"МАЛЫЙ БИЗНЕС: УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В 2003 ГОДУ" (Под ред. Пархачевой М.А.) ("Издательский дом "Питер", 2003)

"Книги Издательского Дома "Питер", 2003

МАЛЫЙ БИЗНЕС:

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В 2003 ГОДУ

Под редакцией М.А. Пархачевой

ВВЕДЕНИЕ

За время, которое предшествовало началу применения новой упрощенной системы, налогоплательщики уже успели познакомиться с налоговыми новациями для малого бизнеса и несколько привыкнуть к плюсам и минусам этого специального налогового режима.

Однако законодатель внес существенные изменения и дополнения в гл.26.2 об упрощенной системе налогообложения Налогового кодекса РФ, о чем свидетельствуют вступившие в силу с 1 января 2003 г. Федеральные законы от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ и N 191-ФЗ. Это значит, что уже с 2003 г. упрощенную систему следует применять с учетом произошедших изменений.

Тем не менее практическое применение обновленной гл.26.2 НК РФ все также вызывает массу вопросов, ответы на которые требуют детального анализа не только с точки зрения законодательства о налогах и сборах.

Автор книги анализирует положения Налогового, Гражданского и Трудового кодексов РФ с учетом последних изменений, дает ссылки на иные нормативные документы, знание которых поможет предпринимателю успешно вести свой бизнес. На конкретных примерах детально рассматриваются актуальные вопросы, которые предстоит решать в повседневной практике руководителям предприятий малого и среднего звена, а также индивидуальным предпринимателям: понятие единого налога и элементы налогообложения; особенности определения доходов и расходов; порядок ведения Книги учета доходов и расходов и заполнения налоговой декларации и пр.

ГЛАВА 1. ЧТО ТАКОЕ УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В настоящее время государство возлагает на малый бизнес определенные надежды как на резерв, использование которого позволит поднять экономику страны, и пытается снизить налоговое бремя для субъектов малого предпринимательства, а также облегчить налоговый учет. Для исполнения указанных целей предназначена упрощенная система налогообложения, которая является специальным налоговым режимом. Разберемся, что же это такое.

1.1. Общий и специальный режимы налогообложения

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п.1 ст.1 НК РФ). При этом наряду с федеральными налогами Налоговым кодексом могут устанавливаться также региональные и местные налоги. Совокупность налогов и сборов, установленных НК РФ и иными федеральными законами и подлежащих уплате организациями всех форм собственности и физическими лицами, следует считать общим режимом налогообложения.

В то же время наряду с общим режимом налогообложения, предусмотренным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, существуют особые, отличающиеся от общей системы налогообложения налоговые режимы, применение которых освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов <1>.

     
   ————————————————————————————————

<1> Следовательно, если организация (индивидуальный предприниматель) не применяет специальный налоговый режим, можно говорить о том, что она исполняет налоговые обязательства по общей системе налогообложения.

В соответствии со ст.18 НК РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени.

Специальный налоговый режим применяется только в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом и федеральными законами, которые принимаются в соответствии с НК. Причем законодатель требует, чтобы при установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения <2> и налоговые льготы определялись в порядке, устанавливаемом НК РФ, а иные особые правила могут содержаться в каких-либо иных федеральных законах.

     
   ————————————————————————————————

<2> Элементами налогообложения в отношении какого-либо налога, устанавливаемыми НК РФ, являются: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п.1 ст.17 НК РФ).

Таким образом, специальный налоговый режим налогообложения устанавливается налоговым законодательством, но в то же время регулируется и неналоговым законодательством, например законодательством о свободных экономических зонах, об инвестиционной деятельности при разделе продукции, и другими отраслями законодательства.

К специальным налоговым режимам относятся:

- упрощенная система налогообложения;

- система налогообложения в свободных экономических зонах;

- система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях;

- система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции;

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Как видно, к специальным налоговым режимам Налоговым кодексом отнесена упрощенная система налогообложения, имеющая целью поддержку и развитие малого предпринимательства в России, а также снижение налогового бремени для данной категории налогоплательщиков. Применение упрощенной системы налогообложения предусматривается гл.26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения".

В принципе, идея появления такого специального налогового режима не нова. Еще в середине 1990-х гг. был принят Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ), утративший силу с 1 января 2003 г. на основании ст.3 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах" (далее - Закон N 104-ФЗ). Взамен этого Закона введена в действие гл.26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" (п.2 ст.1 Закона N 104-ФЗ).

Глава 26.2 НК РФ существенно отличается от требований указанного Закона N 222-ФЗ, при этом в ней законодатель сделал попытку исправить те неточности, которые присутствовали в ранее действовавшем Законе, и принять данный законодательный акт в соответствии с требованиями, предъявляемыми к подобным актам законодательством о налогах и сборах.

В то же время новая гл.26.2 НК РФ содержит как позитивные, так и негативные моменты.

Позитивным моментом нового Закона является устранение неравенства при налогообложении организаций и индивидуальных предпринимателей.

До введения в действие гл.26.2 НК РФ ст.1 Закона N 222-ФЗ об упрощенной системе налогообложения содержала различные положения, касающиеся организаций и индивидуальных предпринимателей.

Для организаций - субъектов малого предпринимательства упрощенная система налогообложения заменяла уплату совокупности федеральных, региональных и местных налогов и сборов на уплату единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций. При этом уплатой единого налога заменялась вся совокупность налогов, за исключением ограниченного перечня: таможенных платежей, лицензионных сборов, единого социального налога (взноса) и пр.

Вместе с тем индивидуальные предприниматели единый налог не уплачивали, поскольку для них применение упрощенной системы налогообложения заключалась в замене уплаты установленного законодательством России налога на доходы физических лиц (в отношении дохода от предпринимательской деятельности) на уплату стоимости патента на занятие данной деятельностью (п.3 ст.1 Закона N 222-ФЗ).

Таким образом, для индивидуальных предпринимателей использование упрощенной системы налогообложения до 1 января 2003 г. означало замену не всей совокупности налогов и сборов, за исключением ограниченного перечня (как для организаций), а только замену налога на доходы. Это привело к нарушению принципа равенства, предусмотренного ст.19 Конституции РФ.

Конкретными последствиями вышеуказанного нарушения конституционного принципа равенства между организациями и индивидуальными предпринимателями стали два случая:

- когда индивидуальные предприниматели (в отличие от организаций - субъектов малого предпринимательства) с момента введения на территориях соответствующих субъектов РФ налога с продаж стали его плательщиками;

- когда с 1 января 2001 г. (момента введения в действие гл.21 Налогового кодекса РФ) индивидуальные предприниматели (в отличие от организаций - субъектов малого предпринимательства) стали плательщиками НДС.

Новое правовое регулирование упрощенной системы налогообложения соблюдает равенство организаций и индивидуальных предпринимателей, использующих упрощенную систему налогообложения, поскольку предусматривает одинаковую совокупность налогов, от которых освобождаются субъекты упрощенной системы налогообложения (п.п.2 и 3 ст.346.11 НК РФ). В связи с этим индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ранее уплачивавшие стоимость патента взамен уплаты единого налога, с 1 января 2003 г. наравне с организациями признаются плательщиками единого налога (без возможности замены уплаты этого налога уплатой стоимости патента).

В то же время негативным моментом Закона является нерешенность проблемы четырехлетней "дедушкиной оговорки".

По-прежнему вне законодательного регулирования остается разрешение противоречия (коллизии) между федеральными законами, устанавливающими и вводящими новые налоги для субъектов малого предпринимательства, с одной стороны, и четырехлетним мораторием, установленным Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ), с другой стороны.

Согласно абз.2 п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ в случае, когда изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, указанные субъекты в течение первых четырех лет своей деятельности подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Этот четырехлетний мораторий еще называют "дедушкиной оговоркой", твердость которой неоднократно была подтверждена Конституционным Судом.

Например, в Конституционный Суд обратился индивидуальный предприниматель с жалобой, причиной подачи которой стало установление для него обязанности с 1 января 2001 г. (с введением в действие гл.21 НК РФ) уплачивать НДС, хотя для этого предпринимателя еще не истек четырехлетний мораторий, установленный в Законе N 88-ФЗ.

При вынесении решения по данному делу (Определение от 7 февраля 2002 г. N 37-О по жалобе Кривихина) Конституционный Суд указал, что в случае введения НДС для индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок). Кроме того, включение суммы НДС в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, существенно увеличивает в итоге ее цену и, таким образом, значительно снижает спрос на продукцию (работы, услуги) со стороны покупателей.

Подробно сходства и различия "старой" и "новой" упрощенной системы налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей приведены в Приложении N 1 в сравнительной таблице упрощенной системы налогообложения до и после вступления в силу гл.26.2 НК РФ.

1.2. Сущность упрощенной системы налогообложения

Как указывалось выше, упрощенная система существует как альтернатива общепринятой системе налогообложения, отличающейся большим количеством различных налогов и сложностью их расчета. Каждый современный бизнесмен или предприниматель знаком с противоречивостью и запутанностью налогового законодательства, устанавливающего многообразие видов налогов и сборов, имеющих различные (зачастую сложные) алгоритмы их расчета и уплаты. Очевидно, что одной из целей, преследуемых законодателем, было упрощение процесса исчисления налогов для организаций малого бизнеса.

1.2.1. Что такое упрощенная система налогообложения

Сущность упрощенной системы налогообложения заключается в том, что уплата ряда налогов налогоплательщиками, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, заменяется уплатой единого налога, исчисляемого в порядке, установленном НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что для организаций и индивидуальных предпринимателей перечень заменяемых налогов несколько отличается. Это связано с тем, что при применении общего режима налогообложения эти категории налогоплательщиков уплачивают разные налоги.

Закрытый перечень налогов, уплату которых для организаций и индивидуальных предпринимателей заменяет уплата единого налога, приведен в п.2 ст.346.11 гл.26.2 НК РФ и для удобства читателей представлен в табл. 1.2.1.

Таблица 1.2.1

Какие налоги и сборы не исчисляются при

упрощенной системе налогообложения

     
   —————T——————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |  N |        Организации       | Индивидуальные предприниматели |
   | п/п|                          |                                |
   +————+——————————————————————————+————————————————————————————————+
   |  1 |Налог на прибыль          |Налог на доходы физических лиц, |
   |    |организаций, исчисляемый  |исчисляемый на основании гл.23  |
   |    |на основании гл.21 НК РФ  |НК РФ (ст.ст.207 — 233)         |
   |    |(ст.ст.246 — 333)         |                                |
   +————+——————————————————————————+————————————————————————————————+
   |  2 |НДС, исчисляемый на основании гл.21 НК РФ (ст.ст.143 —     |
   |    |178), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе     |
   |    |товаров на таможенную территорию РФ                        |
   +————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |  3 |Налог с продаж, исчисляемый на основании гл.27 НК РФ       |
   |    |(ст.ст.347 — 355)                                          |
   +————+——————————————————————————T————————————————————————————————+
   |  4 |Налог на имущество        |Налог на имущество физических   |
   |    |предприятий, исчисляемый  |лиц в части имущества,          |
   |    |на основании Закона РФ    |используемого для               |
   |    |"О налоге на имущество    |предпринимательской             |
   |    |предприятий" N 2030—1 от  |деятельности, исчисляемый на    |
   |    |13 декабря 1991 г.        |основании Закона РФ "О налогах  |
   |    |                          |на имущество физических лиц"    |
   |    |                          |N 2003—1 от 9 декабря 1991 г.   |
   +————+——————————————————————————+————————————————————————————————+
   |  5 |Единый социальный налог, исчисляемый на основании гл.24    |
   |    |НК РФ (ст.ст.234 — 245)                                    |
   L————+————————————————————————————————————————————————————————————

Как видно из приведенной таблицы, вместо того чтобы производить расчет пяти наиболее распространенных (и наиболее значительных по величине) на сегодняшний день налогов, бухгалтеру или индивидуальному предпринимателю необходимо рассчитывать только один налог.

Отметим, что обязать налогоплательщика применять упрощенную систему налоговое законодательство на сегодняшний день не может. Поэтому переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном законом (при соблюдении всех необходимых условий) <3>.

     
   ————————————————————————————————

<3> Более подробно об этом читайте в гл.2 "Кто вправе применять упрощенную систему налогообложения" и гл.6 "Порядок перехода к другой системе налогообложения".

Исходя из того, что применение упрощенной системы налогообложения - это особый налоговый режим, обусловленный действием налогового законодательства, к нему применяются общие принципы налогообложения, установленные частью первой НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.1 НК РФ Налоговый кодекс устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в России <4>, в том числе:

     
   ————————————————————————————————

<4> Также ст.2 НК РФ определяет, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, ведению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

1) виды налогов и сборов, взимаемых в России;

2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов России и местных налогов и сборов;

4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

5) формы и методы налогового контроля;

6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Таким образом, установление упрощенной системы налогообложения направлено на ведение организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения в определенном порядке, налогового учета, под которым подразумевается определенная система накопления, обработки и обобщения информации, необходимой для исчисления организациями и индивидуальными предпринимателями соответствующих налогов и исполнения обязанности по их уплате в бюджет.

Основными задачами налогового учета являются:

- ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- представление в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций по тем налогам, которые налогоплательщики обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, и другой информации и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Исходя из сказанного выше очевидно, что поскольку упрощенная система налогообложения предусмотрена Налоговым кодексом, применяться она может исключительно в целях налогообложения.

На практике у налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему, возникает вопрос: а надо ли им вести бухгалтерский учет, если они применяют упрощенную систему налогообложения?

1.2.2. Надо ли вести бухгалтерский учет при применении

упрощенной системы налогообложения

В настоящее время бухгалтерский и налоговый учет представляют собой две самостоятельно существующие системы, преследующие различные интересы и цели, имеющие собственную законодательную базу, отношения внутри которых регулируются различными законодательными органами.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из Закона о бухгалтерском учете, который устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в России, других федеральных законов, указов Президента и постановлений Правительства России (ст.3 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон о бухгалтерском учете).

Согласно прежней редакции п.1 ст.4 Закона о бухгалтерском учете, действовавшей до 1 января 2003 г., его действие распространялось на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации. Исключение же было сделано только в отношении граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - у них отсутствовала обязанность ведения бухгалтерского учета, поскольку им было разрешено вести учет доходов и расходов в порядке, установленным налоговым законодательством (п.2 ст.4 Закона о бухгалтерском учете).

Также и для организаций, применявших ранее упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", предоставлялось право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведение книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, Плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности (п.4 ст.1 Закона N 222-ФЗ).

Указанный Закон с 1 января 2003 г. утратил силу, а гл.26.2 НК РФ аналогичных норм для субъектов упрощенной системы налогообложения не предусмотрено.

В связи с этим законодатель, понимая трудности налогоплательщиков, применяющих "новую упрощенку", Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 191-ФЗ) внес изменения в Закон о бухгалтерском учете. Статья 4 этого Закона дополнена п.3 следующего содержания:

"3. Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете".

Исходя из изложенного организациям, освободившимся с 1 января 2003 г. от обязанности ведения бухгалтерского учета, все равно придется вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном Законом о бухгалтерском учете и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н. Видимо, данная позиция законодателя связана с наличием у организации ограничения в 100 млн руб. по "бухгалтерской" остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, не позволяющего применять упрощенную систему налогообложения.

При этом важно отметить, что, несмотря на освобождение организаций от обязанности ведения бухгалтерского учета, никто не может запретить им вести такой учет (особенно, если на этом будет настаивать собственник, например, для целей определения суммы причитающихся ему дивидендов). Тем более что в этом случае при утере организацией права на применение упрощенной системы налогообложения ей будет гораздо легче вернуться к общепринятой системе налогообложения и соответствующей ей обязанности вести бухгалтерский учет.

Отметим, что для индивидуальных предпринимателей законодателем не предусмотрена обязанность по ведению бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов.

Заметим также, что в соответствии с п.4 ст.346.11 НК РФ у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в любом случае сохраняются иные обязанности, предусмотренные действующим законодательством, включая обязанности:

- по ведению кассовых операций, причем в настоящее время обязанность ведения кассовых операций регламентируется Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 4 октября 1993 г. N 18. Обращаем внимание читателей на то, что этот Порядок обязателен для соблюдения только организациями, а порядок ведения кассовых операций для индивидуальных предпринимателей никакими нормативными документами не предусмотрен. Из чего следует вывод, что индивидуальные предприниматели в соответствии с указанным Порядком вести кассовые операции и соблюдать кассовую дисциплину не обязаны. Остается надеяться, что такая ситуация будет исправлена законодателем;

- по представлению статистической отчетности в соответствии с действующим порядком. При этом порядок представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, юридическими лицами, их филиалами и представительствами, гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (отчитывающимися субъектами), регламентирован Положением о порядке представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 15 июля 2002 г. N 154;

- по использованию контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, конкретный порядок применения которых закреплен в Федеральном законе от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением". А также по оформлению первичной учетной документации при осуществлении операций, требующих применения контрольно-кассовых машин, в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

1.3. Какие налоги и сборы исчисляются при

упрощенной системе налогообложения

Несмотря на то что уплата единого налога заменяет уплату организациями и индивидуальными предпринимателями некоторых налогов, это не значит, что кроме единого налога эти налогоплательщики больше не платят никаких налоговых платежей и взносов в бюджет. Ведь перечень налогов, уплату которых заменяет уплата единого налога, закрыт. Кроме того, на уплату иных налогов прямо указывает текст п.п.2 и 3 ст.346.11 гл.26.2 НК РФ.

В первую очередь это касается налога на добавленную стоимость, который все же должен уплачиваться налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при осуществлении ими операций по ввозу товаров на таможенную территорию России. При исчислении и уплате НДС в отношении ввозимых товаров налогоплательщики должны руководствоваться положениями гл.21 НК РФ, а также российским таможенным законодательством <5>.

     
   ————————————————————————————————

<5> Подробнее об уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ читайте в гл.8 "Особенности исчисления и уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию России".

Следовательно, иные налоги и сборы, прямо не поименованные НК РФ в качестве тех, которые заменяются уплатой единого налога, подлежат исчислению и уплате в бюджет в общем порядке <6>. Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, о чем прямо указано в тексте закона.

     
   ————————————————————————————————

<6> За исключением акцизов, налога на игорный бизнес, единого налога на вмененный доход, поскольку налогоплательщики, занимающиеся производством подакцизных товаров и минерального сырья, игорным бизнесом, а также переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не могут применять упрощенную систему налогообложения.

Одновременно налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут производить уплату страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" <7>.

     
   ————————————————————————————————

<7> Подробнее об этом читайте в разд.5.2.7 "Расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности".

Перечень налогов, взносов и сборов, подлежащих уплате, приведен в табл. 1.3.1. Заметим, что большинство перечисленных в этой таблице налогов и сборов предусмотрены Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", который продолжает свое действие до тех пор, пока не будет отменен в установленном законом порядке (путем принятия соответствующего федерального закона). На сегодняшний день именно указанный Закон устанавливает, какие налоги взимаются на территории Российской Федерации, а аналогичные нормы Налогового кодекса РФ (ст.ст.12 - 15 НК РФ) вступят в силу только с момента признания Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" утратившим силу <8>.

     
   ————————————————————————————————

<8> Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" в ст.29 установил, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со ст.2 указанного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части второй Кодекса и указанному Федеральному закону, и подлежат приведению в соответствие с частью второй Кодекса.

Таблица 1.3.1

Налоги, подлежащие уплате организациями

и индивидуальными предпринимателями, применяющими

упрощенную систему налогообложения

     
   ———————————T———————————————————T—————————————————————————————————¬
   |   N п/п  |Наименование налога|            Основание            |
   |          |  (взноса), уплата |                                 |
   |          |  которого связана |                                 |
   |          |     с ведением    |                                 |
   |          |предпринимательской|                                 |
   |          |    деятельности   |                                 |
   +——————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |               Федеральные налоги, сборы и взносы               |
   +——————————T———————————————————T—————————————————————————————————+
   |     1    |НДС, подлежащий    |Статья 346.11 гл.26.2 НК РФ,     |
   |          |уплате при ввозе   |гл.21 НК РФ "Налог на добавленную|
   |          |товаров на         |стоимость"                       |
   |          |таможенную         |                                 |
   |          |территорию РФ      |                                 |
   +——————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |     2    |Страховые взносы   |Закон N 167—ФЗ от 15 декабря     |
   |          |на обязательное    |2001 г. "Об обязательном         |
   |          |пенсионное         |пенсионном страховании в РФ"     |
   |          |страхование в      |                                 |
   |          |Пенсионный фонд РФ |                                 |
   +——————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |     3    |Налог на доходы    |Глава 23 НК РФ "Налог на доходы  |
   |          |физических лиц     |физических лиц"                  |
   +——————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |     4    |Налог на операции  |Закон N 2023—1 от 12 декабря     |
   |          |с ценными бумагами |1991 г. "О налоге на операции с  |
   |          |                   |ценными бумагами"                |
   +——————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |     5    |Плата за           |Водный кодекс РФ. Плата          |
   |          |пользование водными|устанавливается Федеральным      |
   |          |объектами          |законом от 6 мая 1998 г. N 71—ФЗ |
   |          |                   |"О плате за использование водных |
   |          |                   |объектов"                        |
   +——————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |     6    |Государственная    |Закон РФ N 2005—1 от 9 декабря   |
   |          |пошлина            |1991 г. "О государственной       |
   |          |                   |пошлине"                         |
   +——————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |     7    |Сбор за            |Закон РФ N 4737—1 от 2 апреля    |
   |          |использование      |1993 г. "О сборе за              |
   |          |наименований       |использование наименований       |
   |          |"Россия",          |"Россия", "Российская Федерация" |
   |          |"Российская        |и образованных на их основе слов |
   |          |Федерация" и       |и словосочетаний"                |
   |          |образованных на их |                                 |
   |          |основе слов и      |                                 |
   |          |словосочетаний     |                                 |
   +——————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |     8    |Страховой взнос на |Закон N 183—ФЗ от 27 декабря     |
   |          |страхование от     |2002 г. "О страховых тарифах на  |
   |          |несчастных случаев |обязательное социальное          |
   |          |на производстве и  |страхование от несчастных        |
   |          |профессиональных   |случаев на производстве и        |
   |          |заболеваний        |профессиональных заболеваний на  |
   |          |                   |2003 г."                         |
   +——————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |     9    |Страховой взнос    |Закон N 190—ФЗ от 31 декабря     |
   |          |на социальное      |2002 г. "Об обеспечении          |
   |          |страхование        |пособиями по обязательному       |
   |          |работников на      |социальному страхованию граждан, |
   |          |случай временной   |работающих в организациях и у    |
   |          |нетрудоспособности |индивидуальных предпринимателей, |
   |          |                   |применяющих специальные налоговые|
   |          |                   |режимы, и некоторых других       |
   |          |                   |категорий граждан" <9>           |
   +——————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |    10    |Налог на добычу    |Глава 26 НК РФ "Налог на добычу  |
   |          |полезных ископаемых|полезных ископаемых"             |
   +——————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |                   Региональные налоги и сборы                  |
   +——————————T———————————————————T—————————————————————————————————+
   |    11    |Плата за древесину,|Лесной кодекс РФ. Плата          |
   |          |отпускаемую на     |установлена Постановлением       |
   |          |корню              |Правительства РФ от 19 декабря   |
   |          |                   |2001 г. N 127                    |
   +——————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |    12    |Сбор на нужды      |Нормативные правовые акты о      |
   |          |образовательных    |налогах и сборах субъектов РФ    |
   |          |учреждений,        |                                 |
   |          |взимаемый с        |                                 |
   |          |юридических лиц    |                                 |
   +——————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |    13    |Транспортный налог |Глава 28 НК РФ. Ставки налога    |
   |          |                   |устанавливаются законами         |
   |          |                   |субъектов РФ                     |
   +——————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |                     Местные налоги и сборы                     |
   +——————————T————————————————————————————————————T————————————————+
   |    14    |Земельный налог                     |Закон РФ        |
   |          |                                    |N 1738—1 от     |
   |          |                                    |11 октября      |
   |          |                                    |1991 г. "О плате|
   |          |                                    |за землю"       |
   +——————————+————————————————————————————————————+————————————————+
   |    15    |Регистрационный сбор с физических   |Нормативные     |
   |          |лиц, занимающихся                   |правовые акты о |
   |          |предпринимательской деятельностью   |налогах и сборах|
   |          |                                    |представительных|
   |          |                                    |органов местного|
   |          |                                    |самоуправления  |
   +——————————+————————————————————————————————————+                |
   |    16    |Налог на строительство объектов     |                |
   |          |производственного назначения        |                |
   |          |в курортной зоне                    |                |
   +——————————+————————————————————————————————————+                |
   |    17    |Сбор за право торговли              |                |
   +——————————+————————————————————————————————————+                |
   |    18    |Целевые сборы с граждан и           |                |
   |          |предприятий, учреждений, организаций|                |
   |          |независимо от их                    |                |
   |          |организационно—правовых форм на     |                |
   |          |содержание милиции, на              |                |
   |          |благоустройство территорий, на нужды|                |
   |          |образования и другие цели           |                |
   +——————————+————————————————————————————————————+                |
   |    19    |Налог на рекламу                    |                |
   +——————————+————————————————————————————————————+————————————————+
   |    20    |Лицензионный сбор за право торговли |Нормативные     |
   |          |винно—водочными изделиями           |правовые акты о |
   +——————————+————————————————————————————————————+налогах и сборах|
   |    21    |Налог на перепродажу автомобилей,   |представительных|
   |          |вычислительной техники и            |органов местного|
   |          |персональных компьютеров            |самоуправления  |
   +——————————+————————————————————————————————————+                |
   |    22    |Лицензионный сбор за право          |                |
   |          |проведения местных аукционов        |                |
   |          |и лотерей                           |                |
   +——————————+————————————————————————————————————+                |
   |    23    |Сбор за парковку автотранспорта     |                |
   +——————————+————————————————————————————————————+                |
   |    24    |Сбор за право использования местной |                |
   |          |символики                           |                |
   +——————————+————————————————————————————————————+                |
   |    25    |Сбор со сделок, совершаемых на      |                |
   |          |биржах, за исключением сделок       |                |
   |          |предусмотренных законодательными    |                |
   |          |актами о налогообложении операций   |                |
   |          |с ценными бумагами                  |                |
   +——————————+————————————————————————————————————+                |
   |    26    |Сбор за право проведения кино— и    |                |
   |          |телесъемок                          |                |
   +——————————+————————————————————————————————————+                |
   |    27    |Сбор за уборку территорий населенных|                |
   |          |пунктов                             |                |
   L——————————+————————————————————————————————————+—————————————————

     
   ————————————————————————————————

<9> Обращаем внимание на то, что данный страховой взнос уплачивается налогоплательщиками в добровольном порядке.

Помимо того, что организациям и индивидуальным предпринимателям, перешедшим на упрощенную систему, придется все же уплачивать вышеперечисленные налоги, им придется перечислять в бюджет и те налоги, по которым они не являются самостоятельными налогоплательщиками (включая НДС, налог на прибыль, налог с продаж и налог на доходы физических лиц), в случае, когда они исполняют обязанности налоговых агентов.

Подробнее об этом читайте в гл.7 "Исполнение обязанностей налогового агента".

ГЛАВА 2. КТО МОЖЕТ ПРИМЕНЯТЬ УПРОЩЕННУЮ

СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Прежде чем говорить о применении упрощенной системы налогообложения, следует определиться, кто же вправе применять указанный специальный налоговый режим.

Ранее упрощенная система налогообложения, учета и отчетности была предназначена только для тех организаций (предпринимателей), которые соответствовали критериям, позволяющим отнести их к субъектам малого предпринимательства, установленным Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ).

В действующей редакции гл.26.2 НК РФ установлено, что упрощенную систему не могут применять те организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют определенные виды деятельности, реализуют подакцизные товары и минеральное сырье, применяют некоторые другие специальные налоговые режимы, а также подпадают под иные признаки, которые указаны в ст.346.12 НК РФ. Кроме того, одним из главных ограничений является ограничение по доходам организаций.

2.1. Виды предпринимательской деятельности,

не позволяющие применять упрощенную

систему налогообложения

Организация или индивидуальный предприниматель имеют шанс применять упрощенную систему налогообложения, если ими выполняются определенные требования законодателя в отношении осуществляемых видов деятельности, закрытый перечень которых приведен в пп.2 - 11 п.3 ст.346.12 НК РФ и для удобства читателей представлен в табл. 2.1.1 <10>.

     
   ————————————————————————————————

<10> Кроме того, некоторые иные виды деятельности не позволяют применять упрощенную систему налогообложения, что связано с применением специальных налоговых режимов для участников соглашений о разделе продукции, для сельскохозяйственных товаропроизводителей и организаций, индивидуальных предпринимателей, подпадающих под действие единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Подробнее об этом читайте в разд.2.2 "Ограничения, связанные в применением специальных налоговых режимов".

Таблица 2.1.1

Организации и индивидуальные предприниматели,

которые не вправе применять упрощенную

систему налогообложения

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |          Организации         |   Организации и индивидуальные  |
   |                              |         предприниматели         |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Банки                         |Профессиональные участники рынка |
   |                              |ценных бумаг                     |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Страховщики                   |Занимающиеся производством       |
   |                              |подакцизных товаров, а также     |
   |                              |добычей и реализацией полезных   |
   |                              |ископаемых, за исключением       |
   |                              |общераспространенных полезных    |
   |                              |ископаемых                       |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Негосударственные пенсионные  |Занимающиеся игорным бизнесом    |
   |фонды                         |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Инвестиционные фонды          |Участники соглашений о разделе   |
   |                              |продукции <11>                   |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Ломбарды                      |Нотариусы, занимающиеся частной  |
   |                              |практикой                        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

     
   ————————————————————————————————

<11> Одновременно система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции является специальным налоговым режимом.

Поэтому организациям и индивидуальным предпринимателям, намеревающимся применить упрощенную систему налогообложения, следует в первую очередь определить, не осуществляют ли они те виды деятельности, которые не позволяют использовать указанный специальный налоговый режим.

Законодатель ограничил возможность применения упрощенной системы налогообложения для организаций и предпринимателей, занимающихся определенными видами деятельности. Ни при каких условиях не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, являющиеся банками, страховщиками, негосударственными пенсионными фондами, инвестиционными фондами, ломбардами, нотариусы, занимающиеся частной практикой, а также организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, занимающиеся производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, игорным бизнесом.

Ограничения для банков

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" <12> банком является кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

     
   ————————————————————————————————

<12> В новой редакции Федерального закона от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ.

Банковская деятельность подлежит лицензированию, поскольку банк является кредитной организацией, а все кредитные организации осуществляют свою деятельность на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России). Поскольку в гл.26.2 НК РФ среди тех организаций, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения, указаны именно банки, то, следовательно, данное требование распространяется не на все кредитные организации: для небанковских кредитных организаций <13> сделано исключение.

     
   ————————————————————————————————

<13> Небанковская кредитная организация - кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные Федеральным законом от 2 декабря 1990 г. N 395-1. Допустимые сочетания банковских операций для небанковских кредитных организаций устанавливаются Банком России.

Таким образом, организация, образованная на основе любой формы собственности как хозяйственное общество, получившая лицензию Банка России на исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц, не вправе использовать упрощенную систему налогообложения.

Ограничения для страховых организаций

В гл.26.2 НК РФ среди тех, кто не вправе применять упрощенную систему налогообложения, указаны страховщики (пп.3 п.3 ст.346.12 НК РФ).

В соответствии со ст.938 ГК РФ в качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида. Закон РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) также содержит понятие страховщиков (п.1 ст.6 Закона N 4015-1), в соответствии с ним страховщиками признаются юридические лица любой организационно-правовой формы, предусмотренной законодательством Российской Федерации, созданные для осуществления страховой деятельности (страховые организации и общества взаимного страхования) и получившие в установленном Законом N 4015-1 порядке лицензию на осуществление страховой деятельности на территории Российской Федерации.

Страховая деятельность, так же как и банковская, подлежит лицензированию и представляет собой деятельность по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий).

Ограничения для негосударственных пенсионных фондов

Негосударственный пенсионный фонд - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительным видом деятельности которой является негосударственное пенсионное обеспечение участников фонда на основании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении населения с вкладчиками фонда в пользу участников фонда (ст.2 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах").

Некоммерческие организации, осуществляющие деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению населения (аккумулирование пенсионных взносов, размещение пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда и выплату негосударственных пенсий участникам фонда) не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Ограничения для инвестиционных фондов

Инвестиционный фонд - находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления (ст.1 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ)). Инвестиционные фонды существуют в двух видах.

Акционерный инвестиционный фонд - открытое акционерное общество, исключительным предметом деятельности которого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные Законом N 156-ФЗ, и фирменное наименование которого содержит слова "акционерный инвестиционный фонд" или "инвестиционный фонд" (п.1 ст.2 Закона N 156-ФЗ)

Паевой инвестиционный фонд - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией (п.1 ст.10 Закона N 156-ФЗ).

Паевой инвестиционный фонд вообще не является юридическим лицом, но так или иначе любой инвестиционный фонд не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Ограничения для профессиональных

участников рынка ценных бумаг

Статья 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) содержит понятие "профессиональные участники рынка ценных бумаг". Таковыми признаются юридические лица, в том числе кредитные организации, а также граждане (физические лица), зарегистрированные в качестве предпринимателей, которые осуществляют следующие виды деятельности:

- брокерская деятельность (ст.3 Закона N 39-ФЗ). Брокерской деятельностью признается совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами в качестве поверенного или комиссионера, действующего на основании договора поручения или комиссии, а также доверенности на совершение таких сделок при отсутствии указаний на полномочия поверенного или комиссионера в договоре;

- дилерская деятельность (ст.4 Закона N 39-ФЗ). Дилерской деятельностью признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и (или) продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и (или) продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам;

- деятельность по управлению ценными бумагами (ст.5 Закона N 39-ФЗ). Под деятельностью по управлению ценными бумагами признается осуществление юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока доверительного управления переданными ему во владение и принадлежащими другому лицу в интересах этого лица или указанных этим лицом третьих лиц:

1) ценными бумагами;

2) денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги;

3) денежными средствами и ценными бумагами, получаемыми в процессе управления ценными бумагами;

- деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг) (ст.6 Закона N 39-ФЗ). Клиринговая деятельность - деятельность по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним;

- депозитарная деятельность (ст.7 Закона N 39-ФЗ). Депозитарной деятельностью признается оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету и переходу прав на ценные бумаги;

- деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг (п.1 ст.8 Закона N 39-ФЗ). Деятельностью по ведению реестра владельцев ценных бумаг признаются сбор, фиксация, обработка, хранение и предоставление данных, составляющих систему ведения реестра владельцев ценных бумаг;

- деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг (ст.9 Закона N 39-ФЗ). Деятельностью по организации торговли на рынке ценных бумаг признается предоставление услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг.

Все профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие вышеперечисленные виды деятельности, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Ограничения для ломбардов

Под деятельностью ломбарда понимается деятельность по принятию от граждан в залог в целях выдачи краткосрочных кредитов и (или) на хранение движимого имущества, предназначенного для личного потребления, и по реализации невыкупленного или невостребованного имущества в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Действующая на сегодняшний день редакция Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" в перечне видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, не содержит деятельность ломбардов. Но в соответствии с п.1 ст.358 ГК РФ залог вещей в ломбарде (принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления) в обеспечение краткосрочных кредитов может осуществляться в качестве предпринимательской деятельности специализированными организациями - ломбардами, имеющими на это лицензию.

Ограничения для организаций игорного бизнеса

Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" определяет игорный бизнес как предпринимательскую деятельность, не являющуюся реализацией продукции (товаров, работ, услуг), связанную с извлечением игорным заведением от участия в азартных играх и пари дохода в виде выигрыша и платы за их проведение.

При этом пари - это основанное на риске и заключенное между двумя или несколькими лицами, как физическими, так и юридическими, соглашение о выигрыше, исход которого зависит от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или нет, а азартная игра - это основанное на риске и заключенное между двумя или несколькими лицами, как физическими, так и юридическими, по правилам, установленным игорным заведением, соглашение о выигрыше, исход которого зависит от обстоятельства, на наступление которого стороны имеют возможность оказывать воздействие.

Любые игорные заведения (предприятия, в которых на основании лицензии на осуществление предпринимательской деятельности в области игорного бизнеса проводятся азартные игры и (или) принимаются ставки на пари: казино, тотализатор, букмекерская контора, зал игровых автоматов и иные игорные дома (места)) не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Ограничения для участников соглашений

о разделе продукции

Участниками соглашений о разделе продукции теоретически могут стать любые субъекты предпринимательской деятельности, поскольку соглашение о разделе продукции (далее - соглашение) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее - инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.

Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции". Таким образом, заключение соглашения о разделе продукции предполагает осуществление участником такого соглашения определенного вида деятельности. Кроме того, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции является специальным налоговым режимом, о чем будет сказано ниже.

Ограничения, связанные с производством подакцизных

товаров, а также добычей и реализацией полезных

ископаемых, за исключением общераспространенных

полезных ископаемых

Согласно пп.8 п.3 ст.346.12 НК РФ право применения упрощенной системы налогообложения не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, которые производят подакцизные товары, а также занимаются добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых. Обращаем внимание читателей, что речь идет именно о производителях подакцизных товаров, следовательно, данная норма не относится к тем организациям и индивидуальным предпринимателям, которые занимаются перепродажей таких товаров и сырья.

Кроме того, нельзя, например, перевести на "упрощенку" торговую сеть организации, производящей подакцизный товар, а также реализующей этот (а также и иной) товар в собственной розничной торговой сети, охватывающей несколько субъектов Российской Федерации.

Во-первых, на упрощенную систему налогообложения может быть переведена только организация в целом, поскольку в Налоговом кодексе РФ отсутствует какая-либо норма, позволяющая осуществить такой переход только "части" организации. Во-вторых, в случае, когда подакцизные товары производятся налогоплательщиком, он не имеет права на применение упрощенной системы налогообложения вне зависимости от того, каким образом он реализует произведенные подакцизные товары - через склад или собственную торговую сеть.

Перечень подакцизных товаров приведен в ст.181 НК РФ, а полезных ископаемых в ст.337 НК РФ.

Подакцизными товарами признаются (п.1 ст.181 НК РФ):

1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов;

3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов);

4) пиво;

5) табачная продукция;

6) ювелирные изделия;

7) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);

8) автомобильный бензин;

9) дизельное топливо;

10) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.

Полезным ископаемым признается (ст.337 НК РФ) продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п.3 ст.337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Видами добытого полезного ископаемого являются:

1) антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы;

2) торф;

3) углеводородное сырье:

- нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений;

- газовый конденсат из газоконденсатных месторождений, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей;

- газ горючий природный из газовых и газоконденсатных месторождений;

- газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа газовой шапки) из нефтяных, газонефтяных, газоконденсатно-нефтяных, нефтегазовых, нефтегазоконденсатных месторождений, добываемый через нефтяные скважины (далее - попутный газ);

4) товарные руды:

- черных металлов (железо, марганец, хром);

- цветных металлов (алюминий, медь, никель, кобальт, свинец, цинк, олово, вольфрам, молибден, сурьма, ртуть, магний, другие цветные металлы, не предусмотренные в других группировках);

- редких металлов, образующих собственные месторождения (титан, цирконий, ниобий, редкие земли, стронций, литий, бериллий, ванадий, германий, цезий, скандий, селен, тантал, висмут, рений, рубидий);

- многокомпонентные комплексные руды;

5) полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел);

6) горно-химическое неметаллическое сырье (апатит-нефелиновые и фосфоритовые руды, калийные, магниевые и каменные соли, борные руды, сульфат натрия, сера природная и сера в газовых, серно-колчеданных и комплексных рудных месторождениях, бариты, асбест, йод, бром, плавиковый шпат, краски земляные (минеральные пигменты), карбонатные породы и другие виды неметаллических полезных ископаемых для химической промышленности и производства минеральных удобрений);

7) горнорудное неметаллическое сырье (абразивные породы, жильный кварц (за исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья), кварциты, карбонатные породы для металлургии, кварц-полешпатовое и кремнистое сырье, стекольные пески, графит природный, тальк (стеатит), магнезит, тальк-магнезит, пирофиллит, слюда-московит, слюда-флогопит, вермикулит, глины огнеупорные для производства буровых растворов и сорбенты, другие полезные ископаемые, не включенные в другие группы);

8) битуминозные породы (за исключением указанных в пп.3 п.2 ст.337 НК РФ);

9) сырье редких металлов (рассеянных элементов) (в частности, индий, кадмий, теллур, таллий, галлий), а также другие извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых;

10) неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрид, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии);

11) кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья (топаз, нефрит, жадеит, родонит, лазурит, аметист, бирюза, агат, яшма и другие);

12) природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь);

13) концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений;

14) соль природная и чистый хлористый натрий;

15) подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды;

16) сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий).

