"АКДИ "Экономика и жизнь", N 3, 2003

МНС РАЗЪЯСНЯЕТ СВОЮ ПОЗИЦИЮ ПО ВОПРОСАМ ИСЧИСЛЕНИЯ

НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

(Комментарий к новым Методическим рекомендациям

по применению гл.25 НК РФ)

Начало года - это всегда пора составления годовых отчетов. Этот год - не исключение. Но он отличается от предыдущих лет тем, что в этом году бухгалтеры впервые составляют годовой отчет по налогу на прибыль по новым правилам, установленным гл.25 НК РФ. А правила эти, к сожалению, во многом противоречивы и неоднозначны. Поэтому в течение всего 2002 г. особую ценность приобретали любые разъяснения налогового ведомства по вопросам применения отдельных положений гл.25 НК РФ.

В конце 2002 г. МНС России выпустило новые Методические рекомендации по применению гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации <*> (далее - Методические рекомендации).

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" опубликован в журнале "Официальные документы и разъяснения" N 1 за 2003 г.

Чем интересны новые Методические рекомендации?

Во-первых, в них учтены все изменения, внесенные в гл.25 НК РФ Федеральными законами от 29.05.2002 N 57-ФЗ и от 24.07.2002 N 110-ФЗ.

Во-вторых, в новых Методических рекомендациях МНС России разъяснило свою позицию по многим вопросам применения гл.25 НК РФ, которые в течение всего 2002 г. вызывали много споров среди специалистов по налогообложению.

Можно лишь посетовать на то, что новые Методические рекомендации не появились раньше. Это существенно облегчило бы работу многих бухгалтеров. Но все же сейчас еще не поздно подробно изучить этот документ и, может быть, кое в чем скорректировать данные своего налогового учета во избежание лишних споров с налоговой инспекцией.

Новые Методические рекомендации представляют собой довольно объемный документ, свидетельствующий о том, что в недрах Департамента налогообложения прибыли МНС России была проделана огромная работа по изучению и систематизации норм гл.25 НК РФ.

Этой статьей мы открываем серию материалов, посвященных анализу новых Методических рекомендаций. В этих материалах мы прокомментируем позицию налогового ведомства по всем вопросам, которые затрагивают интересы большинства налогоплательщиков.

А начнем мы с рассмотрения вопросов, связанных с организацией налогового учета основных средств.

* * *

Глава 25 НК РФ установила свои правила учета основных средств для целей налогообложения, которые во многом отличаются от правил законодательства о бухгалтерском учете. При этом многие положения данной главы сформулированы недостаточно четко, что приводит к возможности их различного толкования.

В новых Методических рекомендациях МНС России разъяснило свою позицию по ряду таких положений.

Учет результатов переоценки,

проведенной по состоянию на 1 января 2002 г.

Обращаем внимание на то, что при определении 30-процентного лимита переоценки за основу берется восстановительная стоимость по состоянию на 1 января 2001 г., а сумма амортизации - по состоянию на 31 декабря 2001 г. (а не на 1 января 2001 г.).

Пример 1. Организация провела переоценку своих основных средств по состоянию на 1 января 2002 г.

По данным бухгалтерского учета на балансе числится объект основных средств, характеристики которого следующие:

(руб.)

     
   —————————————————————T————————————T———————————————T——————————————¬
   |     Показатель     |По состоянию|  По состоянию | По состоянию |
   |                    | на 1 января| на 31 декабря |  на 1 января |
   |                    |   2001 г.  |     2001 г.   |2002 г. (после|
   |                    |            |(до переоценки)|  переоценки) |
   +————————————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Первоначальная      |  100 000   |    100 000    |   140 000    |
   |(восстановительная) |            |               |              |
   |стоимость           |            |               |              |
   +————————————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Сумма начисленной   |   30 000   |     50 000    |    70 000    |
   |амортизации         |            |               |              |
   +————————————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Остаточная стоимость|   70 000   |     50 000    |    70 000    |
   L————————————————————+————————————+———————————————+———————————————
   

Рассчитываем максимальную величину восстановительной стоимости для целей налогообложения:

100 000 руб. + 100 000 руб. х 30% = 100 000 руб. + 30 000 руб. = 130 000 руб.

Рассчитываем величину амортизации, принимаемую для целей налогообложения:

50 000 руб. + 50 000 руб. х 30% = 50 000 руб. + 15 000 руб. = 65 000 руб.

Поскольку по данным бухгалтерского учета восстановительная стоимость после переоценки (140 000 руб.) оказалась выше расчетной величины (130 000 руб.), для целей налогообложения должны приниматься расчетные данные.

Таким образом, для целей налогообложения по состоянию на 1 января 2002 г. по данному объекту принимается восстановительная стоимость в размере 130 000 руб., а сумма амортизации - в размере 65 000 руб. Остаточная стоимость составит 65 000 руб.

