском учете у организации-правообладателя в оценке, по которой учитываются нематериальные активы в соответствии с порядком, определенным в п.п.6 - 13 ПБУ 14/2000;

- начисление амортизационных отчислений по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем в соответствии с требованием ПБУ 10/99;

- нематериальные активы, полученные организацией в пользование, учитываются ею на забалансовом счете в оценке согласно договору.

При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, которые производятся организациями в виде периодических платежей, включая авторское вознаграждение, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки согласно договорам, включаются организациями-пользователями в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, в том числе авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организаций-пользователей как расходы будущих периодов и списываются в течение срока действия договора.

Так, например, организация-пользователь за предоставленное ей право пользования свидетельством на полезную модель сроком на пять лет ежемесячно перечисляет по договору организации-разработчику периодические платежи в сумме 10 000 руб. В этом случае данные платежи списываются по мере начисления (у организации, учитывающей доходы и расходы по методу начисления) или оплаты на затраты производства. Если же платежи осуществляются в виде разового платежа в сумме 600 000 руб., то они списываются со счета 97 "Расходы будущих периодов" ежемесячно также в размере 10 000 руб.

Так как согласно п.18 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам должны начисляться начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к бухгалтерскому учету, и начисляться до полного погашения стоимости либо выбытия нематериальных активов, то есть списания в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, то необходимо ответить на следующий вопрос: нет ли у организации фактов недосписания стоимости нематериальных активов или, наоборот, списания амортизационных отчислений по объектам, по которым право пользования утрачено.

В соответствии с п.п.22 - 23 ПБУ 14/2000 необходимо списывать стоимость нематериальных активов, которые больше не используются для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям).

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", то одновременно со списанием стоимости этих объектов необходимо списывать сумму накопленных амортизационных отчислений.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, определено, что при выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов"). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. 1. Организация приобрела в декабре 2001 г. свидетельство на полезную модель, стоимость которого была определена в сумме 250 000 руб.

2. Приобретенное свидетельство использовалось организацией в течение 18 месяцев из 60 месяцев срока полезного использования, и за это время было начислено амортизации на это свидетельство на сумму 75 000 руб.

3. Организация приняла решение о продаже свидетельства на полезную модель в связи с неполучением предполагаемого дохода от его использования. По договоренности с покупателем продажная цена определена в сумме остаточной стоимости свидетельства - 175 000 руб. без НДС.

4. Операции по продаже свидетельства на полезную модель отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 05 К-т 04 - на сумму 75 000 руб.;

Д-т 91 К-т 04 - на сумму 175 000 руб.;

Д-т 76 К-т 91 - на сумму 175 000 руб.;

Д-т 51 К-т 76 - на сумму 175 000 руб.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, по счету 91 "Прочие доходы и расходы" с прекращением начисления по ним амортизационных отчислений.

При проверке правильности начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам для целей налогообложения обращается внимание на следующее.

1. При получении нематериальных активов безвозмездно они оцениваются исходя из рыночных цен, определяемых с учетом требований ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости и не ниже затрат по приобретению.

Информация о ценах подтверждается налогоплательщиком - получателем нематериальных активов.

2. Не учитываются как безвозмездно полученные нематериальные активы полученные как предварительная оплата за товары (работы, услуги), в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств, в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации и др., указанных в ст.251 НК РФ.

3. Амортизация начисляется на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода.

4. Амортизационные отчисления начисляются на нематериальные активы со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

5. Непосредственно на затраты производства относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых менее 10 000 руб., и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

6. Не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия этого договора.

7. Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

8. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальные расходы, расходы на оплату труда, единый социальный налог, расходы на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов согласно НК РФ.

9. К нематериальным активам для целей налогообложения не относятся:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

10. Амортизация по нематериальным активам начисляется исходя из срока полезного использования, который определяется на основании срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применяемым законодательством иностранного государства, а также на основании срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

11. В целях гл.25 НК РФ и ст.259 НК РФ налогоплательщик начисляет амортизацию по нематериальным активам линейным или нелинейным методом в соответствии с нормой амортизации, определенной конкретно для объекта исходя из срока его полезного использования.

При применении линейного метода норма амортизации определяется согласно следующей формуле:

К = (1 : n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта;

n - срок полезного использования данного объекта нематериальных активов в месяцах.

Пример. 1. Организация приобрела в декабре 2002 г. свидетельство на полезную модель и определила в установленном порядке его стоимость в сумме 60 000 руб.

2. Определен срок полезного использования свидетельства на полезную модель в течение 5 лет, или 60 месяцев.

3. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по свидетельству на полезную модель при использовании его в производстве продукции рассчитывается следующим образом:

     
   ————T————————————T——————————T—————————————————T——————————————————¬
   | N |    Месяц   |Остаточная|    Начисление   |    Остаточная    |
   |п/п|    и год   | стоимость|   амортизации   |стоимость на конец|
   |   |эксплуатации| на начало|      (руб.)     |   месяца (руб.)  |
   |   |            |  месяца  |                 |                  |
   |   |            |  (руб.)  |                 |                  |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 1 |      2     |     3    |        4        |         5        |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   |  1|2002 г.     |  500 000 |16 666 (500 000 х|483 334 (500 000 —|
   |   |январь      |          |3,3333%)         |16 666)           |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   |  2|февраль     |  483 334 |16 111 (483 334 х|467 223 (483 334 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |16 111)           |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   |  3|март        |  467 223 |15 574 (467 223 х|451 649 (467 223 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |15 574)           |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   |  4|апрель      |  451 649 |15 055 (451 649 х|436 594 (451 649 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |15 055)           |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   |  5|май         |  436 594 |14 553 (436 594 х|422 041 (436 594 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |14 553)           |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   |  6|июнь        |  422 041 |14 068 (422 041 х|407 973 (422 041 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |14 068)           |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   |  7|июль        |  407 973 |13 599 (407 973 х|394 374 (407 973 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |13 599)           |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   |  8|август      |  394 374 |13 146 (394 374 х|381 228 (394 374 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |13 146)           |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   |  9|сентябрь    |  381 228 |12 707 (381 228 х|368 521 (381 228 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |12 707)           |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 10|октябрь     |  368 521 |12 284 (368 521 х|356 237 (368 521 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |12 284)           |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 11|ноябрь      |  356 237 |11 874 (356 237 х|344 363 (356 237 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |11 874)           |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 12|декабрь     |  344 363 |11 479 (344 363 х|332 884 (344 363 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |11 479)           |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 13|2003 г.     |  332 884 |11 096 (332 884 х|321 788 (332 884 —|
   |   |январь      |          |3,3333%)         |11 096)           |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 14|февраль     |  321 788 |10 726 (321 788 х|311 062 (321 788 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |10 726)           |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 15|март        |  311 062 |10 369 (311 062 х|300 693 (311 062 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |10 369)           |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 16|апрель      |  300 693 |10 023 (300 693 х|290 670 (300 693 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |10 023)           |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 17|май         |  290 670 |9 689 (290 670 х |280 981 (290 670 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |9 689)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 18|июнь        |  280 981 |9 366 (280 981 х |271 615 (280 981 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |9 366)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 19|июль        |  271 615 |9 054 (271 615 х |262 561 (271 615 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |9 054)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 20|август      |  262 561 |8 752 (262 561 х |253 809 (262 561 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |8 752)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 21|сентябрь    |  253 809 |8 460 (253 809 х |245 349 (253 809 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |8 460)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 22|октябрь     |  245 349 |8 178 (245 349 х |237 171 (245 349 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |8 178)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 23|ноябрь      |  237 171 |7 906 (237 171 х |229 265 (237 171 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |7 906)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 24|декабрь     |  229 265 |7 642 (229 265 х |221 623 (229 265 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |7 642)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 25|2004 г.     |  221 623 |7 387 (221 623 х |214 236 (221 623 —|
   |   |январь      |          |3,3333%)         |7 387)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 26|февраль     |  214 236 |7 141 (214 236 х |207 095 (214 236 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |7 141)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 27|март        |  207 095 |6 903 (207 095 х |200 192 (207 095 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |6 903)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 28|апрель      |  200 192 |6 673 (200 192 х |193 519 (200 192 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |6 673)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 29|май         |  193 519 |6 451 (193 519 х |187 068 (193 519 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |6 451)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 30|июнь        |  187 068 |6 235 (187 068 х |180 833 (187 068 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |6 235)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 31|июль        |  180 833 |6 028 (180 833 х |174 805 (180 833 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |6 028)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 32|август      |  174 805 |5 827 (174 805 х |168 978 (174 805 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |5 827)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 33|сентябрь    |  168 978 |5 632 (168 978 х |163 346 (168 978 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |5 632)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 34|октябрь     |  163 346 |5 445 (163 346 х |157 901 (163 346 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |5 445)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 35|ноябрь      |  157 901 |5 263 (157 901 х |152 644 (157 901 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |5 263)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 36|декабрь     |  152 638 |5 088 (152 638 х |147 550 (152 638 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |5 088)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 37|2005 г.     |  147 550 |4 918 (147 550 х |142 632 (147 550 —|
   |   |январь      |          |3,3333%)         |4 918)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 38|февраль     |  142 632 |4 754 (142 632 х |137 878 (142 632 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |4 754)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 39|март        |  137 878 |4 596 (137 878 х |133 282 (137 878 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |4 596)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 40|апрель      |  133 282 |4 443 (133 282 х |128 839 (133 282 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |4 443)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 41|май         |  128 839 |4 295 (128 839 х |124 544 (128 839 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |4 295)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 42|июнь        |  124 544 |4 151 (124 544 х |120 393 (124 544 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |4 151)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 43|июль        |  120 393 |4 013 (120 393 х |116 380 (120 393 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |4 013)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 44|август      |  116 380 |3 879 (116 380 х |112 501 (116 380 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |3 879)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 45|сентябрь    |  112 501 |3 750 (112 501 х |108 751 (112 501 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |3 750)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 46|октябрь     |  108 751 |3 625 (108 751 х |105 126 (108 751 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |3 625)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 47|ноябрь      |  105 126 |3 504 (105 126 х |101 622 (105 126 —|
   |   |            |          |3,3333%)         |3 504)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 48|декабрь     |  101 622 |7 817 (101 622 : |93 805 (101 622 — |
   |   |            |          |13 мес.)         |7 817)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 49|2006 г.     |   93 805 |       7 817     |85 988 (93 805 —  |
   |   |январь      |          |                 |7 817)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 50|февраль     |   85 988 |       7 817     |78 171 (85 988 —  |
   |   |            |          |                 |7 817)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 51|март        |   78 171 |       7 817     |70 354 (78 171 —  |
   |   |            |          |                 |7 817)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 52|апрель      |   70 354 |       7 817     |62 537 (70 354 —  |
   |   |            |          |                 |7 817)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 53|май         |   62 537 |       7 817     |54 720 (62 537 —  |
   |   |            |          |                 |7 817)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 54|июнь        |   54 720 |       7 817     |46 903 (54 720 —  |
   |   |            |          |                 |7 817)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 55|июль        |   46 903 |       7 817     |39 086 (46 903 —  |
   |   |            |          |                 |7 817)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 56|август      |   39 086 |       7 817     |31 269 (39 086 —  |
   |   |            |          |                 |7 817)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 57|сентябрь    |   31 269 |       7 817     |23 452 (31 269 —  |
   |   |            |          |                 |7 817)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 58|октябрь     |   23 452 |       7 817     |15 635 (23 452 —  |
   |   |            |          |                 |7 817)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 59|ноябрь      |   15 635 |       7 817     |7 818 (15 640 —   |
   |   |            |          |                 |7 817)            |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   | 60|декабрь     |    7 818 |       7 818     |         —        |
   +———+————————————+——————————+—————————————————+——————————————————+
   |Итого           |          |     500 000     |                  |
   L————————————————+——————————+—————————————————+———————————————————
   