Ограничения для нотариусов,

занимающихся частной практикой

Нотариусы, занимающиеся частной практикой, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

На должность нотариуса в Российской Федерации назначается в порядке, установленном Основами законодательства Российской Федерации о нотариате, гражданин Российской Федерации, имеющий высшее юридическое образование, прошедший стажировку сроком не менее одного года в государственной нотариальной конторе или у нотариуса, занимающегося частной практикой, сдавший квалификационный экзамен, имеющий лицензию на право нотариальной деятельности (ст.2 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных ВС РФ от 11 февраля 1993 г. N 4462-1).

Нотариус, занимающийся частной практикой, должен быть членом нотариальной палаты. Кроме того, нотариальная деятельность подлежит лицензированию.

2.2. Ограничения, связанные с применением

специальных налоговых режимов

Упрощенная система налогообложения, являясь специальным налоговым режимом, не применяется одновременно с использованием других налоговых режимов (п.п.11 - 13 ст.346.12 НК РФ):

- системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

- системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- системы налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции. Регламентация указанной системы в настоящее время в отдельной главе НК РФ отсутствует и регулируется Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" <14>.

     
   ————————————————————————————————

<14> В данной книге соглашения о разделе продукции не рассматриваются.

Рассмотрим, кто является плательщиком при применении наиболее распространенных специальных налоговых режимов, ограничивающих право перехода организаций (индивидуальных предпринимателей) на упрощенную систему налогообложения: систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

2.2.1. Критерии применения системы налогообложения

в виде единого налога на вмененный

доход для отдельных видов деятельности

Самым распространенным является специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, установленный гл.26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". При применении такого режима следует иметь в виду, что он может применяться (или не применяться) по решению субъекта Российской Федерации в отношении ограниченного круга видов предпринимательской деятельности.

Поэтому, прежде чем решать вопрос о правомерности применения упрощенной системы налогообложения, следует уточнить, какие приняты решения в отношении введения единого налога на вмененный доход в том или ином регионе.

В общем случае система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться <15> в отношении следующих видов деятельности, указанных в ст.346.26 НК РФ (см. также табл. 2.2.1):

     
   ————————————————————————————————

<15> В ряде случаев при соблюдении некоторых дополнительных условий, которые рассмотрены ниже.

- оказание бытовых услуг;

- оказание ветеринарных услуг;

- оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- розничная торговля;

- оказание услуг общественного питания;

- оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

Таблица 2.2.1

Виды бытовых услуг, облагаемые единым

налогом на вмененный доход

     
   ——————T————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |N п/п|         Виды бытовых услуг по ОКУН         |Код подгруппы|
   +—————+————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  1  |Ремонт, окраска и пошив обуви               |    011000   |
   +—————+————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  2  |Ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных   |    012000   |
   |     |изделий, головных уборов и изделий          |             |
   |     |текстильной галантереи, ремонт, пошив       |             |
   |     |и вязание трикотажных изделий               |             |
   +—————+————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  3  |Ремонт и техническое обслуживание бытовой   |    013000   |
   |     |радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин  |             |
   |     |и бытовых приборов, ремонт и изготовление   |             |
   |     |металлоизделий                              |             |
   +—————+————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  4  |Изготовление и ремонт мебели                |    014000   |
   +—————+————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  5  |Химическая чистка и крашение, услуги        |    015000   |
   |     |прачечных                                   |             |
   +—————+————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  6  |Ремонт и строительство жилья и других       |    016000   |
   |     |построек                                    |             |
   +—————+————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  7  |Техническое обслуживание и ремонт           |    017000   |
   |     |транспортных средств, машин и оборудования  |             |
   +—————+————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  8  |Услуги фотоателье и фото— и                 |    018000   |
   |     |кинолаборатории, транспортно—экспедиторские |             |
   |     |услуги                                      |             |
   +—————+————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  9  |Услуги бань и душевых, парикмахерских.      |    019000   |
   |     |Услуги предприятий по прокату. Ритуальные,  |             |
   |     |обрядовые услуги                            |             |
   L—————+————————————————————————————————————————————+——————————————

Оказание бытовых услуг

Согласно пп.1 п.2 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении оказания организацией (индивидуальным предпринимателем) бытовых услуг.

Как видно из установленного Налоговым кодексом РФ и приведенного выше перечня бытовых услуг, подпадающих под действие единого налога на вмененный доход, их виды не ограничены налоговым законодателем, поскольку НК РФ использует термин "бытовые услуги".

Поскольку НК РФ не расшифровывает, что следует понимать под термином "бытовые услуги", перед налогоплательщиками сразу же возникает вопрос: а какие конкретно услуги относятся к бытовым? Ответ на этот вопрос содержится в ст.346.27 НК РФ, определяющей, что под бытовыми платными услугами следует понимать платные услуги, оказываемые физическим лицам, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению. Причем новой редакцией <16> гл.26.3 НК РФ уточнено, что к бытовым услугам, облагаемым единым налогом на вмененный доход, не относятся услуги ломбардов.

     
   ————————————————————————————————

<16> Имеется в виду гл.26.3 НК РФ в редакции Законов N 190-ФЗ от 31 декабря 2002 г. и N 191-ФЗ от 31 декабря 2002 г.

Общероссийский классификатор услуг населению (ОКУН), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163 (далее - ОКУН), является составной частью Единой системы классификации и кодирования технико-экономической и социальной информации (ЕСКК ТЭИ). Объектами классификации являются услуги населению, оказываемые предприятиями и организациями различных организационно-правовых форм собственности и индивидуальными предпринимателями, использующими различные формы и методы обслуживания.

По общей структуре кодового обозначения ОКУН группа "Бытовые услуги" имеет код 01. Указанная группа делится на подгруппы, которые, в свою очередь, делятся на виды деятельности по целевому функциональному назначению. Виды бытовых услуг, облагаемые единым налогом на вмененный доход, приведены в табл. 2.2.1 (кроме услуг ломбардов, которые также включены в группу 01 по ОКУН с кодами 019700 - 19712).

Обращаем внимание читателей, что все вышеуказанные услуги, оказываемые юридическим лицам, не признаются бытовыми услугами в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности <17>.

     
   ————————————————————————————————

<17> В то же время некоторые услуги, оказываемые юридическим лицам, подпадают под действие единого налога на вмененный доход по иным основаниям, рассмотренным ниже. Например, оказанием услуг по ремонту автотранспортных средств (пп.3 п.2 ст.346.26 НК РФ).

Пример 2.2.1. Организация оказывает услуги по ремонту и изготовлению мебели только юридическим лицам.

Проверка соблюдения ограничения по виду деятельности

В связи с тем, что организация оказывает услуги по ремонту и изготовлению мебели только юридическим лицам, она не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Оказание ветеринарных услуг

Оказание ветеринарных услуг подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с пп.2 п.2 ст.346.26 НК РФ. При этом Налоговый кодекс РФ не дает специального определения термину "ветеринарные услуги" (как, например, в отношении понятия "бытовые услуги"). Поэтому организациям и индивидуальным предпринимателям следует обратиться к иному законодательству, регламентирующему деятельность по оказанию ветеринарных услуг. В настоящее время деятельность в области ветеринарии регламентируется Законом РФ от 14 мая 1993 г. N 4979-1 "О ветеринарии" (далее - Закон N 4979-1) и принимаемыми в соответствии с ним законодательными актами республик в составе Российской Федерации, правовыми актами автономной области, автономных округов, краев, областей, г.г. Москвы и Санкт-Петербурга.

Под ветеринарией понимается область научных знаний и практической деятельности, направленных на предупреждение болезней животных и их лечение, выпуск полноценных и безопасных в ветеринарном отношении продуктов животноводства и защиту населения от болезней, общих для человека и животных (ст.1 Закона N 4979-1).

Для того чтобы определить, какие услуги относятся к ветеринарным, налогоплательщикам следует воспользоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (далее - ОК 029-2001), который согласно Постановлению Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст с 1 января 2003 г. заменяет Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93).

Согласно указанному Классификатору виды ветеринарных услуг собраны в группу 85.2 "Ветеринарные услуги". Эта группировка включает <18>:

     
   ————————————————————————————————

<18> Эта группировка не включает деятельность по содержанию животных и уходу за ними без предоставления ветеринарных услуг.

- деятельность, связанную с лечением и контролем за состоянием здоровья сельскохозяйственных животных;

- деятельность, связанную с лечением и контролем за состоянием здоровья домашних животных;

- деятельность скорой помощи для животных. Эта деятельность осуществляется квалифицированными ветеринарами в ветеринарных лечебницах, а также при посещении ферм, псарен или приютов для животных, в частных врачебных или операционных кабинетах или в других местах.

Право на занятие ветеринарной деятельностью имеют специалисты в области ветеринарии с высшим или средним ветеринарным образованием. Причем согласно п.4 Закона N 4979-1 специалисты в области ветеринарии, занимающиеся предпринимательской деятельностью, обязаны зарегистрироваться в соответствующих органах управления Государственной ветеринарной службы Российской Федерации.

Оказание услуг по ремонту, техническому

обслуживанию и мойке автотранспортных средств

В соответствии с пп.3 п.2 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может действовать при оказании организациями (индивидуальными предпринимателями) услуг по ремонту, техобслуживанию и мойке автотранспортных средств.

В соответствии с ОК 029-2001 виды услуг по ремонту и техобслуживанию (включая мойку) автотранспортных средств собраны в группу 50.20 "Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств" <19>, которая включает:

     
   ————————————————————————————————

<19> Эта группировка не включает восстановление шин и технический осмотр автотранспортных средств.

1) техническое обслуживание и ремонт легковых автомобилей, в том числе техническое обслуживание, ремонт электрооборудования, ремонт шин, их установку и замену, включая регулировку и балансировку колес, механический ремонт (двигателей, подвесок, рулевого управления, тормозов и т.п.), ремонт кузовов и их составных частей (дверей, замков, окон), включая окрашивание;

2) техническое обслуживание и ремонт прочих автотранспортных средств, в том числе техническое обслуживание, ремонт электрооборудования, ремонт шин, их установку и замену, включая регулировку и балансировку колес, механический ремонт (двигателей, подвесок, рулевого управления, тормозов и т.п.), ремонт кузовов, кабин и их составных частей (дверей, замков, окон), включая окрашивание;

3) предоставление прочих видов услуг по техническому обслуживанию автотранспортных средств, в том числе:

- мойку, полирование, нанесение защитных и декоративных покрытий на кузов, чистку салона, буксировку и прочие аналогичные виды деятельности;

- оказание технической помощи в пути.

Розничная торговля

Согласно пп.4 п.2 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м <20>, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

     
   ————————————————————————————————

<20> Напоминаем, что первоначальная редакция гл.26.3 НК РФ предусматривала показатель 70 кв. м.

Организациям и индивидуальным предпринимателям следует очень внимательно отнестись к приведенному выше положению закона, поскольку ряд приведенных в нем терминов имеет специальное значение, установленное в ст.346.27 НК РФ, применяемое непосредственно для системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и позволяющее правильно отнести организацию к категории тех, которые подпадают под действие указанной системы (без применения каких-либо классификаторов).

В отличие от розничной купли-продажи, предполагающей передачу продавцом покупателю товара, предназначенного для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п.1 ст.492 ГК РФ), в рассматриваемом случае под розничной торговлей следует понимать торговлю товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет (кроме реализации подакцизных товаров, указанных в пп.6 - 10 п.1 ст.181 НК РФ <21>, подакцизного минерального сырья, продуктов питания и напитков, включая алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без нее в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания).

     
   ————————————————————————————————

<21> Ювелирных изделий, легковых автомобилей и мотоциклов с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.), автомобильного бензина, дизельного топлива, моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.

Следовательно, под действие единого налога на вмененный доход подпадает не только непосредственно продажа товара, но и оказание иных услуг покупателям за наличный расчет.

Глава 26.3 о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через различные объекты организации торговли, в том числе через:

- магазин, то есть специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения и подготовки товаров к продаже;

- павильон, которым является строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест;

- киоск - строение, не имеющее торгового зала, рассчитанное на одно рабочее место продавца;

- палатку, которой признается легко возводимая сборно-разборочная конструкция, оснащенная прилавком, не имеющая торгового зала;

- открытую площадку, то есть специально оборудованное место, расположенное на земельном участке, предназначенном для организации торговли;

- иные объекты организации торговли (например, лоток).

Таким образом, розничная торговля может осуществляться как через объекты торговли, имеющие торговый зал, так и не имеющие такого зала. Причем только при розничной торговле через магазины и павильоны законодатель ставит дополнительное ограничение в 150 кв. м по площади торгового зала, которым признается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли и определяемых на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов по каждому объекту организации торговли <22>.

     
   ————————————————————————————————

<22> По мнению МНС России, это означает, что в случае, если организация имеет несколько объектов торговли (магазинов или павильонов), причем площадь торгового зала хотя бы одного из них превышает 150 кв. м, торговая организация не имеет права применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход ни по одному из них.

В отношении иных объектов организации торговли (например, палаток, киосков) таких ограничений нет, соответственно, организации и индивидуальные предприниматели, продающие товары и оказывающие услуги покупателям за наличный расчет с использованием иных объектов организации торговли, кроме магазинов и павильонов, подпадают под действие налога на вмененный налог вне зависимости от используемой площади (если, конечно, такой налог действует в соответствующем регионе).

Оказание услуг общественного питания

Одним из видов деятельности, к которым может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является оказание услуг общественного питания при использовании зала площадью не более 150 кв. м <23> (пп.5 п.2 ст.346.26 НК РФ). В данном случае имеется в виду зал обслуживания посетителей, то есть площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для организации общественного питания и определяемых на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов (ст.346.27 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————

<23> Напоминаем, что первоначальная редакция гл.26.3 НК РФ предусматривала показатель 70 кв. м.

Исходя из ст.346.27 НК РФ следует, что в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход к общественному питанию следует относить реализацию продуктов питания и напитков (в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них) в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания. Следовательно, к услугам общественного питания относятся следующие виды деятельности, предусмотренные ОК 029-2001:

1) деятельность ресторанов и кафе (группа 55.30). Эта группировка включает <24>:

     
   ————————————————————————————————

<24> Эта группа не включает торговлю через автоматы.

- изготовление, реализацию и организацию потребления непосредственно на месте кулинарной продукции, продажу напитков, иногда в сопровождении некоторых форм развлекательных программ:

- ресторанами и кафе с полным ресторанным обслуживанием;

- предприятиями общественного питания с самообслуживанием;

- деятельность закусочных (предприятий "быстрого питания");

- обеспечение питанием в железнодорожных вагонах-ресторанах и на судах;

- реализацию кулинарной продукции ресторанами и кафе вне предприятия;

2) деятельность баров (группа 55.40). Эта группа включает <25> продажу напитков, изготовление и продажу большого ассортимента коктейлей, а также закусок и десертов для потребления главным образом на месте, иногда в сопровождении некоторых форм развлекательных программ;

     
   ————————————————————————————————

<25> Эта группа не включает торговлю через автоматы.

3) деятельность столовых при предприятиях и учреждениях и поставка продукции общественного питания (группа 55.50). Эта группа включает:

- изготовление и реализацию кулинарной продукции, разнообразной по дням недели, или специальных рационов питания для различных групп обслуживаемого контингента (рабочих, школьников, студентов, туристов, личного состава вооруженных сил и других групп потребителей) по льготным ценам;

- деятельность предприятий общественного питания и индивидуальных предпринимателей по производству продукции общественного питания, ее доставке и организации потребления различными контингентами населения;

- поставку кулинарной продукции по заказам потребителей на рабочие места, транспортные предприятия в пути следования пассажирского сухопутного, воздушного, водного транспорта, на дом, обслуживание банкетов, свадеб, приемов и др.

Оказание автотранспортных услуг по

перевозке пассажиров и грузов

Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с пп.6 п.2 ст.346.26 НК РФ. Однако это правило действует только в отношении тех организаций (индивидуальных предпринимателей), которые эксплуатируют для перевозки пассажиров и грузов не более 20 транспортных средств.

Пример 2.2.2. Организация оказывает услуги по перевозке пассажиров, эксплуатируя при этом 25 автомобилей.

Проверка соблюдения ограничения по количеству транспортных средств

В связи с тем что организация, оказывающая услуги по перевозке пассажиров, использует более 20 автомобилей, она не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Виды автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов обобщены в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОК 029-2001) в группе 60 "Деятельность сухопутного транспорта", включая:

1) деятельность автомобильного (автобусного) пассажирского транспорта, подчиняющегося расписанию, в том числе:

- внутригородские автомобильные (автобусные) пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию;

- пригородные автомобильные (автобусные) пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию;

- междугородные автомобильные (автобусные) пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию;

- международные автомобильные (автобусные) пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию;

2) деятельность такси;

3) деятельность прочего сухопутного пассажирского транспорта;

4) деятельность автомобильного грузового транспорта, в том числе:

- деятельность автомобильного грузового специализированного транспорта;

- деятельность автомобильного грузового неспециализированного транспорта.

В связи с тем, что большое число налогоплательщиков, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, осуществляют и иные виды деятельности, которые не подпадают под этот специальный налоговый режим, либо имеют обособленные подразделения в различных субъектах РФ, у них может возникнуть следующий вопрос: имеет ли право такая организация или индивидуальный предприниматель наряду с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход использовать упрощенную систему налогообложения в отношении разных видов деятельности либо обособленных торговых точек, в том числе находящихся в разных городах?

Поскольку организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не вправе применять упрощенную систему налогообложения, это означает, что такие налогоплательщики принципиально не могут одновременно применять и упрощенную систему налогообложения ни при каких условиях <26>.

     
   ————————————————————————————————

<26> Аналогичная ситуация складывается и в отношении применения упрощенной системы налогообложения наряду с общей системой налогообложения. Это связано с тем, что упрощенная система налогообложения является специальным налоговым режимом, то есть особым порядком исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, который применяется в случаях и в порядке, установленном НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами (ст.18 НК РФ). В связи с тем, что обособленные подразделения не признаются НК РФ самостоятельными налогоплательщиками (ст.19 НК РФ), применение общей или упрощенной системы налогообложения организацией возможно только по всей организации в целом. Индивидуальные предприниматели также не могут применять различные режимы налогообложения в отношении различных обособленных точек, поскольку именно предприниматель признается налогоплательщиком.

Мнение МНС России соответствует приведенной точке зрения. В соответствии с п.8 Методических рекомендаций по применению главы 25.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/706 (далее - Методические рекомендации по применению упрощенной системы налогообложения), налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности или на уплату сельскохозяйственного налога, не вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов деятельности, подлежащих налогообложению в общеустановленном порядке.

Таким образом, в Налоговом кодексе отсутствует какая-либо норма, на основании которой можно было бы перевести на упрощенную систему налогообложения один из видов деятельности организации или индивидуального предпринимателя, а по другим видам деятельности применять иную систему налогообложения. Поэтому применение упрощенной системы налогообложения индивидуальным предпринимателем или организацией возможно только в целом. В связи с чем невозможно применение наряду с упрощенной системой налогообложения ни общей системы налогообложения, ни системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

2.2.2. Критерии применения системы налогообложения для

сельскохозяйственных товаропроизводителей

Специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде единого сельскохозяйственного налога установлен гл.26.1 НК РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)". Причем единый сельскохозяйственный налог вводится в действие законом субъекта Российской Федерации об этом налоге (п.1 ст.346.1 НК РФ). Это означает, что организациям (индивидуальным предпринимателям), которые подпадают под действие единого сельскохозяйственного налога, следует проверить, введен ли он в действие в том регионе, где осуществляется соответствующая деятельность.

Согласно п.1 ст.346.2 НК РФ плательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями. В целях исчисления единого сельскохозяйственного налога сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях <27> и реализующие эту продукцию (в том числе продукты ее переработки), при условии, что в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей доля выручки от реализации этой продукции составляет не менее 70 процентов.

     
   ————————————————————————————————

<27> Находящихся в их собственности, во владении и (или) в пользовании.

Пример 2.2.3. Организация, производящая сельхозпродукцию на сельскохозяйственных угодьях, имеет за отчетный (налоговый) период выручку от реализации как собственной, так и приобретенной для перепродажи сельхозпродукции, при этом выручка от реализации составила 800 000 руб., в том числе:

- от реализации собственной продукции - 600 000 руб.;

- от реализации приобретенной сельхозпродукции - 200 000 руб.

Допустим, что остальные критерии по применению системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, соблюдены.

Проверка соблюдения ограничения по выручке от реализации собственной продукции в общей выручке

1. Выручка от реализации собственной продукции:

600 000 руб.

2. Выручка от иной реализации (приобретенной сельхозпродукции):

200 000 руб.

3. Доля выручки от реализации собственной продукции в общей выручке:

600 000 руб. : 800 000 руб. х 100% = 75%;

4. Поскольку выручка от реализации собственной продукции в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) составляет более 70%, организация может быть переведена на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что не признаются сельскохозяйственными производителями сельскохозяйственные организации индустриального типа (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и др.), определяемые по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в соответствии с порядком, устанавливаемым Правительством Российской Федерации (п.2 ст.346.2 НК РФ). Такой перечень утвержден Постановлением Правительства России от 29 апреля 2002 г. N 282 "О критериях отнесения сельскохозяйственных организаций к сельскохозяйственным организациям индустриального типа" и устанавливает, что к сельскохозяйственным организациям индустриального типа относятся сельскохозяйственные организации (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и другие):

- не использующие сельскохозяйственные угодья для осуществления сельскохозяйственного производства;

- у которых доля кормов, выращенных на сельскохозяйственных угодьях, находящихся в их собственности, владении и (или) пользовании, и использованных для собственного производства животноводческой продукции, составляет менее 20 процентов общего объема использованных кормов.

2.3. Структурные ограничения по применению

упрощенной системы налогообложения,

не связанные с видами деятельности

Кроме ограничений, связанных с осуществлением организацией (индивидуальным предпринимателем) определенных видов деятельности, Налоговый кодекс РФ накладывает и иные ограничения, наличие которых не позволяет воспользоваться упрощенной системой налогообложения. Поэтому организациям (индивидуальным предпринимателям), желающим перейти на упрощенную систему налогообложения, следует проверить, выполняются ли ими ограничения, связанные с организационной структурой организации, численностью работников, участием в уставном капитале юридических лиц и стоимостью амортизируемого имущества.

2.3.1. Ограничения, связанные с организационной

структурой организации (наличием

филиалов и представительств)

Кроме ограничений по видам осуществляемой деятельности, законодатель поставил возможность применения упрощенной системы налогообложения в зависимость от сложности организационной структуры организации. Причем ограничение в применении упрощенной системы для любой организации (вне зависимости от вида осуществляемой деятельности) связано с наличием у нее филиалов и (или) представительств. Согласно пп.1 п.3 ст.346.12 НК РФ организации, имеющие филиалы и (или) представительства, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Организациям, предполагающим перейти на упрощенную систему налогообложения, следует иметь в виду, что представительства и филиалы могут существовать наряду с иными структурными подразделениями. При этом наличие обособленных подразделений, не являющихся филиалами и представительствами, не становится препятствием для применения упрощенной системы налогообложения.

Отметим, что налоговое законодательство не разграничивает понятия "представительства и филиалы" и "иные обособленные подразделения".

Согласно п.2 ст.11 НК РФ в целях налогообложения обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца, обладающее следующими признаками:

- территориальная обособленность подразумевает, что место нахождения основной организации и ее подразделения находится в различных административно-территориальных объектах, определенных Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления (ОКАТО) ОК-019-95 <28>;

     
   ————————————————————————————————

<28> Объектами классификации в ОКАТО являются: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа, районы, города, внутригородские районы, округа города, поселки городского типа, сельсоветы, сельские населенные пункты. Каждому такому объекту присвоены различные коды, при этом имеют свои коды и административно-территориальные единицы, расположенные в различных районах одного города. Поэтому для целей налогообложения подразделение следует признать обособленным, если оно, например, находится в ином районе города, чем основная организация.

- наличие стационарных рабочих мест подразумевает присутствие таких мест, где должны находиться работники или куда им необходимо прибыть в связи с их работой и которые прямо или косвенно находятся под контролем работодателя (ст.209 ТК РФ) <29>.

     
   ————————————————————————————————

<29> Поскольку понятие "рабочее место" Налоговым кодексом не определено, налогоплательщикам следует воспользоваться определением, которое содержится в законодательстве о труде, то есть в Трудовом кодексе Российской Федерации.

Таким образом, с точки зрения налогового законодательства обособленные подразделения могут создаваться как в виде филиалов и представительств, так и иных структурных подразделений организаций, если такие подразделения удовлетворяют признакам обособленного подразделения, приведенным в ст.11 НК РФ.

Однако при решении вопроса о применении упрощенной системы налогообложения законодатель не оперирует понятием "обособленное подразделение", а устанавливает в качестве критерия иной показатель - наличие филиалов и (или) представительств.

Для того чтобы определить, какие обособленные подразделения удовлетворяют признакам филиалов и представительств, обратимся к гражданскому законодательству. В соответствии со ст.55 ГК РФ филиалы и представительства являются видами обособленных подразделений <30>:

     
   ————————————————————————————————

<30> Определяя, что филиалы и представительства являются только видами обособленных подразделений, ГК РФ не ограничивает возможности существования иных их видов, статус которых в настоящее время не определен какими-либо нормативными документами. Следовательно, с точки зрения ГК РФ могут существовать и иные виды обособленных подразделений, не являющихся представительствами или филиалами, т.е. не обладающих признаками последних.

- представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту;

- филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Отличие представительств и филиалов от иных обособленных подразделений состоит в наличии определенной самостоятельности, предоставляемой им в виде соответствующих полномочий. Филиалы и представительства всегда являются достаточно автономными и наделяются определенными полномочиями путем назначения создавшим их юридическим лицом руководителей и выдачей им доверенностей (в рамках предоставленных полномочий).

Необходимо подчеркнуть, что отличие филиалов и представительств от иных обособленных подразделений состоит не только в наличии руководителя (например, обособленным подразделением организации может быть какой-либо отдел или иное структурное подразделение организации, также имеющее руководителя), а еще и в том, что руководитель филиала (представительства) самостоятельно представляет интересы организации в месте нахождения филиала (представительства) перед третьими лицами на основании имеющихся у него полномочий. Иные обособленные подразделения, даже при наличии руководителя, выполняют совершенно иные функции (как правило, имеющие внутренний характер для организации) и не имеют самостоятельности.

Кроме того, отличительной чертой представительств и филиалов является то, что отношения между "головной" организацией и филиалом и (или) представительством строятся на основе положения о филиале и (или) представительстве. Причем создание филиала или представительства должно быть указано в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Таким образом, любое представительство либо филиал будут являться обособленным подразделением в смысле, придаваемом этому термину Налоговым кодексом РФ, но при этом далеко не любое обособленное подразделение отвечает признакам представительства либо филиала. Например, к иным обособленным подразделениям могут относиться цеха, участки, дополнительные офисы, торговые павильоны, палатки и иные обособленные подразделения, не обладающие полномочиями филиала или представительства <31>.

     
   ————————————————————————————————

<31> В то же время при наделении соответствующими полномочиями практически любое обособленное подразделение может стать филиалом или представительством.

Также нельзя забывать, что термин "обособленное подразделение" введен в налоговом законодательстве совершенно для иных целей - для обеспечения целей налогового контроля (постановке налогоплательщиков на учет в налоговых органах не только по месту нахождения собственно организации, но и всех ее подразделений). Филиал и представительство, в свою очередь, являются достаточно самостоятельными образованиями, обладающими, по сути, многими признаками юридических лиц, но при этом ими не являющимися.

Итак, наличие у организации обособленного подразделения, не являющегося филиалом или представительством, не является препятствием для применения упрощенной системы налогообложения.

Аналогичной позиции придерживается и МНС России, высказав ее в п.5 Методических рекомендаций по применению упрощенной системы налогообложения: при определении правового статуса того или иного обособленного подразделения организации необходимо руководствоваться гражданским законодательством Российской Федерации.

Вывод налоговых органов также состоит в том, что право перехода на "упрощенку" не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения в виде филиалов и представительств, указанных в учредительных документах создавших их организаций.

Пример 2.3.1. Организация имеет обособленное подразделение, расположенное вне места его расположения.

Допустим, что остальные ограничения, позволяющие применять упрощенную систему налогообложения, соблюдены.

Проверка соблюдения ограничения по наличию филиалов и представительств

1. Организация вправе применять упрощенную систему налогообложения, если обособленное подразделение не является филиалом или представительством.

2. Организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения, если обособленное подразделение является филиалом или представительством.

2.3.2. Ограничения по численности работников

Еще одним ограничением, предусмотренным пп.15 п.3 ст.346.12 НК РФ и не позволяющим организациям и индивидуальным предпринимателям перейти на упрощенную систему налогообложения, является превышение средней численности работников за налоговый (отчетный) период над установленным пределом.

По сравнению с ранее действующим порядком предел для всех организаций (индивидуальных предпринимателей) вне зависимости от отраслевой принадлежности установлен только один - 100 человек. При этом законодателем определено, что средняя численность работников определяется в соответствии с порядком, устанавливаемом Государственным комитетом РФ по статистике.

Организациям следует иметь в виду, что средняя за отчетный период численность работников организаций (индивидуальных предпринимателей), претендующих на переход к упрощенной системе налогообложения, определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников обособленных подразделений указанного юридического лица <32>.

     
   ————————————————————————————————

<32> А также представительств и филиалов, однако организации, имеющие филиалы и представительства, изначально не могут применять упрощенную систему налогообложения, поэтому этот показатель в расчетах средней численности участвовать не может.

Такой порядок определения средней численности работников, действующий в настоящее время изложен в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121 (далее - Инструкция N 121). Поэтому налогоплательщики должны воспользоваться тем алгоритмом расчета, который приведен в указанной Инструкции. При этом в соответствии с Инструкцией N 121 средняя численность работников складывается из:

- среднесписочной численности работающих;

- средней численности внешних совместителей;

- средней численности работающих по договорам гражданско-правового характера <33>.

     
   ————————————————————————————————

<33> Инструкцией N 121 предусмотрен особый порядок расчета этих показателей в зависимости от количества проработанного времени, а также других условий.

Пример 2.3.2. В организации за 9 месяцев численность работников составила.

     
   ————————————T———————————————T———————————————T————————————————————¬
   |   Месяц   |  Численность  |  Численность  |     Численность    |
   |           |    штатных    |    внешних    |    работающих по   |
   |           |  работников,  | совместителей,|      договорам     |
   |           |      чел.     |      чел.     |гражданско—правового|
   |           |               |               |   характера, чел.  |
   +———————————+———————————————+———————————————+————————————————————+
   |Январь     |       90      |       12      |          3         |
   +———————————+———————————————+———————————————+————————————————————+
   |Февраль    |       92      |       11      |          3         |
   +———————————+———————————————+———————————————+————————————————————+
   |Март       |       88      |       10      |          2         |
   +———————————+———————————————+———————————————+————————————————————+
   |Апрель     |       91      |       10      |          4         |
   +———————————+———————————————+———————————————+————————————————————+
   |Май        |       91      |       11      |          3         |
   +———————————+———————————————+———————————————+————————————————————+
   |Июнь       |       94      |       10      |          3         |
   +———————————+———————————————+———————————————+————————————————————+
   |Июль       |       94      |       13      |          2         |
   +———————————+———————————————+———————————————+————————————————————+
   |Август     |       95      |       12      |          4         |
   +———————————+———————————————+———————————————+————————————————————+
   |Сентябрь   |       93      |       10      |          3         |
   +———————————+———————————————+———————————————+————————————————————+
   |Итого      |      828      |       99      |         27         |
   L———————————+———————————————+———————————————+—————————————————————

Допустим, что остальные ограничения, позволяющие применять упрощенную систему налогообложения, соблюдены.

Проверка соблюдения ограничения по средней численности работников <34>.

     
   ————————————————————————————————

<34> Подробнее о дате, на которую налогоплательщикам следует определять критерий численности, читайте в разд.2.6 "На какую дату производится проверка ограничений на право применения упрощенной системы налогообложения". В данном случае приводится условный расчет исходя из требований налоговых органов по заполнению заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения.

1. Среднесписочная численность штатных работников за период:

828 чел. : 9 мес. = 92 чел.

2. Средняя численность внешних совместителей за период:

99 чел. : 9 мес. = 11 чел.

3. Средняя численность работающих по договорам гражданско-правового характера за период:

27 чел. : 9 мес. = 3 чел.

4. Средняя численность работников в организации за период:

92 чел. + 11 чел. + 3 чел. = 106 чел.

5. Поскольку средняя численность работников организации превышает установленный лимит 100 чел., она не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

2.3.3. Ограничения по участию в уставном

капитале юридических лиц

Согласно пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ организация вправе перейти на упрощенную систему налогообложения при условии, что доля участия других организаций <35> в ее уставном капитале не превышает 25 процентов. По сравнению с ранее действовавшим ограничением, связанным с участием юридических лиц в уставном капитале, указанная норма претерпела существенные изменения.

     
   ————————————————————————————————

<35> Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

В отличие от ранее действовавшего порядка, запрещавшего для применения упрощенной системы налогообложения участие в их уставном капитале более чем на 25 процентов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов, а также одного или нескольких юридических лиц, не являющихся субъектами малого предпринимательства, в гл.26.2 НК РФ речь идет уже о любых организациях (юридических лицах), кроме прямо указанных общественных организаций инвалидов. Если раньше организации, правомочные перейти на упрощенную систему налогообложения, могли быть учреждены организациями - субъектами малого предпринимательства при их участии в уставном капитале в размере более чем 25 процентов, то теперь 25-процентное ограничение распространяется и на них.

Иностранные физические лица и организации при соблюдении ими признаков, определенных гл.26.2 НК РФ, также могут перейти на упрощенную систему налогообложения.

Пример 2.3.3. Уставный капитал организации состоит из следующих долей:

- доля, принадлежащая физическим лицам, - 70%;

- доля, принадлежащая организациям (не являющимся общественными организациями инвалидов), - 30%.

Допустим, что остальные ограничения, позволяющие применять упрощенную систему налогообложения, соблюдены.

Проверка соблюдения ограничения по участию в уставном капитале юридических лиц

Поскольку участие в уставном капитале юридических лиц (не являющихся общественными организациями инвалидов) составляет более 25%, даже при соблюдении других условий организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Как указывалось выше, ограничение на участие в уставном капитале юридических лиц, не распространяется на организации, уставной капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов.

Пример 2.3.4. Уставный капитал организации состоит из следующих долей:

- доля, принадлежащая физическим лицам, - 70%;

- доля, принадлежащая общественной организации инвалидов, - 30%.

Допустим, что остальные ограничения, позволяющие применять упрощенную систему налогообложения, соблюдены.

Проверка соблюдения ограничения по участию в уставном капитале юридических лиц

1. Организация вправе применять упрощенную систему налогообложения, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

2. Организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет менее 50% либо их доля в фонде оплаты труда - менее 25%.

В данном случае мы сталкиваемся с тем, что законодатель вводит такие понятия, как среднесписочная численность инвалидов среди работников и доля в фонде оплаты труда, и при этом не дает объяснений, каким образом указанные показатели должны рассчитываться.

В настоящее время за исключением рассмотренной выше Инструкции N 121 ни один нормативный документ не содержит порядка расчета среднесписочной численности работников. Следовательно, налогоплательщикам придется использовать указанные термины в том смысле, который придается им указанной Инструкцией.

Следуя Инструкции N 121, можно сделать вывод, что понятие средней численности шире, чем среднесписочной численности и, более того, средняя численность включает в себя среднесписочную численность. Кроме того, понятие среднесписочной численности употребляется только применительно к штатным работникам. Таким образом, среднесписочная численность инвалидов среди всех работников следует определять исходя из общего количества штатных работников и количества инвалидов, являющихся штатными работниками.

Среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, т.е. с 1 по 30 или 31 число (для февраля - по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.

Численность работников списочного состава за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день. При наличии двух или более выходных или праздничных (нерабочих) дней подряд численность работников списочного состава за каждый из этих дней принимается равной численности работников списочного состава за рабочий день, предшествовавший выходным и праздничным (нерабочим) дням.

Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора (контракта).

Численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета использования рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу, в организации.

Что касается доли заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда, необходимо отметить, что такого определения в гл.26.2 НК РФ не содержится, по всей видимости, следует исходить из того, что фонд оплаты труда складывается из расходов на оплату труда. Следовательно, для соответствия рассматриваемому критерию доля расходов на оплату труда инвалидов в общих расходах на оплату труда как отношение суммы расходов на оплату труда, начисленной за отчетный (налоговый) период инвалидам списочного состава, к сумме расходов на оплату труда, начисленной всем работникам списочного состава организации, должна быть не менее 25 процентов.

Пример 2.3.5. В уставном капитале организации доля, принадлежащая общественной организации инвалидов, составляет более 25%, за отчетный период среднесписочная численность штатных работников составила 80 чел., из них инвалиды - 45 чел.

Допустим, что остальные ограничения, позволяющие применять упрощенную систему налогообложения, соблюдены.

Проверка соблюдения ограничения по среднесписочной численности инвалидов среди всех работников

1. Предельная среднесписочная численность инвалидов среди всех работников, дающая право на применение упрощенной системы налогообложения:

80 чел. х 50% : 100% = 40 чел.

2. Среднесписочная численность работников-инвалидов, исчисляемая исходя из средней численности штатных работников-инвалидов:

45 чел.

3. Поскольку среднесписочная численность работников-инвалидов (45 чел.) среди всех работников составляет более 50% (40 чел.), организация вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Устанавливая ограничение по участию в уставном капитале юридических лиц, законодатель не упоминает о возможности применения упрощенной системы налогообложения в отношении государственных и муниципальных унитарных предприятий.

В данном случае остается только в очередной раз констатировать факт несовершенства российского законодательства. Законодатель снова допустил серьезную ошибку, забыв о том, что в гражданском обороте помимо физических и юридических лиц также может участвовать Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, а также муниципальные образования. Их участие в гражданских правоотношениях может проявляться также и в возможности указанных субъектов создавать юридические лица (в частности, государственные и муниципальные предприятия).

Проблема заключается в том, что ни государство, ни другие вышеуказанные субъекты не являются юридическими лицами и не являются организациями в том смысле, которое придает этому термину НК РФ. Если подойти к проблеме формально, то государство, являясь единственным учредителем государственных унитарных предприятий, не является юридическим лицом и, следовательно, такие предприятия не подпадают под ограничение, установленное в пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ, и могут применять упрощенную систему налогообложения.

В то же время, если законодатель имел намерения распространить на государственные и муниципальные предприятия упрощенную систему налогообложения, ему надо было прямо указать на это в гл.26.2 НК РФ.

По нашему мнению, унитарные предприятия (государственные и муниципальные) не могут быть субъектами упрощенной системы, и приведенное выше толкование закона является следствием ошибки законодателя, которая должна быть в ближайшее время исправлена. Иное толкование закона лишает смысла сам критерий, установленный пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ, и противоречит правовой логике и сущности государственного и муниципального унитарного предприятия. Поэтому все же не рекомендуем таким предприятиям переходить на упрощенную систему налогообложения.

В обоснование такой позиции можно привести следующие доводы.

При определении термина "организация" для целей налогообложения нельзя это понятие полностью отождествлять с понятием "юридическое лицо". Хотя согласно п.1 ст.48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, однако здесь на сцену вступает ст.11 НК РФ, которая дает свое определение термина "организация", не позволяя тем самым толковать это понятие в том же порядке, что и в ГК РФ.

С точки зрения НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.2 ст.11 НК Ф) <36>. На сегодняшний день в отношении ГУП и МУП действует Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон N 161-ФЗ).

     
   ————————————————————————————————

<36> А также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.2 указанного Закона унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия, при этом имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию. Учредителем унитарного предприятия может выступать только Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование. А это означает, что в таких предприятиях доля непосредственного участия государства (муниципального образования) в уставном фонде составляет 100 процентов (п.1 ст.8 Закона N 161-ФЗ).

