"Налоговые известия Московского региона", N 3, 2003

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ" (ПБУ 18/02)

Добросовестный врач руководствуется принципом "не навреди", для бухгалтера делом чести является реализация принципа "не обмани". В самом деле, в финансовой бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешних пользователей, должна быть представлена информация, отражающая доходы и расходы, финансовые результаты, реально сложившиеся за данный отчетный период и относящиеся к данному отчетному периоду. Например, если за данный отчетный период получена выручка в сумме 1000 руб., а затраты составили 600 руб., то налогооблагаемая прибыль в сумме 400 руб. - это та величина, от которой должен исчисляться в бюджет налог на прибыль.

Если фактическая сумма налога на прибыль оказывается иной, чем сумма, исчисленная по данным бухгалтерского учета, пользователь бухгалтерской отчетности должен знать причину расхождений: связано ли это с наличием сверхнормативных расходов по нормируемым затратам, или с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), или с применением разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль, или с иными причинами.

Все эти причины могут быть оценены пользователем по-разному. Например, могут быть причины, не зависящие от деятельности организации или связанные с нерациональным использованием хозяйственных ресурсов. Отношение пользователей, прежде всего собственников и инвесторов, к оценке таких причин может быть разным. Но тем не менее право на эту информацию они имеют и потому содержание баланса и отчета о прибылях и убытках должно соответствовать этим потребностям.

Содержащаяся в отчете о прибылях и убытках сумма чистой прибыли (нераспределенной прибыли (убытка)) не соответствует реальному "заработку" организации за отчетный период. Если организация допустила сверхнормативные расходы по командировочным, представительским, процентам по заемным средствам, то она понесет ответственность в виде уплаты суммы налога на прибыль за данный отчетный период в большей сумме. О сумме такого "наказания" пользователи бухгалтерской отчетности должны знать. Ориентируясь на интересы внешних пользователей, надо представить информацию о сумме долговых обязательствах по налогу на прибыль, исчисленную по правилам как бухгалтерского учета, так и налогового законодательства. Кроме того, надо представить информацию о характере и последствиях влияния постоянных и временных разниц на налоговую базу в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (зарегистрировано в Минюсте России 31 декабря 2002 г. N 4090), устанавливает порядок учета и представления такой информации в бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках.

ПБУ 18/02 является обязательным для исполнения организациями, признаваемыми в установленном законодательством РФ порядке плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных и страховых организаций, бюджетных учреждений). Субъекты малого предпринимательства ПБУ 18/02 могут не применять.

Новизна ПБУ 18/02 состоит в том, что на бухгалтерских счетах отдельными бухгалтерскими проводками отражаются сумма налога на прибыль, исчисленная в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и суммы, ее корректирующие. Сумма налога на прибыль, отраженная на счетах учета расчетов с бюджетом, должна равняться сумме налога на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

В таблице, приведенной ниже, представлены характеристики постоянных и временных разниц и последствия их влияния на налоговую базу в отчетных периодах.