К = (1 : 60 мес.) х 100% = 1,667%

60 000 руб. х 1,667% : 100% = 1000 руб.

В случае применения организацией нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации по объекту нематериального актива определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации, определяемой по формуле:

К = (2 : n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту нематериальных активов;

n - срок полезного использования данного объекта нематериальных активов, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость объекта нематериальных активов в целях дальнейшего начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта нематериальных активов устанавливается путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример. 1. Организация зарегистрировала в декабре 2001 г. в Государственном патентном ведомстве Российской Федерации исключительные права свидетельства на полезную модель со сроком использования в течение пяти лет.

2. Организация определила фактически произведенные затраты на это свидетельство в сумме 500 000 руб.

3. Расчет амортизации по нелинейному методу производится следующим образом:

(2 : 60 мес.) х 100% = 3,3333%.

При проверке списания стоимости нематериальных активов путем начисления амортизационных отчислений целесообразно руководствоваться разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, в котором изложено следующее.

Амортизация по объектам нематериальных активов для целей налогообложения начисляется в порядке, установленном п.п.1 - 6 ст.259 НК РФ исходя из их первоначальной стоимости и срока эксплуатации. При этом исключение составляют случаи приобретения исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых составляет менее 10 000 руб. (срок использования которого не определен сделкой). Стоимость таких объектов на основании пп.26 п.1 ст.264 НК РФ подлежит единовременному учету в составе прочих расходов.