Термин "непосредственное участие" хотя и используется в НК РФ (пп.1 п.1 ст.20 НК РФ), но им не разъясняется. Поэтому его конкретное наполнение не сковано рамками норм налогового законодательства.

Согласно п.3 ст.125 ГК РФ участие Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, заключается в действиях от их имени по специальному поручению государственных органов, органов местного самоуправления, а также юридических лиц и граждан.

В соответствии со ст.114 Конституции РФ управление федеральной собственностью находится в компетенции Правительства Российской Федерации. На основании указанной конституционной нормы было принято Постановление Правительства РФ от 10 февраля 1994 г. N 96 "О делегировании полномочий Правительства Российской Федерации по управлению и распоряжению объектами федеральной собственности", в соответствии с которым полномочия собственника (Российской Федерации) в отношении федеральных государственных унитарных предприятий осуществляет Госкомимущество России (ныне - Минимущество России).

В соответствии с п.13 Положения о Министерстве имущественных отношений Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 3 июня 2002 г. N 377, Минимущество России является юридическим лицом. При этом и Минимущество России, и иные федеральные органы исполнительной власти, функционирующие в форме юридического лица, являются государственными учреждениями.

Поскольку именно Минимущество России (юридическое лицо) участвует от лица РФ в уставных фондах федеральных государственных унитарных предприятий, они не могут быть субъектами упрощенной системы налогообложения.

Такие же выводы можно сделать и в отношении государственных унитарных предприятий, созданных субъектами РФ, а также муниципальных унитарных предприятий. Полномочия собственника в отношении них осуществляют департаменты, комитеты, администрации и прочие образования, имеющие статус юридического лица.

Следовательно, государственные и муниципальные унитарные предприятия не могут применять упрощенную систему налогообложения (даже при соблюдении остальных ограничений, установленных в п.п.2 и 3 ст.346.12 НК РФ). Также не могут перейти на упрощенную систему другие коммерческие организации, доля государства в которых превышает 25 процентов.

Аналогичной позиции придерживается МНС России. Согласно п.9 Методических рекомендаций по применению упрощенной системы налогообложения в случае, если совокупная доля участия федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации или муниципальных образований в организациях составляет более 25 процентов, то такие организации не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

2.4. Ограничения по остаточной стоимости основных

средств и нематериальных активов

Ограничение для применения упрощенной системы налогообложения, которое введено гл.26.2 НК РФ, связано с остаточной стоимостью основных средств и нематериальных активов, принадлежащих налогоплательщику. Согласно пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Обращаем внимание, что речь идет именно об остаточной (или, по-другому, балансовой) стоимости указанных активов, определяемой по данным бухгалтерского учета.

Напомним, что до внесения изменений в гл.26.2 НК РФ Законом N 191-ФЗ от 31 декабря 2002 г. речь шла не о "бухгалтерской" остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, а о стоимости амортизируемого имущества (то есть "налоговой" стоимости основных средств). При этом основными вопросами, которые тут же возникали у налогоплательщиков, были следующие: что считать амортизируемым имуществом в целях применения гл.26.2 НК РФ и о какой стоимости идет речь - первоначальной (восстановительной) или остаточной? Ведь прежняя редакция гл.26.2 НК РФ об этом умалчивала.

Новая редакция гл.26.2 НК РФ ликвидировала эти неясности, более четко определив ограничение на право применения "упрощенки" по стоимости имущества организации.

Поскольку при определении права на применение "упрощенки" организациям следует исходить из классификации соответствующих активов по правилам бухгалтерского учета, им следует руководствоваться основными нормативными документами, регламентирующими в настоящее время порядок ведения бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов (помимо Закона о бухгалтерском учете), а также документального оформления их движения, в том числе:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2001 N 91н;

- Постановление Госкомстата России "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" от 30 октября 1997 г. N 71а.

Обращаем внимание читателей, что у индивидуальных предпринимателей отсутствуют ограничения по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (как и обязанности по ведению их учета по правилам бухгалтерского учета). Следовательно, независимо от стоимости принадлежащего ему имущества индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения при соответствии иным критериям, установленным гл.26.2. НК РФ.

Пример 2.4.1. Индивидуальный предприниматель имеет в собственности основные средства, используемые им для осуществления предпринимательской деятельности, общей остаточной стоимостью 110 млн руб.

Допустим, что остальные ограничения, позволяющие применять упрощенную систему налогообложения, соблюдены.

Проверка соблюдения ограничения по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов

Поскольку в пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ прямо указано, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, находящегося в их собственности, превышает 100 млн руб., указанное требование на индивидуальных предпринимателей не распространяется. Таким образом, предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Пример 2.4.2. Организация имеет в собственности следующее имущество, имеющее срок полезного использования более года:

- объекты основных средств остаточной стоимостью 90 млн руб., причем объекты остаточной стоимостью 12 млн руб. не используются в предпринимательской деятельности;

- нематериальные активы остаточной стоимостью 20 млн руб., используемые для извлечения дохода.

Допустим, что остальные условия, позволяющие применять упрощенную систему налогообложения, соблюдены.

Проверка соблюдения ограничения по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов

1. Остаточная стоимость объектов основных средств, используемых для извлечения дохода:

90 млн руб. - 12 млн руб. = 78 млн руб.

2. Остаточная стоимость нематериальных активов:

20 млн руб.

3. Совокупная остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов:

78 млн руб. + 20 млн руб. = 98 млн руб.

4. Поскольку совокупная остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает установленный лимит в 100 млн руб., организация вправе применять упрощенную систему налогообложения.

2.5. Ограничения по доходу от реализации

Организации и индивидуальные предприниматели, в принципе имеющие право применять упрощенную систему налогообложения (не попадающие в список тех, кто не вправе этого делать, установленный п.3 ст.346.12 НК РФ), далеко не всегда могут применить этот специальный налоговый режим. Это связано с тем, что условием применения упрощенной системы налогообложения является также ограничение размеров дохода.

Во первых, для того чтобы организация могла перейти на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации (определяемый в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли) не должен превышать 11 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж) за девять месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения (с нового календарного года). При этом для индивидуальных предпринимателей условие относительно предельного размера дохода от предпринимательской деятельности для перехода на упрощенную систему налогообложения отсутствует.

Во-вторых, организации и индивидуальные предприниматели обязаны прекратить применение упрощенной системы налогообложения и считаются перешедшими на общий режим налогообложения в случае, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб. (п.4 ст.346.13 НК РФ).

Подробнее о том, как определяются доходы от реализации при переходе с общего режима на упрощенную систему налогообложения и наоборот, читайте в разд.6.1.1 "Условия перехода на упрощенную систему налогообложения" и 6.2.1 "Когда осуществляется переход на общий режим налогообложения".

2.6. На какую дату производится проверка ограничений

на право применения упрощенной системы налогообложения

На первый взгляд особых сложностей с определением критериев для применения упрощенной системы налогообложения нет.

В то же время вследствие неясности формулировки закона у налогоплательщиков, намеревающихся применять упрощенную систему налогообложения, возникает вопрос: на какую дату все же необходимо определять указанные в ст.346.12 НК РФ ограничения в целях проверки их величины и соответствия пределам, установленным Налоговым кодексом для перехода на упрощенную систему налогообложения - на 1 октября или 31 декабря года, предшествующего году применения упрощенной системы?

Ведь, например, в отношении ограничения по средней численности присутствует указание на "налоговый (отчетный) период", а в отношении иных ограничений (за исключением ограничения по доходу от реализации) вообще отсутствуют указания на какой-либо период.

Рассмотрим данную проблему на примере ограничения по средней численности работников, учитывая, что все нижесказанное в равной мере будет справедливо и для остальных критериев.

В соответствии со ст.346.19 НК РФ отчетными периодами по единому налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом признается календарный год. А это означает, что в случае, если по итогам какого-либо из указанных периодов у налогоплательщика, уже применяющего упрощенную систему налогообложения, средняя численность работников превысит установленный законодателем лимит, со стороны налоговых органов могут быть предъявлены претензии о правомерности применения специального налогового режима.

Организации и индивидуальные предприниматели, только планирующие переход к упрощенной системе налогообложения, находятся, как правило, на общем режиме налогообложения и в своей текущей деятельности руководствуются понятиями "налоговый (отчетный) период" в отношении каждого конкретного налога. Хотя ст.346.12 НК РФ прямо не объясняет, по каким именно правилам необходимо определять отчетный и налоговый период в данном случае, представляется, что в целях соблюдения единообразного подхода к соблюдению рассматриваемого ограничения законодатель имел в виду отчетный и налоговый период, определяемый по правилам гл.26.2 НК РФ.

В то же время для организаций и индивидуальных предпринимателей, только планирующих переход на упрощенную систему налогообложения, средняя численность работников не должна превышать 100 человек на момент перехода к специальному режиму налогообложения. При соблюдении указанного ограничения они вправе применять упрощенную систему налогообложения. Поскольку для действующих организаций и индивидуальных предпринимателей такой переход возможен только с начала календарного года, датой, на которую соблюдение анализируемого ограничения будет играть определяющую роль, следует считать 31 декабря года, предшествующего первому году применения упрощенной системы налогообложения.

Однако, согласно п.1 ст.346.13 НК РФ заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения подается в налоговый орган в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики планируют применять упрощенную систему.

По мнению МНС России, налогоплательщики обязаны соблюсти ограничение по численности не на момент начала применения упрощенной системы налогообложения, а по итогам девяти месяцев года, предшествующего году начала применения упрощенной системы.

Такой вывод следует из анализа положений п.10 Методических рекомендаций по применению упрощенной системы налогообложения <37>, а также формы заявления в налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма N 26.2-1), утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 и рекомендуемой налогоплательщикам. Главное налоговое ведомство России предлагает налогоплательщикам при заполнении указанной формы указывать в ней среднюю численность работников за отчетный (налоговый <38>) период текущего года. Однако учитывая точку зрения налоговых органов, а также то, что в период с 1 октября по 30 ноября можно определить среднюю численность работников лишь по состоянию на 1 октября (за отчетный период девять месяцев), именно эти показатели и нужно отразить в заявлении.

     
   ————————————————————————————————

<37> МНС России предлагает налогоплательщикам в целях применения ограничения по средней численности работников определять такую численность по состоянию на 1 октября года, в котором налогоплательщиком подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

<38> Не совсем ясно, каким образом налогоплательщикам удается в срок до 30 ноября определить среднюю численность работников по состоянию на конец налогового периода. Видимо, налоговые органы имели в виду, что данный критерий не должен нарушаться до окончания года.

При этом МНС России забывает о том, что для перехода на упрощенную систему налогообложения НК РФ требует соблюдения только одного обязательного ограничения, определяемого по итогам девяти месяцев года, предшествующего году применения указанной системы налогообложения и касающегося размера дохода от реализации. Согласно п.2 ст.346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором подается заявление о переходе на упрощенную систему, доход от реализации, определяемый по правилам ст.249 НК РФ, не превысил 11 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж). Все остальные ограничения, включая среднюю численность работников, следует определять по итогам года, предшествующего году, в котором начато применение специального налогового режима. А следовательно, в подаваемом заявлении можно указать только размер дохода за девять месяцев. Тем не менее налогоплательщикам целесообразно произвести проверку соблюдения всех необходимых условий перехода на момент подачи заявления и проанализировать, будут ли они соблюдены к моменту начала применения упрощенной системы налогообложения.

В связи со сложившейся ситуацией возникает два вопроса, связанных с соблюдением условий в отношении численности работников по состоянию на 1 октября и 31 декабря года, предшествующего первому году применения упрощенной системы налогообложения.

Во-первых, можно ли применять упрощенную систему налогообложения, если по состоянию на девять месяцев условие о численности соблюдено, а в по итогам года лимит превышен? Такая ситуация может возникнуть в случае если в оставшиеся три месяца до перехода на упрощенную систему налогообложения численность работников увеличится настолько, что показатель средней численности работников превысит 100 человек.

По нашему мнению, налогоплательщикам следует по итогам года, предшествующего году применения упрощенной системы, вновь произвести проверку соблюдения рассматриваемого критерия. Это связано с тем, что формулировка пп.15 п.3 ст.346.12 НК РФ содержит требование о соблюдении установленного лимита по итогам не только отчетного, но и налогового периода. При превышении установленного предела численности работников по итогам года, предшествующего переходу на упрощенную систему налогообложения, налогоплательщик теряет право на применение упрощенной системы налогообложения, так и не начав ее применение (несмотря на то, что заявление в налоговый орган о переходе на упрощенную систему уже подано).

При возникновении подобной ситуации налогоплательщикам целесообразно (хотя это и не предусмотрено гл.26.2 НК РФ) направить в налоговый орган письменное уведомление о том, что по итогам налогового периода произошло превышение средней численности работников, вследствие чего переход на упрощенную систему налогообложения невозможен.

Во-вторых, можно ли применять упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев предшествующего года ограничение по средней численности нарушено, но налогоплательщик все равно известил налоговые органы о применении упрощенной системы с нового календарного года? Такая ситуация может возникнуть в случае, когда в организации планируется резко сократить численность работников в последнем квартале года (например, из-за отсутствия спроса на оказываемые услуги и отсутствия заказов).

По нашему мнению, если нарушенный по состоянию на девять месяцев критерий изменится в выгодную для налогоплательщиков сторону и по итогам налогового периода критерий для правомочности применения упрощенной системы будет соблюден, налогоплательщик вправе применять упрощенную систему налогообложения в следующем году.

Исходя из изложенного следует, что критерий определения средней численности по итогам девяти месяцев (отчетного периода) фактически не должен работать. Ведь оставшийся до окончания текущего налогового периода временной интервал может кардинально поменять ситуацию по состоянию на конец года (налогового периода). По нашему мнению, налогоплательщику при проверке правомерности применения упрощенной системы налогообложения следует применять показатель средней численности, сформированный к началу применения специального налогового режима, то есть по состоянию на 31 декабря предшествующего года.

В то же время налогоплательщикам, которые не хотят "ссориться" с налоговыми органами, следует соблюсти все условия перехода на упрощенную систему налогообложения по состоянию за девять месяцев текущего года, указав необходимые данные в заявлении, и до окончания года принять все меры, чтобы рассматриваемый критерий не превысил установленного предела.

Таким образом, налогоплательщикам, у которых по итогам девяти месяцев ограничения на право применения "упрощенки" не соблюдены (за исключением размера доходов), но уверенных в том, что по состоянию на конец налогового периода все перечисленные в ст.346.12 НК РФ критерии будут соответствовать требованиям закона, можно порекомендовать представить в налоговый орган заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в произвольной форме, поскольку законодательно обязанность его подачи по какой-либо установленной форме не установлена. При этом в соответствии с требованиями гл.26.2 НК РФ организациям достаточно указать лишь размер дохода за девять месяцев текущего года (а предпринимателям нет необходимости приводить даже этот показатель) без указания на прочие критерии. Скорее всего, таким налогоплательщикам нужно быть готовым отстаивать свою позицию, поскольку МНС России наверняка будет требовать соблюдения всех ограничений и на конец отчетного, и на конец налогового периода.

Напоминаем читателям, что по закону подача заявления в произвольной форме не является для налоговых органов основанием для отказа налогоплательщикам в возможности применения "упрощенки". Кроме того, переход на этот специальный налоговый режим носит уведомительный, а не разрешительный характер. Подробнее об этом читайте в разд.6.1.1 "Условия перехода на упрощенную систему налогообложения".

ГЛАВА 3. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПО ЕДИНОМУ НАЛОГУ

3.1. Налогоплательщики единого налога

Все организации и индивидуальные предприниматели, на которых возложена обязанность исчислять и уплачивать в бюджет законно установленные налоги (в том числе и единый налог), рассчитываемые исходя из возникающих у них объектов налогообложения, а также выполняющих ряд иных обязанностей, определенных ст.23 НК РФ, являются с точки зрения НК РФ налогоплательщиками <39>.

     
   ————————————————————————————————

<39> Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели могут являться и налоговыми агентами, о чем читайте в гл.7 "Исполнение обязанностей налогового агента".

Согласно п.1 ст.346.12 НК РФ налогоплательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Понятия "организация" и "индивидуальный предприниматель" определены п.2 ст.11 НК РФ следующим образом:

- организациями являются российские организации (юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации), а также иностранные организации (юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации);

- индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Плательщиками единого налога являются только те организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют упрощенную систему налогообложения, то есть соответствуют определенным требованиям, указанным в ст.346.12 НК РФ и рассмотренным в предыдущей главе.

3.2. Элементы налогообложения единым налогом

В соответствии с п.6 ст.3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, при этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Таким образом, законодатель требует, чтобы при исчислении налогов для налогоплательщика были определены все элементы налогообложения, включая объекты, которые следует облагать налогом, порядок определения налоговой базы по таким объектам, ставки налогов по каждому объекту налогообложения, алгоритм расчета налога, подлежащего взносу в бюджет и т.п.

Пунктом 1 ст.17 НК РФ определено, что налог считается установленным лишь в случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога <40>;

     
   ————————————————————————————————

<40> Об особенностях исчисления налога читайте в разд.3.3 "Порядок исчисления единого налога".

- порядок и сроки уплаты налога.

3.2.1. Объект налогообложения

На практике у налогоплательщиков часто возникает вопрос: чем отличаются понятия "объект налогообложения" и "налоговая база"?

Для ответа на это вопрос следует учесть, что согласно НК РФ объект налогообложения является обстоятельством, порождающим обязанность налогоплательщика уплатить налог, при этом каждый налог должен иметь самостоятельный и прямо названный в соответствующей главе объект налогообложения. Однако для того чтобы исчислить налог, недостаточно просто определить объект налогообложения, для этого необходимо знать его стоимостную (количественную или физическую) характеристику, то есть налоговую базу.

Таким образом, налоговая база в отличие от объекта налогообложения не порождает обязанности налогоплательщика уплатить налог, она необходима только для расчета и уплаты в бюджет конкретных сумм налога.

В соответствии с п.1 ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), либо иной объект, имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Причем каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса и с учетом положений ст.38 НК РФ.

Согласно п.1 ст.346.12 НК РФ объектами налогообложения единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения могут являться:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

Таким образом, при упрощенной системе налогообложения возможно применение одного из двух объектов налогообложения, причем п.2 ст.346.14 НК РФ налогоплательщику предоставлено право выбора объекта налогообложения, вне независимости от каких-либо факторов и условий <41>. Стало быть, налогоплательщик может самостоятельно выбрать конкретный объект налогообложения, предварительно оценив экономическую целесообразность применения того или иного объекта налогообложения (в зависимости от его вида деятельности, конкретного состава расходов или доходов, другой ситуации при ведении предпринимательской деятельности). Выбранный налогоплательщиком объект не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы.

     
   ————————————————————————————————

<41> Действовавший до 1 января 2003 г. Закон N 222-ФЗ закреплял выбор объекта налогообложения (совокупного дохода или валовой выручки) за органом государственной власти субъекта РФ.

Однако такая ситуация продлится сравнительно недолго, поскольку ст.6 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" предусмотрено, что начиная с 1 января 2005 г. для всех без исключения налогоплательщиков объектом налогообложения будет являться доход, уменьшенный на величину расходов. Исходя из этого рекомендуем налогоплательщикам со всей серьезностью отнестись к выбору конкретного объекта налогообложения, поскольку после 1 января 2005 г. тем налогоплательщикам, которые изначально избрали в качестве объекта налогообложения доходы, вынуждены будут переходить с одного варианта исчисления налога на другой.

Ввиду того, что упрощенная система налогообложения предполагает выбор объекта налогообложения, у читателей может возникнуть вопрос: может ли налогоплательщик, желающий применять упрощенную систему налогообложения и осуществляющий два (или несколько) вида деятельности, выбрать разные объекты налогообложения для каждого из них?

Действительно, при упрощенной системе налогообложения возможно применение одного из двух объектов налогообложения, причем п.2 ст.346.14 НК РФ налогоплательщику предоставлено право выбора объекта налогообложения. Причем в контексте указанной статьи об объекте налогообложения упоминается только в единственном числе.

Кроме того, основы налогового законодательства предполагают, что у одного налога возможен только один объект налогообложения (п.1 ст.17 НК РФ). Поэтому один налогоплательщик применить одновременно два объекта налогообложения к разным видам деятельности, облагаемым при этом одним налогом, не может.

Следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать конкретный (и только один) объект налогообложения.

Исходя сказанного можно утверждать, что объект налогообложения выбирается налогоплательщиком и применяется к хозяйственной деятельности в целом, независимо от количества и особенностей осуществляемых им видов деятельности.

Глава 26.2 НК РФ, предоставляя налогоплательщикам право выбора объекта налогообложения и предусматривая, что такой выбор осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором им впервые будет применяться упрощенная система налогообложения (п.1 ст.346.13 НК РФ), тем не менее не содержит никаких требований в отношении процедуры оформления решения налогоплательщика, касающегося выбора объекта налогообложения <42>.

     
   ————————————————————————————————

<42> Также в НК РФ отсутствуют какие-либо положения, связанные с необходимостью утверждать учетную политику в целях налогообложения.

МНС России считает, что выбор объекта налогообложения при применении упрощенной системы надо указать в заявлении о переходе на эту систему, подаваемом налогоплательщиком в налоговый орган в соответствии с п.1 ст.346.13 НК РФ. Это следует из Приказа МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения", в котором в виде приложения утверждена рекомендуемая указанным ведомством Форма N 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения".

В форме заявления налоговые органы отводят специальную графу, в которой налогоплательщикам следует указать, какой объект налогообложения они выбрали в соответствии со ст.346.14 НК РФ. Однако данное положение не закреплено в НК РФ, поэтому не может рассматриваться для налогоплательщика в качестве обязательного.

Вместе с тем в п.1 ст.346.13 НК РФ указано, что в случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения <43>. А это означает, что налогоплательщик вправе изменить избранный объект налогообложения и после подачи заявления, уведомив о таком решении налоговый орган в указанный законодателем срок (то есть предполагается, что в момент подачи заявления объект уже избран, но может быть впоследствии изменен в указанные сроки).

     
   ————————————————————————————————

<43> Глава 26.2 НК РФ до внесения изменений Законом N 191-ФЗ от 31 декабря 2002 г. не содержала подобной нормы.

Отметим, что это положение гл.26.2 НК РФ противоречит указанной выше норме п.1 ст.346.13 НК РФ о том, что выбор объекта налогообложения может осуществляться вплоть до 31 декабря года (включительно), в котором подано заявление о переходе на упрощенную систему. Как видно, налицо неустранимое противоречие налогового законодательства, которое по правилам п.7 ст.3 НК РФ толкуется в пользу налогоплательщика. Поэтому, если в силу каких-либо причин невозможно выбрать объект налогообложения до подачи заявления о переходе на "упрощенку" либо уведомить налоговые органы об изменении уже выбранного объекта налогообложения до 20 декабря года, предшествующего первому году применения упрощенной системы налогообложения, у налогоплательщика есть все основания сделать это позже (вплоть до 1 января года, в котором впервые применяется "упрощенка") и готовиться отстаивать свою позицию в суде.

Кроме того, несмотря на то что законодатель обязал налогоплательщика уведомить налоговые органы о выбранном объекте налогообложения до 20 декабря года, в котором подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, последствия неисполнения этой обязанности в указанной статье законодатель не предусмотрел.

3.2.2. Налоговая база и налоговые ставки

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ).

Поскольку при упрощенной системе налогообложения существует два объекта налогообложения, то и налоговая база может определяться двумя способами (в зависимости от того, какой конкретно объект налогообложения выбрал налогоплательщик). Такая норма прямо закреплена в п.п.1 - 2 ст.346.18 НК РФ:

- в случае, если объектом налогообложения является доход организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя;

- в случае, если объектом налогообложения является доход организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенный на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенных на величину расходов.

Каждый налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст.52 НК РФ).

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п.1 ст.53 НК РФ).

Налоговые ставки, как правило, устанавливаются в процентах от величины налоговой базы (адвалорные ставки). Однако в некоторых случаях возможно установление твердых ставок в денежном выражении на единицу измерения налоговой базы.

Поскольку Налоговый кодекс устанавливает два различных варианта исчисления единого налога при упрощенной системе налогообложения в зависимости от выбранного объекта налогообложения, законодатель устанавливает и различные налоговые ставки для каждой налоговой базы.

Величина конкретных ставок в зависимости от выбранного объекта налогообложения определена ст.346.20 НК РФ <44> и приведена в табл. 3.2.1.

     
   ————————————————————————————————

<44> Следует отметить, что по сравнению с Законом N 222-ФЗ в гл.26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" законодатель решился на существенное снижение ставок единого налога по аналогичным объектам налогообложения.

Таблица 3.2.1

Налоговые ставки единого налога

     
   ————T———————————————————————————T—————————————————T——————————————¬
   | N |Объект налогообложения <45>|  Налоговая база |   Налоговая  |
   |п/п|                           |                 |   ставка, %  |
   +———+———————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   | 1 |Доход                      |Денежное         |       6      |
   |   |                           |выражение доходов|              |
   +———+———————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   | 2 |Доход, уменьшенный на      |Единый налог —   |      15      |
   |   |величину расходов          |денежное         |              |
   |   |                           |выражение        |              |
   |   |                           |доходов,         |              |
   |   |                           |уменьшенных на   |              |
   |   |                           |величину расходов|              |
   |   |                           +—————————————————+——————————————+
   |   |                           |Минимальный      |       1      |
   |   |                           |налог — доходы   |              |
   |   |                           |(денежное        |              |
   |   |                           |выражение)       |              |
   L———+———————————————————————————+—————————————————+———————————————

     
   ————————————————————————————————

<45> О том, что это за налог, подробнее читайте в разд.3.3.2 "Порядок исчисления налога налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (с учетом минимального налога)".

Отметим, что для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения разницу между доходами и расходами, предусмотрены две налоговые базы. Дело в том, что п.6 ст.346.18 гл.26.2 НК РФ предусмотрена уплата такими налогоплательщиками в определенном случае в дополнение к единому налогу еще и "минимального налога" <46>, для которого установлена своя налоговая база и налоговая ставка.

     
   ————————————————————————————————

<46> Для организации и индивидуального предпринимателя.

3.2.3. Отчетный и налоговый периоды

Согласно п.1 ст.55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (по итогам которых уплачиваются авансовые платежи налога).

По отношению к единому налогу налоговым периодом признается календарный год (ст.346.19 НК РФ). В свою очередь отчетным периодом признается первый квартал, полугодие и девять месяцев.

Таким образом, каждый налоговый период по единому налогу - календарный год (с 1 января по 31 декабря) - включает в себя три отчетных периода (1 квартал, полугодие, 9 месяцев), при этом налог исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода нарастающим итогом.

3.2.4. Порядок и сроки уплаты единого налога

Уплата единого налога (авансовых платежей по налогу) налогоплательщиками производится по месту нахождения организации либо по месту жительства предпринимателя.

Законодательство о налогах и сборах под местом нахождения организации подразумевает место ее государственной регистрации, а под местом жительства физического лица <47> - место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает (п.2 ст.11 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————

<47> Индивидуальные предприниматели являются физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (п.2 ст.11 НК РФ).

Сроки уплаты единого налога в соответствии с гл.26.2 НК РФ приведены в табл. 3.2.2.

Таблица 3.2.2

Порядок и сроки уплаты единого налога

     
   —————T————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |  N |          Вид платежа           |       Сроки уплаты       |
   | п/п|                                |                          |
   +————+————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |  1 |Авансовые платежи налога по     |Не позднее:               |
   |    |итогам отчетного периода        |25 апреля текущего года;  |
   |    |                                |25 июля текущего года;    |
   |    |                                |25 октября текущего года  |
   +————+————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |  2 |Сумма налога по итогам          |Не позднее:               |
   |    |налогового периода (для         |31 марта года, следующего |
   |    |организаций)                    |за истекшим налоговым     |
   |    |                                |периодом                  |
   +————+————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |  3 |Сумма налога по итогам          |Не позднее:               |
   |    |налогового периода (для         |30 апреля года, следующего|
   |    |индивидуальных предпринимателей)|за истекшим налоговым     |
   |    |                                |периодом                  |
   L————+————————————————————————————————+———————————————————————————

В соответствии с п 1 ст.54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу и сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, по итогам каждого налогового периода (то есть по окончании календарного года). Относительно срока уплаты единого налога индивидуальными предпринимателями по итогам налогового периода можно отметить следующее.

Согласно п.7 ст.346.21 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается налогоплательщиками не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Причем для определения срока представления налоговой декларации законодатель отсылает налогоплательщиков к п.1 ст.346.23 НК РФ. А в нем речь идет о сроках подачи налоговых деклараций организациями! Это дает основания полагать, что п.7 ст.346.21 НК РФ обязателен к применению только налогоплательщиками-организациями.

Вместе с тем что в отношении индивидуальных предпринимателей гл.26.2 НК РФ предусмотрена специальная норма для определения срока подачи налоговых деклараций по окончании года: в соответствии с п.2 ст.346.23 НК РФ этот срок ограничен 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, полагаем, что индивидуальные предприниматели должны уплачивать единый налог не позднее 30 апреля следующего за истекшим налоговым периодом года.

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах МНС России от 22 октября 2002 г. N 22-2-14/1340-АИ911, УМНС России по г. Москве от 12 ноября 2002 г. N 27-08н/54296. По мнению налоговых органов, предусмотренная в п.7 ст.346.21 НК РФ ссылка на п.1 ст.346.23 НК РФ признана редакционной ошибкой, и в связи с этим не подлежит применению в отношении индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения.

Кроме того, в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи единого налога.

Такие платежи по налогу исчисляются налогоплательщиками по итогам каждого отчетного периода исходя из ставки налога и фактически полученных доходов или доходов, уменьшенных на величину расходов (в зависимости от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения), рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного налогового периода (первого квартала, полугодия или девяти месяцев) с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. Эти платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода (пп.5 ст.346.21 НК РФ).

Следует иметь в виду, что в случае, если сумма единого налога (авансового платежа по налогу), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, меньше суммы платежа по налогу, исчисленного по итогам предыдущего отчетного периода, у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате налога.

Следовательно, в течение текущего налогового периода налогоплательщики три раза уплачивают в бюджет сумму авансовых платежей, а по его окончании - сумму налога, исчисленную с зачетом ранее начисленных авансовых платежей.

Поясним сказанное на примере.

Пример 3.2.1. По итогам 2003 г. величина доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, составила 362 500 руб., в том числе:

- за I квартал 125 000 руб.;

- за полугодие 225 000 руб.;

- за 9 месяцев 235 000 руб.

Предположим, что организация выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, причем общая сумма расходов составила 302 500 руб., в том числе:

- за I квартал 100 000 руб.;

- за полугодие 180 000 руб.;

- за 9 месяцев 250 000 руб.

Расчет суммы авансовых платежей, а также суммы налога за 2003 г.

I квартал 2003 г.

1. Налоговая база по единому налогу за I квартал 2003 г.:

125 000 руб. - 100 000 руб. = 25 000 руб.

2. Сумма авансового платежа по итогам I квартала 2003 г.:

25 000 руб. х 15% : 100% = 3750 руб.

Полугодие 2003 г.

3. Налоговая база по единому налогу за полугодие 2003 г.:

225 000 руб. - 180 000 руб. = 45 000 руб.

4. Сумма авансового платежа по итогам полугодия 2002 г.:

- всего по итогам полугодия: 6750 руб. (45 000 руб. х 15% : 100%);

- уплачено авансовых платежей в предыдущем отчетном периоде: 3750 руб.;

- сумма авансового платежа по итогам полугодия: 3000 руб. (6750 руб. - 3750 руб.);

9 месяцев 2003 г.

5. Налоговая база по единому налогу за 9 месяцев 2003 г.:

235 000 руб. - 250 000 руб. = - 15 000 руб.

6. Поскольку налоговая база имеет отрицательную величину, исчисление и уплата авансового платежа единого налога за 9 месяцев 2002 г. не производится.

2003 г.

7. Налоговая база по единому налогу за налоговый период:

362 500 руб. - 302 500 руб. = 60 000 руб.

8. Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода:

60 000 руб. х 15% : 100% = 9000 руб.

9. Сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода:

- всего по итогам налогового периода: 9000 руб. (60 000 руб. х 15% : 100%);

- уплачено авансовых платежей в предыдущих отчетных периодах: 6750 руб.;

- сумма платежа по единому налогу по итогам года: 2250 руб. (9000 руб. - 6750 руб.).

Обращаем внимание читателя, что исчисленная к уплате сумма единого налога (авансовых платежей) не распределяется для перечисления в региональные и местные бюджеты налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения (не являющиеся филиалами или представительствами, поскольку в таком случае организация вообще не имеет права на применение упрощенной системы налогообложения). На это указывает норма ст.346.22 НК РФ: суммы налога зачисляются на счета федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и государственных внебюджетных фондов.

Поясним сказанное на примере.

Пример 3.2.2. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, зарегистрированная в Москве, имеет обособленные подразделения (не являющиеся филиалами и представительствами) на территории Московской и Смоленской областей.

Сумма единого налога к уплате в бюджет по итогам 2003 г. составила 60 000 руб.

Порядок и сроки уплаты налога

Вся сумма налога уплачивается в федеральное казначейство по месту нахождения организации без распределения по обособленным подразделениям в срок до 31 марта 2003 г.

Согласно ст.48 Бюджетного кодекса РФ доходы от уплаты налога при применении упрощенной системы налогообложения распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам отчислений:

1) в федеральный бюджет - 30 процентов;

2) в бюджеты субъектов Российской Федерации - 15 процентов;

3) в местные бюджеты - 45 процентов;

4) в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5 процента;

5) в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5 процента;

6) в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - 5 процентов.

Доходы от уплаты налога при применении упрощенной системы налогообложения в г.г. Москве и Санкт-Петербурге распределяются по следующим нормативам отчислений:

1) в федеральный бюджет - 30 процентов;

2) в бюджеты г.г. Москвы и Санкт-Петербурга - 60 процентов;

3) в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5 процента;

4) в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5 процента;

5) в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - 5 процентов.

3.3. Порядок исчисления единого налога

Как указывалось выше, существует два альтернативных варианта исчисления единого налога в зависимости от того, какой конкретно объект налогообложения используется: доходы или доходы, уменьшенные на сумму расходов. Исходя из выбранного объекта налогообложения налогоплательщик определяет налоговую базу и применяет соответствующий порядок исчисления налога.

В общем случае налогоплательщики исчисляют налоговую базу и сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, по итогам каждого налогового периода (п.1 ст.54 НК РФ).

Согласно п.п.1 - 2 ст.346.21 НК РФ единый налог исчисляется налогоплательщиками самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Следует отметить, что для каждой категории налогоплательщиков существуют особенности в порядке исчисления единого налога.

3.3.1. Порядок исчисления налога налогоплательщиками,

выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, исчисляют сумму единого налога, подлежащего уплате в бюджет (квартальных авансовых платежей по налогу), в следующем порядке:

- определяют налоговую базу исходя из фактически полученных доходов, порядок определения которых установлен гл.26.2 НК РФ и подробно рассмотрен в гл.4 "Порядок определения доходов";

- исчисляют сумму единого налога (квартальных авансовых платежей по налогу), применив к полученной налоговой базе налоговую ставку в размере 6 процентов;

- уменьшают сумму исчисленного налога (квартальных авансовых платежей по налогу) на разрешенные законодателем суммы.

Согласно п.3 ст.346.21 НК РФ законодатель разрешил налогоплательщикам уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на:

- сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации <48>;

     
   ————————————————————————————————

<48> Подробнее о пенсионном страховании читайте в разд.5.2.8 "Расходы на обязательное страхование работников и имущества".

- на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности <49>.

     
   ————————————————————————————————

<49> До внесения изменений Законом N 190-ФЗ от 31 декабря 2002 г. гл.26.2 НК РФ ограничивалась только принимаемой в уменьшение единого налога суммой уплачиваемых страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Подробнее об обеспечении налогоплательщиками единого налога своих работников пособиями по временной нетрудоспособности читайте в разд.5.2.7 "Расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности".

При этом Налоговый кодекс не определяет, выплаченные за какой период времени пособия по временной нетрудоспособности имеются в виду. Представляется, что это должен быть тот же период, который установлен в отношении "пенсионных" взносов.

Пример 3.3.1. По итогам 2003 г. величина доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, составила 362 500 руб.

Допустим, что общая сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование в текущем году составила 9000 руб., а на выплату пособий по временной нетрудоспособности - 1000 руб.

Расчет суммы единого налога за 2003 г.

1. Налоговая база по единому налогу за 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов налогоплательщика:

362 500 руб.

2. Сумма единого налога, исчисленного по итогам 2003 г.:

362 500 х 6% : 100% = 21 750 руб.

3. Сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование:

9000 руб.

4. Сумма выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности <50>:

     
   ————————————————————————————————

<50> По нашему мнению, уменьшение суммы исчисленного налогоплательщиком единого налога на всю сумму выплаченных работодателем пособий по временной нетрудоспособности возможно только в том случае, когда вся сумма пособий уплачивается за счет собственных средств организации (индивидуального предпринимателя). Подробнее об этом читайте в разд.5.2.7 "Расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности".

1000 руб.

5. Сумма единого налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам 2003 г. с учетом сумм уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование:

21 750 руб. - 9000 руб. - 1000 руб. = 11 750 руб.

Обращаем внимание читателей, что в соответствии с п.3 ст.346.21 НК РФ сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена налогоплательщиком более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное страхование.

Это означает, что уменьшение единого налога (квартальных авансовых платежей по налогу) в части уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование не должно снизить сумму налога (авансовых платежей) более чем на 50 процентов. В то же время отметим, что в отношении уменьшения единого налога на сумму пособий по временной нетрудоспособности такого ограничения не предусмотрено.

Следовательно, при расчете налога, подлежащего уплате в бюджет, порядок действий налогоплательщика должен быть следующим:

- вначале следует произвести уменьшение единого налога на сумму уплачиваемых страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, причем сумма налога может быть уменьшена за ее счет только на 50 процентов;

- затем полученный результат уменьшается (без каких-либо ограничений) на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам за счет работодателя.

Пример 3.3.2. По итогам 2003 г. величина доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, составила 362 500 руб.

Допустим, что общая сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование в текущем году составила 15 000 руб., а на выплату пособий по временной нетрудоспособности - 2000 руб.

Расчет суммы единого налога за 2003 г.

1. Налоговая база по единому налогу за 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов налогоплательщика:

362 500 руб.

2. Сумма единого налога, исчисленного по итогам 2003 г.:

362 500 х 6% : 100% = 21 750 руб.

3. Сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование:

15 000 руб.

4. Величина, на которую может быть уменьшена сумма налога за счет взносов на обязательное пенсионное страхование:

21 750 руб. х 50% : 100% = 10 875 руб.

5. Поскольку величина, на которую может быть уменьшена сумма налога за счет взносов на обязательное пенсионное страхование, меньше суммы самих взносов, сумма единого налога уменьшается за счет "пенсионных" взносов только на 10 875 руб. и до уменьшения на сумму пособий по временной нетрудоспособности составляет:

21 750 руб. - 10 875 руб. = 10 875 руб.

6. Сумма выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности:

2000 руб.

7. Сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет за 2003 г., составляет:

10 875 руб. - 2000 руб. = 8875 руб.

Следует отметить, что в п.3 ст.346.21 НК РФ речь идет об "уплачиваемых" суммах страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, принимаемых в уменьшение сумм единого налога (авансовых платежей по налогу). Из такой формулировки не совсем ясно, должны ли быть это суммы, уже внесенные в бюджет к моменту уплаты налоговых платежей, либо имеются в виду начисленные к уплате суммы страховых взносов (в срок или с нарушением срока). Представляется, что больше ясности внесли бы иные понятия, например "уплаченные" или "начисленные" <51> (как это было сделано, например, в отношении сумм пособий по временной нетрудоспособности, в отношении которых законодателем применен термин "выплаченные").

     
   ————————————————————————————————

<51> Возможно, последующие редакции гл.26.2 НК РФ более точно определят порядок отнесения сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по законодательству РФ в уменьшение суммы уплачиваемого единого налога (авансовых платежей).

3.3.2. Порядок исчисления налога налогоплательщиками,

выбравшими в качестве объекта налогообложения

доходы, уменьшенные на величину расходов

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, исчисляют сумму единого налога, подлежащего уплате в бюджет (квартальных авансовых платежей по налогу), в следующем порядке:

- определяют налоговую базу исходя из фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, порядок определения которых установлен гл.26.2 НК РФ и подробно рассмотрен в гл.4 "Порядок определения доходов" и гл.5 "Порядок определения расходов";

- исчисляют сумму единого налога (квартальных авансовых платежей по налогу), применив к полученной налоговой базе налоговую ставку в размере 15%;

- рассчитывают сумму так называемого "минимального налога", сравнивают ее с суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, и, в случае необходимости, исчисляют окончательный платеж в бюджет.