Если фактическая сумма переоценки (по данным бухгалтерского учета) меньше 30%, то для целей налогообложения принимается фактическая переоценка (данные бухгалтерского учета).

Пример 2. Предположим, что в условиях примера 1 мы имеем следующие данные бухгалтерского баланса по состоянию на 1 января 2002 г. (после переоценки):

восстановительная стоимость - 120 000 руб.;

сумма амортизации - 60 000 руб.

В этом случае для целей налогообложения должны приниматься данные бухгалтерского учета. Соответственно остаточная стоимость объекта по состоянию на 1 января 2002 г. для целей налогового учета составит 60 000 руб.

При формировании данных налогового учета по состоянию на 1 января 2002 г. организациям необходимо было выделить из состава основных средств те объекты, восстановительная стоимость которых не превышает 10 000 руб. Эти объекты подлежали списанию в налоговую базу переходного периода.

Обратите внимание: при определении восстановительной стоимости организациям необходимо было учитывать 30-процентное ограничение сумм переоценки.

Пример 3. предположим, что на балансе организации по состоянию на 1 января 2003 г. числится объект, данные которого следующие:

(руб.)

     
   —————————————————————T————————————T———————————————T——————————————¬
   |     Показатель     |По состоянию|  По состоянию | По состоянию |
   |                    | на 1 января| на 31 декабря |  на 1 января |
   |                    |   2001 г.  |     2001 г.   |2002 г. (после|
   |                    |            |(до переоценки)|  переоценки) |
   +————————————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Первоначальная      |    7500    |      7500     |    10 500    |
   |(восстановительная) |            |               |              |
   |стоимость           |            |               |              |
   +————————————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Сумма начисленной   |    2000    |      5000     |      7000    |
   |амортизации         |            |               |              |
   +————————————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Остаточная стоимость|    5500    |      2500     |      3500    |
   L————————————————————+————————————+———————————————+———————————————
   

Рассчитываем максимальную величину восстановительной стоимости для целей налогообложения:

7500 руб. + 7500 руб. х 30% = 7500 руб. + 2250 руб. = 9750 руб.

Рассчитываем величину амортизации, принимаемую для целей налогообложения:

5000 руб. + 5000 руб. х 30% = 5000 руб. + 1500 руб. = 6500 руб.

Таким образом, для целей налогообложения по состоянию на 1 января 2002 г. по данному объекту принимается восстановительная стоимость в размере 9750 руб. а сумма амортизации - в размере 6500 руб.

Поскольку восстановительная стоимость объекта для целей налогообложения составила менее 10 000 руб., его остаточная стоимость подлежит списанию в налоговую базу переходного периода.

Порядок учета суммы переоценки, закрепленный в ст.257 НК РФ, оставлял открытым вопрос о возможности учета в целях налогообложения сумм переоценки по тем объектам основных средств, которые были приобретены в 2001 г.

Позиция МНС России по данному вопросу нашла свое отражение в п.3 разд.5.3 Методических рекомендаций.

По мнению налогового ведомства, если основное средство было приобретено в 2001 г., то дооценка, осуществленная в 2001 г., для целей налогообложения учитываться не должна.

Пример 4. По состоянию на 1 января 2002 г. на балансе предприятия числится объект основных средств, приобретенный в 2001 г. первоначальная стоимость объекта - 200 000 руб. сумма начисленной амортизации по состоянию на 31 декабря 2001 г. - 50 000 руб.

Предприятие произвело переоценку всех объектов основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., включая и объект, приобретенный в 2001 г. После переоценки по данным бухгалтерского учета на 1 января 2002 г. восстановительная стоимость объекта - 240 000 руб., сумма начисленной амортизации - 60 000 руб. Для целей налогообложения по состоянию на 1 января 2002 г. принимается восстановительная стоимость в размере 200 000 руб. и сумма начисленной амортизации в размере 50 000 руб.

Кроме того, МНС России разъяснило свой подход к учету переоценки по тем объектам, стоимость которых в течение 2001 г. увеличивалась в результате проведения работ по модернизации (реконструкции, достройке).

При определении 30-процентного лимита суммы переоценки в расчет принимается восстановительная стоимость по данным на 1 января 2001 г., т.е. без учета затрат на модернизацию (реконструкцию, достройку), отнесенных на увеличение стоимости объекта в 2001 г.

При этом сумма амортизации, которая должна учитываться для целей налогообложения, определяется расчетным путем (пропорционально сумме переоценки, принимаемой для целей налогообложения).

Пример 5. На балансе предприятия числится объект основных средств. восстановительная стоимость объекта на 1 января 2001 г. - 200 000 руб.

В 2001 г. предприятие провело работы по модернизации данного объекта. Затраты на модернизацию составили 80 000 руб. и были отнесены на увеличение балансовой стоимости объекта.