     
   ——————————————T————————————————T—————————————————————————————————¬
   |  Показатели |   Постоянные   |      Временные разницы (ВР)     |
   |             |  разницы (ПР)  |                                 |
   +—————————————+————————————————+—————————————————————————————————+
   |Определение  |Под ПР          |Под ВР понимаются доходы и       |
   |разниц       |понимаются      |расходы, формирующие прибыль     |
   |             |доходы и        |(убыток) в одном отчетном        |
   |             |расходы,        |периоде, а налоговую базу по     |
   |             |формирующие     |налогу на прибыль — в другом     |
   |             |бухгалтерскую   |(других) отчетном периоде        |
   |             |прибыль (убыток)|(отчетных периодах) (п.8         |
   |             |отчетного       |ПБУ 18/02)                       |
   |             |периода (п.4    |                                 |
   |             |ПБУ 18/02)      |                                 |
   +—————————————+————————————————+—————————————————————————————————+
   |Влияние      |Исключаются при |Приводят к образованию           |
   |разниц при   |расчете         |отложенного налога на прибыль    |
   |расчете      |налоговой базы  |(п.9)                            |
   |налоговой    |по налогу на    |                                 |
   |базы         |прибыль как     |                                 |
   |             |отчетного, так и|                                 |
   |             |последующих     |                                 |
   |             |отчетных        |                                 |
   |             |периодов (п.4)  |                                 |
   +—————————————+————————————————+————————————————T————————————————+
   |Подразделение|                |Вычитаемые (ВР) |Налогооблагаемые|
   |разниц       |                |(п.10)          |(ВР) (п.10)     |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Последствия  |Увеличивают     |Отложенный налог|Отложенный налог|
   |влияния      |налоговые       |на прибыль      |на прибыль      |
   |разниц на    |платежи по      |должен уменьшить|должен увеличить|
   |налоговую    |налогу на       |сумму налога на |сумму налога на |
   |базу         |прибыль в       |прибыль,        |прибыль,        |
   |             |отчетном периоде|подлежащего     |подлежащего     |
   |             |(п.7)           |уплате в бюджет |уплате в бюджет |
   |             |                |в следующем за  |в следующем за  |
   |             |                |отчетным или в  |отчетным или в  |
   |             |                |последующих     |последующих     |
   |             |                |отчетных        |отчетных        |
   |             |                |периодах (п.11) |периодах (п.12) |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Причины      |Пункт 4         |Пункт 11        |Пункт 12        |
   |возникновения| ПБУ 18/02:     |ПБУ 18/02:      |ПБУ 18/02:      |
   |разниц       |— превышение    |— применение    |— применение    |
   |             |фактических     |разных способов |разных способов |
   |             |расходов,       |расчета         |расчета         |
   |             |учитываемых при |амортизации для |амортизации для |
   |             |формировании    |целей бухучета и|целей бухучета и|
   |             |бухгалтерской   |целей           |целей           |
   |             |прибыли         |определения     |определения     |
   |             |(убытка), над   |налога на       |налога на       |
   |             |расходами,      |прибыль;        |прибыль;        |
   |             |принимаемыми для|— применение    |— признание     |
   |             |целей           |разных способов |выручки от      |
   |             |налогообложения,|признания       |продажи         |
   |             |по которым      |коммерческих и  |продукции       |
   |             |предусмотрены   |управленческих  |(товаров, работ,|
   |             |ограничения по  |расходов в      |услуг) в виде   |
   |             |расходам;       |себестоимости   |доходов от      |
   |             |— непризнание   |проданной       |обычных видов   |
   |             |для целей       |продукции       |деятельности    |
   |             |налогообложения |(товаров, работ,|отчетного       |
   |             |расходов,       |услуг) в        |периода, а также|
   |             |связанных с     |отчетном периоде|признания       |
   |             |передачей на    |для целей       |процентных      |
   |             |безвозмездной   |бухучета и целей|доходов для     |
   |             |основе имущества|налогообложения;|целей           |
   |             |(товаров, работ,|— излишне       |бухгалтерского  |
   |             |услуг), в сумме |уплаченный      |учета исходя из |
   |             |стоимости       |налог, сумма    |допущения       |
   |             |имущества       |которого не     |временной       |
   |             |(товаров, работ,|возвращена в    |определенности  |
   |             |услуг) и        |организацию, а  |фактов          |
   |             |расходов,       |принята к зачету|хозяйственной   |
   |             |связанных с этой|при формировании|деятельности, а |
   |             |передачей;      |налогооблагаемой|для целей       |
   |             |— непризнание   |прибыли в       |налогообложе—   |
   |             |для целей       |следующем за    |ния — по        |
   |             |налогообложения |отчетным или в  |кассовому       |
   |             |убытка,         |последующих     |методу;         |
   |             |связанного с    |отчетных        |— отсрочка или  |
   |             |появлением      |периодах;       |рассрочка по    |
   |             |разницы между   |— убыток,       |уплате налога на|
   |             |оценочной       |перенесенный на |прибыль;        |
   |             |стоимостью      |будущее, не     |— применение    |
   |             |имущества при   |использованный  |различных правил|
   |             |внесении его в  |для уменьшения  |отражения       |
   |             |уставный        |налога на       |процентов,      |
   |             |(складочный)    |прибыль в       |уплачиваемых    |
   |             |капитал другой  |отчетном        |организацией за |
   |             |организации и   |периоде, но     |предоставление  |
   |             |стоимостью, по  |который будет   |ей в пользование|
   |             |которой это     |принят в целях  |денежных средств|
   |             |имущество       |налогообложения |(кредитов,      |
   |             |отражено в      |в последующих   |займов) для     |
   |             |бухгалтерском   |отчетных        |целей           |
   |             |балансе у       |периодах, если  |бухгалтерского  |
   |             |передающей      |иное не         |учета и целей   |
   |             |стороны;        |предусмотрено   |налогообложения;|
   |             |— образование   |законодатель—   |— прочие        |
   |             |убытка,         |ством РФ о      |аналогичные     |
   |             |перенесенного на|налогах и       |различия        |
   |             |будущее, который|сборах;         |                |
   |             |по истечении    |— применение в  |                |