При этом в отличие от налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, в отношении рассматриваемой категории налогоплательщиков законодателем не предусмотрено какого-либо уменьшения суммы исчисленного налога (квартальных авансовых платежей по налогу). В то же время для налогоплательщиков, определяющих объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, законодателем подготовлен сюрприз в качестве "минимального налога", рассчитываемого в размере 1 процента от налоговой базы, которой будут являться доходы.

Сразу отметим, что минимальный налог уплачивается не всегда, а только в том случае, если размер исчисленного в общем порядке единого налога составляет сумму, меньшую чем 1 процент от суммы полученного налогоплательщиком дохода (то есть меньше суммы минимального налога). Такой порядок установлен п.6 ст.346.18 НК РФ и представляет собой новшество налогового законодательства. При этом положения указанной статьи НК РФ, установленные в отношении минимального налога, неоднозначны и, с точки зрения автора, требуют особых комментариев.

Прежде всего следует решить вопрос: является ли минимальный налог самостоятельным налогом или представляет собой минимальную сумму единого налога, подлежащую уплате в бюджет в любом случае (даже когда налогоплательщиком получен убыток)?

На первый взгляд было бы логично предположить, что под минимальным налогом понимается именно минимальная сумма платежа единого налога, подлежащего уплате в бюджет в любом случае. Косвенным подтверждением того, что законодатель имел в виду именно минимальную сумму платежа единого налога, подлежащего уплате в бюджет в любом случае, является порядок включения сумм уплаченного минимального налога в состав расходов следующих налоговых периодов (либо в состав убытков, переносимых на будущее) <52>.

     
   ————————————————————————————————

<52> Подробнее об этом читайте в разд.5.3 "Расходы, связанные с выплатой минимального налога".

Такой порядок установлен п.6 ст.346.18 НК РФ. В соответствии с ним налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п.7 ст.346.18 НК РФ. При этом обращает на себя внимание тот факт, что речь идет именно о разнице между уплаченным (минимальным) и исчисленным (в общем порядке) налогом. Уплаченным (в ситуации, указанной в п.6 ст.346.18 НК РФ) может быть лишь один налоговый платеж - минимальная сумма налога.

Кроме того, представляется, что все же минимальный налог необходимо воспринимать именно как минимальный единый налог, поскольку во всей гл.26.2 НК РФ термин "налог" употребляется как синоним единого налога. В то время как при указании на все иные налоги, их наименования употребляются полностью без сокращений (например, налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость и т.п.).

В то же время, доходы от уплаты минимального налога при применении упрощенной системы налогообложения распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации по иным нормативам отчислений, чем сумма единого налога <53>, а именно:

     
   ————————————————————————————————

<53> Нормативы отчислений по единому налогу приведены в разд.3.2.4 "Порядок и сроки уплаты единого налога".

1) в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации - 60 процентов;

2) в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 2 процента;

3) в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 18 процентов;

4) в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - 20 процентов.

Вместе с тем можно было бы сказать, что понятие минимального налога равнозначно понятию минимального единого налога или, другими словами, минимальной суммы единого налога, если бы законодатель не забыл указать в начале гл.26.2 НК РФ (как это сделано во всех остальных главах части второй НК РФ), что далее в этой главе под любым упоминанием налога подразумевается именно единый налог, уплачиваемый вместо поименованных в ст.346.11 НК РФ налогов.

На сегодняшний день указанные ошибки юридической техники приводят к тому, что из буквального толкования п.6 ст.346.18 НК РФ следует, что минимальный налог - это еще один налог помимо единого налога, который при соответствующих обстоятельствах следует уплачивать одновременно с единым налогом.

Такой вывод можно сделать по следующим причинам:

- об этом налоге упоминается именно как о "минимальном налоге", а не о минимальной величине единого налога. Если предположить обратное, то логично было бы закрепить в законе понятие "минимальная сумма налога", а не минимальный налог;

- в законе не сказано, что налогоплательщикам следует уплачивать либо единый налог, либо минимальный (в зависимости от того, величина какого налога имеет большую величину).

К счастью, МНС России в п.20 Методических рекомендаций по применению упрощенной системы налогообложения на практических примерах разъясняет, что подлежит уплате либо единый, либо минимальный налог. Чем и следует воспользоваться налогоплательщикам.

Исходя из изложенного следует, что законодатель ввел новую двухступенчатую конструкцию расчета налога:

- общий порядок расчета единого налога;

- специальный порядок расчета (расчет минимальной суммы единого налога).

Рассмотрим алгоритм расчета сумм единого и минимального налогов на конкретном примере.

Пример 3.3.3. По итогам 2003 г. величина доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, составила 5 000 000 руб., а величина расходов - 4 800 000 руб.

Расчет суммы минимального налога, подлежащего уплате по итогам 2003 г.

1. Налоговая база по единому налогу за 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов налогоплательщика, уменьшенных на величину расходов:

5 000 000 руб. - 4 800 000 руб. = 200 000 руб.

2. Сумма единого налога, исчисленного по итогам 2003 г.:

200 000 х 15% : 100% = 30 000 руб.

3. Налоговая база по минимальному налогу за 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов налогоплательщика:

5 000 000 руб.

4. Сумма минимального налога, подлежащая уплате в бюджет:

5 000 000 руб. х 1% : 100% = 50 000 руб.

5. Поскольку сумма исчисленного в общем порядке единого налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то уплате в бюджет подлежит минимальный налог в сумме:

50 000 руб.

Заметим, что минимальный налог должен исчисляться и в случае, когда у налогоплательщика отсутствует налоговая база для исчисления единого налога, то есть когда налогоплательщиком получены убытки (п.20 Методических рекомендаций по применению упрощенной системы налогообложения).

Пример 3.3.4. По итогам 2003 г. величина доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, составила 5 000 000 руб., а величина расходов - 5 100 000 руб.

Расчет суммы минимального налога, подлежащего уплате по итогам 2003 г.

5 100 000 руб. - 5 000 000 руб. = 100 000 руб.

2. Налоговая база по минимальному налогу за 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов налогоплательщика:

5 000 000 руб.

3. Сумма минимального налога, подлежащая уплате в бюджет:

5 000 000 руб. х 1% : 100% = 50 000 руб.

4. Поскольку налоговая база по единому налогу за 2003 г. отсутствует, то уплате в бюджет подлежит минимальный налог в сумме:

50 000 руб.

При исчислении минимального налога у налогоплательщиков возникает вопрос о периодичности его уплаты (по итогам отчетных периодов или только налогового периода). По нашему мнению, налогоплательщик не должен исчислять сумму минимального налога по итогам каждого отчетного периода. Делать это необходимо лишь по окончании года.

Такая позиция основывается на том, что при исчислении и уплате минимального налога необходимо руководствоваться только п.6 ст.346.18 НК РФ, в котором не идет какой-либо речи об уплате авансовых платежей по единому налогу, а говорится только об уплате самого налога.

Исходя из общих норм налогового законодательства, налогом признается только та сумма, которая рассчитывается по итогам налогового периода (ст.ст.52, 55 НК РФ). Следовательно, только по окончании налогового периода налогоплательщик сможет сравнить величину единого налога и минимального налога. И только по итогам сравнения у налогоплательщика может возникнуть обязанность по уплате минимального налога. А стало быть, у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению и уплате авансовых платежей по минимальному налогу.

Те же выводы делает и главное налоговое ведомство страны. Из формулировки того же п.20 Методических рекомендаций следует, что минимальный налог уплачивается налогоплательщиками только по итогам налогового периода.

Вместе с тем, с точки зрения авторов законность установления минимального налога вызывает большие сомнения.

Как уже упоминалось выше (и это - основа основ законодательства о налогах и сборах), налог считается законно установленным лишь в том случае, когда определены все основные элементы налогообложения, коими являются объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п.1 ст.17 НК РФ).

Нормы о минимальном налоге включены в статью, которая регламентирует порядок определения налоговой базы, представляющую собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (ст.53 НК РФ). В результате налоговая база полностью оторвана от объекта налогообложения (которым является разница между доходами и расходами), что грубо противоречит основам построения системы налогообложения, установленной Налоговым кодексом РФ и существующей на сегодняшний день в России. Отсутствие связи между такими элементами налогообложения, как объект налогообложения и налоговая база, представляется недопустимым и позволяет говорить о том, что у налога не установлены все необходимые элементы налогообложения, так как в рассматриваемом случае налоговая база не является ни стоимостным, ни каким-либо иным выражением объекта налогообложения.

Если рассматривать минимальный налог иным помимо единого налога (то есть отличным от него налогом), то гл.26.2 НК РФ не установлены все необходимые элементы налогообложения минимальным налогом. В частности, в нарушение ст.17 НК РФ не установлены такие обязательные элементы, как налоговый период, а также порядок и сроки уплаты налога.

Что это за собой влечет? Согласно п.1 ст.3 НК РФ каждый обязан платить законно установленные налоги. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п.6 ст.3 НК РФ). Как мы уже выяснили, это требование Налогового кодекса не соблюдено. А это значит, что налог нельзя считать законно установленным и подлежащим уплате в бюджет. Ведь в соответствии с п.5 ст.3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом. Поэтому минимальный налог не должен подлежать уплате как незаконно установленный. Однако налогоплательщикам, не желающим уплачивать минимальный налог и согласным с приведенными аргументами, скорее всего, придется отстаивать свои интересы в судебном порядке.

Возможно (даже очевидно), что п.6 ст.346.18 НК РФ, который и установил минимальный налог, все-таки будет приведен в соответствие с действующим законодательством о налогах и сборах в части установления этого налога.

ГЛАВА 4. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОХОДОВ

Несмотря на то что сумма единого налога к уплате в бюджет определяется по-разному для налогоплательщиков, выбравших разные объекты налогообложения, существуют общие правила для обоих случаев. В частности, в одинаковом порядке исчисляются доходы.

4.1. Общие правила определения доходов

Согласно общему правилу, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении различных доходов согласно соответствующей главе Налогового кодекса (ст.41 НК РФ).

При определении доходов в целях исчисления единого налога организациям и индивидуальным предпринимателям следует придерживаться некоторых правил, специально оговоренных в ст.346.18 НК РФ.

Во-первых, доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях, при этом такие доходы пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату их получения (п.3 ст.346.18 НК РФ).

Во-вторых, при определении налоговой базы должны учитываться помимо доходов в денежной форме также доходы, полученные в натуральной форме (п.4 ст.346.18 НК РФ). Такие доходы должны оцениваться по рыночным ценам, порядок определения которых изложен в ст.40 НК РФ.

При определении рыночной цены принимается во внимание информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены, при этом сделки признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (п.9 ст.40 НК РФ).

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевые котировки (п.11 ст.40 НК РФ).

В-третьих, при определении налоговой базы не следует забывать, что доходы исчисляются не по каждой сделке, а по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Причем в каждом отчетном (налоговом) периоде доходы определяются нарастающим итогом, то есть не арифметическим сложением доходов первого и последующих кварталов, а пересчетом с начала года до окончания соответствующего периода - I квартала, полугодия, 9 месяцев, года (п.5 ст.346.18 НК РФ).

Порядок определения доходов различен для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему. Это обусловливается тем, что ст.346.15 НК РФ при определении доходов организации предусмотрена связь с гл.25 НК РФ "Налог на прибыль", регулирующей порядок определения доходов при налогообложении прибыли. В то же время для индивидуальных предпринимателей связь с указанной главой не определена, поэтому такие налогоплательщики руководствуются иными нормативными актами (включая нормы гражданского права и гл.23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц").

В соответствии со ст.346.15 НК РФ налогоплательщики определяют следующие доходы:

- организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также внереализационные доходы;

- индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Прежде чем более подробно рассмотреть порядок определения доходов организаций и индивидуальных предпринимателей, остановимся на дате их признания, поскольку именно с этой даты у налогоплательщиков возникает обязанность по уплате налога. Соответственно, от момента включения тех или иных сумм в состав доходов в конечном итоге зависит сумма единого налога, которую организациям (индивидуальным предпринимателям) следует уплатить в бюджет.

Согласно п.2 ст.346.17 НК РФ датой получения дохода признается:

- день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, если расчеты за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права производятся денежными средствами;

- день получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, если расчеты за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права производятся неденежными средствами.

Таким образом, законодатель определил, что доходы признаются налогоплательщиками не по дате реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), а только после фактического получения денежных средств в их оплату или иного погашения встречного обязательства, устанавливая те самым так называемый кассовый метод признания доходов для обеих категорий налогоплательщиков (как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей).

Рассмотрим на примере, как определяется дата признания доходов в условиях применения упрощенной системы налогообложения организациями.

Пример 4.1.1. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, 25 июня 2003 г. отгрузила товары (выполнила работы, оказала услуги) на сумму 200 000 руб.

Оплата от покупателя за проданные товары (выполненные работы, оказанные услуги) была получена 02.07.2003.

1. Дата реализации товаров (работ, услуг):

25.06.2003 (отчетный период - полугодие 2003 г.)

2. Дата поступления денежных средств за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги):

02.07.2003 (отчетный период - 9 месяцев 2003 г.)

3. Поскольку датой признания доходов является день поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика, доход признается 02.07.2003, то есть по итогам 9 месяцев 2003 г.

В рассмотренном примере денежные средства поступили на расчетный счет организации после того, как произошла реализация товаров (работ, услуг). Возникает вопрос: признавать или не признавать доходом денежные средства, поступившие в организацию в качестве предоплаты за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги)?

На первый взгляд кажется, что поскольку датой поступления доходов является поступление средств на счета в банках и (или) кассу налогоплательщика, то и авансы, фактически зачисленные на счета организации, также являются доходами. Вероятно, именно это и имел в виду законодатель, однако анализ иных статей Налогового кодекса РФ позволяет сделать другой вывод.

В соответствии со ст.346.15 НК РФ доходы от реализации определяются организациями в порядке, предусмотренном ст.249 НК РФ, согласно которой доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) <54>. Это означает, что до момента реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав дохода (выручки от реализации) не возникает, ведь полученные авансы по определению являются предоплатой (коммерческим кредитом) за еще не поставленные товары (не выполненные работы, не оказанные услуги, не переданные имущественные права).

     
   ————————————————————————————————

<54> Подробнее о том, что является реализацией товаров, работ, услуг, читайте в разд.4.2 "Что является доходами для налогоплательщиков-организаций".

Представляется, что проблема возникла в первую очередь из-за неумения законодателя использовать им же введенную терминологию. Поскольку в объект налогообложения входит в первую очередь доход от реализации, то он по определению не может появиться до момента реализации. Таким образом, законодатель устанавливает момент получения дохода вне зависимости от того, возник или еще нет сам объект налогообложения - доход, что, на взгляд авторов, является ошибочным.

С другой стороны, явно прослеживается стремление законодателя учитывать доходы именно по мере поступления денежных средств, косвенно это подтверждается нормой, закрепленной в ст.346.25 НК РФ, согласно которой на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на применение упрощенной системы налогообложения. Это означает, что независимо от того, когда именно произойдет реализация, денежные средства, полученные организациями в качестве аванса, законодатель обязывает включить в состав доходов <55>.

     
   ————————————————————————————————

<55> Еще больше проблем возникает при получении авансов индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, поскольку законодатель вообще не поясняет, следует ли к нему применять при определении даты получения дохода нормы, аналогичные тем, что применяются в отношении физических лиц.

Остается надеяться на то, что законодателем все же будут внесены исправления в гл.26.2 НК РФ, позволяющие однозначно сделать вывод о том, является ли поступление авансов одновременным признанием их доходами для обеих категорий налогоплательщиков (организаций и индивидуальных предпринимателей). В случае, если это не произойдет, налогоплательщикам придется самим решать, каким образом применить рассматриваемые нормы закона, апеллируя к тому, что все неустранимые противоречия трактуются в их пользу.

Тем, кто хочет избежать ненужных споров и конфликтов с налоговыми органами, авторы все же рекомендуют учитывать доходы по мере поступления денежных средств.

Пример 4.1.2. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, 25 июня 2003 г. получила от покупателя аванс на сумму 200 000 руб. в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Товары были реализованы (работы выполнены, услуги оказаны) 02.07.2003.

Порядок признания организацией даты получения доходов

1. Дата поступления денежных средств (авансов) под поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг):

25.06.2003 (отчетный период - полугодие 2003 г.)

2. Дата реализации товаров (работ, услуг):

02.07.2003 (отчетный период - 9 месяцев 2003 г.)

3. Поскольку датой признания доходов является день поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика, доход признается 25.06.2003, то есть по итогам полугодия 2003 г.

4.2. Что является доходами для

налогоплательщиков-организаций

В соответствии с п.1 ст.346.15 НК РФ при определении налоговой базы организации учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст.249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст.250 НК РФ.

При этом ст.ст.249 и 250 НК РФ регламентируют порядок определения доходов от реализации и внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль, исходя из чего организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, придется применять аналогичные нормы и при исчислении единого налога.

Рассмотрим подробнее, что же следует понимать налогоплательщикам под доходами от реализации и внереализационными доходами.

4.2.1. Доходы от реализации

Для того, чтобы организация могла правильно оценить доходы от реализации, ей в первую очередь необходимо знать, что подразумевает НК РФ под термином "реализация".

В общем случае реализацией товаров, работ или услуг организацией (индивидуальным предпринимателем) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п.1 ст.39 НК РФ).

При формировании доходов от реализации налогоплательщикам следует учитывать, что не признаются реализацией товаров, работ или услуг следующие операции (п.3 ст.39 НК РФ):

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Согласно гл.26.2 НК РФ в целях исчисления единого налога при применении упрощенной системы налогообложения доходы от реализации оцениваются организациями в том же порядке, что и при определении доходов от реализации в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, то есть согласно нормам, установленным в ст.249 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. При применении приведенной нормы закона налогоплательщикам надо иметь в виду следующее.

В налоговом законодательстве товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации <56> (п.3 ст.38 НК РФ). В свою очередь под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (п.2 ст.38 НК РФ). Заметим, что доходы от реализации имущественных прав тем не менее признаются выручкой от реализации при исчислении налога на прибыль, а, стало быть, и при определении права на применение упрощенной системы налогообложения.

     
   ————————————————————————————————

<56> В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.

В свою очередь работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п.4 ст.38 НК РФ), а услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ).

Сложнее обстоит дело с определением для целей налогообложения понятия "имущественные права", поскольку его значение в Налоговом кодексе не раскрывается. По мнению автора, при определении понятия "имущественные права" следует исходить из толкования Постановления Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П, который приравнял имущественное право к праву требования, коим является право кредитора по обязательству требовать от должника исполнения его обязанности (п.1 ст.307 ГК РФ). Например, продавец по договору купли-продажи, передав товар в собственность покупателю, вправе требовать оплаты за него.

Исходя из изложенного доходом от реализации следует признать доход от реализации любого имущества (включая основные средства, сырье и материалы, ценные бумаги и любое иное имущество), а также имущественных прав.

Пример 4.2.1. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, в 2003 г. получила следующие доходы:

- доход от реализации товаров в сумме 0,9 млн руб.;

- доход от реализации основного средства в сумме 0,2 млн руб.;

- доход от реализации имущественных прав в сумме 0,1 млн. руб.

Расчет суммы доходов от реализации, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу

Сумма дохода от реализации, полученная организацией от реализации имущества и имущественных прав:

0,9 млн руб. + 0,2 млн руб. + 0,1 млн руб. = 1,2 млн руб.

4.2.2. Внереализационные доходы

Согласно ст.250 НК РФ внереализационными доходами для целей исчисления налога на прибыль признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). В этой же статье приведен примерный перечень внереализационных доходов (см. табл. 4.2.1) <57>.

     
   ————————————————————————————————

<57> В предлагаемом перечне приведены не все внереализационные доходы, установленные ст.250 НК РФ, а только те из них, которые применимы, по мнению автора, к организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения.

Таблица 4.2.1

Примерный перечень внереализационных доходов

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  N  |              Виды внереализационных доходов              |
   | п/п |                                                          |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   1 |Доходы от долевого участия в других организациях          |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   2 |В виде положительной (отрицательной) курсовой разницы,    |
   |     |образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки)|
   |     |иностранной валюты от официального курса, установленного  |
   |     |Центральным Банком Российской Федерации на дату перехода  |
   |     |права собственности на иностранную валюту                 |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   3 |Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате  |
   |     |должником на основании решения суда, вступившего в        |
   |     |законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за     |
   |     |нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения|
   |     |убытков или ущерба                                        |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   4 |Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие|
   |     |доходы не определяются налогоплательщиком в порядке,      |
   |     |установленном ст.249 НК РФ                                |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   5 |Доходы от предоставления в пользование прав на результаты |
   |     |интеллектуальной деятельности и приравненные к ним        |
   |     |средства индивидуализации (в частности, от предоставления |
   |     |в пользование прав, возникающих из патентов на            |
   |     |изобретения, промышленные образцы и другие виды           |
   |     |интеллектуальной собственности), если такие доходы не     |
   |     |определяются налогоплательщиком в порядке, установленном  |
   |     |ст.249 НК РФ                                              |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   6 |Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа,   |
   |     |кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по|
   |     |ценным бумагам и другим долговым обязательствам           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   7 |В виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг)  |
   |     |или имущественных прав <58>                               |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   8 |В виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика |
   |     |при его участии в простом товариществе                    |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   9 |Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом)     |
   |     |периоде                                                   |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  10 |Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного   |
   |     |имущества при демонтаже или разборке при ликвидации       |
   |     |выводимых из эксплуатации основных средств                |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  11 |Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом)     |
   |     |периоде произошло уменьшение уставного (складочного)      |
   |     |капитала (фонда) организации, если такое уменьшение       |
   |     |осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости|
   |     |соответствующей части взносов (вкладов) акционерам        |
   |     |(участникам) организации                                  |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  12 |В виде сумм кредиторской задолженности (обязательства     |
   |     |перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока  |
   |     |исковой давности или по другим основаниям                 |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  13 |Доходы от операций с финансовыми инструментами срочных    |
   |     |сделок                                                    |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  14 |Доходы в виде стоимости излишков товарно—материальных     |
   |     |ценностей и прочего имущества, выявленных в результате    |
   |     |инвентаризации                                            |
   L—————+———————————————————————————————————————————————————————————

     
   ————————————————————————————————

<58> За исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ.

Перечень внереализационных доходов не является исчерпывающим, налогоплательщики могут включать в состав внереализационных доходов иные аналогичные доходы, если их получение не связано с реализацией товаров и имущественных прав, выполнением работ или оказанием услуг.

Пример 4.2.2. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, в 2003 г. получила следующие внереализационные доходы:

- доходы в виде штрафных санкций по договорам в сумме 0,02 млн руб.;

- доходы в виде процентов по займу в сумме 0,01 млн руб.

Расчет суммы внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу

Сумма внереализационных доходов, полученная организацией:

0,02 млн руб. + 0,01 млн руб. = 0,03 млн руб.

4.2.3. Доходы, не учитываемые при

определении налоговой базы

Согласно п.1 ст.346.15 НК РФ в новой редакции при определении объекта налогообложения организациями <59> не учитываются доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ <60>. А это означает, что целый ряд поступлений не включается ими в состав доходов, учитываемых при исчислении единого налога, в частности поступления:

     
   ————————————————————————————————

<59> Для индивидуальных предпринимателей такая норма не предусмотрена.

<60> Напоминаем, что первоначальная редакция гл.26.2 НК РФ до внесения изменений Законами от 31 декабря 2002 г. N N 190-ФЗ и 191-ФЗ не содержала подобного уточнения.

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

- в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

- в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (кроме сумм комиссионного, агентского или иного аналогичного вознаграждения;

- в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

- в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

- в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения;

- прочие поступления, предусмотренные ст.251 НК РФ.

4.3. Что является доходами для

налогоплательщиков-предпринимателей

Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. Поскольку понятие "доходы от предпринимательской деятельности" НК РФ не определено, налогоплательщикам-предпринимателям следует воспользоваться п.1 ст.11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятие предпринимательской деятельности содержится в гражданском законодательстве: согласно п.1 ст.2 ГК РФ ею является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Приведенная норма содержит в себе достаточно большой элемент неопределенности, но тем не менее представляется, что индивидуальный предприниматель, ведущий какую-либо деятельность, подпадающую под приведенное выше определение предпринимательской деятельности, и получающий в результате осуществления этой деятельности доходы, обязан учесть эти доходы в составе объекта налогообложения.

Примерный перечень таких доходов приведен в табл. 4.3.1 <61>.

     
   ————————————————————————————————

<61> С учетом изложенного выше и анализа п.п.1 и 3 ст.208 НК РФ.

Таблица 4.3.1

Примерный перечень доходов от

предпринимательской деятельности

     
   —————T———————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  N |   Доходы, полученные индивидуальным предпринимателем от   |
   | п/п|           предпринимательской деятельности <62>           |
   +————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |  1 |Полученные в оплату за проданные товары, оказанные услуги, |
   |    |выполненные работы, реализованные права требования денежные|
   |    |средства либо иное имущество                               |
   +————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |  2 |Дивиденды и проценты, полученные от российской организации |
   |    |либо иностранной организации, а также проценты, полученные |
   |    |от российских индивидуальных предпринимателей и (или)      |
   |    |иностранной организации в связи с деятельностью ее         |
   |    |постоянного представительства в Российской Федерации       |
   +————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |  3 |Различные страховые выплаты (связанные с                   |
   |    |предпринимательской деятельностью) при наступлении         |
   |    |страхового случая, полученные от российской организации и  |
   |    |(или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее|
   |    |постоянного представительства в Российской Федерации       |
   +————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |  4 |Доходы, полученные от использования в Российской Федерации |
   |    |и за ее пределами авторских или иных смежных прав, если    |
   |    |передача этих прав связана с предпринимательской           |
   |    |деятельностью предпринимателя                              |
   +————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |  5 |Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного             |
   |    |использования имущества, находящегося в Российской         |
   |    |Федерации и за ее пределами                                |
   +————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |  6 |Доходы от реализации (в рамках предпринимательской         |
   |    |деятельности):                                             |
   |    |— недвижимого имущества, находящегося в Российской         |
   |    |Федерации и за ее пределами;                               |
   |    |— акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в     |
   |    |уставном капитале организаций в Российской Федерации и за  |
   |    |ее пределами;                                              |
   |    |— прав требования к российской организации или иностранной |
   |    |организации;                                               |
   |    |— иного имущества, находящегося в Российской Федерации и за|
   |    |ее пределами, используемого в предпринимательской          |
   |    |деятельности                                               |
   +————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |  7 |Иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате    |
   |    |осуществления им предпринимательской деятельности в        |
   |    |Российской Федерации                                       |
   L————+————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ————————————————————————————————

<62> Как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации.

Поскольку гл.26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" не ограничивает перечень доходов, которые должны быть учтены при определении объекта налогообложения и налоговой базы, только теми доходами, которые облагаются налогом на доходы физических лиц, вероятно, законодатель имел в виду, что все доходы предпринимателя при условии, что они получены от предпринимательской деятельности, должны быть учтены в целях проверки соблюдения условия о размере доходов.

Таким образом, под предпринимательской деятельностью индивидуального предпринимателя следует понимать любую его деятельность, не связанную с личным или домашним потреблением.

МНС России, разъясняя порядок определения доходов индивидуальными предпринимателями, в п.16 Методических рекомендаций по применению упрощенной системы налогообложения указывает, что такими налогоплательщиками должны учитываться все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, установленным ст.250 НК РФ.

Пример 4.3.1. Индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, за 9 месяцев 2003 г. получил следующие доходы:

- от реализации покупных товаров - 3,2 млн руб.;

- от оказания консультационных услуг - 0,8 млн руб.;

- в виде процентов по договору займа - 3,8 млн руб.

Расчет суммы доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения единым налогом

Общая сумма доходов индивидуального предпринимателя:

3,2 млн руб. + 0,8 млн руб. + 3,8 млн руб. = 7,8 млн руб.

В то же время индивидуальным предпринимателям следует обратить внимание, что в случаях, когда они получают доходы вне рамок предпринимательской деятельности, такие доходы не учитываются при налогообложении единым налогом (например, получение заработной платы при работе по совместительству).

Кроме того отметим, что в отличие от организаций, для индивидуальных предпринимателей законодателем не предусмотрена возможность применения норм ст.251 НК РФ, устанавливающей перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по единому налогу.

ГЛАВА 5. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ

Напоминаем читателям, что до 1 января 2005 г. в целях налогообложения единым налогом расходы учитываются только теми налогоплательщиками, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы, уменьшенные на величину расходов. После указанной даты все налогоплательщики должны перейти на исчисление налоговой базы в виде разницы между доходами и расходами, соответственно, всем организациям и индивидуальным предпринимателям придется определять расходы (ст.6 Закона N 104-ФЗ).

5.1. Общие правила определения расходов

В отличие от доходов расходы учитываются всеми налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) в одинаковом порядке.

Налогоплательщику, выбравшему в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, следует иметь в виду, что при определении налоговой базы им могут быть включены в состав расходов не все затраты, а только их ограниченный круг. Причем такие расходы перечислены в ст.346.16 НК РФ и ст.346.18 НК РФ и для удобства читателей представлены в Таблице 5.1.1 <63>.

     
   ———————————————————————————————

<63> Более подробно особенности каждого вида расходов рассмотрены ниже.

Таблица 5.1.1

Расходы, учитываемые при расчете единого налога

     
   ————T——————————————————————————————————T—————————————————————————¬
   | N |       Наименование расхода       |        Основание        |
   |п/п|                                  |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |              Расходы, связанные с осуществлением               |
   |                предпринимательской деятельности                |
   +———T——————————————————————————————————T—————————————————————————+
   | 1 |Расходы на приобретение основных  |пп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ,|
   |   |средств                           |п.3 ст.346.16 НК РФ      |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 2 |Расходы на приобретение           |пп.2 п.1 ст.346.16 НК РФ |
   |   |нематериальных активов            |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 3 |Расходы на ремонт основных средств|пп.3 п.1 ст.346.16 НК РФ |
   |   |(в том числе арендованных)        |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 4 |Арендные (в том числе лизинговые) |пп.4 п.1 ст.346.16 НК РФ |
   |   |платежи за арендуемое (в том числе|                         |
   |   |принятое в лизинг) имущество      |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 5 |Материальные расходы              |пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 6 |Расходы на оплату труда           |пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 7 |Расходы на выплату пособий по     |пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ |
   |   |временной нетрудоспособности в    |                         |
   |   |соответствии с законодательством  |                         |
   |   |РФ                                |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 8 |Расходы на обязательное           |пп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ |
   |   |страхование работников            |                         |
   |   |и имущества                       |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 9 |Суммы НДС по приобретаемым товарам|пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ |
   |   |(работам, услугам)                |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |10 |Расходы в виде процентов по       |пп.9 п.1 ст.346.16 НК РФ |
   |   |заемным средствам и по оплате     |                         |
   |   |услуг кредитных организаций       |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |11 |Расходы на обеспечение пожарной   |пп.10 п.1 ст.346.16 НК РФ|
   |   |безопасности и охрану имущества   |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |12 |Суммы таможенных платежей,        |пп.11 п.1 ст.346.16 НК РФ|
   |   |уплаченные при ввозе товаров на   |                         |
   |   |таможенную территорию РФ и не     |                         |
   |   |подлежащие возврату               |                         |
   |   |налогоплательщику в соответствии с|                         |
   |   |таможенным законодательством РФ   |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |13 |Расходы на содержание служебного  |пп.12 п.1 ст.346.16 НК РФ|
   |   |транспорта                        |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |14 |Расходы на командировки           |пп.13 п.1 ст.346.16 НК РФ|
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |15 |Расходы на нотариальное оформление|пп.14 п.1 ст.346.16 НК РФ|
   |   |документов                        |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |16 |Расходы на аудиторские услуги     |пп.15 п.1 ст.346.16 НК РФ|
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |17 |Расходы на публикацию и иное      |пп.16 п.1 ст.346.16 НК РФ|
   |   |раскрытие информации              |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |18 |Расходы на канцелярские товары    |пп.17 п.1 ст.346.16 НК РФ|
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |19 |Расходы на оплату услуг связи     |пп.18 п.1 ст.346.16 НК РФ|
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |20 |Расходы, связанные с приобретением|пп.19 п.1 ст.346.16 НК РФ|
   |   |права на использование программ   |                         |
   |   |для ЭВМ и баз данных              |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |21 |Расходы на рекламу                |пп.20 п.1 ст.346.16 НК РФ|
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |22 |Расходы на подготовку и освоение  |пп.21 п.1 ст.346.16 НК РФ|
   |   |новых производств, цехов и        |                         |
   |   |агрегатов                         |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |23 |Суммы налогов и сборов, уплаченные|пп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ|
   |   |в соответствии с законодательством|                         |
   |   |РФ о налогах и сборах             |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |24 |Покупная стоимость товаров,       |пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ|
   |   |приобретенных для дальнейшей      |                         |
   |   |реализации                        |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |        Расходы, связанные с уплатой минимального налога        |
   +———T——————————————————————————————————T—————————————————————————+
   |25 |Разница между суммой уплаченного в|п.6 ст.346.18 НК РФ      |
   |   |предыдущих налоговых периодах     |                         |
   |   |"минимального налога" и суммой    |                         |
   |   |налога, исчисленной в общем       |                         |
   |   |порядке <64>                      |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |       Расходы, связанные с переносом убытков на будущее        |
   +———T——————————————————————————————————T—————————————————————————+
   |26 |Суммы убытков прошлых налоговых   |п.7 ст.346.18 НК РФ      |
   |   |периодов, переносимых на будущее  |                         |
   L———+——————————————————————————————————+——————————————————————————

     
   ———————————————————————————————

<64> Подробнее о минимальном налога рассказано в разд.5.3 "Расходы, связанные с уплатой минимального налога".

Обращаем внимание налогоплательщиков, что согласно п.2 ст.346.16 НК РФ целый ряд расходов должен определяться в соответствии с положениями гл.25 Налогового кодекса в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организациями, а именно: материальные расходы (ст.254 НК РФ), расходы на оплату труда (ст.255 НК РФ), расходы на обязательное страхование (ст.263 НК РФ), проценты по долговым обязательствам (ст.269 НК РФ) и прочие расходы, связанные с производством и реализацией и указанные в п.п.10 - 22 табл. 5.1.1 (ст.264 НК РФ).

Как отмечалось выше, порядок определения расходов справедлив как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей. Если налогоплательщики-организации уже успели несколько привыкнуть к изменениям в налогообложении прибыли и к новому составу расходов, то индивидуальным предпринимателям, ранее применявшим упрощенную систему налогообложения, придется дополнительно изучать положения гл.25 Налогового кодекса о налоге на прибыль организаций.

Кроме того, обращаем внимание индивидуальных предпринимателей, что порядок признания ими расходов в целях исчисления единого налога будет зависеть от того, предназначены ли они для использования в предпринимательской деятельности. Например, если предприниматель приобрел автомобиль, необходимость учитывать это приобретение для целей налогообложения будет зависеть от того, для каких целей приобретен автомобиль, получает ли предприниматель доходы от его использования или использует исключительно для личных целей.

При определении расходов в целях исчисления единого налога организациям и индивидуальным предпринимателям следует придерживаться некоторых правил, специально оговоренных законодателем.

Во-первых, расходы <65> признаются при исчислении налоговой базы по единому налогу только при их соответствии критериям, установленным для признания расходов при налогообложении прибыли в ст.252 НК РФ (п.2 ст.346.18 НК РФ). Для признания расходов они должны отвечать следующим требованиям в совокупности:

     
   ———————————————————————————————

<65> Кроме сумм минимального налога.

1) расходы должны быть обоснованы, причем под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Законодателем не разъяснено, что понимать под термином "экономическая оправданность". Представляется, что в данном случае речь идет о том, что тот или иной расход необходим для нормального функционирования организации (индивидуального предпринимателя), получения в будущем прибыли либо иного благоприятного экономического результата;

2) расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иными словами, каждый расход следует оформлять соответствующими документами, оформленными по утвержденным формам, иначе налогоплательщик не сможет признать такой расход в целях налогообложения. Такое положение наверняка приведет к конфликтным ситуациям, например, в случае, когда документы, подтверждающие расходы, есть, но оформлены с какими-либо отступлениями от утвержденной формы;

3) расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Это означает, что налогоплательщики могут признать в качестве расходов только те из них, которые непосредственно связаны с его предпринимательской деятельностью и производятся для получения дохода. Например, нельзя признать расходом индивидуального предпринимателя затраты на приобретение автомобиля для личного, семейного или иного использования, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности.

Во-вторых, расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, выраженными в рублях, при этом такие расходы пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального Банка Российской Федерации, установленного на дату их осуществления (п.3 ст.346.18 НК РФ);

В-третьих, при определении налоговой базы расходы исчисляются не по каждой сделке, а по итогам каждого отчетного (налогового) периода (в том же порядке, что и доходы). Причем в каждом отчетном (налоговом) периоде расходы определяются нарастающим итогом, то есть не арифметическим сложением расходов первого и последующих кварталов, а пересчетом с начала года до окончания соответствующего периода - 1 квартала, полугодия, 9 месяцев, года (п.5 ст.346.18 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемом случае объектом налогообложения по единому налогу является разница между полученными доходами и произведенными расходами, налогоплательщикам необходимо правильно определить дату признания расходов для целей налогообложения.

В соответствии с п.2 ст.346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом следует иметь в виду, что оплатой следует признавать не только фактическое перечисление денежных средств в оплату приобретенных товаров (работ, услуг), но и иное погашение встречного обязательства, например, путем встречной поставки, зачета взаимных требований либо какого-нибудь иного исполнения обязательства по договору.

Пример 5.1.1. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, 18.03.2003 приобрела права на использование программы для ЭВМ на сумму 200 000 руб.

Оплата за приобретенные права была произведена 10.04.2003.

Порядок признания организацией даты осуществления расходов

1. Дата осуществления расхода:

18.03.2003 (отчетный период - I квартал 2003 г.)

2. Дата перечисления денежных средств за приобретенные права:

10.04.2003 (отчетный период - полугодие 2003 г.)

3. Поскольку датой признания расходов является день фактической оплаты за приобретенные права, расход признается 10.04.2003, то есть по итогам полугодия 2003 г.

Из общего правила законодателем предусмотрено исключение: расходы на приобретение основных средств принимаются в целях налогообложения в последний день отчетного периода <66> (п.2 ст.346.16 НК РФ).

     
   ———————————————————————————————

<66> При этом не расшифровывается, какие именно основные средства имеются в виду - приобретенные до или после перехода на упрощенную систему. В данном случае можно говорить о противоречии между отдельными статьями внутри гл.26.2 НК РФ. Это следует из того, что в ст.346.17 НК РФ предусмотрен иной порядок признания расходов на приобретение основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы, а именно - в момент ввода последних в эксплуатацию. Скорее всего, в последующих редакциях документа это недоразумение будет исправлено. Подробнее о расходах на приобретение основных средств читайте в разд.5.2.1 "Расходы на приобретение основных средств".

5.2. Расходы, связанные с осуществлением

предпринимательской деятельности

Расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности и учитываемые при исчислении единого налога, приведены в п.1 ст.346.16 НК РФ. Рассмотрим подробнее эти расходы и порядок их определения.

5.2.1. Расходы на приобретение основных средств

Со вступлением в силу гл.26.2 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, начинает действовать новый порядок принятия расходов при приобретении основных средств.

Прежде всего, отметим, что в указанной главе НК РФ не дается определения понятию "основные средства". Вместе с тем, определяя ограничения по применению специального налогового режима, законодатель установил в их числе и ограничение по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, определяемой в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете (пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ) <67>.

     
   ———————————————————————————————

<67> Напоминаем, что до внесения изменений и дополнений в гл.26.2 НК РФ Законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ ограничение в 100 млн руб. должно было применяться не к бухгалтерской остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, а к стоимости амортизируемого имущества организации.

Таким образом, можно сделать вывод, что с 1 января 2003 г. налогоплательщики должны трактовать понятие "основные средства" по бухгалтерским правилам.