На конец 2001 г. по данным бухгалтерского учета восстановительная стоимость объекта - 280 000 руб., сумма начисленной амортизации - 100 000 руб.

По состоянию на 1 января 2002 г. предприятие произвело переоценку, увеличив восстановительную стоимость объекта на 30%. После переоценки (по состоянию на 1 января 2002 г.) восстановительная стоимость объекта - 364 000 руб. (280 000 руб. + 280 000 руб. х 30%), сумма амортизации - 130 000 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. х 30%).

Таким образом, в бухгалтерском учете по данному объекту сформированы следующие данные:

(руб.)

     
   —————————————————————T————————————T———————————————T——————————————¬
   |     Показатель     |По состоянию|  По состоянию | По состоянию |
   |                    | на 1 января| на 31 декабря |  на 1 января |
   |                    |   2001 г.  |     2001 г.   |2002 г. (после|
   |                    |            |(до переоценки)|  переоценки) |
   +————————————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Первоначальная      |   200 000  |    280 000    |    364 000   |
   |(восстановительная) |            |               |              |
   |стоимость           |            |               |              |
   +————————————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Сумма начисленной   |    80 000  |    100 000    |    130 000   |
   |амортизации         |            |               |              |
   +————————————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Остаточная стоимость|   120 000  |    180 000    |    234 000   |
   L————————————————————+————————————+———————————————+———————————————
   

Для целей налогообложения максимальная сумма переоценки рассчитывается исходя из восстановительной стоимости объекта на 1 января 2001 г. и составляет 60 000 руб. (200 000 руб. х 30%). Следовательно, восстановительная стоимость объекта для целей налогообложения будет равна 340 000 руб. (280 000 руб. + 60 000 руб.).

Сумма амортизации, принимаемая для целей налогообложения, будет определяться следующим образом:

100 000 руб. (сумма амортизации до переоценки) х 340 000 руб. (восстановительная стоимость, принимаемая для целей налогообложения) : 280 000 руб. (восстановительная стоимость до переоценки) = 121 429 руб.

Таким образом, в налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 г. предприятие должно отразить данный объект по восстановительной стоимости в размере 340 000 руб. Сумма амортизации по данному объекту для целей налогового учета по состоянию на 1 января 2002 г. - 121 429 руб.

Оценка основных средств,

приобретаемых после 1 января 2002 г.

Порядок оценки основных средств в налоговом учете в целом аналогичен порядку, установленному бухгалтерским законодательством. Однако есть частные случаи, для которых гл.25 НК РФ установлен особый порядок определения первоначальной стоимости.

Одним из таких частных случаев является использование налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства.

В соответствии с требованиями п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость таких основных средств для целей налогообложения должна определяться исходя из суммы прямых затрат на их изготовление. Порядок применения этой нормы в течение всего 2002 г. вызывал огромное количество вопросов. Главный из них: какие основные средства подпадают под определение "основные средства собственного производства"?

В п.3 разд.5.3 Методических рекомендаций МНС России разъясняет свою позицию по данному вопросу.

По мнению этого ведомства, оценка основных средств по сумме прямых затрат должна осуществляться только в том случае, если в качестве основных средств налогоплательщик использует готовую продукцию собственного производства (ту продукцию, которую он одновременно реализует на сторону и которую в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ он также оценивает в сумме прямых затрат).

Что касается объектов основных средств, изготавливаемых (сооружаемых) хозспособом, то формирование первоначальной стоимости этих объектов должно осуществляться путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации.

Еще один вопрос, который вызывал многочисленные дискуссии в течение всего прошлого года, касается порядка определения первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал.

По мнению МНС России, изложенному в Методических рекомендациях, первоначальная стоимость основных средств, полученных в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, определяется исходя из их остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Порядок начисления амортизации

Обратим внимание на два момента, которые недостаточно четко отражены в гл.25 НК РФ.

Применение нелинейного метода начисления амортизации к объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г.

В п.3 разд.5.3 Методических рекомендаций МНС России уточняет, что при применении нелинейного метода амортизации к таким объектам основных средств налогоплательщик вправе при достижении остаточной стоимости размера, не превышающего 20% от восстановительной стоимости <**>, предусмотреть списание остаточной стоимости равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации.

     
   ———————————————————————————————
   

<**> Здесь имеется в виду восстановительная стоимость, сформированная для целей налогообложения по правилам, установленным ст.257 НК РФ.

Применение повышающих коэффициентов в соответствии с п.7 ст.259 НК РФ в отношении основных средств, приобретенных (переданных) по лизингу.

МНС России в Методических рекомендациях разъясняет, что если такие основные средства используются налогоплательщиком в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, то налогоплательщик не имеет права одновременно применять два повышающих коэффициента. В этом случае должен применяться либо коэффициент, предусмотренный договором лизинга (не выше 3), либо коэффициент, обусловленный условиями эксплуатации объекта (не выше 2).

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

10.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——