   |             |определенного   |случае продажи  |                |
   |             |времени согласно|объектов        |                |
   |             |законодательству|основных        |                |
   |             |РФ о налогах и  |средств разных  |                |
   |             |сборах уже не   |правил признания|                |
   |             |может быть      |для целей       |                |
   |             |принят в целях  |бухучета и целей|                |
   |             |налогообложения |налогообложения |                |
   |             |как в отчетном, |остаточной      |                |
   |             |так и в         |стоимости       |                |
   |             |последующих     |объектов ОС и   |                |
   |             |отчетных        |расходов,       |                |
   |             |периодах;       |связанных с их  |                |
   |             |— прочие        |продажей;       |                |
   |             |аналогичные     |— наличие       |                |
   |             |различия        |кредиторской    |                |
   |             |                |задолженности за|                |
   |             |                |приобретенные   |                |
   |             |                |товары (работы, |                |
   |             |                |услуги) при     |                |
   |             |                |использовании   |                |
   |             |                |кассового метода|                |
   |             |                |определения     |                |
   |             |                |доходов и       |                |
   |             |                |расходов в целях|                |
   |             |                |налогообложения,|                |
   |             |                |а в целях       |                |
   |             |                |бухгалтерского  |                |
   |             |                |учета — исходя  |                |
   |             |                |из допущения    |                |
   |             |                |временной       |                |
   |             |                |определенности  |                |
   |             |                |фактов          |                |
   |             |                |хозяйственной   |                |
   |             |                |деятельности;   |                |
   |             |                |— прочие        |                |
   |             |                |аналогичные     |                |
   |             |                |различия        |                |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Способы      |На основании первичных учетных документов:        |
   |формирования |— в регистрах бухгалтерского учета,               |
   |информации о |— в ином порядке, определяемом организацией       |
   |разницах     |самостоятельно (п.5)                              |
   +—————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   |Порядок      |ПР, вычитаемые ВР, налогооблагаемые ВР отчетного  |
   |отражения и  |периода отражаются обособленно (в аналитическом   |
   |оценки в     |учете соответствующего счета учета по видам       |
   |бухгалтерском|активов и обязательств, в оценке которых возникли |
   |учете        |соответственно ПР, вычитаемые ВР, налогооблагаемые|
   |             |ВР) (п.п.6, 13, 14, 15)                           |
   +—————————————+————————————————T————————————————T————————————————+
   |Объекты,     |Постоянные      |Отложенные      |Отложенные      |
   |возникающие в|налоговые       |налоговые активы|налоговые       |
   |бухгалтерском|обязательства   |(п.14)          |обязательства   |
   |учете в связи| (п.7)          |                |(п.15)          |
   |с разницами  |                |                |                |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Период       |Постоянные      |Отложенные      |Отложенные      |
   |признания    |налоговые       |налоговые активы|налоговые       |
   |             |обязательства   |признаются в том|обязательства   |
   |             |признаются в том|отчетном        |признаются в том|
   |             |отчетном        |периоде, в      |отчетном        |
   |             |периоде, в      |котором         |периоде, в      |
   |             |котором         |возникают       |котором         |
   |             |возникают ПР    |вычитаемые ВР,  |возникают       |
   |             |(п.7)           |при условии     |налогооблагаемые|
   |             |                |существования   |ВР (п.15)       |
   |             |                |вероятности     |                |
   |             |                |того, что       |                |
   |             |                |организация     |                |
   |             |                |получит         |                |
   |             |                |налогооблагаемую|                |
   |             |                |прибыль в       |                |
   |             |                |последующих     |                |
   |             |                |отчетных        |                |
   |             |                |периодах (п.14) |                |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Порядок      |Сумма постоянных налоговых обязательств           |
   |исчисления   |(отложенных налоговых активов, отложенных         |
   |             |налоговых обязательств) = сумма ПР (вычитаемых ВР,|
   |             |налогооблагаемых ВР), возникающая в отчетном      |
   |             |периоде, х на ставку налога на прибыль,           |
   |             |действующую на отчетную дату (п.п.7, 14, 15). В   |
   |             |случае если законодательством РФ о налогах и      |
   |             |сборах предусмотрены разные ставки налога на      |
   |             |прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке |
   |             |отложенных налоговых активов или отложенных       |
   |             |налоговых обязательств ставка налога на прибыль   |
   |             |должна соответствовать тому виду дохода, который  |
   |             |ведет к уменьшению или полному погашению          |
   |             |вычитаемой или налогооблагаемой ВР в следующем за |
   |             |отчетным или последующих отчетных периодах (п.16) |
   +—————————————+————————————————T————————————————T————————————————+
   |Порядок      |Постоянные      |Отложенные      |Отложенные      |
   |отражения в  |налоговые       |налоговые активы|налоговые       |
   |бухгалтерском|обязательства:  |(п.17):         |обязательства   |
   |учете        |Д—т счета 99,   |Д—т счета 09,   |(п.18):         |
   |             |субсчет         |субсчет         |Д—т счета 68    |
   |             |"Постоянные     |"Отложенные     |"Расчеты по     |
   |             |налоговые       |налоговые       |налогам и       |
   |             |обязательства"  |активы"         |сборам"         |
   |             |К—т счета 68    |К—т счета 68    |К—т счета 77,   |
   |             |"Расчеты по     |"Расчеты по     |субсчет         |
   |             |налогам и       |налогам и       |"Отложенные     |