Это подтверждается положениями п.18 Методических рекомендаций МНС России по применению упрощенной системы налогообложения, согласно которым состав и оценка основных средств, а также нематериальных активов в целях признания их стоимости в качестве расходов должна определяться налогоплательщиками в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

Одновременно Законом N 191-ФЗ внесены изменения и в Закон о бухгалтерском учете, касающиеся обязательного ведения организациями (именно организациями, а не индивидуальными предпринимателями), применяющими упрощенную систему налогообложения, бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов. Это означает, что организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, одновременно с ведением налогового учета следует соблюдать требования нормативных документов, регламентирующих порядок бухгалтерского учета рассматриваемых внеоборотных активов <68>.

     
   ———————————————————————————————

<68> Основные документы по бухгалтерскому учету и документальному оформлению наличия и движения основных средств и нематериальных активов приведены в разд.2.4 "Ограничение по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов".

Для выполнения этих требований налогоплательщикам, скорее всего, придется разрабатывать специальные бухгалтерские регистры либо использовать возможности стандартных форм журналов-ордеров, предназначенных для учетных операций по соответствующим счетам бухгалтерского учета <69>.

     
   ———————————————————————————————

<69> См. Письмо Минфина СССР от 12 января 1983 г. N 4 "Об Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства", Письмо Минфина России от 24 июля 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".

Большинство налогоплательщиков хорошо знакомо с понятием основных средств, используемым бухгалтерским законодательством. Тем не менее авторы считают необходимым напомнить основные признаки, отличающие указанное имущество организации от иных ее активов.

По правилам бухгалтерского учета актив может быть признан основным средством при единовременном выполнении следующих условий (п.4 ПБУ 6/01):

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом стоимостной критерий отнесения активов к основным средствам отсутствует!

Согласно п.5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Отметим, что переход к "бухгалтерскому" признанию приобретаемых активов в качестве основных средств усложнит работу бухгалтера организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, поскольку вряд ли избавит от необходимости одновременно вести и налоговый их учет. Это вытекает из положений гл.26.2 НК РФ, предусматривающих в некоторых случаях пересчет налоговых обязательств, связанных с основными средствами, исходя из их "налоговой" стоимости, в частности:

- необходимо пересчитать налоговую базу по единому налогу исходя из положений гл.25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени при реализации (передаче) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, до истечения 3 лет (по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) с момента их приобретения (пп.2 п.2 ст.346.16 НК РФ) <70>;

     
   ———————————————————————————————

<70> Подробнее об этом рассказано ниже.

- необходимо пересчитать налоговую базу исходя из положений гл.25 НК РФ и уплатой дополнительной суммы налога при переходе с упрощенной системы налогообложения на общую (п.3 ст.346.24 НК РФ) <71>.

     
   ———————————————————————————————

<71> Приведенный случай рассмотрен в разд.6.2 "Переход от упрощенной системы на общий режим налогообложения".

Таким образом, теперь налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, фактически придется вести тройной учет этих объектов - по правилам бухгалтерского учета, по правилам гл.25 НК РФ и, естественно, в соответствии с требованиями гл.26.2 НК РФ об упрощенной системе.

В целях исчисления единого налога расходы на приобретение основных средств уменьшают полученные налогоплательщиком доходы (пп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ). При этом такие расходы принимаются в особенном порядке (а не посредством применения традиционного способа - амортизации), который зависит от того, когда были приобретены основные средства - до или после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Если расходы на приобретение основных средств

были произведены в период применения

упрощенной системы налогообложения

В случае, если расходы на приобретение объектов основных средств были произведены в период применения упрощенной системы налогообложения, в соответствии с пп.1 п.3 ст.346.16 НК РФ налогоплательщикам (организациям и индивидуальным предпринимателям) следует принимать такие расходы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию. В то же время исходя из того, что затраты становятся расходами только после их оплаты, по мнению авторов, должно соблюдаться общее правило, в соответствии с которым основное средство, вводимое в эксплуатацию, должно быть оплачено для признания расходом затрат на его приобретение. А это означает, что в целях исчисления единого налога затраты налогоплательщиков на приобретение основных средств следует признавать расходами только после их фактической оплаты <72>.

     
   ———————————————————————————————

<72> В данном случае имеет место очередное несоответствие между нормами НК РФ, поскольку п.2 ст.346.17 НК РФ противоречит п.3 ст.346.16 НК РФ в отношении момента отражения расходов по приобретению основных средств. Поэтому приведенная позиция авторов основывается на здравом смысле и надежде на приведение в соответствие норм законодательства. Тем не менее читателям следует внимательно отнестись к этому вопросу и проследить за соответствующими разъяснениями налоговых органов и дальнейшей редакцией закона.

Пример 5.2.2. 18.03.2003 организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, был приобретен компьютер.

25.03.2003 данный объект основных средств был введен в эксплуатацию.

05.04.2003 стоимость компьютера была оплачена поставщику.

Порядок признания расходов на приобретение основного средства

1. Ввод основного средства в эксплуатацию:

25.03.2003 (I квартал 2003 г.).

2. Оплата расходов на приобретение основного средства:

05.04.2003 (полугодие 2003 г.).

3. Поскольку расходы на приобретение основных средств были оплачены в апреле 2003 г., их следует включить в состав расходов за полугодие 2003 г.

В приведенном выше примере рассмотрен вариант, когда основное средство оплачено после ввода в эксплуатацию, однако возможна и противоположная ситуация: основное средство оплачивается до его ввода в эксплуатацию. Тогда моментом признания расходов по его приобретению будет момент ввода объекта основных средств в эксплуатацию.

Пример 5.2.3. 18.03.2003 организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, была оплачена стоимость компьютера.

Данный объект основных средств был введен в эксплуатацию 05.04.2003.

Порядок признания расходов на приобретение основного средства

1. Оплата расходов на приобретение основного средства:

18.03.2003 (I квартал 2003 г.);

2. Ввод основного средства в эксплуатацию:

05.04.2003 (полугодие 2003 г.);

3. Поскольку основное средство был было введено в эксплуатацию в апреле 2003 г., расходы по его приобретению следует включить в состав расходов за полугодие 2003 г.

Заметим, что аналогичный порядок признания расходов на приобретение основных средств должен применяться и лизинговыми компаниями, приобретающими имущество специально для передачи его в лизинг <73>, ведь никаких особенностей в отношении учета такого имущества гл.26.2 НК РФ не предусмотрено. При этом не имеет значения, какая из сторон договора лизинга учитывает на балансе лизинговое имущество <74> и состоится или нет впоследствии его выкуп лизингополучателем <75>.

     
   ———————————————————————————————

<73> Предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности (п.1 ст.3 Закона о лизинге). С точки зрения законодательства о бухгалтерском учете такое имущество признается основными средствами.

<74> При выкупе лизингополучателем по истечении срока лизинга лизингового имущества, приобретенного в период применения упрощенной системы, лизингодателю следует учитывать, что у него может возникнуть обязанность пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период пользования имуществом по правилам абз.8 пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ (если передача лизингового имущества в собственность лизингополучателю состоится раньше, чем истечет срок полезного использования предмета лизинга, установленный лизингодателем в соответствии с Классификацией основных средств).

<75> В то же время исходя из норм действующего налогового законодательства за лизингополучателем сохраняется право:

- амортизировать лизинговое имущество по правилам гл.25 НК РФ, если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя (п.7 ст.258 НК РФ) - при применении им общей системы налогообложения;

- включить в расходы на приобретение основных средств стоимость предмета лизинга исходя из установленной выкупной цены после перехода права собственности, если условиями договора предусмотрен выкуп лизингового имущества и эта цена уплачена лизингодателю (пп.1 п.3 ст.346.16 НК РФ) - при применении им упрощенной системы налогообложения.

Если расходы на приобретение основных средств

были произведены до применения упрощенной

системы налогообложения

В случае, если расходы на приобретение объектов основных средств были произведены налогоплательщиком до применения упрощенной системы налогообложения, порядок их включения в состав расходов зависит от срока полезного использования объекта и соответственно от принадлежности к ранее определенной амортизационной группе (пп.2 п.2 ст.346.16 НК РФ). Причем законодатель прямо указывает, что при определении срока полезного использования объектов основных средств налогоплательщикам следует руководствоваться ст.258 НК РФ, положения которой использовались организациями и индивидуальными предпринимателями до применения специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения (то есть при применении общего режима налогообложения).

Согласно п.1 ст.258 НК РФ под сроком полезного использования понимается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта на основании классификации основных средств, определяемой Правительством России.

Исходя из приведенной формулировки закона следует, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком на основании классификации основных средств (по амортизационным группам), определяющей минимальные и максимальные сроки полезного использования для тех или иных объектов. Для тех основных средств, которые не указаны в Классификации, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей (пп.2 п.2 ст.346.16 НК РФ).

В период применения общей системы налогообложения при отнесении того или иного объекта основных средств в соответствующую амортизационную группу налогоплательщики руководствовались п.3 ст.258 НК РФ, согласно которому все амортизируемое имущество объединяется в следующие 10 амортизационных групп:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Для включения объекта основного средства в ту или иную амортизационную группу налогоплательщики руководствуются Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства России от 1 января 2002 N 1. При этом следует иметь в виду, что отнесение имущества к той или иной группе привязано к кодам ОКОФ - Общероссийского классификатора основных фондов (ОК 013-94).

При определении стоимости основных средств, включаемых в состав расходов при применении упрощенной системы налогообложения, все основные средства, ранее включенные в ту или иную указанную выше амортизационную группу, объединяются в другие группы, имеющие различный порядок учета расходов. Причем все дальнейшие расчеты производятся исходя из остаточной стоимости основных средств, которая определяется в виде разности между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации в порядке, предусмотренным гл.25 НК РФ.

Исходя из различного порядка учета расходов плательщикам единого налога следует объединить объекты основных средств, приобретенные до применения упрощенной системы налогообложения, в три группы.

Первая группа. Основные средства со сроком полезного использования до трех лет (входящих в первую и вторую амортизационные группы).

Включение в расходы стоимости таких основных средств производится в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения, причем конкретный порядок списания указанных расходов законодателем не определен. В то же время исходя из п.2 ст.346.17 НК РФ можно сделать вывод, что законодатель подразумевает равномерное отнесение стоимости объекта в течение каждого квартала после начала применения упрощенной системы налогообложения.

Пример 5.2.4. Организация перешла на применение упрощенной системы налогообложения с 01.01.2003.

По состоянию на момент перехода на балансе организации числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 250 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 18 месяцев и амортизационные отчисления по нему составили 130 000 руб.

Срок полезного использования данного объекта составляет 30 месяцев.

Порядок отнесения стоимости объекта основных средств в состав расходов

1. Остаточная стоимость объекта основных средств составляет:

250 000 руб. - 130 000 руб. = 120 000 руб.;

2. Ежеквартальная сумма расхода:

120 000 руб. : 4 кв. = 30 000 руб.;

3. Расходы на приобретение основных средств в размере 30 000 руб. включаются в состав расходов равномерно в последний день каждого квартала.

Вторая группа. Основные средства со сроком полезного использования от 3 до 15 лет (входящих в третью - шестую амортизационные группы).

По таким основным средствам налогоплательщикам следует списывать их остаточную стоимость в расходы в следующем порядке:

- в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов остаточной стоимости;

- в течение второго года применения упрощенной системы налогообложения - 30 процентов остаточной стоимости;

- в течение третьего года применения упрощенной системы налогообложения - 20 процентов остаточной стоимости;

Пример 5.2.5. Организация перешла на применение упрощенной системы налогообложения с 01.01.2003.

По состоянию на момент перехода на балансе организации числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 600 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 9 месяцев и амортизационные отчисления по нему составили 90 000 руб.

Срок полезного использования данного объекта составляет 60 месяцев.

Порядок отнесения стоимости объекта основных средств в состав расходов

1. Остаточная стоимость объекта основных средств:

600 000 руб. - 90 000 руб. = 510 000 руб.;

2. Сумма расхода в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения (с 01.01.2003 до 31.12.2003):

- годовая сумма расхода - 510 000 руб. х 50% : 100% = 255 000 руб.;

- ежеквартальная сумма расхода - 255 000 руб. : 4 кв. = 63 750 руб.

3. Сумма расхода в течение второго года применения упрощенной системы налогообложения (с 01.01.2004 до 31.12.2004):

- годовая сумма расхода - 510 000 руб. х 30% : 100% = 153 000 руб.;

- ежеквартальная сумма расхода - 153 000 руб. : 4 кв. = 38 250 руб.

4. Сумма расхода в течение третьего года применения упрощенной системы налогообложения (с 01.01.2005 до 31.12.2005):

- годовая сумма расхода - 510 000 руб. х 20% : 100% = 102 000 руб.;

- ежеквартальная сумма расхода - 102 000 руб. : 4 кв. = 25 500 руб.

Третья группа. Основные средства со сроком полезного использования более 15 лет (входящих в седьмую - десятую амортизационные группы).

Включение в расходы стоимости таких основных средств производится в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями исходя из их остаточной стоимости.

Пример 5.2.6. Организация перешла на применение упрощенной системы налогообложения с 01.01.2003.

По состоянию на момент перехода на балансе организации числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 900 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 30 месяцев, и амортизационные отчисления по нему составили 135 000 руб.

Срок полезного использования данного объекта составляет 200 месяцев.

Порядок отнесения стоимости объекта основных средств в состав расходов

1. Остаточная стоимость объекта основных средств:

900 000 руб. - 135 000 руб. = 765 000 руб.

2. Сумма расхода, подлежащая списанию ежегодно в течение 10 лет:

765 000 руб. : 10 = 76 500 руб.;

3. Сумма расхода за квартал:

76 500 руб. : 4 кв. = 19 125 руб.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии с пп.2 п.2 ст.346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, до истечения 3 лет (а по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) с момента их приобретения налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с начала приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл.25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Пример 5.2.7. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с 01.01.2003 и выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, 12.01.2003 приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство со сроком полезного использования 37 месяцев. При этом расходы на приобретение объекта основных средств составили 30 000 руб. и были оплачены 18.01.2003.

По итогам I квартала 2003 г. доходы налогоплательщика составили 450 000 руб., расходы - 380 000 руб. (включая расходы на приобретение основного средства в размере 30 000 руб.).

По итогам полугодия доходы налогоплательщика составили 800 000 руб., расходы - 600 000 руб.

29.04.2003 организация реализовала основное средство.

Порядок пересчета налоговой базы при реализации основного средства до истечения трех лет с момента приобретения

1. Поскольку расходы на приобретение основных средств в размере 30 000 руб. были оплачены 18.01.2003, их следует включить в состав расходов на указанную дату.

2. Период пользования объектом основных средств до момента реализации (с февраля 2003 г. по апрель 2003 г. включительно):

2 мес. - в течение I квартала;

1 мес. - в течение II квартала.

3. Сумма амортизационных начислений с учетом положений гл.25 НК РФ:

- ежемесячная норма амортизации - 2,7% (1 : 37 мес. х 100%);

- ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 810 руб. (30 000 руб. х 2,7% : 100%);

- сумма амортизационных отчислений по основному средству с момента приобретения до даты реализации:

1620 руб. (810 руб. х 2 мес.) - в течение I квартала;

810 руб. (810 руб. х 1 мес.) - в течение II квартала;

4. Сумма расхода, подлежащая восстановлению в I квартале:

- отнесено в состав расходов: 30 000 руб.;

- расходы с учетом положений гл.25 НК РФ: 1620 руб.;

- сумма расходов, подлежащая восстановлению: 28 380 руб. (30 000 руб. - 1620 руб.).

7. Сумма расхода, относящаяся ко II кварталу:

- 810 руб.;

8. Налоговая база по единому налогу за I квартал 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов и расходов налогоплательщика:

450 000 руб. - 380 000 руб. = 70 000 руб.

9. Сумма единого налога, исчисленного по итогам I квартала 2003 г.:

70 000 руб. х 15% : 100% = 10 500 руб.

10. Налоговая база по единому налогу за I квартал 2003 г. с учетом восстановленных сумм:

70 000 руб. + 28 380 руб. = 98 380 руб.

11. Сумма единого налога, исчисленного по итогам I квартала 2003 г. с учетом восстановленных сумм:

98 380 руб. х 15% : 100% = 14 757 руб.

12. Дополнительная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет при реализации основного средства до истечения трех лет с момента его приобретения:

14 757 руб. - 10 500 руб. = 4257 руб.

13. Сумма пени, начисленная к уплате в бюджет с 25.04.2003 (срок уплаты налога за I квартал 2003 г.) до даты реализации, то есть до 28.04.2003 (предполагается, что сумма пени уплачивается по дате реализации):

4257 руб. х 1/300 х 21% <76> х 4 дня = 11,92 руб.

     
   ———————————————————————————————

<76> Ставка рефинансирования ЦБ РФ.

14. Всего подлежит уплате в бюджет в связи с продажей основного средства до истечения трехгодичного срока его использования:

4257 руб. + 11,92 руб. = 4268,92 руб.

15. Налоговая база по единому налогу за полугодие 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов и расходов налогоплательщика с учетом сумм амортизационных отчислений, относящихся ко II кварталу:

800 000 руб. - 600 000 руб. - 810 руб. = 199 190 руб.

16. Сумма единого налога, исчисленного по итогам полугодия 2003 г.:

199 190 руб. х 15% : 100% = 29 878,50 руб.

5.2.2. Расходы на приобретение нематериальных активов

Как мы уже выяснили, в гл.26.2 НК РФ речь идет о нематериальных активах, признаваемых таковыми по правилам бухгалтерского учета. Поэтому порядок ведения бухгалтерского учета наличия и движения этих активов будет аналогичен порядку, установленному в отношении основных средств.

Напомним, что для целей бухгалтерского учета нематериальными активами признаются активы, одновременно удовлетворяющие перечисленным ниже условиям (п.3 ПБУ 14/2000):

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

В соответствии с п.4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным в п.3 ПБУ 14/2000, - объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Как известно, стоимость приобретенных нематериальных активов включается в расходы путем начисления амортизации.

Однако ст.346.16 НК РФ не обязывает налогоплательщика учитывать расходы на приобретение нематериальных активов путем начисления амортизации, поскольку:

- не делает никакой ссылки на гл.25 НК РФ, как в отношении определения материальных расходов, расходов на оплату труда и иных расходов;

- не определяет особого порядка признания расходов как в случае с основными средствами <77>.

     
   ———————————————————————————————

<77> Кроме того, законом не определен и особый порядок учета нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему.

Исходя из изложенного, налогоплательщики столкнутся с проблемой: каким образом учесть в целях налогообложения расходы на приобретение нематериальных активов? По мнению авторов, если в дальнейшем не будет внесено соответствующих изменений в гл.26.2 НК РФ, налогоплательщикам следует принимать расходы на приобретение нематериальных активов в общем порядке, предусмотренном для признания расходов, то есть по мере их оплаты. Причем первоначальная стоимость нематериальных активов складывается из затрат на их покупку.

Пример 5.2.8. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, в марте 2003 г. приобрела у патентообладателя исключительное право на использование изобретения сроком на три года.

Согласно договору, стоимость исключительных прав составляет 100 000 руб. Указанные денежные средства были перечислены в апреле 2003 г.

Порядок признания расходов на приобретение нематериального актива

1. Приобретение нематериального актива:

март 2003 г. (I квартал 2003 г.).

2. Оплата расходов на приобретение нематериального актива:

апрель 2003 г. (полугодие 2003 г.).

3. Поскольку расходы на приобретение нематериальных активов были оплачены в апреле 2003 г., их следует включить в состав расходов за полугодие 2003 г. в полном размере (100 000 руб.).

Обращаем внимание читателей, что не относятся к нематериальным активам расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных. В этом случае исключительные авторские права на компьютерные программы, используемые на предприятии, остаются у фирм-разработчиков, а организация приобретает лишь право пользования этими программами.

Указанные расходы учитываются в порядке, предусмотренном п.19 ст.346.16 НК РФ.

5.2.3. Расходы на ремонт основных средств

Основные средства, находящиеся в эксплуатации, нуждаются в поддержании их в рабочем состоянии, а также в периодическом восстановлении своих технических характеристик на том уровне, который был предусмотренном при их создании или приобретении.

Согласно пп.3 п.1 ст.346.16 НК РФ налогоплательщики могут включать в состав расходов фактически произведенные и оплаченные затраты на текущий и капитальный ремонт основных средств, включая арендованные. Поскольку никаких ограничений в порядке учета таких расходов в целях налогообложения гл.26.2 НК РФ не содержит, подобные затраты признаются в полном объеме.

В то же время налогоплательщикам следует учесть некоторые нормы гражданского законодательства, касающиеся расходов на ремонт арендованных основных средств, и обратить внимание на условия заключенного договора аренды.

В соответствии с ГК РФ обязательства сторон по проведению ремонта арендованного имущества распределяются следующим образом (если договором не предусмотрено иное):

- арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (п.1 ст.616 ГК РФ);

- арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п.2 ст.616 ГК РФ).

Одновременно Гражданский кодекс РФ оставляет возможность сторонам по договору аренды договориться о том, кто и в каком порядке будет проводить ремонт, а также о том, будет ли арендодатель возмещать арендатору стоимость проводимого ремонта.

В случае когда арендатор нанимает для ремонта арендованных основных средств третье лицо, а арендодатель оплачивает (возмещает) произведенные расходы, такие затраты арендатору не следует включать в состав собственных расходов и учитывать при налогообложении единым налогом (поскольку фактически расходы по ремонту оплатил арендодатель).

Пример 5.2.9. 10.12.2003 налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, оплатил специализированной организации за ремонт арендуемого нежилого помещения под торговый зал на сумму в размере 36 000 руб., включая НДС 6000 руб.

По условиям заключенного договора арендодатель возмещает арендатору 30 процентов расходов на текущий ремонт арендуемого помещения.

Порядок признания расходов

1. Сумма затрат на проведение текущего ремонта:

36 000 руб.

2. Сумма затрат арендатора на проведение текущего ремонта, возмещаемых арендодателем:

36 000 руб. х 30% : 100% = 10 800 руб.

3. Сумма расходов арендатора на проведение текущего ремонта, учитываемых в целях исчисления единым налогом:

36 000 руб. - 10 800 руб. = 25 200 руб.

Если по условиям договора расходы на проведение текущего ремонта возмещаются арендодателем, при этом арендатор осуществляет ремонт собственными силами, такую операцию следует оценивать как возмездное оказание услуг одного лица (арендатора) другому лицу (арендодателю) с отражением соответствующих доходов и расходов.

5.2.4. Расходы в виде арендных

(в том числе лизинговых) платежей

В соответствии с пп.4 п.1 ст.346.16 НК РФ расходы на оплату аренды имущества и лизинговые платежи включаются в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу.

Налогоплательщикам следует помнить, что отношения сторон по договору аренды регламентируются ст.ст.606 - 625 ГК РФ. В табл. 5.2.1 приведены основные положения Гражданского кодекса РФ об аренде имущества, которые необходимо учитывать при учете арендных операций.

Обращаем внимание читателей, что в гл.26.2 НК РФ речь идет об арендных платежах за арендуемое имущество без каких либо указаний относительно субъектов договора аренды или арендуемого имущества. Поэтому в качестве расхода могут признаваться арендные платежи за аренду любого имущества, причем не имеет значения, кто является арендодателем данного имущества - юридическое или физическое лицо. Заметим, что на практике чаще всего встречается все-таки аренда имущества, которое относится к категории основных средств <78>.

     
   ———————————————————————————————

<78> Обратите внимание на особенности налогообложения по договору аренды государственного и муниципального имущества, о которых рассказано в разд.7.2.2 "Налог на добавленную стоимость".

Таблица 5.2.1

Основные положения договора аренды

     
   ————T————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   | N |   Показатель   |                Комментарий                |
   |п/п|                |                                           |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   | 1 |Субъектный      |В качестве арендодателя может выступать    |
   |   |состав сторон   |любой собственник передаваемого в аренду   |
   |   |                |имущества, а также лица, управомоченные    |
   |   |                |законом или собственником сдавать имущество|
   |   |                |в аренду (ст.608 ГК РФ). Следовательно,    |
   |   |                |арендодателями по договору аренды могут    |
   |   |                |быть как коммерческие, так и некоммерческие|
   |   |                |организации, а также индивидуальные        |
   |   |                |предприниматели и граждане. Арендатором    |
   |   |                |могут выступать любые организации и        |
   |   |                |физические лица.                           |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   | 2 |Форма договора  |Договоры аренды на срок более года, а если |
   |   |                |хотя бы одной из сторон договора является  |
   |   |                |юридическое лицо, независимо от срока      |
   |   |                |должен быть заключен в письменной форме    |
   |   |                |(п.1 ст.609 ГК РФ).                        |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   | 3 |Предмет договора|В аренду могут быть переданы земельные     |
   |   |                |участки и другие обособленные природные    |
   |   |                |объекты, предприятия, имущественные        |
   |   |                |комплексы, здания, сооружения,             |
   |   |                |оборудование, транспортные средства и      |
   |   |                |другие вещи, которые не теряют своих       |
   |   |                |натуральных свойств в процессе их          |
   |   |                |использования (непотребляемые вещи) (ст.607|
   |   |                |ГК РФ).                                    |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   | 4 |Арендная плата  |Арендная плата устанавливается в виде (п.2 |
   |   |                |ст.14 ГК РФ) <79>:                         |
   |   |                |1) определенных в твердой сумме платежей,  |
   |   |                |вносимых периодически или единовременно;   |
   |   |                |2) установленной доли полученных в         |
   |   |                |результате использования арендованного     |
   |   |                |имущества продукции, плодов или доходов;   |
   |   |                |3) предоставления арендатором определенных |
   |   |                |услуг;                                     |
   |   |                |4) передачи арендатором арендодателю       |
   |   |                |обусловленной договором вещи в             |
   |   |                |собственность или в аренду;                |
   |   |                |5) возложения на арендатора обусловленных  |
   |   |                |договором затрат на улучшение арендованного|
   |   |                |имущества либо иным образом.               |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   | 5 |Сроки договора  |Договор заключается на срок, определенный  |
   |   |                |договором, а если срок аренды в договоре не|
   |   |                |определен, он считается заключенным на     |
   |   |                |неопределенный срок (п.п.1, 2 ст.610       |
   |   |                |ГК РФ).                                    |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   | 6 |Обязанности     |Арендодатель обязан предоставить арендатору|
   |   |арендодателя    |имущество в состоянии, соответствующем     |
   |   |                |условиям договора аренды и назначению      |
   |   |                |имущества (ст.611 ГК РФ). Арендодатель     |
   |   |                |обязан производить капитальный и текущий   |
   |   |                |ремонт переданного в аренду имущества, если|
   |   |                |иное не предусмотрено договором (п.1 ст.616|
   |   |                |ГК РФ).                                    |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   | 7 |Обязанности     |Арендатор обязан поддерживать имущество в  |
   |   |арендатора      |исправном состоянии, производить за свой   |
   |   |                |счет текущий ремонт и нести расходы на     |
   |   |                |содержание имущества, если иное не         |
   |   |                |установлено законом или договором аренды   |
   |   |                |(п.2 ст.616 ГК РФ).                        |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   | 8 |Возобновление   |Арендатор, надлежащим образом исполнявший  |
   |   |договора и      |свои обязанности, по истечении срока       |
   |   |преимущественное|договора имеет при прочих равных условиях  |
   |   |право арендатора|преимущественное право перед другими лицами|
   |   |                |на заключение договора аренды на новый     |
   |   |                |срок, если иное не предусмотрено законом   |
   |   |                |или договором (п.1 ст.621 ГК РФ). Если     |
   |   |                |арендатор продолжает пользоваться          |
   |   |                |имуществом после истечения срока договора  |
   |   |                |при отсутствии возражений со стороны       |
   |   |                |арендодателя, договор считается            |
   |   |                |возобновленным на тех же условиях на       |
   |   |                |неопределенный срок (п.2 ст.621 ГК РФ).    |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   | 9 |Субаренда       |Допускается сдача имущества в субаренду с  |
   |   |                |согласия арендодателя (п.2 ст.615 ГК РФ).  |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |10 |Передача        |Допускается передача арендатором своих прав|
   |   |арендатором прав|и обязанностей другому лицу (перенаем),    |
   |   |и обязанностей  |предоставление имущества в безвозмездное   |
   |   |                |пользование, залог арендных прав и их      |
   |   |                |внесение в качестве имущественного вклада в|
   |   |                |уставный капитал хозяйственных товариществ |
   |   |                |и обществ или паевого взноса в             |
   |   |                |производственный кооператив с согласия     |
   |   |                |арендодателя (п.2 ст.615 ГК РФ).           |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |11 |Недостатки      |Арендодатель отвечает за недостатки        |
   |   |арендованного   |сданного в аренду имущества, полностью или |
   |   |имущества       |частично препятствующие пользованию им,    |
   |   |                |даже если во время заключения договора     |
   |   |                |аренды он не знал об этих недостатках      |
   |   |                |(ст.612 ГК РФ). Арендодатель по выбору     |
   |   |                |арендатора может без промедления устранить |
   |   |                |недостатки за свой счет, произвести замену |
   |   |                |имущества, либо по требованию арендатора   |
   |   |                |соразмерно уменьшить арендную плату.       |
   |   |                |Арендатор вправе удерживать сумму          |
   |   |                |понесенных им расходов на устранение       |
   |   |                |недостатков из арендной платы, требовать   |
   |   |                |возмещения своих расходов на такое         |
   |   |                |устранение, а также требовать досрочного   |
   |   |                |расторжения договора (п.1 ст.612 ГК РФ).   |
   +———+————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |12 |Досрочное       |Предусмотрено досрочное расторжение        |
   |   |расторжение     |договора по требованию как арендодателя,   |
   |   |договора        |так и арендатора в случаях, оговоренных в  |
   |   |                |ст.ст.619, 620 ГК РФ, с учетом положений   |
   |   |                |п.2 ст.450 ГК РФ, определяющим общий       |
   |   |                |порядок досрочного расторжения договора по |
   |   |                |решению суда.                              |
   L———+————————————————+————————————————————————————————————————————

     
   ———————————————————————————————

<79> Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных ниже форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Чаще всего арендная плата устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно. При этом следует помнить, что при применении упрощенной системы налогообложения в качестве расхода могут быть учтены уплаченные организацией (индивидуальным предпринимателем) суммы за фактическое использование арендованного имущества.

Пример 5.2.10. По договору аренды помещения, заключенному 28.08.2003 организацией (индивидуальным предпринимателем), применяющей упрощенную систему налогообложения, ежемесячная арендная плата составляет 9000 руб.

Договор аренды вступает в силу с 01.09.2003. Согласно условиям договора, арендатор обязан перечислять арендную плату за следующий месяц в срок до окончания текущего месяца.

В сентябре 2003 г. были произведены платежи в счет арендной платы за сентябрь и октябрь.

Порядок признания расходов

1. Сумма платежей в счет арендной платы, произведенных в сентябре 2003 г.:

9000 руб. х 2 мес. = 18 000 руб.

2. Поскольку в состав расходов включаются платежи за фактическое использование арендованных средств, при исчислении налоговой базы по единому налогу за 9 месяцев 2003 г. могут быть учтены только платежи в размере 9000 руб. Аванс за аренду помещения в октябре 2003 г. будет учтен в составе расходов по итогам 2003 г.

Обращаем внимание читателей, что арендная плата может быть установлена не только в стоимостном выражении, но и в виде доли, полученной при использовании арендуемого имущества продукции, предоставления арендатором определенных услуг. Поскольку оплата аренды возможна не только денежными средствами, но и путем иного погашения встречного обязательства, ее стоимость может быть включена в расходы налогоплательщика вне зависимости от формы установления арендной платы.

При этом в качестве суммы арендной платы следует признать стоимость передаваемых взамен вещей или оказываемых услуг, указанных сторонами сделки. Такая цена будет приниматься для целей налогообложения и соответствовать уровню рыночных цен, пока не доказано обратное (п.1 ст.40 НК РФ). Тем не менее при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе при наличии оснований, предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ, проверять правильность применения цен по сделкам. Поэтому налогоплательщикам, которые не хотят "портить отношения" с налоговыми органами, можно порекомендовать все-таки учитывать уровень рыночных цен для оценки размера арендной платы.

Помимо арендных платежей налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают в расходы суммы лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество (пп.4 п.1 ст.346.16 НК РФ).

В настоящее время правовые и организационно-экономические особенности лизинга регламентируются Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге" (далее - Закон о лизинге).

Согласно определению, содержащемуся в упомянутом Законе, лизинговая деятельность представляет собой вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. В свою очередь, лизингом признается совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга (ст.2 Закона о лизинге).

В соответствии с договором лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности, за исключением земельных участков, других природных объектов, а также имущества, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

В соответствии с п.1 ст.31 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п.2 ст.31 Закона о лизинге).

Договор лизинга может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ <80> (п.2 ст.7 Закона о лизинге). Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяются соглашением сторон.

     
   ———————————————————————————————

<80> Дополнительные услуги (работы) - услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга.

К основным формам лизинга в соответствии с п.1 ст.7 Закона о лизинге относятся:

- внутренний лизинг. При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами Российской Федерации;

- международный лизинг. При этом лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации.

Договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме (п.1 ст.15 Закона о лизинге).

Взаиморасчеты лизингодателя и лизингополучателя осуществляются в форме лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом требований Закона о лизинге. Причем упомянутым законом допускается осуществлять расчеты по лизинговым платежам в натуральной форме (продукцией, производимой с помощью предмета лизинга). Цена на такую продукцию определяется по соглашению сторон договора лизинга.

Согласно п.1 ст.28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

5.2.5. Материальные расходы

К материальным расходам организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения для субъектов малого предпринимательства, относятся те расходы, которые поименованы в ст.254 НК РФ, на что прямо указывает п.2 ст.346.16 НК РФ. Перечень таких расходов приведен в табл. 5.2.2.

Таблица 5.2.2

Материальные расходы, включаемые в состав расходов,

учитываемых при исчислении единого налога

     
   ————T————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |                     Наименование расхода                   |
   |п/п|                                                            |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 1 |Расходы на приобретение сырья и (или) материалов,           |
   |   |используемых в производстве товаров (выполнении работ,      |
   |   |оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся|
   |   |необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении|
   |   |работ, оказании услуг)                                      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 2 |Расходы на приобретение материалов, используемых:           |
   |   |— для упаковки и иной подготовки произведенных и (или)      |
   |   |реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);     |
   |   |— на другие производственные и хозяйственные нужды          |
   |   |(проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию   |
   |   |основных средств и иные подобные цели)                      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 3 |Расходы на приобретение инструментов, приспособлений,       |
   |   |инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды |
   |   |и другого имущества, не являющихся амортизируемым           |
   |   |имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав  |
   |   |материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в    |
   |   |эксплуатацию                                                |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 4 |Расходы на приобретение комплектующих изделий,              |
   |   |подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов,             |
   |   |подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 5 |Расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, |
   |   |расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе |
   |   |самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех    |
   |   |видов энергии, отопление зданий, а также расходы на         |
   |   |трансформацию и передачу энергии                            |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 6 |Расходы на приобретение работ и услуг производственного     |
   |   |характера <81>, выполняемых сторонними организациями или    |
   |   |индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение    |
   |   |этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями    |
   |   |налогоплательщика                                           |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 7 |Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных   |
   |   |средств и иного имущества природоохранного назначения (в том|
   |   |числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией      |
   |   |очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других      |
   |   |природоохранных объектов, расходы на захоронение            |
   |   |экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг |
   |   |сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению     |
   |   |экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи  |
   |   |за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих       |
   |   |веществ в природную среду и другие аналогичные расходы) <82>|
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 8 |Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные      |
   |   |мероприятия, если иное не установлено ст.261 НК РФ          |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 9 |Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и            |
   |   |транспортировке товарно—материальных ценностей в пределах   |
   |   |норм естественной убыли, утвержденных в порядке,            |
   |   |установленном Правительством России                         |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |10 |Технологические потери при производстве и (или)             |
   |   |транспортировке <83>                                        |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |11 |Расходы на горно—подготовительные работы при добыче полезных|
   |   |ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на        |
   |   |карьерах и нарезным работам при подземных разработках в     |
   |   |пределах горного отвода горнорудных предприятий             |
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ———————————————————————————————

<81> К работам (услугам) производственного характера относятся: выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов); контроль за соблюдением установленных технологических процессов; техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

<82> Затраты природоохранного назначения определены Перечнем работ (услуг) природоохранного назначения, утвержденным Приказом Госкомэкологии России от 23 февраля 2000 г. N 102.

<83> Технологические потери материальных ресурсов при производстве и (или) транспортировке должны быть обоснованы и утверждены сметой технологического процесса.

Для оценки материальных расходов должен применяться порядок, установленный п.п.2 - 6 и 8 ст.254 НК РФ, согласно которому:

- стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей;

- если стоимость возвратной тары <84>, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение;

- в случае если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ;

- сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании;

- сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов <85>. При этом под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению <86>.

     
   ———————————————————————————————

<84> Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

<85> Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

<86> Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из методов оценки сырья и материалов, приведенных в табл. 5.2.3.

Таблица 5.2.3

Методы оценки покупной стоимости сырья и материалов

при их списании в производство

     
   ——————————————————T——————————————————————————————————————————————¬
   |  Методы оценки  |            Краткая характеристика            |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Оценка           |Метод ФИФО основан на допущении, что сырье и  |
   |методом ФИФО     |материалы, первыми поступающие в производство,|
   |                 |должны быть оценены по стоимости первых по    |
   |                 |времени приобретений с учетом стоимости       |
   |                 |запасов, числящихся на начало месяца          |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Оценка           |Метод ЛИФО основан на допущении, что сырье и  |
   |методом ЛИФО     |материалы, первыми поступающие в производство,|
   |                 |должны быть оценены по стоимости последних по |
   |                 |времени приобретений                          |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Оценка по        |Метод оценки по стоимости каждой единицы      |
   |стоимости единицы|запасов предполагает, что при их отпуске в    |
   |запасов          |производство (или ином выбытии) списывается   |
   |                 |именно их стоимость                           |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Оценка по        |Метод средней цены заключается в расчете      |
   |средней стоимости|средней стоимости каждого вида сырья и        |
   |                 |материалов путем деления общей стоимости вида |
   |                 |запасов на их количество, складывающихся      |
   |                 |соответственно из стоимости и количества      |
   |                 |остатка на начало месяца и поступивших запасов|
   |                 |в течение данного месяца                      |
   L—————————————————+———————————————————————————————————————————————

Кроме того, советуем читателям не забывать, что сырье и материалы учитываются при налогообложении единым налогом не по мере их приобретения в собственность, а при выполнении двух условий: отпуска сырья и материалов в производство и оплаты списанных в производство ценностей. Если в производство списываются не оплаченные расходы по приобретению сырья и материалов, то они должны учитываться для целей налогообложения только после их фактической оплаты.

Пример 5.2.11. В июле 2003 г. организацией (индивидуальным предпринимателем), применяющей упрощенную систему налогообложения, были приобретены материалы для использования в производственных целях на сумму 60 000 руб.

Часть материалов на сумму 20 000 руб. была отпущена в производство в августе 2003 г., а оставшаяся часть - в сентябре 2003 г.

Оплата поставщику была произведена в следующем порядке:

- в июле - 5000 руб.;

- в августе - 10 000 руб.;

- в сентябре - 20 000 руб.;

- в октябре - 25 000 руб.

Порядок признания расходов на приобретение основного средства

1. Несмотря на оплату поставщику 5000 руб. в июле 2003 г. стоимость приобретенных материалов не включается в состав расходов, поскольку эти материалы не были отпущены в производство.

2. В августе 2003 г. в производство были отпущены материалы на сумму 20 000 руб., однако, в состав расходов может быть включена только стоимость оплаченных материалов в размере 15 000 руб. (5000 руб. + 10 000 руб.).

3. В сентябре 2003 г. оставшиеся материалы были отпущены в производство. Всего по итогам 9 месяцев были списаны все материалы на сумму 60 000 руб., и в этом же периоде была произведена оплата приобретенных материалов на сумму 35 000 руб. (5000 руб. + 10 000 руб. + 20 000 руб.), которая и включается в состав материальных расходов. Поскольку в августе в состав расходов уже была включена сумму в размере 15 000 руб., в сентябре 2003 г. следует учесть в составе материальных расходов сумму в размере 20 000 руб. (35 000 руб. - 15 000 руб.).

4. Поскольку все расходы на приобретение материалов были оплачены только в октябре 2003 г., отпущенные в производство, но не оплаченные к указанному сроку материалы на сумму 25 000 руб. включаются в состав материальных расходов в октябре 2003 г. (после их оплаты).