Срок использования нематериального актива должен составлять более 12 месяцев. При этом первоначальная стоимость объекта нематериальных активов для признания его амортизируемым имуществом в общем случае не имеет значения (п.1 ст.256 НК РФ, п.3 ст.257 НК РФ). Однако согласно пп.3 п.2 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в составе нематериальных активов для начисления амортизации в период после 1 января 2002 г. не должны числиться введенные в эксплуатацию до 2002 г. объекты исключительных прав стоимостью менее 10 000 руб.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, числившихся на балансе налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г., определяется на основе данных об их первоначальной стоимости, отраженных в бухгалтерском учете и сформированных по правилам, действовавшим до 1 января 2002 г.

Порядок определения срока полезного использования объекта нематериальных активов для целей налогообложения установлен п.2 ст.258 НК РФ, который распространяется и на нематериальные активы, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., то есть при начислении амортизации к первоначальной стоимости применяются нормы амортизации, исчисленные исходя из сроков, установленных п.2 ст.258 НК РФ.

Если организация начисляет амортизационные отчисления по нематериальным активам в период, когда они не используются для ведения деятельности (то есть они не исключаются из состава амортизируемого имущества), направленной на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не уменьшают размер налоговой базы по налогу на прибыль.

При проверке правильности начисления амортизационных отчислений необходимо проверять достоверность отражения организацией-налогоплательщиком вычитаемых временных разниц согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль.

Пример. 1. Организация А приняла 20 февраля 2003 г. к бухгалтерскому учету свидетельство на полезную модель стоимостью 120 000 руб.

2. Срок полезного использования приобретенного свидетельства на полезную модель - 5 лет.

3. Ставка налога на прибыль - 24%.

4. В целях бухгалтерского учета организацией А амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейным методом.

5. При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 г. организация "А" получила следующие данные:

     
   —————————————————————————————————T——————————————T————————————————¬
   |                                |   Для целей  |    Для целей   |
   |                                |бухгалтерского|   определения  |
   |                                | учета (руб.) |налогооблагаемой|
   |                                |              | базы по налогу |
   |                                |              |   на прибыль   |
   |                                |              |     (руб.)     |
   +————————————————————————————————+——————————————+————————————————+
   |1. Принят 20 февраля 2003 г. к  |    120 000   |     120 000    |
   |бухгалтерскому учету объект     |              |                |
   |нематериальных активов со сроком|              |                |
   |полезного использования 5 лет   |              |                |
   +————————————————————————————————+——————————————+————————————————+
   |2. Сумма начисленной амортизации|     40 000   |      20 000    |
   |за 2003 г. составила            |              |                |
   +————————————————————————————————+——————————————+————————————————+
   |3. Балансовая стоимость объекта |     80 000   |     100 000    |
   |нематериальных активов на       |              |                |
   |1 января 2004 г.                |              |                |
   L————————————————————————————————+——————————————+—————————————————
   

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. составила 20 000 руб. (40 000 руб. - 20 000 руб.).

В этом случае отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. составит 4800 руб. согласно следующему расчету:

20 000 руб. х 24% : 100% = 4800 руб.

Пример. 1. Организация Б приняла 25 декабря 2002 г. к бухгалтерскому учету объект нематериальных активов стоимостью 120 000 руб.

2. Срок полезного использования приобретенного нематериального актива - 5 лет.

3. Ставка налога на прибыль - 24%.

4. Организация Б установила для целей бухгалтерского учета производить начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 г. организация Б получила следующие данные:

     
   —————————————————————————————————T——————————————T————————————————¬
   |                                |   Для целей  |    Для целей   |
   |                                |бухгалтерского|   определения  |
   |                                | учета (руб.) |налогооблагаемой|
   |                                |              | базы по налогу |
   |                                |              |   на прибыль   |
   |                                |              |     (руб.)     |
   +————————————————————————————————+——————————————+————————————————+
   |1. Принят к бухгалтерскому учету|    120 000   |     120 000    |
   |объект нематериальных активов   |              |                |
   |25 декабря 2002 г.              |              |                |
   +————————————————————————————————+——————————————+————————————————+
   |2. Сумма начисленной амортизации|     24 000   |      40 130    |
   |по объекту нематериальных       |              |                |
   |активов за 2003 г. составила    |              |                |
   +————————————————————————————————+——————————————+————————————————+
   |3. Балансовая стоимость         |     96 000   |      79 870    |
   |нематериального актива на       |              |                |
   |1 января 2004 г.                |              |                |
   L————————————————————————————————+——————————————+—————————————————
   

В этом случае налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. составила 16 130 руб. (40 130 руб. - 24 000 руб.).

Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. составит 3871 руб. согласно следующему расчету:

16 130 руб. х 24% : 100% = 3871 руб.

И.Н.Макарьев

Подписано в печать

11.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——