   |             |сборам" (п.7)   |сборам".        |налоговые       |
   |             |                |                |обязательства". |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |             |                |По мере         |По мере         |
   |             |                |уменьшения или  |уменьшения или  |
   |             |                |полного         |полного         |
   |             |                |погашения       |погашения       |
   |             |                |вычитаемых ВР:  |вычитаемых ВР:  |
   |             |                |Д—т счета 68    |Д—т счета 77,   |
   |             |                |"Расчеты по     |субсчет         |
   |             |                |налогам и       |"Отложенные     |
   |             |                |сборам"         |налоговые       |
   |             |                |К—т счета 09,   |обязательства"  |
   |             |                |субсчет         |К—т счета 68    |
   |             |                |"Отложенные     |"Расчеты по     |
   |             |                |налоговые       |налогам и       |
   |             |                |активы". В      |сборам"         |
   |             |                |случае, если в  |                |
   |             |                |текущем отчетном|                |
   |             |                |периоде         |                |
   |             |                |отсутствует     |                |
   |             |                |налогооблагаемая|                |
   |             |                |прибыль, но     |                |
   |             |                |существует      |                |
   |             |                |вероятность     |                |
   |             |                |того, что       |                |
   |             |                |налогооблагаемая|                |
   |             |                |прибыль         |                |
   |             |                |возникнет в     |                |
   |             |                |последующих     |                |
   |             |                |отчетных        |                |
   |             |                |периодах, то    |                |
   |             |                |суммы отложенных|                |
   |             |                |налоговых       |                |
   |             |                |активов         |                |
   |             |                |останутся без   |                |
   |             |                |изменения до    |                |
   |             |                |такого отчетного|                |
   |             |                |периода, когда  |                |
   |             |                |возникнет в     |                |
   |             |                |организации     |                |
   |             |                |налогооблагаемая|                |
   |             |                |прибыль, если   |                |
   |             |                |иное не         |                |
   |             |                |предусмотрено   |                |
   |             |                |законодатель—   |                |
   |             |                |ством РФ о      |                |
   |             |                |налогах и сборах|                |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |             |                |Отложенные      |Отложенные      |
   |             |                |налоговые активы|налоговые       |
   |             |                |при выбытии     |обязательства   |
   |             |                |объекта актива, |при выбытии     |
   |             |                |по которому он  |объекта актива  |
   |             |                |был начислен,   |или вида        |
   |             |                |списываются на  |обязательства,  |
   |             |                |счет 99 в сумме,|по которому оно |
   |             |                |на которую по   |было начислено, |
   |             |                |законодательству|списывается на  |
   |             |                |РФ о налогах и  |счет 99 в сумме,|
   |             |                |сборах не будет |на которую по   |
   |             |                |уменьшена       |законодательству|
   |             |                |налогооблагаемая|РФ о налогах и  |
   |             |                |прибыль как     |сборах не будет |
   |             |                |отчетного, так и|увеличена       |
   |             |                |последующих     |налогооблагаемая|
   |             |                |отчетных        |прибыль как     |
   |             |                |периодов (п.17) |отчетного, так и|
   |             |                |                |последующих     |
   |             |                |                |отчетных        |
   |             |                |                |периодов (п.18) |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |             |                |При составлении бухгалтерском    |
   |             |                |отчетности организации           |
   |             |                |предоставляется право отражать в |
   |             |                |бухгалтерском балансе            |
   |             |                |сальдированную (свернутую) сумму |
   |             |                |отложенных налоговых активов и   |
   |             |                |отложенных налоговых             |
   |             |                |обязательств, что возможно при   |
   |             |                |наличии одновременно следующих   |
   |             |                |условий: а) наличие в организации|
   |             |                |отложенных налоговых активов и   |
   |             |                |отложенных налоговых             |
   |             |                |обязательств; б) отложенные      |
   |             |                |налоговые активы и отложенные    |
   |             |                |налоговые обязательства          |
   |             |                |учитываются при расчете налога на|
   |             |                |прибыль (п.19)                   |
   +—————————————+————————————————+————————————————T————————————————+
   |Порядок      |                |Отложенные      |Отложенные      |
   |отражения в  |                |налоговые активы|налоговые       |
   |бухгалтерском|                |отражаются в    |обязательства   |
   |балансе      |                |качестве        |отражаются в    |
   |             |                |внеоборотных    |качестве        |
   |             |                |активов (п.23)  |долгосрочных    |
   |             |                |                |обязательств    |
   |             |                |                |(п.23)          |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Порядок      |Постоянные      |Отложенные      |Отложенные      |
   |отражения в  |налоговые       |налоговые активы|налоговые       |
   |Отчете о     |обязательства   |отражаются      |обязательства   |
   |прибылях и   |отражаются      |(п.24)          |отражаются      |
   |убытках      |(п.24)          |                |(п.24)          |
   L—————————————+————————————————+————————————————+—————————————————
   