5.2.6. Расходы на оплату труда

Согласно ст.129 ТК РФ оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Для целей исчисления единого налога в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются те расходы, которые предусмотрены ст.255 НК РФ (пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ). К ним относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные требованиями законодательства Российской Федерации, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, в расходы на оплату труда включаются различные начисления, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, а также расходы, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами.

Заметим, что в число работников могут входить помимо штатных сотрудников также и совместители. В соответствии со ст.282 ТК РФ совместительство - это выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. При этом в соответствии со ст.98 ТК РФ совместительство может считаться внутренним (когда работник заключает другой трудовой договор в этой же организации) и внешним (когда другой трудовой договор заключается работником с другим работодателем). По общему правилу труд совместителей регламентируется трудовым законодательством так же, как и труд остальных работников за некоторыми исключениями.

Тем не менее эти исключения могут играть важную роль при отнесении тех или иных затрат к расходам на оплату труда в целях налогообложения, и налогоплательщикам следует ответственно отнестись к классификации затрат, возникающих при выплатах и начислениях и расходах, производимых в пользу совместителей.

Кроме того, гарантии и компенсации лицам, совмещающим работу с обучением, а также лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, предоставляются работникам только по основному месту работы (ст.287 ТК РФ).

Трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка (ст.56 ТК РФ).

Коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей (ст.40 ТК РФ).

Исходя из сказанного, не учитываются в составе расходов на оплату труда, признаваемых для целей налогообложения единым налогом по упрощенной системе налогообложения, расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемые руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых (коллективных) договоров, выплаты материальной помощи в любом виде и на любые цели, оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей и т.п.

Согласно разъяснениям МНС России налогоплательщикам следует учитывать, что организацией должны быть разработаны Правила внутреннего трудового распорядка организации, являющиеся локальным нормативным актом организации и регламентирующие порядок приема и увольнения работников, основные права, обязанности и ответственность сторон трудового договора, режим работы, время отдыха, применяемые к работникам меры поощрения и взыскания, а также иные вопросы регулирования трудовых отношений в организации.

Расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли (а стало быть, и единого налога) только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.

В то же время в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника (п.5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

Представляется, что такая позиция МНС России противоречит положениям НК РФ, поскольку обязательности повторения (а также упоминания) норм коллективного договора в каждом трудовом договоре, заключенном с работником, НК РФ не содержит. Более того: согласно формулировке ст.255 НК РФ достаточно включения соответствующих положений либо в текст трудового, либо коллективного договора. Ведь действие коллективного договора распространяется на всех работников данной организации, ее филиала, представительства и иного обособленного структурного подразделения (ст.43 ТК РФ), а значит, не предполагает каких-либо исключений в отношении отдельных работников.

Перечень расходов на оплату труда приведен в ст.255 НК РФ и представлен в табл. 5.2.4 (с пояснениями, соответствующими действующему законодательству), причем этот перечень не закрыт и подлежит расширительному толкованию (кроме отдельных подпунктов, по которым предусмотрены некоторые ограничения для признания производимых выплат в пользу работника в качестве расходов на оплату труда).

Таблица 5.2.4

Расходы на оплату труда,

учитываемые при исчислении единого налога

     
   ———————T————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |   N  |  Наименование расхода  |            Пояснения           |
   |  п/п |                        |                                |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |              1. Начисления и надбавки работникам               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |     1.1. Начисления и надбавки, предусмотренные трудовыми      |
   |     договорами, договорами гражданско—правового характера      |
   +——————T————————————————————————T————————————————————————————————+
   |1.1.1 |Суммы, начисленные по   |Речь идет о вознаграждении за   |
   |      |тарифным ставкам,       |труд, выплачиваемом работникам в|
   |      |должностным окладам,    |зависимости от квалификации,    |
   |      |сдельным расценкам или в|сложности, количества, качества |
   |      |процентах от выручки в  |и условий выполняемой работы    |
   |      |соответствии с принятыми|(ст.135 ТК РФ). Действующим     |
   |      |у налогоплательщика     |законодательством размер таких  |
   |      |формами и системами     |выплат ограничен только         |
   |      |оплаты труда            |минимальным размером оплаты     |
   |      |                        |труда, который устанавливается  |
   |      |                        |на всей территории Российской   |
   |      |                        |Федерации <87> федеральным      |
   |      |                        |законом                         |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.1.2 |Начисления              |Работодатель имеет право        |
   |      |стимулирующего          |устанавливать различные системы |
   |      |характера, в том числе  |премирования, стимулирующих     |
   |      |премии за               |доплат и надбавок с учетом      |
   |      |производственные        |мнения представительного органа |
   |      |результаты, надбавки к  |работников. Указанные системы   |
   |      |тарифным ставкам и      |могут устанавливаться также     |
   |      |окладам за              |коллективным договором (ст.144  |
   |      |профессиональное        |ТК РФ). Например, это могут быть|
   |      |мастерство, высокие     |вознаграждения за выслугу лет на|
   |      |достижения в труде и    |данном предприятии (в           |
   |      |иные подобные показатели|организации), по итогам работы  |
   |      |                        |за год <88>                     |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.1.3 |Расходы на оплату труда |Исходя из буквального толкования|
   |      |работников, не состоящих|нормы закона, нельзя отнести к  |
   |      |в штате организации, за |расходам на оплату труда выплаты|
   |      |выполнение ими работ по |по договорам                    |
   |      |заключенным договорам   |гражданско—правового характера, |
   |      |гражданско—правового    |если предметом таких договоров  |
   |      |характера (включая      |не является выполнение работ. К |
   |      |договоры подряда), за   |таким договорам, в частности,   |
   |      |исключением оплаты труда|относятся договоры              |
   |      |по договорам            |купли—продажи, договоры         |
   |      |гражданско—правового    |возмездного оказания услуг      |
   |      |характера, заключенным с|                                |
   |      |индивидуальными         |                                |
   |      |предпринимателями       |                                |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.1.4 |Суммы, начисленные за   |Согласно п.8.15 Постановления   |
   |      |выполненную работу      |Госкомстата России от 24.11.2000|
   |      |физическим лицам,       |N 116 "Об утверждении Инструкции|
   |      |привлеченным для работы |о составе фонда заработной платы|
   |      |у налогоплательщика     |и выплат социального характера  |
   |      |согласно специальным    |при заполнении организациями    |
   |      |договорам на            |форм федерального               |
   |      |предоставление рабочей  |государственного статистического|
   |      |силы с государственными |наблюдения" по специальным      |
   |      |организациями           |договорам с государственными    |
   |      |                        |организациями на предоставление |
   |      |                        |рабочей силы привлекаются       |
   |      |                        |военнослужащие, а также лица,   |
   |      |                        |отбывающие наказание в виде     |
   |      |                        |лишения свободы                 |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.1.5 |Расходы в виде          |В целях налогообложения прибыли |
   |      |отчислений в резерв на  |организации могут создавать     |
   |      |предстоящую оплату      |резерв предстоящих расходов на  |
   |      |отпусков работникам и   |оплату отпусков и выплату       |
   |      |(или) в резерв на       |ежегодного вознаграждения за    |
   |      |выплату ежегодного      |выслугу лет в порядке,          |
   |      |вознаграждения за       |предусмотренном ст.324.1 НК РФ  |
   |      |выслугу лет             |                                |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |    1.2. Начисления и надбавки, предусмотренные требованиями    |
   |             законодательства Российской Федерации              |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   | Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам, в том числе:  |
   +——————T————————————————————————T————————————————————————————————+
   |1.2.1 |На время отпуска,       |В соответствии с трудовым       |
   |      |предусмотренного        |законодательством работникам    |
   |      |законодательством РФ    |предоставляются ежегодные       |
   |      |                        |основные и дополнительные       |
   |      |                        |отпуска с сохранением места     |
   |      |                        |работы (должности) и среднего   |
   |      |                        |заработка. Продолжительность    |
   |      |                        |основного ежегодного отпуска в  |
   |      |                        |общем случае составляет         |
   |      |                        |28 календарных дней. Ежегодный  |
   |      |                        |основной оплачиваемый отпуск    |
   |      |                        |продолжительностью более        |
   |      |                        |28 календарных дней (удлиненный |
   |      |                        |основной отпуск) предоставляется|
   |      |                        |работникам в соответствии с     |
   |      |                        |Трудовым кодексом и иными       |
   |      |                        |федеральными законами <89>.     |
   |      |                        |Ежегодные дополнительные        |
   |      |                        |оплачиваемые отпуска            |
   |      |                        |предоставляются работникам,     |
   |      |                        |занятым на работах с вредными и |
   |      |                        |(или) опасными условиями труда, |
   |      |                        |работникам, имеющим особый      |
   |      |                        |характер работ <90>, работникам |
   |      |                        |с ненормированным рабочим днем, |
   |      |                        |работникам, работающим в районах|
   |      |                        |Крайнего Севера и приравненных к|
   |      |                        |ним местностях, а также в других|
   |      |                        |случаях, предусмотренных        |
   |      |                        |федеральными законами (например,|
   |      |                        |для лиц, подвергшихся           |
   |      |                        |воздействию радиации вследствие |
   |      |                        |аварии на Чернобыльской АЭС)    |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.2 |На оплату проезда       |Лица, работающие в районах      |
   |      |работников и лиц,       |Крайнего Севера и приравненных к|
   |      |находящихся у этих      |ним местностях, имеют право на  |
   |      |работников на иждивении,|оплачиваемый отпуск один раз в  |
   |      |к месту использования   |два года за счет средств        |
   |      |отпуска на территории РФ|работодателя проезд к месту     |
   |      |и обратно (включая      |использования отпуска в пределах|
   |      |расходы на оплату       |территории Российской Федерации |
   |      |провоза багажа          |и обратно любым видом           |
   |      |работников организаций, |транспорта, в том числе личным  |
   |      |расположенных в районах |(за исключением такси), а также |
   |      |Крайнего Севера и       |на оплату стоимости провоза     |
   |      |приравненных к ним      |багажа весом до 30 килограммов. |
   |      |местностях)             |Работодатели также оплачивают   |
   |      |                        |стоимость проезда к месту       |
   |      |                        |использования отпуска работника |
   |      |                        |и обратно и провоза багажа      |
   |      |                        |неработающим членам его семьи   |
   |      |                        |(мужу, жене, несовершеннолетним |
   |      |                        |детям) независимо от времени    |
   |      |                        |использования отпуска (ст.325   |
   |      |                        |ТК РФ)                          |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.3 |В качестве доплаты      |Работодатель может за счет      |
   |      |несовершеннолетним за   |собственных средств производить |
   |      |сокращенное рабочее     |работникам, не достигшим        |
   |      |время                   |восемнадцатилетнего возраста,   |
   |      |                        |доплаты до уровня оплаты труда  |
   |      |                        |работников соответствующих      |
   |      |                        |категорий при полной            |
   |      |                        |продолжительности ежедневной    |
   |      |                        |работы (ст.271 ТК РФ)           |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.4 |На оплату перерывов в   |Работающим женщинам, имеющим    |
   |      |работе матерей для      |детей в возрасте до полутора    |
   |      |кормления ребенка       |лет, предоставляются помимо     |
   |      |                        |перерыва для отдыха и питания   |
   |      |                        |дополнительные перерывы для     |
   |      |                        |кормления ребенка не реже чем   |
   |      |                        |через каждые три часа           |
   |      |                        |непрерывной работы              |
   |      |                        |продолжительностью не менее     |
   |      |                        |30 минут каждый (при наличии    |
   |      |                        |двух и более детей              |
   |      |                        |продолжительность перерыва      |
   |      |                        |устанавливается не менее одного |
   |      |                        |часа). Перерывы для кормления   |
   |      |                        |ребенка (детей) включаются в    |
   |      |                        |рабочее время и подлежат оплате |
   |      |                        |в размере среднего заработка    |
   |      |                        |(ст.258 ТК РФ)                  |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.5 |На оплату времени,      |В случаях, предусмотренных      |
   |      |связанного с            |Трудовым кодексом <91>, законами|
   |      |прохождением медицинских|и иными нормативными правовыми  |
   |      |осмотров                |актами <92>, на время           |
   |      |                        |прохождения обязательных        |
   |      |                        |предварительных (при поступлении|
   |      |                        |на работу) и периодических (в   |
   |      |                        |течение трудовой деятельности)  |
   |      |                        |медицинских осмотров            |
   |      |                        |(обследований) работников,      |
   |      |                        |внеочередных медицинских        |
   |      |                        |осмотров (обследований)         |
   |      |                        |работников по их просьбам в     |
   |      |                        |соответствии с медицинским      |
   |      |                        |заключением за ними сохраняется |
   |      |                        |место работы (должность) и      |
   |      |                        |средний заработок на время      |
   |      |                        |прохождения указанных           |
   |      |                        |медицинских осмотров            |
   |      |                        |(обследований) (ст.212 ТК РФ)   |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |  Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера,  |
   |          связанные с режимом работы и условиями труда          |
   +——————T————————————————————————T————————————————————————————————+
   |1.2.6 |За совмещение профессий,|Размеры доплат за совмещение    |
   |      |расширение зон          |профессий (должностей) или      |
   |      |обслуживания            |исполнение обязанностей временно|
   |      |                        |отсутствующего работника <93>   |
   |      |                        |устанавливаются по соглашению   |
   |      |                        |сторон трудового договора       |
   |      |                        |(ст.151 ТК РФ)                  |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.7 |За сверхурочную работу  |Сверхурочная работа оплачивается|
   |      |                        |за первые два часа работы не    |
   |      |                        |менее чем в полуторном размере, |
   |      |                        |за последующие часы — не менее  |
   |      |                        |чем в двойном размере.          |
   |      |                        |Конкретные размеры оплаты за    |
   |      |                        |сверхурочную работу могут       |
   |      |                        |определяться коллективным       |
   |      |                        |договором или трудовым          |
   |      |                        |договором <94> (ст.152 ТК РФ)   |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.8 |За работу в выходные и  |Работа в выходной и нерабочий   |
   |      |праздничные дни         |праздничный день оплачивается не|
   |      |                        |менее чем в двойном размере:    |
   |      |                        |сдельщикам — не менее чем по    |
   |      |                        |двойным сдельным расценкам;     |
   |      |                        |работникам, труд которых        |
   |      |                        |оплачивается по дневным и       |
   |      |                        |часовым ставкам, — в размере не |
   |      |                        |менее двойной дневной или       |
   |      |                        |часовой ставки;                 |
   |      |                        |работникам, получающим месячный |
   |      |                        |оклад, — в размере не менее     |
   |      |                        |одинарной дневной или часовой   |
   |      |                        |ставки сверх оклада, если работа|
   |      |                        |в выходной и нерабочий          |
   |      |                        |праздничный день производилась в|
   |      |                        |пределах месячной нормы рабочего|
   |      |                        |времени, и в размере не менее   |
   |      |                        |двойной часовой или дневной     |
   |      |                        |ставки сверх оклада, если работа|
   |      |                        |производилась сверх месячной    |
   |      |                        |нормы (ст.153 ТК РФ) <95>       |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.9 |Надбавки к тарифным     |Работа в ночное время           |
   |      |ставкам и окладам за    |оплачивается в повышенном       |
   |      |работу в ночное время,  |размере по сравнению с работой в|
   |      |работу в многосменном   |нормальных условиях, но не ниже |
   |      |режиме                  |размеров, установленных законами|
   |      |                        |и иными нормативными правовыми  |
   |      |                        |актами (ст.154 ТК РФ)           |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.10|За работу в тяжелых,    |Оплата труда работников, занятых|
   |      |вредных, особо вредных  |на тяжелых работах, работах с   |
   |      |условиях труда          |вредными и (или) опасными и     |
   |      |                        |иными особыми условиями труда,  |
   |      |                        |устанавливается в повышенном    |
   |      |                        |размере по сравнению с тарифными|
   |      |                        |ставками (окладами),            |
   |      |                        |установленными для различных    |
   |      |                        |видов работ с нормальными       |
   |      |                        |условиями труда, но не ниже     |
   |      |                        |размеров, установленных законами|
   |      |                        |и иными нормативными правовыми  |
   |      |                        |актами <96> (ст.147 ТК РФ)      |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.11|Сумма начисленного      |Компенсацию в размере,          |
   |      |работникам среднего     |определенном законом, иным      |
   |      |заработка, сохраняемого |нормативным правовым актом либо |
   |      |на время выполнения ими |решением соответствующего       |
   |      |государственных и (или) |общественного объединения       |
   |      |общественных            |выплачивает работнику за время  |
   |      |обязанностей и в других |исполнения этих обязанностей    |
   |      |случаях, предусмотренных|государственный орган или       |
   |      |законодательством РФ    |общественное объединение,       |
   |      |                        |которые привлекли работника к   |
   |      |                        |исполнению государственных или  |
   |      |                        |общественных обязанностей, в    |
   |      |                        |случаях, если в соответствии с  |
   |      |                        |федеральным законом эти         |
   |      |                        |обязанности должны исполняться в|
   |      |                        |рабочее время (ст.170 ТК РФ)    |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.12|Денежные компенсации за |При увольнении работнику        |
   |      |неиспользованный отпуск |выплачивается денежная          |
   |      |в соответствии с        |компенсация за все              |
   |      |трудовым                |неиспользованные отпуска (ст.127|
   |      |законодательством       |ТК РФ). Часть отпуска,          |
   |      |                        |превышающая 28 календарных дней,|
   |      |                        |по письменному заявлению        |
   |      |                        |работника может быть заменена   |
   |      |                        |денежной компенсацией (ст.126   |
   |      |                        |ТК РФ). В частности, может быть |
   |      |                        |заменена денежной компенсацией  |
   |      |                        |часть отпуска инвалида,         |
   |      |                        |педагогического работника,      |
   |      |                        |превышающая 28 календарных      |
   |      |                        |дней <97>. Кроме того, в        |
   |      |                        |соответствии с законодательством|
   |      |                        |для ряда категорий работников   |
   |      |                        |установлен дополнительный       |
   |      |                        |оплачиваемый отпуск, который    |
   |      |                        |также может быть заменен        |
   |      |                        |денежной компенсацией           |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.13|Начисления работникам,  |При расторжении трудового       |
   |      |высвобождаемым в связи с|договора в связи с ликвидацией  |
   |      |реорганизацией или      |организации либо сокращением    |
   |      |ликвидацией организации,|численности или штата работников|
   |      |сокращением численности |организации увольняемому        |
   |      |или штата работников    |работнику выплачивается выходное|
   |      |налогоплательщика       |пособие в размере среднего      |
   |      |                        |месячного заработка, а также за |
   |      |                        |ним сохраняется средний месячный|
   |      |                        |заработок на период             |
   |      |                        |трудоустройства, но не свыше    |
   |      |                        |двух месяцев со дня увольнения  |
   |      |                        |(с зачетом выходного пособия).  |
   |      |                        |В исключительных случаях средний|
   |      |                        |месячный заработок сохраняется  |
   |      |                        |за уволенным работником в       |
   |      |                        |течение третьего месяца со дня  |
   |      |                        |увольнения по решению органа    |
   |      |                        |службы занятости населения при  |
   |      |                        |условии, если в двухнедельный   |
   |      |                        |срок после увольнения работник  |
   |      |                        |обратился в этот орган и не был |
   |      |                        |им трудоустроен (ст.178 ТК РФ)  |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.14|Единовременные          |В частности, такие              |
   |      |вознаграждения за       |вознаграждения установлены:     |
   |      |выслугу лет (надбавки за|Федеральным законом от 7 ноября |
   |      |стаж работы по          |2000 г. N 136—ФЗ "О социальной  |
   |      |специальности) в        |защите граждан, занятых на      |
   |      |соответствии с          |работах с химическим оружием";  |
   |      |законодательством       |Федеральным законом от 8 мая    |
   |      |Российской Федерации    |1994 г. N 3—ФЗ "О статусе члена |
   |      |                        |Совета Федерации и статусе      |
   |      |                        |депутата Государственной Думы   |
   |      |                        |Федерального Собрания Российской|
   |      |                        |Федерации", Законом РФ от       |
   |      |                        |24 июня 1993 г. N 5238—1        |
   |      |                        |"О федеральных органах налоговой|
   |      |                        |полиции"                        |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.15|Надбавки, обусловленные |Лицам, работающим по            |
   |      |районным регулированием |совместительству в районах, где |
   |      |оплаты труда, в том     |установлены районные            |
   |      |числе начисления по     |коэффициенты и надбавки к       |
   |      |районным коэффициентам и|заработной плате, оплата труда  |
   |      |коэффициентам за работу |производится с учетом этих      |
   |      |в тяжелых               |коэффициентов и надбавок (ст.285|
   |      |природно—климатических  |ТК РФ). Оплата труда на работах |
   |      |условиях, производимые в|в местностях с особыми          |
   |      |соответствии с          |климатическими условиями        |
   |      |законодательством       |производится в повышенном       |
   |      |Российской Федерации    |размере (ст.146 ТК РФ). Районные|
   |      |                        |коэффициенты и перечни          |
   |      |                        |местностей с тяжелыми           |
   |      |                        |природно—климатическими         |
   |      |                        |условиями дифференцированы в    |
   |      |                        |зависимости от ведомственной    |
   |      |                        |принадлежности той или иной     |
   |      |                        |организации. Кроме того,        |
   |      |                        |районные коэффициенты разнятся в|
   |      |                        |зависимости от специфики        |
   |      |                        |деятельности организации —      |
   |      |                        |производственной либо           |
   |      |                        |непроизводственной              |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.16|Надбавки,               |Лицам, работающим в районах     |
   |      |предусмотренные         |Крайнего Севера и приравненных к|
   |      |законодательством       |ним местностях, выплачивается   |
   |      |Российской Федерации за |процентная надбавка к заработной|
   |      |непрерывный стаж работы |плате за стаж работы в данных   |
   |      |в районах Крайнего      |районах или местностях. Размер  |
   |      |Севера и приравненных к |процентной надбавки к заработной|
   |      |ним местностях, в       |плате и порядок ее выплаты      |
   |      |районах европейского    |устанавливаются федеральным     |
   |      |Севера и других районах |законом (ст.317 ТК РФ), который |
   |      |с тяжелыми              |на сегодняшний день не принят.  |
   |      |природно—климатическими |Порядок установления и          |
   |      |условиями               |исчисления трудового стажа для  |
   |      |                        |получения процентной надбавки к |
   |      |                        |заработной плате лицам,         |
   |      |                        |работающим в районах Крайнего   |
   |      |                        |Севера и приравненных к ним     |
   |      |                        |местностях в настоящее время    |
   |      |                        |регламентируется принятым       |
   |      |                        |Постановлением Правительства    |
   |      |                        |России от 7 октября 1993 г.     |
   |      |                        |N 1012 "О порядке установления и|
   |      |                        |исчисления трудового стажа для  |
   |      |                        |получения процентной надбавки к |
   |      |                        |заработной плате лицам,         |
   |      |                        |работающим в районах Крайнего   |
   |      |                        |Севера, приравненных к ним      |
   |      |                        |местностях и в остальных районах|
   |      |                        |Севера"                         |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.17|Расходы на оплату труда,|Работникам, направленным на     |
   |      |сохраняемую в           |обучение работодателем или      |
   |      |соответствии с          |поступившим самостоятельно в    |
   |      |законодательством       |имеющие государственную         |
   |      |Российской Федерации на |аккредитацию образовательные    |
   |      |время учебных отпусков, |учреждения высшего              |
   |      |предоставляемых         |профессионального образования   |
   |      |работникам              |независимо от их                |
   |      |налогоплательщика       |организационно—правовых форм по |
   |      |                        |заочной и очно—заочной          |
   |      |                        |(вечерней) формам обучения,     |
   |      |                        |успешно обучающимся в этих      |
   |      |                        |учреждениях, работодатель       |
   |      |                        |предоставляет дополнительные    |
   |      |                        |отпуска с сохранением среднего  |
   |      |                        |заработка (полный перечень      |
   |      |                        |условий для предоставления      |
   |      |                        |отпусков приведен в ст.173      |
   |      |                        |ТК РФ). Кроме этого той же      |
   |      |                        |статьей Трудового кодекса       |
   |      |                        |работникам, обучающимся по      |
   |      |                        |заочной форме обучения в имеющих|
   |      |                        |государственную аккредитацию    |
   |      |                        |образовательных учреждениях     |
   |      |                        |высшего профессионального       |
   |      |                        |образования, один раз в учебном |
   |      |                        |году работодатель оплачивает    |
   |      |                        |проезд к месту нахождения       |
   |      |                        |соответствующего учебного       |
   |      |                        |заведения и обратно             |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.18|Расходы на оплату труда |Например, это могут быть        |
   |      |за время вынужденного   |присужденные судом суммы,       |
   |      |прогула                 |подлежащие выплате работодателем|
   |      |                        |восстановленному на работе      |
   |      |                        |работнику в связи с незаконным  |
   |      |                        |увольнением последнего. Решение |
   |      |                        |о выплате работнику среднего    |
   |      |                        |заработка за время вынужденного |
   |      |                        |прогула принимает орган,        |
   |      |                        |рассматривающий индивидуальный  |
   |      |                        |трудовой спор (ст.394 ТК РФ)    |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.19|Расходы на оплату труда |При переводе работника,         |
   |      |за время выполнения     |нуждающегося в соответствии с   |
   |      |нижеоплачиваемой работы |медицинским заключением в       |
   |      |                        |предоставлении другой работы, на|
   |      |                        |другую постоянную               |
   |      |                        |нижеоплачиваемую работу в данной|
   |      |                        |организации за ним сохраняется  |
   |      |                        |его прежний средний заработок в |
   |      |                        |течение одного месяца со дня    |
   |      |                        |перевода, а при переводе в связи|
   |      |                        |с трудовым увечьем,             |
   |      |                        |профессиональным заболеванием   |
   |      |                        |или иным повреждением здоровья, |
   |      |                        |связанным с работой, — до       |
   |      |                        |установления стойкой утраты     |
   |      |                        |профессиональной                |
   |      |                        |трудоспособности либо до        |
   |      |                        |выздоровления работника (ст.182 |
   |      |                        |ТК РФ). Решение о выплате       |
   |      |                        |работнику разницы в заработке за|
   |      |                        |время выполнения                |
   |      |                        |нижеоплачиваемой работы         |
   |      |                        |принимает орган, рассматривающий|
   |      |                        |индивидуальный трудовой спор    |
   |      |                        |(ст.394 ТК РФ)                  |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.20|Суммы, начисленные в    |В настоящее время подобные      |
   |      |размере тарифной ставки |гарантии и компенсации          |
   |      |или оклада (при         |законодательно закреплены в     |
   |      |выполнении работ        |ст.302 ТК РФ. В этой связи, на  |
   |      |вахтовым методом),      |взгляд авторов, требование      |
   |      |предусмотренные         |Налогового кодекса о том, что   |
   |      |коллективными           |они должны быть предусмотрены   |
   |      |договорами, за дни      |еще и коллективным договором, не|
   |      |нахождения в пути от    |имеет решающей роли. Кроме того,|
   |      |места нахождения        |работникам, выполняющим работы  |
   |      |организации (пункта     |вахтовым методом, за каждый     |
   |      |сбора) к месту работы и |календарный день пребывания в   |
   |      |обратно, предусмотренные|местах производства работ в     |
   |      |графиком работы на      |период вахты выплачивается      |
   |      |вахте, а также за дни   |взамен суточных надбавка за     |
   |      |задержки работников в   |вахтовый метод работы в         |
   |      |пути по                 |размерах, определяемых в        |
   |      |метеорологическим       |порядке, установленном          |
   |      |условиям                |Правительством Российской       |
   |      |                        |Федерации <98>                  |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.21|Расходы на доплату до   |При переводе работника в связи с|
   |      |фактического заработка в|трудовым увечьем,               |
   |      |случае временной утраты |профессиональным заболеванием   |
   |      |трудоспособности,       |или иным повреждением здоровья, |
   |      |установленную           |связанным с работой, на другую  |
   |      |законодательством       |постоянную нижеоплачиваемую     |
   |      |Российской Федерации    |работу в данной организации за  |
   |      |                        |ним сохраняется его прежний     |
   |      |                        |средний заработок до            |
   |      |                        |установления стойкой утраты     |
   |      |                        |профессиональной                |
   |      |                        |трудоспособности либо до        |
   |      |                        |выздоровления работника (ст.182 |
   |      |                        |ТК РФ)                          |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.22|В случаях,              |При направлении работодателем   |
   |      |предусмотренных         |работника для повышения         |
   |      |законодательством       |квалификации с отрывом от работы|
   |      |Российской Федерации,   |за ним сохраняются место работы |
   |      |начисления по основному |(должность) и средняя заработная|
   |      |месту работы рабочим,   |плата по основному месту работы.|
   |      |руководителям или       |Работникам, направляемым для    |
   |      |специалистам организаций|повышения квалификации с отрывом|
   |      |во время их обучения с  |от работы в другую местность,   |
   |      |отрывом от работы в     |производится оплата             |
   |      |системе повышения       |командировочных расходов в      |
   |      |квалификации или        |порядке и размерах, которые     |
   |      |переподготовки кадров   |предусмотрены для лиц,          |
   |      |                        |направляемых в служебные        |
   |      |                        |командировки (ст.187 ТК РФ)     |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.23|Расходы на оплату труда |При безвозмездной сдаче крови и |
   |      |работников—доноров за   |ее компонентов работодатель     |
   |      |дни обследования, сдачи |сохраняет за работником его     |
   |      |крови и отдыха,         |средний заработок за дни сдачи и|
   |      |предоставляемые после   |предоставленные в связи с этим  |
   |      |каждого дня сдачи крови |дни отдыха (ст.186 ТК РФ)       |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.24|Предусмотренные         |Согласно ст.11 ТК РФ Трудовой   |
   |      |законодательством       |кодекс, законы и иные           |
   |      |Российской Федерации    |нормативные правовые акты,      |
   |      |начисления              |содержащие нормы трудового      |
   |      |военнослужащим,         |права, не распространяются на   |
   |      |проходящим военную      |военнослужащих при исполнении   |
   |      |службу на               |ими обязанностей военной службы |
   |      |государственных         |(если в установленном настоящим |
   |      |унитарных предприятиях  |Кодексом порядке они            |
   |      |и в строительных        |одновременно не выступают в     |
   |      |организациях федеральных|качестве работодателей или их   |
   |      |органов исполнительной  |представителей). Основы политики|
   |      |власти, в которых       |в области правовой и социальной |
   |      |законодательством       |защиты военнослужащих в         |
   |      |Российской Федерации    |настоящее время регламентируются|
   |      |предусмотрена военная   |Федеральным законом от 27 мая   |
   |      |служба, и лицам рядового|1998 г. N 76—ФЗ "О статусе      |
   |      |и начальствующего       |военнослужащих".                |
   |      |состава органов         |Вопросы начислений работникам   |
   |      |внутренних дел,         |органов внутренних дел          |
   |      |предусмотренные         |регулируются Федеральными       |
   |      |федеральными законами,  |законами от 18 апреля 1991 г.   |
   |      |законами о статусе      |N 1026—1 "О милиции", от        |
   |      |военнослужащих и об     |21 декабря 1994 г. N 69—ФЗ      |
   |      |учреждениях и органах,  |"О пожарной безопасности" и     |
   |      |исполняющих уголовные   |принятыми в соответствии с ними |
   |      |наказания в виде лишения|нормативными правовыми актами, в|
   |      |свободы                 |частности Постановлением        |
   |      |                        |Правительства РФ от 21 января   |
   |      |                        |2003 г. N 33 "О дополнительных  |
   |      |                        |выплатах сотрудникам органов    |
   |      |                        |внутренних дел Российской       |
   |      |                        |Федерации, учреждений и органов |
   |      |                        |уголовно—исполнительной системы |
   |      |                        |Министерства юстиции Российской |
   |      |                        |Федерации, Государственной      |
   |      |                        |противопожарной службы          |
   |      |                        |Министерства Российской         |
   |      |                        |Федерации по делам гражданской  |
   |      |                        |обороны, чрезвычайным ситуациям |
   |      |                        |и ликвидации последствий        |
   |      |                        |стихийных бедствий, федеральных |
   |      |                        |органов налоговой полиции и     |
   |      |                        |таможенных органов Российской   |
   |      |                        |Федерации"                      |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1.2.25|Доплаты инвалидам,      |В настоящее время               |
   |      |предусмотренные         |государственная политика в      |
   |      |законодательством       |области социальной защиты       |
   |      |Российской Федерации    |инвалидов регламентируется      |
   |      |                        |Законом РФ от 24 ноября 1995 г. |
   |      |                        |N 181—ФЗ "О социальной защите   |
   |      |                        |инвалидов в Российской          |
   |      |                        |Федерации"                      |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |              2. Расходы по содержанию работников               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |     2.1. Предусмотренные трудовым (коллективным) договором     |
   +——————T————————————————————————T————————————————————————————————+
   |2.1.1 |Суммы платежей (взносов)|В настоящее время отношения в   |
   |      |работодателей по        |области страхования регулируются|
   |      |договорам обязательного |Законом России от 27 ноября     |
   |      |страхования, а также    |1992 г. N 4015—1 "Об организации|
   |      |суммы платежей (взносов)|страхового дела в Российской    |
   |      |работодателей по        |Федерации" (далее — Закон       |
   |      |договорам добровольного |N 4015—1). Страхование может    |
   |      |страхования (договорам  |осуществляться в обязательной и |
   |      |негосударственного      |добровольной форме (п.3 ст.3    |
   |      |пенсионного             |Закона N 4015—1). К расходам по |
   |      |обеспечения),           |обязательному социальному       |
   |      |заключенным в пользу    |страхованию относятся суммы     |
   |      |работников со страховыми|платежей (взносов) работодателей|
   |      |организациями           |по обязательному пенсионному,   |
   |      |(негосударственными     |социальному и медицинскому      |
   |      |пенсионными фондами),   |страхованию. Добровольное       |
   |      |имеющими лицензии,      |страхование осуществляется на   |
   |      |выданные в соответствии |основе договора между           |
   |      |с законодательством     |страхователем и страховщиком.   |
   |      |Российской Федерации, на|Правила добровольного           |
   |      |ведение соответствующих |страхования, определяющие общие |
   |      |видов деятельности в    |условия и порядок его           |
   |      |Российской Федерации    |проведения, устанавливаются     |
   |      |                        |страховщиком самостоятельно в   |
   |      |                        |соответствии с законодательством|
   |      |                        |(п.2 ст.3 Закона N 4015—1)      |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2.1.2 |Другие виды расходов,   |Например, это может быть оплата |
   |      |произведенных в пользу  |стоимости питания (обедов),     |
   |      |работника,              |предоставляемого работникам     |
   |      |предусмотренных трудовым|организации, и т.п. выплаты при |
   |      |договором и (или)       |соблюдении условия отражения    |
   |      |коллективным договором  |таких расходов в пользу         |
   |      |                        |работников в трудовом           |
   |      |                        |(коллективном) договоре         |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |       2.2. Предусмотренные требованиями законодательства       |
   |                      Российской Федерации                      |
   +——————T————————————————————————T————————————————————————————————+
   |2.2.1 |Стоимость бесплатно     |Подобные расходы и компенсации, |
   |      |предоставляемых         |в частности, предусмотрены      |
   |      |работникам в            |Федеральными законами от 27 мая |
   |      |соответствии с          |1998 г. N 76—ФЗ "О статусе      |
   |      |законодательством       |военнослужащих", от 10 июля     |
   |      |Российской Федерации    |1992 г. N 3266—1                |
   |      |коммунальных услуг,     |"Об образовании" и др.          |
   |      |питания и продуктов,    |Кроме того, в соответствии со   |
   |      |предоставляемого        |ст.222 ТК РФ на работах с       |
   |      |работникам организации в|вредными условиями труда        |
   |      |соответствии с          |работникам выдаются бесплатно по|
   |      |установленным           |установленным нормам молоко,    |
   |      |законодательством       |другие равноценные пищевые      |
   |      |Российской Федерации    |продукты или                    |
   |      |порядком бесплатного    |лечебно—профилактическое        |
   |      |жилья (суммы денежной   |питание <99>                    |
   |      |компенсации за          |                                |
   |      |непредоставление        |                                |
   |      |бесплатного жилья,      |                                |
   |      |коммунальных и иных     |                                |
   |      |подобных услуг)         |                                |
   +——————+————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2.2.2 |Стоимость выдаваемых    |Обязанность ношения форменной   |
   |      |работникам бесплатно в  |одежды работниками ряда ведомств|
   |      |соответствии с          |и порядок ее выдачи закреплены  |
   |      |законодательством       |действующим законодательством   |
   |      |Российской Федерации    |России (например, Федеральными  |
   |      |предметов (включая      |законами от 18 апреля 1991 г.   |
   |      |форменную одежду,       |N 1026—1 "О милиции", от        |
   |      |обмундирование),        |21 декабря 1994 г. N 69—ФЗ      |
   |      |остающихся в личном     |"О пожарной безопасности" и     |
   |      |постоянном пользовании  |принятыми в соответствии с ними |
   |      |(сумма льгот в связи с  |нормативными правовыми актами)  |
   |      |их продажей по          |                                |
   |      |пониженным ценам)       |                                |
   L——————+————————————————————————+—————————————————————————————————

     
   ———————————————————————————————

<87> В настоящее время действует Федеральный закон от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда", согласно которому минимальный размер оплаты труда с 1 мая 2002 г. составляет 450 руб.

<88> Согласно ст.144 ТК РФ порядок и условия применения стимулирующих и компенсационных выплат (доплат, надбавок, премий и других) в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством Российской Федерации, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации, - органами государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления.

<89> Например, для педагогических работников ст.334 ТК РФ предусмотрен ежегодный удлиненный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого устанавливается Правительством РФ. В настоящее время действует Постановление Правительства России от 13 сентября 1994 г. N 1052 "Об отпусках работников образовательных учреждений и педагогических работников других учреждений, предприятий и организаций", в соответствии с которым удлиненный отпуск педагогических работников составляет в зависимости от статуса образовательного учреждения и должности работника от 42 до 56 календарных дней.

<90> Постановлениями Правительства России от 25 февраля 2000 г. N N 162 и 163 утверждены Перечни тяжелых работ и работ с вредными условиями труда, при выполнении которых запрещается применение труда лиц моложе восемнадцати лет, а также труда женщин.

<91> В соответствии со ст.185 ТК РФ за работником сохраняется средний заработок в случае прохождения обязательного медицинского осмотра лицом, не достигшим восемнадцатилетнего возраста (ст.266 ТК РФ); в случае прохождения медицинских осмотров отдельными категориями работников, занятых на тяжелых работах или работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, связанных с движением транспорта; в случае медицинских осмотров (обследований) в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений, а также некоторых других организаций (ст.213 ТК РФ).

<92> В соответствии с Основами законодательства Российской Федерации об охране здоровья от 22 июля 1993 г. N 5487-1 приняты: Постановление Правительства России от 4 сентября 1995 г. N 877 "Об утверждении Перечня работников отдельных профессий, производств, предприятий, учреждений и организаций, которые проходят обязательное медицинское освидетельствование для выявления ВИЧ-инфекции при проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров", Постановление Правительства России от 8 сентября 1999 г. N 1020 "Об утверждении Перечня профессий и должностей работников, обеспечивающих движение поездов, подлежащих обязательным и предварительным, при поступлении на работу, и периодическим медицинским осмотрам". Кроме того, в настоящее время действует Приказ Медздравмедпрома России от 14 марта 1996 г. N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии", в котором определены вредные и (или) опасные вещества, производственные факторы и работы, при которых обязательно прохождение медицинских осмотров.

<93> Согласно ст.151 ТК РФ совмещение профессий - выполнение работником наряду со своей работой, обусловленной трудовым договором, дополнительной работы по другой профессии (должности); под исполнением работником обязанностей временно отсутствующего работника понимается исполнением им такой обязанности без освобождения от своей основной работы.

<94> Работа за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, производимая по совместительству, оплачивается в зависимости от проработанного времени или выработки.

<95> Оплата труда в выходные и нерабочие праздничные дни творческих работников организаций кинематографии, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении произведений, профессиональных спортсменов в соответствии с Перечнями профессий, установленными Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений, может определяться на основании трудового договора, коллективного договора или локального нормативного акта организации.

<96> Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

<97> В соответствии с Федеральным законом "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ инвалидам предоставляется ежегодный отпуск продолжительностью не менее 30 календарных дней; педагогическим работникам, согласно Постановлению Правительства России от 13 сентября 1994 г. N 1052 "Об отпусках работников образовательных учреждений и педагогических работников других учреждений, предприятий и организаций", - от 42 до 56 календарных дней.

<98> Размеры устанавливаются Постановлением Минтруда России от 29 июня 1994 г. N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работы вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории РФ".

<99> Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ. На сегодняшний день действует Постановление Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 16 декабря 1987 г. N 731/П-13 "О порядке бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда".

В соответствии со ст.131 ТК РФ с 1 февраля 2002 г. выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). В то же время существует ограниченный перечень случаев, когда заработная плата может выплачиваться в неденежной форме:

- если возможность выплаты заработной платы в неденежной форме предусмотрена коллективным или трудовым договором;

- если выплаты в неденежной форме производятся по заявлению работника.

Причем в обоих указанных случаях доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от общей суммы заработной платы <100>.

     
   ———————————————————————————————

<100> Не допускается выплата заработной платы в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот.

При выплате работникам доходов, суммы которых подлежат включению в состав расходов при исчислении налоговой базы по единому налогу, не следует забывать, что организация (индивидуальный предприниматель) должны исполнять обязанности налогового агента <101> по налогу на доходы физических лиц в соответствии с положениями гл.23 НК РФ.

     
   ———————————————————————————————

<101> Подробнее об исполнении налогоплательщиками единого налога обязанностей налогового агента, в том числе и в отношении налога на доходы физических лиц, читайте в гл.7 "Исполнение обязанности налогового агента".

Рассмотрим на примере порядок включения в расходы суммы расходов на оплату труда.

Пример 5.2.12. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, произвела начисление заработной платы своему работнику - налоговому резиденту РФ за I квартал 2003 г.:

     
   ————T——————————T———————————T—————————T———————————————————————————¬
   | N |  Месяц   |   Сумма   |  Сумма  |   Стандартные налоговые   |
   |п/п|   года   | заработной|  премии |   вычеты, ст.218 НК РФ    |
   |   |          |   платы   |по итогам+————————————T——————————————+
   |   |          |           |  работы |  пп.3 п.1  |   пп.4 п.1   |
   |   |          |           | за месяц|ст.218 НК РФ| ст.218 НК РФ |
   +———+——————————+———————————+—————————+————————————+——————————————+
   | 1 |Январь    |15 000 руб.|2500 руб.|   400 руб. |2 х 300 руб. =|
   |   |          |           |         |            |600 руб.      |
   +———+——————————+———————————+—————————+————————————+——————————————+
   | 2 |Февраль   |15 000 руб.|3000 руб.|     —      |      —       |
   |   |<102>     |           |         |            |              |
   +———+——————————+———————————+—————————+————————————+——————————————+
   | 3 |Март      |15 000 руб.|5000 руб.|     —      |      —       |
   L———+——————————+———————————+—————————+————————————+———————————————

     
   ———————————————————————————————

<102> Начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 20 000 руб., налоговые вычеты, предусмотренные пп.3 и 4 п.1 ст.218 НК РФ, не предоставляются.

Порядок включения начисленной суммы оплаты труда в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу

Январь 2003 г.

1. Сумма дохода работника, подлежащая налогообложению налогом на доходы физических лиц с начала налогового периода:

15 000 руб. + 2500 руб. - 400 руб. - 600 руб. = 16 500 руб.

2. Ставка налога на доходы физических лиц в отношении доходов налоговых резидентов РФ (п.1 ст.224 НК РФ):

13%;

3. Сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая удержанию налоговым агентом с начала года:

16 500 руб. х 13% : 100% = 2145 руб.

Февраль 2003 г.

5. Сумма дохода работника, подлежащая налогообложению налогом на доходы физических лиц с начала налогового периода:

16 500 руб. + 15 000 руб. + 3000 руб. = 34 500 руб.

6. Сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая удержанию налоговым агентом с начала года:

34 500 руб. х 13% : 100% = 4485 руб.

Март 2003 г.

7. Сумма дохода работника, подлежащая налогообложению налогом на доходы физических лиц с начала налогового периода:

34 500 руб. + 15 000 руб. + 5000 руб. = 54 500 руб.

8. Сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая удержанию налоговым агентом с начала года:

54 500 руб. х 13% : 100% = 7085 руб.

9. Сумма расходов на оплату труда за вычетом обязательных удержаний из доходов работника, подлежащая включению в состав расходов в целях налогообложения единым налогом за I квартал 2003 г.:

54 500 руб. - 7085 руб. = 47 415 руб.

Обращаем внимание читателей, что в состав расходов на оплату труда включаются суммы платежей по обязательному и добровольному страхованию работников. Авторам непонятно, почему расходы на обязательное страхование работников, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, выделены законодателем в отдельный расход (на основании пп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ). Если формулировка гл.26.2 НК РФ не будет в последующем изменена, налогоплательщики могут учесть в качестве расходов расходы на обязательное страхование работников сразу по двум основаниям. Причем страховые платежи по добровольному страхованию работников (в пределах норм, установленных ст.255 НК РФ) также включаются в состав расходов.

Добровольное страхование осуществляется на основе договора между страхователем и страховщиком <103>. Правила добровольного страхования, определяющие общие условия и порядок его проведения, устанавливаются страховщиком самостоятельно в соответствии с положениями Закона N 4015-1. Конкретные условия страхования определяются при заключении договора страхования (п.2 ст.3 Закона N 4015-1).

     
   ———————————————————————————————

<103> Страхование имущественных интересов может осуществляться только юридическими лицами, имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности на территории Российской Федерации (ст.4 Закона N 4015-1).

Согласно п.1 ст.934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

Страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).

На практике такие договоры часто заключаются организациями-работодателями в пользу работников за счет собственных средств. Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, могут быть включены в состав расходов на оплату труда, учитываемых при налогообложении единым налогом при соблюдении следующих условий:

- виды страхования приведены в специальном списке, установленном ст.255 НК РФ, который является исчерпывающим (см. гр. 1 табл. 5.2.5). Нельзя включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты по иным видам страхования, не предусмотренным в перечне;

- соблюдаются конкретные условия договоров страхования в пользу работников, заключаемые со страховыми организациями, имеющими специальную лицензию (см. гр. 2 табл. 5.2.5);

- выполняются установленные ограничения по размерам платежей (см. гр. 3 табл. 5.2.5). Страховые платежи сверх установленных норм не учитываются при налогообложении прибыли;

- денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов перечислены или выданы из кассы.

Таблица 5.2.5

Порядок включения страховых платежей (взносов)

на добровольное страхование в состав расходов

     
   ———————————————————T——————————————————————————T——————————————————¬
   |       Виды       |Условия включения в состав|     Нормативы    |
   |   добровольного  | расходов, учитываемых при|                  |
   |    страхования   |  налогообложении единым  |                  |
   |                  |          налогом         |                  |
   +——————————————————+——————————————————————————+——————————————————+
   |Страхование жизни:|— срок договора — не менее|Совокупная сумма  |
   |— долгосрочное    |пяти лет;                 |платежей (взносов)|
   |страхование жизни |— в течение пяти лет не   |включается в      |
   |                  |предусматриваются         |состав расходов в |
   |                  |страховые выплаты <104> в |размере, не       |
   |                  |пользу застрахованного    |превышающем       |
   |                  |лица, за исключением      |12 процентов от   |
   |                  |страховой выплаты,        |суммы расходов на |
   |                  |предусмотренной в случае  |оплату труда      |
   |                  |наступления смерти        |                  |
   |                  |застрахованного лица;     |                  |
   |                  |— существенные условия    |                  |
   |                  |заключенного договора не  |                  |
   |                  |должны меняться;          |                  |
   |                  |заключенный договор не    |                  |
   |                  |расторгается <105>;       |                  |
   |                  |— наличие у страховой     |                  |
   |                  |организации               |                  |
   |                  |соответствующей лицензии  |                  |
   +——————————————————+——————————————————————————+——————————————————+
   |— пенсионное      |— договоры должны         |                  |
   |страхование и     |предусматривать выплату   |                  |
   |негосударственное |пенсий (пожизненно) только|                  |
   |пенсионное        |при достижении            |                  |
   |обеспечение       |застрахованным лицом      |                  |
   |                  |пенсионных оснований,     |                  |
   |                  |предусмотренных           |                  |
   |                  |законодательством         |                  |
   |                  |Российской Федерации,     |                  |
   |                  |дающих право на           |                  |
   |                  |установление              |                  |
   |                  |государственной пенсии;   |                  |
   |                  |— существенные условия    |                  |
   |                  |заключенного договора не  |                  |
   |                  |должны меняться;          |                  |
   |                  |заключенный договор не    |                  |
   |                  |расторгается <106>;       |                  |
   |                  |— наличие у страховой     |                  |
   |                  |организации               |                  |
   |                  |соответствующей лицензии  |                  |
   +——————————————————+——————————————————————————+——————————————————+
   |Медицинское       |— договор заключается на  |Взносы включаются |
   |страхование       |срок не менее одного года |в состав расходов |
   |                  |в отношении конкретных    |в размере, не     |
   |                  |сотрудников;              |превышающем       |
   |                  |— договор предусматривает |3 процентов от    |
   |                  |оплату страховщиками      |суммы расходов на |
   |                  |медицинских расходов      |оплату труда      |
   |                  |застрахованных работников;|                  |
   |                  |— наличие у страховой     |                  |
   |                  |организации               |                  |
   |                  |соответствующей лицензии  |                  |
   +——————————————————+——————————————————————————+——————————————————+
   |Страхование от    |— договор заключается     |Взносы включаются |
   |несчастных        |исключительно на случай   |в состав расходов |
   |случаев и         |наступления смерти        |в размере, не     |
   |болезни           |застрахованного лица или  |превышающем       |
   |                  |утраты застрахованным     |10 000 руб. на    |
   |                  |лицом трудоспособности в  |одного            |
   |                  |связи с исполнением им    |застрахованного   |
   |                  |трудовых обязанностей;    |работника         |
   |                  |— наличие у страховой     |                  |
   |                  |организации               |                  |
   |                  |соответствующей лицензии  |                  |
   L——————————————————+——————————————————————————+———————————————————

     
   ———————————————————————————————

<104> В том числе в виде рент и (или) аннуитетов. Рента - последовательные выплаты, производимые в сроки, установленные договором страхования, например ежегодно, раз в полугодие, квартал, месяц или с другой периодичностью. Аннуитет - ожидаемая дисконтированная (приведенная на определенный момент действия договора страхования) стоимость последовательных страховых взносов или выплат.

<105> Кроме расторжения в связи с обстоятельствами непреодолимой силы.

<106> Кроме расторжения в связи с обстоятельствами непреодолимой силы.

Несмотря на то что гл.26.2 НК РФ об упрощенной системе налогообложения напрямую не предусматривает длящегося учета расходов в течение налогового периода, налогоплательщики единого налога все же не смогут единовременно учесть расходы (оплаченные затраты) по некоторым видам страхования. Это связано с тем, что расходы по добровольному страхованию нормируются по отношению к сумме расходов на оплату труда, причем размер расходов на оплату труда формируется нарастающим итогом с начала календарного года. Поэтому налогоплательщику придется рассчитывать сумму таких расходов, подлежащих учету в целях налогообложения по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Пример 5.2.13. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, заключила договор медицинского страхования на 2003 г., согласно которому сумма ежемесячного страхового платежа составляет 1000 руб.

Страховые взносы были выплачена за весь год вперед на сумму 12 000 руб., при этом расходы на оплату труда в 2003 г. составили:

в I квартале - 90 000 руб.;

во II квартале - 100 000 руб.;

в III квартале - 110 000 руб.;

в IV квартале - 96 000 руб.

Расчет суммы страховых платежей, включаемых в состав расходов при расчете единого налога в 2003 г.

I квартал 2003 г.

1. Расходы на оплату труда в 1 квартале 2003 г.:

90 000 руб.

2. Сумма платежей по договору медицинского страхования, уплаченных в I квартале 2003 г.:

1000 руб. х 3 мес. = 3000 руб.

3. Предельная сумма страховых платежей по добровольному медицинскому страхованию, подлежащая включению в состав расходов в I квартале 2003 г.:

90 000 руб. х 3% : 100% = 2700 руб.

4. Поскольку сумма платежей по медицинскому страхованию, уплаченная организацией, больше допустимой нормы, при исчислении единого налога в составе расходов за полугодие 2003 г. учитывается только 2700 руб.

полугодие 2003 г.

5. Расходы на оплату труда за полугодие 2003 г.:

I квартал - 90 000 руб.;

II квартал - 100 000 руб.;

полугодие - 190 000 руб. (90 000 руб. + 100 000 руб.).

6. Сумма платежей по договору медицинского страхования, уплаченных за полугодие 2003 г.:

1000 руб. х 6 мес. = 6000 руб.

7. Предельная сумма страховых платежей по добровольному медицинскому страхованию, подлежащая включению в состав расходов за полугодие 2003 г.:

190 000 руб. х 3% : 100% = 5700 руб.

8. Поскольку сумма платежей по медицинскому страхованию, уплаченная организацией, больше допустимой нормы, при исчислении единого налога в составе расходов за полугодие 2003 г. учитывается только 5700 руб. <107>

     
   ———————————————————————————————

<107> Это означает, что за II квартал 2003 г. в составе расходов учитывается сумма 3000 руб. (5700 руб. - 2700 руб.).

9 месяцев 2003 г.

9. Расходы на оплату труда за 9 месяцев 2003 г.:

полугодие - 190 000 руб.;

III квартал - 110 000 руб.;

9 месяцев - 300 000 руб. (190 000 руб. + 110 000 руб.).

10. Сумма платежей по договору медицинского страхования, уплаченных за 9 месяцев 2003 г.:

1000 руб. х 9 мес. = 9000 руб.

11. Предельная сумма страховых платежей по добровольному медицинскому страхованию, подлежащая включению в состав расходов за 9 месяцев 2003 г.:

300 000 руб. х 3% : 100% = 9000 руб.

12. Поскольку сумма платежей по медицинскому страхованию, уплаченная организацией соответствует допустимой норме, при исчислении единого налога в составе расходов за 9 месяцев 2003 г. учитывается 9000 руб. (то есть все уплаченные платежи).

2003 г.

13. Расходы на оплату труда за 2003 г.:

9 месяцев - 300 000 руб.;

IV квартал - 96 000 руб.;

год - 396 000 руб. (300 000 руб. + 96 000 руб.);

14. Сумма платежей по договору медицинского страхования, уплаченных в 2003 г.:

1000 руб. х 12 мес. = 12 000 руб.

15. Предельная сумма страховых платежей по добровольному медицинскому страхованию, подлежащая включению в состав расходов за 2003 г.:

396 000 руб. х 3% : 100% = 11 880 руб.

16. Поскольку сумма платежей по медицинскому страхованию, уплаченная организацией, больше допустимой нормы, при исчислении единого налога в составе расходов за 2003 г. учитывается только 11 880 руб.

Как видно из приведенного примера, всего за год налогоплательщику следует отнести в состав расходов на оплату труда страховые платежи в размере 11 880 руб., при этом 120 руб. в целях налогообложения единым налогом не учитываются.

5.2.7. Расходы на выплату пособий

по временной нетрудоспособности

Трудовой кодекс гарантирует всем работникам выплату пособий при наступлении временной нетрудоспособности, а также выплату пособий в иных предусмотренных законодательством случаях. При этом право работника на получение таких пособий не зависит от того, какой режим налогообложения применяет конкретный работодатель (организация или индивидуальный предприниматель). А это означает, что работодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны в сроки, установленные для выплаты заработной платы, выплачивать работникам пособия по временной нетрудоспособности.

Согласно пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении единым налогом.

Обращаем внимание читателей, что первоначальная редакция гл.26.2 НК РФ не предусматривала такого вида расходов как расходы на выплату пособий по временной трудоспособности, однако Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ) внес соответствующие изменения в гл.26.2 НК РФ. Они связаны с тем, что указанным законом с 1 января 2003 г. для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, установлен особый порядок начисления и выплаты пособий по обязательному социальному страхованию <108>.

     
   ———————————————————————————————

<108> Отметим, что кроме пособий по временной нетрудоспособности, работники имеют право на получение иных пособий по обязательному социальному страхованию, выплаты которых производятся за счет средств ФСС РФ (ст.2 Закона N 190-ФЗ). А соответственно не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога.

К числу таких пособий относятся следующие выплаты, предусмотренные п.8 Положения о Фонде социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС РФ), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1994 г. N 101:

- пособие по беременности и родам;

- пособие по временной нетрудоспособности в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием;

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- единовременное пособие при рождении ребенка;

- ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

- социальное пособие на погребение.

Кроме того, этим же Положением предусмотрены следующие социальные выплаты:

- оплата дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами;

- оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей;

- частичная оплата путевок в детские загородные оздоровительные лагеря, находящиеся на территории России, для детей работающих граждан;

- оплата проезда к месту лечения и обратно.

Кроме того, Закон N 190-ФЗ установил особый порядок обеспечения пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, связанный с источниками выплат пособий по временной нетрудоспособности.

Прежде чем рассматривать порядок отнесения расходов по выплате пособий по временной нетрудоспособности при применении упрощенной системы налогообложения, необходимо остановиться на общих правилах, установленных нормативными актами о пособиях по государственному социальному страхованию.

Выплата пособий работодателями

Согласно ст.183 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом. А это означает, что исчисление и уплата пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата работникам осуществляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию.

Одним из таких актов является Федеральный закон от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" <109>, в ст.15 которого установлено, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц не может превышать 11 700 руб.

     
   ———————————————————————————————

<109> Данный Закон продолжает действовать и в 2003 г. вплоть до утверждения бюджета ФСС РФ на 2003 г.

В то же время согласно ст.423 ТК РФ по-прежнему продолжают свое действие (до введения в действие соответствующих федеральных законов), изданные до введения в действие ТК РФ нормативные правовые акты Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и применяемые на территории Российской Федерации постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с ТК РФ могут регулироваться только федеральными законами.

К числу актов, в настоящее время продолжающих свое действие наряду с Законом N 17-ФЗ, относятся:

- Основные условия обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденные Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23 февраля 1984 г. N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию" (далее - Постановление N 191), регламентирующие порядок оплаты больничных листов исходя из фактического заработка работника и его непрерывного стажа <110>;

- Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6, согласно которому пособия по временной нетрудоспособности назначаются и выплачиваются за рабочие (для отдельных работников - календарные) дни (часы), пропущенные в периоде нетрудоспособности, и исчисляются путем умножения дневного (часового) пособия на количество указанных дней (часов).

     
   ———————————————————————————————

<110> Согласно указанному Постановлению основание для выдачи пособия по временной нетрудоспособности является выданный в установленном порядке больничный лист.

При расчете пособия по временной нетрудоспособности следует учитывать непрерывный трудовой стаж работника, причем при стаже 8 лет и более подлежит выплате 100 процентов заработка, от 5 до 8 лет - 80 процентов, а до 5 лет - только 60 процентов.

Пример 5.2.14. Работник, имеющий непрерывный трудовой стаж 10 лет, проболел в апреле 2003 г. 5 рабочих дней. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, выплачивает ему пособие по временной нетрудоспособности исходя из среднедневного заработка в размере 700 руб.

Порядок расчета суммы пособия по временной нетрудоспособности

1. Количество дней болезни в апреле 2003 г.:

5 раб. дней.;

2. Среднедневной заработок:

700 руб.;

3. Сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате работнику:

5 раб. дней х 700 руб. = 3500 руб.

На практике у работодателей возникает вопрос: что делать, если сумма пособия по временной утрате трудоспособности, рассчитанная исходя из оклада работника превысит его максимальный размер в 11 700 руб.? В такой ситуации работодатель может сам произвести доплату до фактического заработка <111>, причем такие выплаты относятся к расходам на оплату труда (согласно пп.15 ст.255 НК РФ и пп.2 ст.346.16 НК РФ), на которые налогоплательщик уменьшает полученные доходы <112>.

     
   ———————————————————————————————

<111> Оговорив это в трудовом (коллективном) договоре.

<112> Обращаем внимание читателей, что при выплате указанных доплат организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, будет признаваться налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц. Кроме того, исходя из суммы доплаты налогоплательщику надо будет заплатить в общеустановленном порядке взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний.

В то же время согласно пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении единым налогом, как самостоятельный расход. Поскольку в данном случае речь идет о выплате пособий в соответствии с законодательством Российской Федерации (то есть в пределах 11 700 руб.), по нашему мнению, выплаты пособия по временной утрате трудоспособности сверх установленного лимита, учитываются налогоплательщиками единого налога не как расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности, а как расходы по оплате труда (хотя принципиального значения для налогоплательщика это и не имеет).

Пример 5.2.15. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, выплатила работнику, болевшему полный календарный месяц, пособие по временной нетрудоспособности в размере 15 000 руб., рассчитанное исходя из его оклада <113>.

     
   ———————————————————————————————

<113> В данном случае предполагается, что налогоплательщик уплачивает добровольные страховые взносы в ФСС РФ. В противном случае, по нашему мнению, не вся сумма выплачиваемого пособия может быть учтена при исчислении единого налог. Подробнее об этом говорится ниже.

Порядок определения расходов по выплате пособия по временной нетрудоспособности:

1. Сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая включению в состав расходов по статье "Выплата пособия по временной нетрудоспособности":

11 700 руб.

2. Сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая включению в состав расходов по статье "Расходы на оплату труда":

15 000 руб. - 11 700 руб. = 3300 руб.

Статьей 3 Закона N 190-ФЗ для работодателей предусмотрена возможность добровольно уплачивать в ФСС РФ страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности. В зависимости от того, будут или нет работодатели использовать такую возможность, зависит и источник выплат работодателями указанных пособий.

Рассмотрим оба случая подробнее. Причем и в том и в другом случае работодатели имеют право на полное или частичное возмещение расходов по оплате временной нетрудоспособности своих работников.

Если работодатели не уплачивают в добровольном порядке страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в ФСС РФ, пособие по временной нетрудоспособности <114> в соответствии со ст.2 Закона N 190-ФЗ выплачивается за счет следующих источников:

- средств ФСС РФ, поступающих от уплаты единого налога <115> - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного федеральным законом. В настоящее время размер МРОТ установлен Федеральным законом N 82-ФЗ от 19 июня 2000 г. и для целей социального страхования составляет 450 руб. в месяц;

- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один МРОТ, установленный федеральным законом.

     
   ———————————————————————————————

<114> За исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профзаболеванием.

<115> Организации, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения, перечисляют суммы единого налога, исчисленного по итогам отчетного (налогового) периода, на счета федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и государственных внебюджетных фондов. При этом в соответствии со ст.48 Бюджетного кодекса РФ при применении упрощенной системы налогообложения часть дохода от уплаты единого налога (в размере 5 процентов) распределяется в бюджет Фонда социального страхования РФ.

Разрешив учитывать в уменьшение налоговой базы по единому налогу расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности, законодатель не разъясняет, вся ли сумма пособия имеется в виду, либо только та его часть, которая выплачивается из собственных средств налогоплательщика. На первый взгляд кажется, что имеет место неясность налогового законодательства. Однако, по мнению автора, это не так.

Исходя из норм гл.26.2 НК РФ, одним из общих условий отнесения тех или иных выплат в состав расходов для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является факт осуществления (несения) расходов самим налогоплательщиком.

Понятно, что выплаты пособий по временной нетрудоспособности, произведенные налогоплательщиком за счет средств ФСС РФ (без какой либо компенсации налогоплательщиком в виде страховых взносов), фактически им не понесены (поскольку осуществлены не им самим, а ФСС РФ) <116>. Отсюда следует, что признать расходами налогоплательщика можно только ту часть пособия, которая выплачивается непосредственно за счет средств работодателя.

     
   ———————————————————————————————

<116> Суммы, возмещаемые третьими лицами, вообще не могут признаваться расходами налогоплательщика вне зависимости от того, кто их фактически возместил. Такие расходы несет третье лицо.

В ситуации, когда работодатель не производит уплату страховых взносов на случай временной нетрудоспособности, реально за счет ФСС РФ может быть произведена только часть пособия (в размере не превышающей за полный календарный месяц одного МРОТ). Вся оставшаяся сумма будет выплачена заболевшему работнику из средств работодателя. Именно эту сумму, по нашему мнению, следует учесть в качестве расхода налогоплательщика, учитываемого при исчислении единого налога.

Пример 5.2.16. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, не уплачивающая добровольные взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности, выплатила работнику, болевшему полный календарный месяц, пособие по временной нетрудоспособности в размере 15 000 руб.

Порядок определения источника выплат пособия по временной нетрудоспособности

1. Сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате работнику за счет средств ФСС РФ и не подлежащая включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении единым налогом:

450 руб.

2. Сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате работнику за счет средств работодателя и подлежащая включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении единым налогом:

- всего: 14 550 руб. (15 000 руб. - 450 руб.);

- в том числе по статье "Выплата пособия по временной нетрудоспособности": 11 700 руб.;

- в том числе по статье "Расходы на оплату труда": 2850 руб. (14 550 руб. - 11 700 руб.).

Если работодатели добровольно уплачивают страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в ФСС РФ, выплата пособий по временной нетрудоспособности работникам осуществляется полностью за счет средств ФСС РФ (ст.3 Закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ).

Размер взносов в ФСС РФ определяется работодателем исходя из тарифа в размере трех процентов налоговой базы, определяемой в соответствии с гл.24 НК РФ "Единый социальный налог" как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателем в пользу физических лиц за налоговый период (ст.237 НК РФ) <117>.

     
   ———————————————————————————————

<117> Обратите внимание, что сумма страхового взноса не может быть признана расходом, уменьшающим налоговую базу, в том числе и по основанию, предусмотренному в пп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ в отношении налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством РФ. Подробнее об этом читайте в разд.5.2.23 "Расходы в виде сумм налогов и сборов".

Пример 5.2.17. Организацией (индивидуальным предпринимателем), применяющей упрощенную систему налогообложения и уплачивающую добровольные взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности, сумма выплат и иных вознаграждений работникам в январе 2004 г. составила 100 000 руб.

Порядок определения суммы страхового взноса

1. Налоговая база по единому социальному налогу в соответствии с гл.24 НК РФ как сумма выплат и иных вознаграждений работникам:

100 000 руб.

2. Тариф страхового взноса:

3%.

3. Сумма страхового взноса на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности, подлежащего уплате в ФСС РФ:

100 000 руб. х 3% : 100% = 3000 руб.

Напомним читателям, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, установленный законодателем и выплачиваемый за счет ФСС РФ, за полный календарный месяц равен 11 700 руб. Стало быть, если работнику будет выплачена сумма в большем размере, разница все же будет уплачена за счет средств работодателя (в качестве расходов на оплату труда).

В ситуации, когда работодатель производит уплату страховых взносов на случай временной нетрудоспособности, сумма выплачиваемого работнику пособия осуществляется за счет средств ФСС РФ <118>. Однако здесь следует учитывать, что работодатель изначально производил уплату страховых взносов в ФСС, которые не учитывались в качестве расходов при исчислении единого налога. Поэтому при фактической выплате пособия по временной нетрудоспособности за счет этих средств, работодатель вправе включить их в расходы при исчислении единого налога. В противном случае добровольное перечисление страховых взносов в ФСС работодателем теряет всякий смысл.

     
   ———————————————————————————————

<118> Кроме случая, когда из ФСС РФ будет выплачена сумма большая, чем внесено туда же налогоплательщиком в качестве добровольных страховых взносов на случай временной нетрудоспособности. В такой ситуации, по нашему мнению, налогообложение производится в порядке, аналогичном тому, что и при отказе от уплаты добровольных взносов в ФСС РФ.

Пример 5.2.18. Возьмем данные из примера 5.2.16 и предположим, что за период с января по апрель 2003 г. организацией (индивидуальным предпринимателем) было выплачено пособие по временной нетрудоспособности работнику, болевшему полный календарный месяц, в размере 15 000 руб.

Порядок определения суммы страхового взноса и источника выплат пособия по временной нетрудоспособности

1. Сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате работнику за счет средств ФСС РФ и включаемая в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога, по статье "Выплата пособия по временной нетрудоспособности":

11 700 руб.

2. Сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате работнику за счет средств работодателя и включаемая в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога, по статье "Расходы на оплату труда":

15 000 руб. - 11 700 руб. = 3300 руб.

При определении даты признания расхода в виде пособий по временной нетрудоспособности налогоплательщикам следует иметь в виду, что в п.3 ст.346.21 НК РФ речь идет о расходах на выплату пособий (то есть о суммах фактически выплаченных работнику). А стало быть, в расход включаются только не начисленные, а фактически уплаченные работникам суммы пособий (а не начислений).

Получение пособий индивидуальными предпринимателями

Для индивидуальных предпринимателей, применяющих с 1 января 2003 г. упрощенную систему налогообложения, Законом N 190-ФЗ установлен иной порядок обеспечения пособиями по обязательному социальному страхованию (в части собственного социального страхования).

Индивидуальные предприниматели приобретают право на получение пособий по временной нетрудоспособности за счет ФСС РФ только при условии уплаты ими страховых взносов в ФСС РФ на случай временной нетрудоспособности (ст.2 Закона N 190-ФЗ). Причем уплата таких взносов "за себя" производится ими в добровольном порядке по тарифу в размере 3,5 процента налоговой базы, определяемой в соответствии с гл.24 НК РФ и в порядке, установленном Правительством России.

Вместе с тем указанные налогоплательщики приобретают право на получение пособия по обязательному социальному страхованию при условии уплаты ими страховых взносов в ФСС РФ в течение шести месяцев.

Представляется, что практическое применение этой нормы индивидуальными предпринимателями вызовет определенные проблемы, что вызвано изменениями, внесенными в гл.24 НК РФ Законом N 191-ФЗ от 31 декабря 2002 г. и вступающими в силу с 1 января 2003 г. Дело в том, что законодатель исключил из п.2 ст.236 НК РФ и п.3 ст.237 НК РФ нормы, касающиеся порядка определения налоговой базы по единому социальному налогу индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Законом N 222-ФЗ. При этом никаких специальных норм для индивидуальных предпринимателей, применяющих новую упрощенную систему в соответствии с гл.26.2 НК РФ, установлено не было.

А это означает, что индивидуальным предпринимателям, применяющим упрощенную систему налогообложения, следует рассчитывать налоговую базу для исчисления и уплаты страховых взносов на случай временной нетрудоспособности в порядке, установленном для налогоплательщиков, использующих общий режим налогообложения. То есть исходя из суммы полученных доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл.25 НК РФ (п.3 ст.237 НК РФ).

Как видно, чтобы правильно рассчитать сумму взноса, нужно вести учет доходов и расходов еще и по правилам главы Налогового кодекса о налоге на прибыль! Безусловно, это доставит огромное количество проблем, требующих отдельных комментариев. В такой ситуации остается надеяться, что в скором времени законодатель все же "упростит" жизнь предпринимателям.

5.2.8. Расходы на обязательное страхование

работников и имущества

Согласно пп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ в состав расходов, уменьшающих доходы налогоплательщиков, включаются расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации (п.3 ст.3 Закона N 4015-1).

В частности, в соответствии с Федеральным законом от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (далее - Закон N 165-ФЗ) к такому страхованию относится обязательное социальное страхование как часть государственной системы социальной защиты населения, спецификой которой является осуществляемое в соответствии с федеральным законом страхование работающих граждан от возможного изменения материального и (или) социального положения, в том числе по независящим от них обстоятельствам.

Обязательное социальное страхование представляет собой систему создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, иных категорий граждан вследствие признания их безработными, трудового увечья или профессионального заболевания, инвалидности, болезни, травмы, беременности и родов, потери кормильца, а также наступления старости, необходимости получения медицинской помощи, санаторно-курортного лечения и наступления иных установленных законодательством Российской Федерации социальных страховых рисков, подлежащих обязательному социальному страхованию (ст.1 Закона N 165-ФЗ) <119>.

     
   ———————————————————————————————

<119> Порядок обязательного социального страхования неработающих граждан определяется федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

К расходам по обязательному социальному страхованию относятся суммы платежей (взносов) работодателей по обязательному пенсионному <120>, социальному <121> и медицинскому страхованию. Указанные расходы для целей налогообложения прибыли в полном размере включаются в состав расходов на оплату труда.

     
   ———————————————————————————————

<120> В настоящее время организационные, правовые и финансовые основы обязательного пенсионного страхования в РФ регулируются Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (далее - Закон N 167-ФЗ). В соответствии с требованиями этого Закона страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются среди прочих организации и индивидуальные предприниматели. При этом страхователи обязаны уплачивать страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию. Как известно, порядок определения объекта обложения взносами и базы для исчисления страховых платежей совпадает с порядком, предусмотренным гл.24 НК РФ для расчета единого социального налога.

<121> Включая страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимое в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В настоящее время организационные, правовые и финансовые основы обязательного пенсионного страхования в РФ регулируются Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (далее - Закон N 167-ФЗ).

При этом возможность участия в качестве страховщиков в системе обязательного пенсионного страхования наряду с Пенсионным фондом РФ предоставлена негосударственным пенсионным фондам <122> Федеральным законом от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (в ред. от 10 января 2003 г. Закона N 14-ФЗ). При этом негосударственные пенсионные фонды должны соблюдать требования Закона N 167-ФЗ.

     
   ———————————————————————————————

<122> Для осуществления деятельности по обязательному пенсионному страхованию негосударственный пенсионный фонд должен иметь соответствующую лицензию и отвечать дополнительно установленным требованиям.

Лица, осуществляющие обязательное пенсионное страхование через негосударственные пенсионные фонды, имеют право переходить из одного негосударственного пенсионного фонда в другой, а также возвращаться к формированию и инвестированию средств пенсионных накоплений через Пенсионный фонд РФ.

Страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются среди прочих организации и индивидуальные предприниматели. При этом страхователи обязаны уплачивать страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию по установленным тарифам (ст.ст.33, 22 Закона N 167-ФЗ), не превышающим в совокупности 14 процентов от базы для исчисления страховых взносов, причем отдельно исчисляется сумма взноса на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии.

Как известно, порядок определения объекта обложения взносами и базы для исчисления страховых платежей для организаций совпадает с порядком, предусмотренным гл.24 НК РФ для расчета единого социального налога (п.2 ст.10 Закона N 167-ФЗ).

Этим же Законом для индивидуальных предпринимателей (в части собственного пенсионного страхования) установлен особый порядок уплаты страховых взносов в виде фиксированного платежа. При этом минимальный размер обязательного фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии составляет 150 руб. в месяц (на финансирование страховой части трудовой пенсии направляется 100 руб. в месяц, а на финансирование накопительной части - 50 руб. в месяц).

Индивидуальные предприниматели в течение календарного года производят уплату страховых взносов в виде фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии отдельными платежными поручениями по соответствующим кодам Бюджетной классификации доходов бюджетов Российской Федерации, утвержденной Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 118н.

Следует помнить, что в соответствии с п.п.2, 6 ст.24 Закона N 167-ФЗ страхователи представляют в налоговый орган расчет об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей по страховым взносам <123> (в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом), а также налоговую декларацию <124> (в срок не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом - годом).

     
   ———————————————————————————————

<123> Форма расчета утверждена Приказом МНС России от 28 марта 2002 г. N БГ-3-05/153 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и Порядка ее заполнения".

<124> Форма декларации утверждена Приказом МНС России от 26 декабря 2002 г. N БГ-3-05/747 "Об утверждении формы декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Инструкции по ее заполнению".

Кроме того, страхователи (организации и индивидуальные предприниматели) в общеустановленном порядке представляют в Пенсионный фонд РФ сведения в соответствии с законодательством РФ об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования. В настоящее время правовая основа и принципы организации индивидуального (персонифицированного) учета сведений о гражданах, на которых распространяется действие законодательства Российской Федерации о государственном пенсионном обеспечении (в части трудовых пенсий) установлена Федеральным законом от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования".

Для индивидуальных предпринимателей обязанность представлять по итогам года декларацию об исчисленных и уплаченных суммах обязательного фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии не установлена <125>.

     
   ———————————————————————————————

<125> Такая позиция подтверждается Письмом МНС России от 17 июня 2002 г. N СА-6-05/839.

В состав расходов налогоплательщики могут включать также и суммы расходов на обязательное имущественное страхование, то есть предусмотренное законодательством. Например, обязательному страхованию подлежат временно вывозимые государственными хранилищами (музеями, архивами и т.п.) культурные ценности (п.1 ст.30 Закона РФ от 15 апреля 1993 г. N 4804-1 "О вывозе и ввозе культурных ценностей"). В то же время нельзя отнести в состав расходов затраты на добровольное имущественное страхование (если это не предусмотрено законом), например, страхование риска утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества, риска ответственности по обязательствам, риска убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск.

5.2.9. Суммы НДС по приобретаемым

товарам (работам, услугам)

Главой 26.2 предусмотрено включение в состав расходов сумм НДС по приобретаемым товарам, работам или услугам (пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ). Сразу оговоримся, что указанная норма не должна применяться в отношении НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ <126>. Это связано с тем, что законодатель (как в гл.21 "Налог на добавленную стоимость", так и в иных главах Налогового кодекса) принципиально разграничивает два разных понятия, употребляя различные термины, - "приобретение товаров (работ, услуг)" и "ввоз товаров" <127>.

     
   ———————————————————————————————

<126> Законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ в гл.26.2 НК РФ внесены изменения в соответствии с которыми налогоплательщики единого налога по упрощенной системе налогообложения признаются плательщиками НДС в случаях, когда они осуществляют ввоз товаров на таможенную территорию России. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2003 г.

<127> О том, как учитывать суммы НДС, уплаченного таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, читайте в гл.8 "Особенности исчисления и уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию России".

Как известно, порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) регламентируется гл.21 НК РФ. При этом плательщики НДС могут уменьшать суммы начисленного к уплате в бюджет НДС на суммы налоговых вычетов, которые согласно п.2 ст.171 НК РФ представляют собой суммы этого налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Однако это правило относится только к плательщикам НДС.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, по приобретаемым товарам, работам или услугам, учитываются в составе расходов налогоплательщика (пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ). Это связано с тем, что налогоплательщики единого налога по упрощенной системе налогообложения не являются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) и, соответственно, не могут принимать уплаченные суммы налога к вычету.

Однако законодатель не уточняет, что в качестве расхода учитываются только те суммы НДС, которые уплачены при приобретении товаров, работ и услуг, стоимость которых, в свою очередь, также может быть признана расходом. Поэтому буквальное толкование нормы закона позволяет учесть в составе расходов суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, работ и услуг независимо от того, будет ли учтена их стоимость при налогообложении единым налогом.

Исходя из вышесказанного, оплачивая, например, представительские расходы, стоимость которых не относится к расходам в целях налогообложения единым налогом, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком в связи с оплатой таких расходов, должны признаваться расходом и уменьшать его доходы.

Пример 5.2.19. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, оплатила стоимость представительских расходов на сумму 54 000 руб., в том числе НДС 9000 руб.

Предположим, что в качестве объекта налогообложения налогоплательщик выбрал доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения расходов

1. Стоимость представительских расходов без учета НДС:

54 000 руб. - 9000 руб. = 45 000 руб.

2. Стоимость представительских расходов в сумме 45 000 руб. не может быть включена в состав расходов налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, поскольку это не предусмотрено законодательством;

3. Сумма НДС, предъявленная организации в связи с осуществлением представительских расходов, в размере 9000 руб. относится к расходам и уменьшает доходы налогоплательщика.

5.2.10. Расходы в виде процентов по заемным

средствам и по оплате услуг кредитных организаций

При расчете единого налога признаются расходами проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Это означает, что в состав расходов могут быть включены как расходы в виде процентов, выплачиваемых по кредитным договорам с банками (иными кредитными организациями), так и проценты по договору займа, заключенному с другими организациями и физическими лицами.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что новая редакция гл.26.2 НК РФ устранила имеющуюся ранее неточность.

Пополняя Налоговый кодекс РФ новыми главами, законодатель, скорее всего, стремился установить порядок признания указанных расходов в целях налогообложения по правилам ст.269 НК РФ (поскольку в п.2 ст.346.16 НК РФ привел указанные в пп.9 п.1 расходы в перечне тех, которые должны приниматься применительно к порядку, установленному при исчислении налога на прибыль). Однако в первой редакции главы об упрощенной системе налогообложения "забыл" сослаться на конкретную статью, как это сделано в отношении остальных расходов перечня. Для налогоплательщиков же это означало, что фактически расходы в виде процентов по заемным средствам могли учитываться ими при налогообложении без каких-либо ограничений.