Учет налога на прибыль

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |          Показатели          |            Содержание           |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Условный расход (условный     |Сумма налога на прибыль,         |
   |доход) по налогу на прибыль   |определяемая исходя из прибыли   |
   |                              |(убытка) и отраженная в          |
   |                              |бухгалтерском учете независимо от|
   |                              |суммы налогооблагаемой прибыли   |
   |                              |(убытка) (п.20 ПБУ 18/02)        |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Порядок исчисления условного  |Сумма условного расхода          |
   |расхода (условного дохода)    |(условного дохода) по налогу на  |
   |по налогу на прибыль          |прибыль = бухгалтерская прибыль, |
   |                              |сформированная в отчетном        |
   |                              |периоде, х на ставку налога на   |
   |                              |прибыль, установленную           |
   |                              |законодательством РФ о налогах   |
   |                              |и сборах и действующую на        |
   |                              |отчетную дату (п.20)             |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Порядок отражения в           |Сумма начисленного условного     |
   |бухгалтерском учете условного |расхода по налогу на прибыль за  |
   |расхода (условного дохода) по |отчетный период отражается       |
   |налогу на прибыль             |(п.20):                          |
   |                              |Д—т счета 99, субсчет "Условный  |
   |                              |расход по налогу на прибыль"     |
   |                              |К—т счета 68 "Расчеты по налогам |
   |                              |и сборам".                       |
   |                              |Сумма начисленного условного     |
   |                              |дохода по налогу на прибыль за   |
   |                              |отчетный период отражается:      |
   |                              |Д—т счета 68 "Расчеты по налогам |
   |                              |и сборам" К—т счета 99, субсчет  |
   |                              |"Условный доход по налогу на     |
   |                              |прибыль"                         |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Текущий налог на прибыль      |Налог на прибыль для целей       |
   |(текущий налоговый убыток)    |налогообложения, определяемый    |
   |                              |исходя из величины условного     |
   |                              |расхода (условного дохода),      |
   |                              |скорректированной на суммы       |
   |                              |постоянных налоговых             |
   |                              |обязательств, отложенных         |
   |                              |налоговых активов, отложенных    |
   |                              |налоговых обязательств отчетного |
   |                              |периода (п.21). При отсутствии   |
   |                              |постоянных разниц, вычитаемых    |
   |                              |временных разниц,                |
   |                              |налогооблагаемых временных       |
   |                              |разниц, которые влекут за собой  |
   |                              |возникновение постоянного        |
   |                              |налогового обязательства,        |
   |                              |отложенного налогового актива и  |
   |                              |отложенного налогового           |
   |                              |обязательства, условный расход   |
   |                              |(условный доход) по налогу на    |
   |                              |прибыль будет равен текущему     |
   |                              |налогу на прибыль (текущему      |
   |                              |налоговому убытку) (п.21)        |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Порядок исчисления текущего   |Текущий налог на прибыль (текущий|
   |налога на прибыль (текущего   |налоговый убыток) = условный     |
   |налогового убытка)            |расход (условный доход) +        |
   |                              |постоянное налоговое             |
   |                              |обязательство + отложенный       |
   |                              |налоговый актив — отложенное     |
   |                              |налоговое обязательство (п.21)   |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Признание текущего налога на  |Должен признаваться в            |
   |прибыль (текущего налогового  |бухгалтерской отчетности в       |
   |убытка) за каждый отчетный    |качестве обязательства, равного  |
   |период                        |сумме неоплаченной величины      |
   |                              |налога (п.22)                    |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Информация о корректировке    |Пункт 25:                        |
   |условного расхода (условного  |— условный расход (условный      |
   |дохода) в пояснениях к        |доход) по налогу на прибыль;     |
   |бухгалтерскому балансу и      |— постоянные и временные разницы,|
   |Отчету о прибылях и убытках   |возникшие в отчетном периоде и   |
   |                              |повлекшие корректирование        |
   |                              |условных расходов (условных      |
   |                              |доходов) по налогу на прибыль в  |
   |                              |целях определения текущего налога|
   |                              |на прибыль (текущего налогового  |
   |                              |убытка);                         |
   |                              |— постоянные и временные разницы,|
   |                              |возникшие в прошлых отчетных     |
   |                              |периодах, но повлекшие           |
   |                              |корректирование условного расхода|
   |                              |(условного дохода) по налогу на  |
   |                              |прибыль отчетного периода;       |
   |                              |— суммы постоянного налогового   |
   |                              |обязательства, отложенного       |
   |                              |налогового актива, отложенного   |
   |                              |налогового обязательства;        |
   |                              |— причины изменений применяемых  |
   |                              |налоговых ставок по сравнению    |
   |                              |с предыдущим отчетным периодом;  |
   |                              |— суммы постоянного налогового   |
   |                              |обязательства, отложенного       |
   |                              |налогового актива, отложенного   |
   |                              |налогового обязательства,        |
   |                              |списанные на счет 99 в связи с   |
   |                              |выбытием объекта актива          |
   |                              |(продажей, передачей на          |
   |                              |безвозмездной основе или         |
   |                              |ликвидацией) или вида            |
   |                              |обязательства                    |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Условие примера:

(тыс. руб.)

     
   ————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
   |       Показатель      |       Числовое значение в целях:       |
   |                       +———————————————————————T————————————————+
   |                       |  Бухгалтерского учета |Налогового учета|
   +———————————————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Срок внесения объекта  |             Январь 2003 г.             |
   |ОС в виде вклада в     |                                        |
   |уставный капитал       |                                        |
   +———————————————————————+———————————————————————T————————————————+
   |Первоначальная         |          260          |       260      |
   |стоимость объекта ОС   |                       |                |
   +———————————————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Срок полезного         |        13 мес.        |     20 мес.    |
   |использования          |                       |                |
   +———————————————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Сумма амортизации в    |           20          |       13       |
   |месяц                  |                       |                |
   L———————————————————————+———————————————————————+—————————————————
   

Бухгалтерские записи:

(тыс. руб.)

     
   ————————————T———————————T—————————————————————————————————T—————————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |   Дебет   |   Кредит  |    Суммы за февраль — декабрь   |Суммы за январь — февраль 2004 г.|    Суммы за январь — сентябрь   |
   |           |           |         2003 г. в целях:        |             в целях:            |         2004 г. в целях:        |
   |           |           +——————————————T——————————T———————+——————————————T——————————T———————+——————————————T——————————T———————+
   |           |           |Бухгалтерского|Налогового|Разница|Бухгалтерского|Налогового|Разница|Бухгалтерского|Налогового|Разница|
   |           |           |     учета    |   учета  |       |     учета    |   учета  |       |     учета    |   учета  |       |
   +———————————+———————————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+———————+
   |   20...   |     02    |    220       |  143     |  —77  |     40       |   26     |  —14  |     40       |  117     |  +77  |
   +———————————+———————————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+———————+
   |     62    |    90/1   |    360       |  300     |   —   |     72       |   60     |       |    324       |  270     |       |
   +———————————+———————————+——————————————+          |       +——————————————+          |       +——————————————+          |       |
   |    90/3   |  68 "НДС" |     60       |          |       |     12       |          |       |     54       |          |       |
   +———————————+———————————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+———————+
   |    90/2   |   20...   |    220       |  143     |  —77  |     40       |   26     |  —14  |     40       |  117     |  +77  |
   +———————————+———————————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+———————+
   |    90/9   |     99    |     80       |  157     |  +77  |     20       |   34     |  +14  |    230       |  153     |  —77  |
   +———————————+———————————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+———————+
   |     99    | 68 "Налог |     19,20    |   37,68  |       |      4,80    |    8,16  |       |     55,20    |   36,72  |       |
   |           |на прибыль"|(80 x 0,24)   |(157 x    |       |(20 х 0,24)   |(34 x     |       |(230 х 0,24)  |(153 х    |       |
   |           |           |              |0,24)     |       |              |0,24)     |       |              |0,24)     |       |
   +———————————+———————————+——————————————+          |       +——————————————+          |       +——————————————+          |       |
   |     09    | 68 "Налог |     18,48    |          |       |      3,36    |          |       |      3,36    |          |       |
   |"Отложенные|на прибыль"|(77 х 0,24)   |          |       |(14 x 0,24)   |          |       |              |          |       |
   | налоговые |           |              |          |       |              |          |       |              |          |       |
   |  активы"  |           |              |          |       |              |          |       |              |          |       |
   +———————————+———————————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+———————+
   |     99    |    84/1   |     60,80    |          |       |     15,20    |          |       |    174,80    |          |       |
   |           |           |(80 — 19,20)  |          |       |(20 — 4,80)   |          |       |(230 — 55,20) |          |       |
   +———————————+———————————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+———————+
   |    84/1   |    84/2   |     60,80    |          |       |              |          |       |              |          |       |
   +———————————+———————————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+———————+
   | 68 "Налог |     09    |       —      |          |       |              |          |       |     21,84 <*>|          |       |
   |на прибыль"|"Отложенные|              |          |       |              |          |       |(18,48 + 3,36)|          |       |
   |           | налоговые |              |          |       |              |          |       |              |          |       |
   |           |  активы"  |              |          |       |              |          |       |              |          |       |
   L———————————+———————————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+———————+——————————————+——————————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> (18,48 + 3,36) : 7 мес. = 3,12 ежемесячно начиная с марта по сентябрь 2004 г.

Баланс

(тыс. руб.)

     
   ————————————————————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————————————————¬
   |                         Актив                         |                       Пассив                       |
   +———————————T———————————————————————————————————————————+————————T———————————————————————————————————————————+
   | Шифр счета|           Суммы по состоянию на:          |  Шифр  |           Суммы по состоянию на:          |
   |           +——————————T——————————T——————————T——————————+  счета +——————————T——————————T——————————T——————————+
   |           |01.02.2003|31.12.2003|28.02.2004|30.09.2004|        |01.02.2003|31.12.2003|28.02.2004|30.09.2004|
   +———————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |  01 — 02  |    260   |   40     |     —    |     —    |   80   |    260   |  260     |  260     |  260     |
   |           |          |          |          |          |        |          |          |          |          |
   +———————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |     09    |     —    |   18,48  |   21,84  |     —    |  84/2  |     —    |   60,80  |   60,80  |   60,80  |
   |"Отложенные|          |          |(18,48 +  |          |        |          |          |          |          |
   | налоговые |          |          |3,36)     |          |        |          |          |          |          |
   |  активы"  |          |          |          |          |        |          |          |          |          |
   +———————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |     62    |     —    |  360     |  432     |    684   |  84/1  |     —    |          |   15,20  |  174,80  |
   |           |          |          |(360 + 72)|(360 +    |        |          |          |          |          |
   |           |          |          |          |324)      |        |          |          |          |          |
   +———————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |           |          |          |          |          |   68   |     —    |   37,68  |   45,84  |   74,40  |
   |           |          |          |          |          | "Налог |          |          |(37,68 +  |(37 x 58 +|
   |           |          |          |          |          |   на   |          |          |8,16)     |36,72)    |
   |           |          |          |          |          |прибыль"|          |          |          |          |
   +———————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |           |          |          |          |          |68 "НДС"|     —    |   60     |   72     |  114     |
   |           |          |          |          |          |        |          |          |(60 + 12) |(60 + 54) |
   +———————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Баланс     |    260   | 418 / 48 |  453,84  |    684   | Баланс |    260   |  418,48  |  453,84  |  684     |
   L———————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

Отчет о прибылях и убытках

     
   ——————————————————————T——————T———————————————————————————————————¬
   | Наименование строки | Номер|               Суммы               |
   |                     |строки+———————T—————————————T—————————————+
   |                     |      |   За  | За январь — | За январь — |
   |                     |      |2003 г.|   февраль   |   сентябрь  |
   |                     |      |       |   2004 г.   |   2004 г.   |
   +—————————————————————+——————+———————+—————————————+—————————————+
   |Выручка (нетто) от   |  010 | 300   |    60       |    270      |
   |продажи товаров      |      |       |             |             |
   |(продукции, работ,   |      |       |             |             |
   |услуг)               |      |       |             |             |
   +—————————————————————+——————+———————+—————————————+—————————————+
   |Себестоимость        |  020 | 220   |    40       |     40      |
   |проданных товаров    |      |       |             |             |
   |(продукции, работ,   |      |       |             |             |
   |услуг)               |      |       |             |             |
   +—————————————————————+——————+———————+—————————————+—————————————+
   |Прибыль (убыток) от  |  050 |  80   |    20       |    230      |
   |продаж               |      |       |             |             |
   +—————————————————————+——————+———————+—————————————+—————————————+
   |Прибыль (убыток) до  |  140 |  80   |    20       |    230      |
   |налогообложения      |      |       |             |             |
   +—————————————————————+——————+———————+—————————————+—————————————+
   |Налог на прибыль и   |  150 |  19,20|     4,80    |     55,20   |
   |иные аналогичные     |      |       |             | (230 x 0,24)|
   |обязательные платежи |      |       |             |             |
   |(условный расход по  |      |       |             |             |
   |налогу на прибыль)   |      |       |             |             |
   +—————————————————————+——————+———————+—————————————+—————————————+
   |Отложенный налоговый |  151 |  18,48|     3,36    |      —      |
   |актив                |      |       |             |             |
   +—————————————————————+——————+———————+—————————————+—————————————+
   |Прибыль (убыток) от  |  160 |  60,80|    15,20    |    174,80   |
   |обычной деятельности |      |       |             |             |
   |(стр. 140 — стр. 150)|      |       |             |             |
   +—————————————————————+——————+———————+—————————————+—————————————+
   |Прибыль (убыток) от  |  161 |  42,32|    11,84    |    174,80   |
   |обычной деятельности |      |       |             |             |
   |с учетом отложенного |      |       |             |             |
   |налогового актива    |      |       |             |             |
   |(стр. 140 —          |      |       |             |             |
   |стр. 150 — стр. 151) |      |       |             |             |
   L—————————————————————+——————+———————+—————————————+——————————————
   

Содержание, требования и правила стандарта 18/02, безусловно, являются непривычными для бухгалтеров. Для понимания сути ПБУ 18/02 рассмотрим следующий пример.

В январе 2003 г. в уставный капитал организации был внесен объект основных средств, первоначальная стоимость которого составила 260 000 руб. Срок полезного использования в целях бухгалтерского учета установлен 13 месяцев, в целях налогового учета - 20 месяцев. Следовательно, сумма амортизации в месяц составила соответственно 20 000 и 13 000 руб. Амортизация данного объекта в целях бухгалтерского учета должна начисляться в период с февраля 2003 г. по февраль 2004 г. включительно. По состоянию на 1 марта 2004 г. остаточная стоимость объекта основных средств в целях бухгалтерского учета окажется равной нулю, в целях налогового учета начисление амортизации будет продолжаться еще 7 месяцев вплоть до сентября 2004 г.

Если пренебречь всеми иными расходами, кроме амортизации, можно проследить на приведенных ниже данных, как изменяются долговые обязательства по налогу на прибыль при постепенном начислении амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета.

Например, за февраль - декабрь 2003 г. в целях бухгалтерского учета начислена амортизация в сумме 220 000 руб. (20 000 руб. х 11 месяцев 2003 г.). В целях налогового учета амортизация за этот период составила 143 000 руб., что на 77 000 руб. меньше, чем в бухгалтерском учете. Включение в налоговые расчеты меньшей суммы затрат приводит к увеличению налогооблагаемой базы за данный отчетный период.

Как видно из примера, за февраль - декабрь 2003 г. сумма налога на прибыль, исчисленная по правилам бухгалтерского учета, составила 19 200 руб. (80 000 руб. х 24% : 100%). Сумма налога на прибыль, исчисленная по правилам налогового учета, составила 37 680 руб. Разница - 18 480 руб. В бухгалтерском учете по произведенным расчетам налога на прибыль должны быть сделаны следующие проводки: Д-т счета 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" К-т счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". И одновременно на разницу: Д-т счета 09, субсчет "Отложенный налоговый актив" К-т счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма не использованной за 2003 г. прибыли составит 60 800 руб. Именно от этой суммы, строго говоря, и должны были бы начисляться дивиденды, заработанные за период февраль - декабрь 2003 г., так как разница в сумме 18 480 руб. впоследствии постепенно начиная с марта 2004 г. будет погашаться.

Результаты расчетов суммы налога на прибыль за январь - февраль 2004 г. также выявили разницу, подлежащую отражению по дебету счета 09, субсчет "Отложенный налоговый актив". Таким образом, по дате начисления амортизации в полном объеме за период февраль 2003 г. - февраль 2004 г. на счете 09, субсчет "Отложенный налоговый актив", будет отражена сумма 21 840 руб. (18 480 руб. + 3360 руб.), которая в течение 7 месяцев в сумме 3120 руб. будет сторнироваться проводкой: Д-т счета 68 "Налог на прибыль" К-т счета 09 "Отложенный налоговый актив". При полном списании амортизации по правилам налогового учета счет 09 "Отложенный налоговый актив" не будет иметь сальдо.

В балансе сальдо счета 09 "Отложенный налоговый актив" должно быть отражено в первом разделе актива баланса по статье "Прочие внеоборотные активы" и в случае существенности потребуется расшифровка суммы отложенного налогового актива. Сопоставляя данные сумм неиспользованной прибыли (сальдо счетов 84/2 и 84/1) с суммой сальдо отложенного налогового актива (сальдо счета 09), можно исчислить ту сумму прибыли или убытка, которая должна совпадать с финансовым результатом, представленным в Отчете о прибылях и убытках. В Отчете о прибылях и убытках на дополнительно включаемых строках 151 и 161 должны быть представлены соответственно суммы отложенного налогового актива и прибыли (убытка) от обычной деятельности с учетом отложенного налогового актива. Результаты расчетов по данным рассматриваемого примера представлены в примерах баланса и Отчета о прибылях и убытках.

К сожалению, число таких корректировок достаточно велико. Технология их требует осмысления и терпения. Остается надеяться, что в дальнейших публикациях и разъяснениях будут найдены рациональные приемы отражения разниц, возникающих в связи с различиями в правилах расчета налога на прибыль в целях бухгалтерского и налогового учета.

Т.И.Шемет

Подписано в печать

10.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——