Согласно изменениям, внесенным в гл.26.2 НК РФ Законом N 191-ФЗ, с 1 января 2003 г. предельная величина процентов по кредитам и займам учитывается в качестве расходов по правилам ст.269 НК РФ в следующих размерах <128>:

- исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, если долговые обязательства выданы в рублях;

- исходя из 15 процентов годовых, если долговые обязательства выданы в иностранной валюте.

     
   ———————————————————————————————

<128> При отсутствии у налогоплательщика долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, либо если он принял решение учитывать проценты исходя из ставки рефинансирования. Ввиду сложности расчета процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, авторы рекомендуют воспользоваться более простым алгоритмом, приведенным ниже.

Превышение фактически начисленных процентов над процентами по рублевым обязательствам, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, и 15 процентов по кредитам в иностранной валюте, расходом не признается.

Пример 5.2.20. 01.01.2004 организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, получила кредит на 120 000 руб., при этом по условиям кредитного договора она уплачивает ежемесячно проценты по данному обязательству исходя из ставки 36% годовых.

Предположим, что ставка рефинансирования в I квартале 2004 г. установлена в размере 20 процентов и проценты по кредитам были уплачены в срок до 01.04.2004.

Расчет суммы процентов, подлежащих включению в состав расходов I квартала 2004 г.

1. Сумма процентов, уплаченных за I квартал 2004 г.:

120 000 руб. х 36% : 100% : 12 мес. х 3 мес. = 10 800 руб.

2. Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза:

20% х 1,1 = 22%.

3. Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза:

120 000 руб. х 22% : 100% : 12 мес. х 3 мес. = 6600 руб.

4. Поскольку сумма процентов, рассчитанная по условиям кредитного договора больше, чем сумма процентов, уплаченная исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, подлежит включению в состав расходов сумма процентов в размере 6600 руб. Не учитывается при налогообложении единым налогом сумма начисленных процентов в размере 4800 руб. (10 800 руб. - 6000 руб.).

В случае, если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, либо 15 процентов по кредитам в иностранной валюте.

5.2.11. Расходы на обеспечение пожарной безопасности

и охрану имущества

Пожарная безопасность - состояние защищенности личности, имущества, общества и государства от пожаров (ст.1 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности", далее - Закон о пожарной безопасности).

Говоря о пожарной безопасности, необходимо раскрыть еще одно понятие, содержащееся в Законе, - требования пожарной безопасности, под которым понимаются специальные условия социального и (или) технического характера, установленные в целях обеспечения пожарной безопасности законодательством Российской Федерации, нормативными документами или уполномоченным государственным органом <129>.

     
   ———————————————————————————————

<129> Правила пожарной безопасности введены в действие Приказом МВД России от 14 декабря 1993 г. N 536 "О введении в действие Правил пожарной безопасности в Российской Федерации" (зарегистрировано в Минюсте России 27 декабря 1993 г. N 445).

Именно во исполнение требований пожарной безопасности, а также в целях обеспечения предупреждения и тушения пожаров организациям (и индивидуальным предпринимателям) необходимо нести соответствующие расходы. Как правило, такие расходы связаны с оплатой соответствующих работ или услуг.

Статья 24 Закона о пожарной безопасности содержит открытый перечень работ и услуг в области пожарной безопасности, к ним относятся:

- охрана от пожаров предприятий и населенных пунктов на договорной основе;

- производство, проведение испытаний, закупка и поставка пожарно-технической продукции;

- выполнение проектных, изыскательских работ;

- проведение научно-технического консультирования и экспертизы;

- испытание веществ, материалов, изделий, оборудования и конструкций на пожарную безопасность;

- обучение населения мерам пожарной безопасности;

- осуществление противопожарной пропаганды, издание специальной литературы и рекламной продукции;

- огнезащитные и трубо-печные работы;

- монтаж, техническое обслуживание и ремонт систем и средств противопожарной защиты;

- ремонт и обслуживание пожарного снаряжения, первичных средств тушения пожаров, восстановление качества огнетушащих средств;

- строительство, реконструкция и ремонт зданий, сооружений, помещений пожарной охраны;

- другие работы и услуги, направленные на обеспечение пожарной безопасности, перечень которых устанавливается федеральным и территориальными органами управления Государственной противопожарной службы.

Также необходимо подчеркнуть, что деятельность в области пожарной безопасности подлежит лицензированию (лицензии выдаются Государственной противопожарной службой). Следовательно, налогоплательщикам необходимо обратить особое внимание на наличие у контрагентов, выполняющих для них работы в области пожарной безопасности, соответствующих лицензий, в противном случае существует немалый риск того, что налоговые органы будут настаивать на том, что такие расходы нельзя будет признать для целей расчета единого налога.

Охранная деятельность определяется как оказание на возмездной договорной основе услуг физическим и юридическим лицам предприятиями, имеющими специальное разрешение (лицензию) органов внутренних дел, в целях защиты законных прав и интересов своих клиентов (ст.1 Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации").

При этом законодатель подчеркивает, что к расходам относятся именно расходы на услуги по охране имущества, а также иные услуги охранной деятельности. То есть речь идет о том, что налогоплательщики приобретая, услуги специализированных организаций по охране имущества и иные подобные, вправе включать в состав расходов уплаченные за эти услуги вознаграждения.

Указанная деятельность также подлежит лицензированию.

5.2.12. Расходы на содержание служебного транспорта

В соответствии с пп.12 п.1 ст.346.16 НК РФ расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации, подлежат включению в состав расходов, при этом необходимо учитывать правила, применяемые в отношении указанных расходов при исчислении налога на прибыль (пп.11 п.1 ст.264 НК РФ).

Хотя действующее законодательство и не содержит понятия "служебный транспорт", исходя из норм гл.25 НК РФ к такому транспорту относятся любые виды транспорта, используемые для производственных или управленческих функций. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, в основном используют в своей деятельности служебный автотранспорт, к которому относятся легковые автомобили, автобусы и микроавтобусы, осуществляющие функции перевозки пассажиров.

Расходы на содержание таких автотранспортных средств включаются в состав расходов при исчислении единого налога согласно пп.12 п.1 ст.346.16 НК РФ. Причем по данной статье к расходам на содержание транспортных средств можно относить оплату стоянки служебного автомобиля (при наличии подтверждающих документов).

Работникам предприятий, использующим личные легковые автомобили для служебных разъездов, законодательством предусмотрена выплата денежной компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей, причем такие расходы причисляются к расходам на содержание служебного автотранспорта и относятся в состав расходов в пределах норм, установленных Постановлением Правительства России от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92). Предельные нормы компенсаций приведены в табл. 5.2.6.

Таблица 5.2.6

Предельные нормы компенсации за использование

личных легковых автомобилей для служебных поездок

     
   ————T———————————————————————————————————————————T————————————————¬
   | N |         Виды транспортных средств         |Предельные нормы|
   |п/п|                                           |   компенсации  |
   |   |                                           |  в месяц, руб. |
   +———+———————————————————————————————————————————+————————————————+
   | 1 |Легковые автомобили с рабочим объемом      |      1200      |
   |   |двигателя до 2000 куб. см включительно     |                |
   +———+———————————————————————————————————————————+————————————————+
   | 2 |Легковые автомобили с рабочим объемом      |      1500      |
   |   |двигателя свыше 2000 куб. см включительно  |                |
   +———+———————————————————————————————————————————+————————————————+
   | 3 |Мотоциклы                                  |       600      |
   L———+———————————————————————————————————————————+—————————————————

При применении упрощенной системы налогообложения указанные нормы используются с 1 января 2003 г. для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (п.1 Постановления N 92).

При выплате компенсаций необходимо учитывать следующее:

- основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования автомобиля), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля или мотоцикла (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы) <130>;

- выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль или мотоцикл используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

- в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль (мотоцикл) не могут быть учтены в составе расходов, то есть нельзя одновременно выплачивать компенсацию за использование транспортного средства и отдельно возмещать расходы, связанные с его текущей эксплуатацией;

- компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;

- за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль (мотоцикл) не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

     
   ———————————————————————————————

<130> Необходимо помнить, что размер компенсации в приказе руководителя может быть больше установленного лимита. В этом случае сверхнормативные выплаты не только увеличивают налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль, но и включаются в облагаемый подоходным налогом совокупный доход работника.

5.2.13. Расходы на командировки

В соответствии с пп.13 п.1 ст.346.16 НК РФ расходы на командировки подлежат включению в состав расходов, при этом необходимо учитывать правила ст.264 (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ).

Согласно ст.166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Причем в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику (ст.168 ТК РФ):

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

В отношении оплаты найма жилого помещения во время командировки расходы учитываются в полном размере. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. Однако при налогообложении единым налогом могут быть учтены не все указанные расходы: не признаются расходами обслуживание в барах и ресторанах, в номере, а также пользование рекреационно-оздоровительными объектами.

Также НК РФ признает в качестве расходов на командировки, принимаемых без всяких ограничений:

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

В то же время нормируются расходы по выплате суточных и (или) полевого довольствия, при этом Постановлением Правительства России от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93) установлены следующие нормы:

а) за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 руб.;

б) за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно Приложению к Постановлению N 93;

в) ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях:

- за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 200 руб.;

- за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, - в размере 150 руб.;

- за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 75 руб.;

- за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в других районах, - в размере 50 руб.

Несмотря на существующие ограничения по выплате суточных, руководитель организации (индивидуальный предприниматель) может принять решение о выплате дополнительных сумм, которые будут компенсироваться работнику. Однако при этом указанные суммы не будут включаться в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по единому налогу.

Обращаем внимание читателей, что в Налоговом кодексе речь идет только о расходах, связанных с направлением в командировку работников предприятия, то есть физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с организацией и в административном подчинении у руководителя. Поэтому понятие "командировка" в контексте налогового законодательства не применяется в отношении лиц, работающих в организации по гражданско-правовым договорам (например, по договорам подряда, комиссии, поручения и т.п.).

В то же время в случае, если стороны заключаемого договора подряда укажут в нем, что затраты по проезду и проживанию, связанные с исполнением договора, дополнительно возмещаются подрядчиком, то такие суммы следует включить в налогооблагаемый доход физического лица, а возмещаемые суммы - в состав расходов. Аналогичная ситуация складывается и в случае, если в цену договора сразу заложить необходимую сумму на командировочные расходы. Это связано с тем, что согласно ст.709 ГК РФ цена в договоре подряда помимо причитающегося подрядчику вознаграждения должна включать компенсацию его издержек.

Кроме того, не признаются в качестве командировок служебные поездки работников, постоянная работа которых происходит в пути или носит разъездной (подвижной) характер.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что расходы на командировки включаются в состав расходов только в случае, если они связаны с осуществлением предпринимательской деятельности. Характер командировки и ее целесообразность определяются, в частности, внутренними документами, утвержденными руководителем, например приказами, а также оформленными в соответствии с установленными требованиями командировочными удостоверениями, отчетами о результатах командировок, актами выполненных работ и т.п.

Для оформления всех необходимых документов, достаточных для подтверждения того, что командировки осуществляются для целей предпринимательства, организациям достаточно применить следующие документы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26:

1) Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (по форме N Т-10а). Этот документ оформляется первым и передается в кадровую службу для издания приказа о направлении работника в командировку. По возвращении из командировки работник составляет о ней краткий отчет и заносит соответствующие данные в рассматриваемую форму;

2) Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (по форме N Т-9 или N Т-9а), применяется для оформления и учета направления работника в командировку, при этом отличаются формы только тем, что форма N Т-9 предполагает одно командированное лицо, а форма N Т-9а - нескольких командированных лиц (комиссию, бригаду);

3) Командировочное удостоверение (по форме N Т-10), которое выписывается в одном экземпляре работником кадровой службы (другим уполномоченным работником) на основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку и является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке, которое определяется по времени прибытия в пункт назначения и времени убытия из него.

В ряде случаев направление работника в командировку напрямую не связано с производственной деятельностью, например в случае направления сотрудника для участия в коммерческой выставке. В этом случае расходы по командировке следует учитывать в составе расходов на рекламу.

5.2.14. Расходы на нотариальное оформление документов

К расходам за нотариальное оформление документов законодатель отнес плату государственному или частному нотариусу за совершение указанных действий в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

В соответствии со ст.22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации.

За выполнение указанных действий, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса. Кроме того, при выезде нотариуса для совершения нотариального действия вне места своей работы заинтересованные физические и юридические лица возмещают ему фактические транспортные расходы.

Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу.

Размер государственной пошлины установлен на сегодняшний день Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине" (предполагается, что в последующем в НК РФ появится отдельная глава "Государственная пошлина"). В каком размере должна уплачиваться государственная пошлина за совершение нотариальных действий нотариусами и, соответственно, в каком размере такие платежи можно включать в расходы, можно определить из п.4 ст.4 Закона РФ "О государственной пошлине" в зависимости от вида нотариального действия.

Таким образом, уплатив нотариусу определенную сумму за совершение нотариального действия, налогоплательщику следует сравнить ее величину с тарифом, утвержденным в установленном порядке. Если она окажется больше, то признать в качестве расхода можно только ту часть уплаченной суммы, которая находится в пределах указанного тарифа.

Обращаем внимание читателей, что в состав расходов налогоплательщики могут отнести расходы и на нотариальное оформление договоров. Причем к нотариальному оформлению договоров стороны прибегают в двух случаях:

- в обязательном порядке, когда нотариальная форма договора предусмотрена законом. Например, нотариального оформления требует договор ренты (ст.584 ГК РФ) и ипотеки (ст.339 ГК РФ);

- по инициативе сторон, пожелавших придать договору нотариальную форму. В этом случае следует помнить, что при наличии в тексте договора условия о его нотариальном заверении, отсутствие такого заверения приведет к недействительности договора (ст.163 ГК РФ).

Исходя из того, что НК РФ не разграничивает порядок отнесения в состав расходов затрат на обязательное и инициативное нотариальное заверение договоров, и в том и в другом случае подобные расходы могут быть учтены при исчислении единого налога (конечно, в пределах тарифов, утвержденных для государственных нотариусов).

5.2.15. Расходы на аудиторские услуги

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут включать в состав расходов оплату аудиторских услуг. При этом понятие аудиторских услуг как таковых в законодательстве отсутствует, а в п.1 ст.1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности) содержится понятие аудиторской деятельности (аудита), под которой понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, в п.6 ст.1 Закона об аудиторской деятельности упоминаются еще и сопутствующие аудиту услуги, под которыми понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Исходя из того, что законодатель не определил точно, как необходимо понимать аудиторские услуги - в широком смысле (включая сопутствующие) либо как аудиторскую деятельность, можно сделать вывод о наличии неясности в акте законодательства о налогах и сборах. Что, в свою очередь, позволяет воспользоваться нормой п.7 ст.3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Главное налоговое ведомство страны при разработке новых Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), к сожалению, не уделило внимания этому важному для налогоплательщиков вопросу <131>.

     
   ———————————————————————————————

<131> Однако до издания новых Методических рекомендаций налоговыми органами высказывалась позиция, что к аудиторским услугам относятся лишь услуги, связанные с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и установленные п.3 ст.1 Закона об аудиторской деятельности (см. п.1.17 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98).

В то же время УМНС России по г. Москве, высказало свое мнение в Письме от 12 ноября 2002 г. N 27-08н/54300. По мнению указанного Управления, расходы, связанные с оплатой оказанных аудируемым лицам сопутствующих аудиту услуг, в том числе по налоговому, экономическому, финансовому, управленческому и правовому консультированию, по автоматизации бухгалтерского учета и т.п., включаются налогоплательщиками в состав расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу в том случае, если такие услуги были оказаны хозяйствующими субъектами, имеющими лицензию на осуществление аудиторской деятельности <132>.

     
   ———————————————————————————————

<132> По нашему мнению, включение в состав расходов тех или иных услуг не должно зависеть от наличия лицензии у организации, оказывающей услуги, поскольку никто не может отвечать за действия третьих лиц. Кроме того, сопутствующие аудиту услуги могут оказываться и без наличия лицензии.

5.2.16. Расходы на публикацию

и иное раскрытие информации

Законодатель позволил включить в состав расходов расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие) <133>.

     
   ———————————————————————————————

<133> Подпункт 16 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Публикация бухгалтерской отчетности регламентируется ст.16 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которой публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

На сегодняшний день обязанность публиковать годовую бухгалтерскую отчетность (не позднее 1 июня года, следующего за отчетным) установлена для акционерных обществ открытого типа, банков и других кредитных организаций, страховых организаций, бирж, инвестиционных и иных фондов, создающихся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), причем большинство из перечисленных организаций по определению не могут применять упрощенную систему налогообложения <134>.

     
   ———————————————————————————————

<134> Подробнее об этом читайте в разд.2.1 "Виды предпринимательской деятельности, не позволяющие применять упрощенную систему налогообложения".

Кроме бухгалтерской отчетности законодательством установлены другие случаи, когда необходимо раскрывать иную информацию, например:

- Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", а также Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем" устанавливает необходимость публикации сведений о поступлении заявки на регистрацию, при этом за осуществление действий, в частности, связанных с публикацией сведений взимаются регистрационные сборы, которые можно отнести в расходы;

- Гражданский кодекс РФ (п.2 ст.106) устанавливает обязанность хозяйственного общества, которое приобрело более 20 процентов голосующих акций акционерного общества или 20 процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, незамедлительно публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах;

- Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (п.4 ст.20) обязывает общество в течение тридцати дней с даты принятия решения об уменьшении своего уставного капитала опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении.

5.2.17. Расходы на канцелярские товары

В составе расходов организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут учитывать канцелярские товары, включая кнопки, скрепки, наборы ручек и карандашей, линейки и тому подобные изделия.

При этом следует учитывать, что в случае, когда канцелярские товары приобретаются за наличные денежные средства, документом, подтверждающим их приобретение, является товарный (кассовый) чек, в котором указана вся номенклатура поступивших канцелярских изделий.

5.2.18. Расходы на оплату услуг связи

Правовая основа деятельности связи устанавливается Федеральным законом от 16 февраля 1995 г. N 15-ФЗ "О связи" (далее - Закон о связи).

Согласно ст.2 Закона о связи услугами связи является продукт деятельности по приему, обработке, передаче и доставке почтовых отправлений или сообщений электросвязи. При этом к связи относится почтовая и электрическая связь:

- почтовой связью признается вид связи, представляющий собой единый производственно-технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений <135>, а также осуществление почтовых переводов денежных средств;

- электрической связью (электросвязью) признается всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам. Соответственно к такому виду связи следует отнести телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

     
   ———————————————————————————————

<135> Почтовые отправления - адресованные письменная корреспонденция, посылки, прямые почтовые контейнеры.

Перечни почтовых, телефонных и телеграфных услуг установлены соответственно:

- Постановлением Правительства России от 26 сентября 2000 г. N 725 "Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи";

- Постановлением Правительства России от 26 сентября 1997 г. N 1235 "Об утверждении Правил оказания услуг телефонной связи" (далее - Правила оказания услуг телефонной связи);

- Постановлением Правительства России от 28 августа 1997 г. N 1108 "Об утверждении Правил предоставления услуг телеграфной связи".

Самыми распространенными являются услуги телефонной связи. Причем основными услугами телефонной связи являются (п.13 Правил оказания услуг телефонной связи):

- предоставление доступа к телефонной сети;

- предоставление местного, междугородного и международного телефонного соединения автоматическим способом или с помощью телефониста.

Кроме того, за дополнительную плату организациями связи могут быть оказаны следующие дополнительные услуги (п.15 Правил оказания услуг) <136>:

1) перестановка, переключение (изменение схемы включения) телефонных аппаратов и иных абонентских устройств;

2) установка параллельных телефонных аппаратов;

3) установка дополнительных розеток;

4) временное выключение по просьбе абонента абонентских устройств с бронированием абонентских номеров и линий и обратное их включение;

5) предоставление в аренду каналов связи и физических цепей местной и междугородной телефонной сети;

6) переоформление договора об оказании услуг телефонной связи;

7) справочно-информационные услуги;

8) подключение мини-АТС к абонентскому номеру в целях одновременного использования его несколькими пользователями;

9) возможность использования услуг служб передачи данных и телематических служб (служба электронной почты, служба передачи факсимильных сообщений, служба доступа к информационным ресурсам и т.п.);

10) подача телеграмм по телефону;

11) определение номера вызывающего абонента местной телефонной сети при наличии у вызываемого абонента телефонного аппарата с функциями автоматического определения номера;

12) замена абонентского номера по просьбе абонента;

13) исключение абонентского номера из базы данных справочной службы по просьбе абонента;

14) междугородный телефонный разговор с уведомлением вызываемого лица;

15) междугородный телефонный разговор в назначенное пользователем время;

16) предупреждение по вызываемому абонентскому номеру о времени предстоящего междугородного телефонного разговора;

17) междугородный телефонный разговор по одному из указанных в заказе абонентских номеров (до 5 номеров);

18) вызов к телефону определенного лица;

19) справка об абонентском номере в другом городе (населенном пункте);

20) междугородный телефонный разговор, предоставляемый с помощью телефониста, с оплатой этого разговора за счет вызываемого лица;

21) предоставление междугородной конференц-связи, то есть одновременного междугородного телефонного соединения между тремя и более абонентскими устройствами.

     
   ———————————————————————————————

<136> Кроме того, к дополнительным услугам относятся услуги международной телефонной связи.

В соответствии со ст.15 Закона о связи деятельность физических и юридических лиц, связанная с предоставлением услуг связи, подлежит лицензированию.

В практической деятельности налогоплательщики зачастую сталкиваются с тем, что налоговые органы при проверке предъявляют претензии по поводу включения в состав расходов затрат на оплату услуг связи (как правило, речь идет об услугах телефонной связи), мотивируя это тем, что документы, подтверждающие факт оказания услуг связи, в то же самое время не свидетельствуют о "производственном" характере этих расходов. В связи с изложенным остановимся на этом вопросе подробнее.

В соответствии с п.2 ст.346.16 НК РФ расходы, указанные в п.1 этой статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ. Этими критериями являются:

- обоснованность (экономическая оправданность затрат, оценка которых выражена в денежной форме);

- документальное подтверждение (документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Необходимо подчеркнуть, что второй критерий фактически выполняет функцию доказывания самого факта совершения расхода, то есть документально подтверждается само существование расхода. Первый же критерий несет другую функцию: соответствие ему означает, что данный расход (подтвержденный документально) обоснован, то есть имеет экономический смысл. Представляется, что под этим достаточно абстрактным понятием законодатель предполагал направленность затрат на осуществление деятельности, направленной на получение дохода (такой вывод можно сделать из анализа последнего предложения п.1 ст.252 НК РФ).

Таким образом, законодатель требует документально подтвердить не экономическую целесообразность (обоснованность), а именно сам факт осуществления расхода.

По нашему мнению, если налогоплательщик нуждается в услугах телефонной связи для ведения своей предпринимательской деятельности, то независимо от того, как он их оплачивает, этот факт совсем не обязательно должен доказываться предоставлением поминутной расшифровки переговоров. Документами, подтверждающими факт оказания услуг связи, являются договоры с предприятием связи, счета телефонной станции, документы, подтверждающие оплату счетов (за услуги связи), акты (отчеты либо иные документы), подтверждающие факт оказания услуги связи.

Распределение обязанности доказывать факт "производственности" либо "непроизводственности" характера телефонных переговоров Федеральными арбитражными судами разных округов осуществляются по-разному. Более того, один и тот же Федеральный арбитражный суд Московского округа решает этот вопрос не всегда одинаково. Вывод о том, что факт того, что переговоры ведутся в "непроизводственных" целях должен быть доказан налоговыми органами был сделан Федеральным арбитражным судом Московского округа в своем Постановлении от 20 июня 2002 г. N КА-А40/3860-02. На утверждение налоговых органов, что расходы на телефонные переговоры не могут быть учтены при налогообложении прибыли в связи с непредставлением налогоплательщиком документов, подтверждающих производственный характер телефонных переговоров, суд указал, что первичными бухгалтерскими документами подтверждается, что истец израсходовал спорную сумму на оплату телефонных переговоров. А стало быть, данные расходы связаны с производственной деятельностью истца. Налоговыми органами не представлено каких-либо доказательств, что телефонные переговоры носили непроизводственный характер.

Тот же Федеральный арбитражный суд Московского округа в своем Постановлении от 28 августа 2002 г. N КА-А40/5711-02 указал, что сами по себе расчетные документы об оплате истцом услуг связи не подтверждают производственный характер понесенных истцом затрат. Производственный характер затрат может быть подтвержден анализом заключенных налогоплательщиком хозяйственных договоров и расшифровкой номеров телефонов организаций, с которыми велись переговоры.

Для обоснования отнесения расходов по услугам связи в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, МНС России также требует от налогоплательщиков предоставления расшифровки АТС либо детализированных счетов с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры.

В любом случае рекомендуем всегда быть готовыми к тому, что придется предоставлять доказательства "экономической обоснованности" таких расходов. Проблема в том, что заранее предусмотреть все варианты невозможно и, следовательно, нет возможности составить некий перечень документов, имея которые в наличии, налогоплательщик мог бы чувствовать себя спокойно. Дело в том, что от того, какую именно деятельность ведет налогоплательщик и для чего он использует услуги телефонной связи, будет напрямую зависеть, каким образом доказывать экономическую обоснованность.

Исходя из практических соображений, можно порекомендовать налогоплательщикам, повременно оплачивающим услуги связи, иметь в наличии расшифровку номеров телефонов, с которыми велись переговоры. Это позволит уменьшить риск того, что налоговые органы предъявят претензии о необоснованности расходов на услуги связи. Тем не менее подчеркнем, что сам по себе данный документ, строго говоря, не может доказывать экономическую обоснованность расходов, поскольку из него следует только то, что налогоплательщик вел переговоры с определенным абонентом.

В такой спорной ситуации организации предстоит решить самой, каким образом она будет подтверждать расходы на оплату услуг связи исходя из ее намерений отстаивать свою позицию в суде.

5.2.19. Расходы, связанные с приобретением права

на использование программ для ЭВМ и баз данных

Организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие неисключительные права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным соглашениям, включают такие затраты в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога согласно п.19 ст.346.16 НК РФ. Одновременно указанная статья позволяет включать в расходы и периодические платежи за обновление программ для ЭВМ и баз данных, уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором.

Пример 5.2.21. В марте 2003 г. организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, приобрела и оплатила справочно-правовую систему за 18 000 руб.

Согласно заключенному договору с правообладателем организация (индивидуальный предприниматель) уплачивает ежемесячно (до 5-го числа текущего месяца) абонентскую плату за обновление справочно-правовой системы в размере 900 руб.

Предположим, что плата за обновление программы была произведена своевременно.

Порядок признания расходов

1. Оплаченные в I квартале 2003 г. расходы по приобретению справочно-правовой системы:

18 000 руб.

2. Оплата за обновление программы в течение мая - июля 2003 г.:

900 руб. х 3 мес. = 2700 руб.

3. Поскольку расходы на приобретение справочно-правовой системы были фактически произведены в марте 2003 г., они включаются в состав расходов I квартала 2003 г., учитываемых при налогообложении единым налогом. Оплаченные расходы за обновление программы в размере 2700 руб. включаются состав расходов по итогам полугодия 2003 г.

5.2.20. Расходы на рекламу

Реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицам, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний (ст.2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе", далее - Закон о рекламе). С помощью рекламы создается положительный имидж фирмы, формируется спрос на товар путем информирования потребителей о качествах и свойствах товара, стимулируется сбыт продаж путем побуждения покупателя к приобретению конкретного товара и т.п.

Не являются рекламой информационные сведения, не соответствующие основным признакам рекламы (быть предназначенной для неопределенного круга лиц, формировать и поддерживать интерес к рекламодателю, способствовать реализации товаров, идей и начинаний). В частности, не следует признавать рекламой:

- информационные вывески, расположенные у входа и внутри помещения, в котором находится предприятие. Назначение информации такого характера состоит в извещении неопределенного круга лиц о фактическом местонахождении предприятия и режиме его работы;

- обязательную информацию о товарах внутри торгового помещения, предусмотренную п.2 ст.10 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей", например, обозначения стандартов, обязательным требованиям которых должны соответствовать товары (работы, услуги), сведения об основных потребительских свойствах товаров (работ, услуг), цену и условия приобретения товаров (работ, услуг) и т.п., а также сведения о месте нахождения (юридический адрес) изготовителя (исполнителя, продавца) и месте нахождения организации (организаций), уполномоченной изготовителем (продавцом) на принятие претензий от потребителей и производящей ремонт и техническое обслуживание товара (работы). Указанную информацию о товарах, размещенную в помещениях, используемых для их реализации, следует воспринимать как предоставление потребителю информации, обеспечивающей возможность правильного выбора им товаров;

- публикации и объявления не рекламного характера, например объявление о приеме на работу (если устройство на работу не является одним из видов деятельности предприятия), об изменении места нахождения организаций или номеров телефонов и т.п.

Расходы на рекламу для целей налогообложения следует корректировать с учетом установленных норм и нормативов. Причем отнесение расходов на рекламу в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, регулируется НК РФ.

Пункт 2 ст.346.16 НК РФ отсылает нас к ст.264 НК РФ, согласно п.28 которой расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией с некоторыми ограничениями, то есть не все затраты на рекламу включаются в состав расходов в полном размере.

В первую очередь следует обратить внимание на то, что в п.4 ст.264 НК РФ установлен закрытый список расходов, признаваемых рекламой в целях налогообложения и подлежащих отнесению в состав расходов в полном размере (см. гр. 1 табл. 5.2.7). Все прочие расходы по рекламе, признаваемой таковой в соответствии с действующим законодательством, подлежат включению в состав расходов в ограниченном размере, не превышающем одного процента выручки, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ (см. гр. 2 табл. 5.2.7).

Таблица 5.2.7

Расходы на рекламу, учитываемые

при налогообложении в разном порядке

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |  Расходы, признаваемые рекламой и |    Расходы, признаваемые   |
   |  включаемые в состав расходов без |   рекламой и включаемые в  |
   |            ограничений            |  состав расходов по нормам |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Расходы на рекламные мероприятия   |Расходы на приобретение     |
   |через средства массовой информации |(изготовление) призов,      |
   |(в том числе объявления в печати,  |вручаемых победителям       |
   |передача по радио и телевидению) и |розыгрышей таких призов во  |
   |телекоммуникационные сети          |время проведения массовых   |
   |                                   |рекламных кампаний          |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Расходы на световую и иную наружную|Расходы на иные виды        |
   |рекламу, включая изготовление      |рекламы, не указанные в     |
   |рекламных стендов и рекламных щитов|гр. 1 настоящей таблицы     |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Расходы на участие в выставках,    |                            |
   |ярмарках, экспозициях, на          |                            |
   |оформление витрин, выставок—продаж,|                            |
   |комнат образцов и демонстрационных |                            |
   |залов, изготовление рекламных      |                            |
   |брошюр и каталогов, содержащих     |                            |
   |информацию о работах и услугах,    |                            |
   |выполняемых и оказываемых          |                            |
   |организацией, и (или) о самой      |                            |
   |организации, на уценку товаров,    |                            |
   |полностью или частично потерявших  |                            |
   |свои первоначальные качества при   |                            |
   |экспонировании                     |                            |
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————

Таким образом, законодатель указывает те расходы, которые включаются в состав расходов без ограничений. Все прочие расходы на рекламу лимитируются.

В частности, в состав рекламных расходов могут быть включены без ограничения следующие виды рекламы:

- реклама, распространяемая через средства массовой информации, в том числе: рекламные объявления в печати, сообщения по радио и телевидению, в том числе кино- и видеофильмы и т.п. При этом следует помнить, что средством массовой информации признаются периодические печатные издания, радио-, теле-, видеопрограммы, кинохроникальные программы, а также иные формы периодического распространения массовой информации. Под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год, а под радио-, теле-, видео-, кинохроникальной программой - совокупность периодических аудио-, аудиовизуальных сообщений и материалов (передач), имеющая постоянное название и выходящая в свет (в эфир) не реже одного раза в год (ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2124-1 "О средствах массовой информации");

- телекоммуникационная реклама - реклама в Интернете и других сетях, в том числе на сайтах организации;

- наружная реклама - световые табло и экраны, щиты, афиши, плакаты, вывески, стенды, и иные технические средства стабильного территориального размещения, а также размещение рекламы на транспортных средствах (надписи и рисунки на бортах и крышах транспортных средств и т.п.) и остановочных павильонах общественного транспорта и т.п.;

- реклама на месте продажи - витрины магазинов с товарами, стойками, стеллажами и т.п., стенды, муляжи, комнаты образцов и демонстрационных залов и т.п.;

- рекламные мероприятия (кроме выдачи призов во время массовых рекламных кампаний) - участие в выставках, ярмарках, экспозициях, в выставках-продажах, а также уценка товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании;

- расходы по изготовлению рекламных брошюр и каталогов о работах и услугах и (или) о самой организации.

В то же время иные рекламные расходы, не упомянутые выше, учитываются при налогообложении прибыли в ограниченном размере (не более одного процента выручки от реализации), в частности:

- расходы на приобретение (изготовление) призов массовых рекламных кампаний, предусматривающих выдачу призов;

- сувенирная реклама - этикетки, полиэтиленовые пакеты, канцелярские принадлежности, календари, блокноты, еженедельники и другие рекламные сувениры;

- реклама, распространяемая не через средства массовой информации - например, раздача рекламных листовок.

Пример 5.2.22. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, в 2003 г. произвела следующие рекламные расходы:

- расходы по размещению рекламы в средствах массовой информации на сумму 25 000 руб.;

- расходы по изготовлению сувенирной продукции (пакетов с логотипом фирмы на сумму 15 000 руб.

Предположим, что в 2003 г. выручка от реализации в целях налогового учета составила 1 350 000 руб.

Порядок включения расходов на рекламу в состав прочих расходов в целях налогообложения

1. Расходы по размещению рекламы в средствах массовой информации в размере 25 000 руб. включаются в состав расходов в полном объеме согласно п.4 ст.264 НК РФ, то есть в размере 25 000 руб.

2. Расходы по изготовлению сувенирной продукции включаются в состав расходов в размере не более одного процента выручки от реализации:

1 350 000 руб. х 1% : 100% = 13 500 руб.

3. Поскольку расходы организации на изготовление сувенирной продукции (15 000 руб.) больше предельной суммы расходов, предусмотренной законодателем (13 500 руб.), в составе прочих расходов можно учесть только 13 500 руб.

4. Общая сумма расходов на рекламу, подлежащая включению в состав прочих расходов в 2003 г.:

25 000 руб. + 13 500 руб. = 38 500 руб.

Порядок определения выручки от реализации в отношении тех рекламных расходов, которые подлежат нормированию аналогичен установленному гл.25 НК РФ.

Выручка от реализации определяется по правилам налогового учета исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) либо имущественные права и выраженные в денежной и (или) натуральной формах. При этом следует учитывать, что с точки зрения НК РФ товарами признается любое имущество, реализуемое или предназначенное к реализации. Это означает, что показатель выручки включает в себя не только реализацию приобретенных или изготовленных товаров, но и любого другого имущества (например, основных средств), а также имущественных прав.

5.2.21. Расходы на подготовку и освоение

новых производств, цехов и агрегатов

Расходы на подготовку и освоение производства включают в себя, как правило, пусковые расходы, то есть затраты на освоение новых предприятий, производственных цехов и агрегатов (включая расходы по проверке производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования), затраты на подготовку и освоение производства конкретного вида продукции, не предназначенной для массового и серийного производства.

Обращаем внимание читателей, что перечень расходов, осуществляемых налогоплательщиком на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, является открытым. Это означает, что любые расходы, произведенные налогоплательщиком на подготовку и освоение новых производств, цехов, агрегатов, признаются расходом в целях исчисления единого налога при условии их обоснованности и документального оформления.

В то же время некоторые расходы могут осуществляться за счет иных источников. Например, затраты по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, исправлению дефектов оборудования по вине организаций-изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектного склада, затраты по ревизии (разборке) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные затраты производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ.

5.2.22. Расходы в виде сумм таможенных платежей,

не подлежащих возврату налогоплательщику

Налоговое законодательство не дает собственного определения понятию "таможенный платеж". Следовательно, в соответствии с правилами ст.11 НК РФ налогоплательщикам необходимо воспользоваться этим понятием в том значении, в котором оно используется в таможенном законодательстве.

В соответствии с таможенным законодательством России при перемещении через таможенную границу Российской Федерации и в других случаях, установленных Таможенным кодексом РФ (ТК РФ), уплачиваются таможенные платежи.

В соответствии с п.18 ст.18 ТК РФ под таможенными платежами понимаются таможенная пошлина, налоги, таможенные сборы, сборы за выдачу лицензий, плата и другие платежи, взимаемые в установленном порядке таможенными органами Российской Федерации.

Согласно ст.110 ТК РФ таможенными платежами являются:

1) таможенная пошлина;

2) налог на добавленную стоимость;

3) акцизы;

4) сборы за выдачу лицензий таможенными органами Российской Федерации и возобновление действия лицензий;

5) сборы за выдачу квалификационного аттестата специалиста по таможенному оформлению и возобновление действия аттестата;

6) таможенные сборы за таможенное оформление;

7) таможенные сборы за хранение товаров;

8) таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров;

9) плата за информирование и консультирование;

10) плата за принятие предварительного решения;

11) плата за участие в таможенных аукционах.

Рассмотрим подробнее, что представляет собой каждый таможенный платеж.

Таможенная пошлина

Таможенной пошлиной признается платеж, взимаемый таможенными органами Российской Федерации при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза (п.19 ст.18 ТК РФ). В соответствии со ст.111 ТК РФ товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации, подлежат обложению таможенной пошлиной в соответствии с Законом Российской Федерации "О таможенном тарифе".

В настоящее время в России действует Закон РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" (далее - Закон о таможенном тарифе).

Согласно п.1 ст.2 Закона о таможенном тарифе под таможенным тарифом Российской Федерации понимается свод ставок таможенных пошлин (таможенного тарифа), применяемых к товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации и систематизированным в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

Ставки ввозных таможенных пошлин в пределах, установленных Законом о таможенном тарифе, определяются Правительством Российской Федерации.

Ставки вывозных таможенных пошлин и перечень товаров, в отношении которых они применяются, устанавливаются Правительством Российской Федерации <137>.

     
   ———————————————————————————————

<137> За исключением выполнения соглашений о разделе продукции, когда применяются правила исчисления и уплаты таможенных пошлин, установленные указанными соглашениями.

Кроме того, таможенным законодательством предусмотрено также взимание:

- сезонных пошлин - устанавливаются Правительством РФ для оперативного регулирования ввоза товаров. При этом ставки таможенных пошлин, предусмотренные таможенным тарифом, не применяются. Срок действия сезонных пошлин не может превышать шести месяцев в году;

- специальных пошлин - применяются в качестве защитной меры, если товары ввозятся на таможенную территорию России в количествах и на условиях, наносящих или угрожающих нанести ущерб отечественным производителям подобных или непосредственно конкурирующих товаров, а также как ответная мера на дискриминационные и иные действия, ущемляющие интересы Российской Федерации, со стороны других государств или их союзов;

- антидемпинговых пошлин - применяются в случаях ввоза на таможенную территорию РФ товаров по цене более низкой, чем их нормальная стоимость в стране вывоза в момент этого ввоза, если такой ввоз наносит или угрожает нанести материальный ущерб отечественным производителям подобных товаров либо препятствует организации или расширению производства подобных товаров в России;

- компенсационных пошлин - применяются в случаях ввоза на таможенную территорию РФ товаров, при производстве или вывозе которых прямо или косвенно использовались субсидии, если такой ввоз наносит или угрожает нанести материальный ущерб отечественным производителям подобных товаров либо препятствует организации или расширению производства подобных товаров в России.

Сборы за выдачу лицензий таможенными органами

Российской Федерации и возобновление

действия лицензий

Действующее таможенное законодательство предусматривает осуществление некоторых таможенных режимов <138> только при наличии у налогоплательщика лицензии Государственного таможенного комитета Российской Федерации. Согласно Таможенному кодексу РФ налогоплательщикам требуются лицензии на:

- учреждение таможенного склада;

- учреждение магазина беспошлинной торговли;

- учреждение свободного склада;

- учреждение склада временного хранения;

- переработку товаров на таможенной территории РФ;

- переработку товаров вне таможенной территории РФ.

     
   ———————————————————————————————

<138> Таможенный режим - совокупность положений, определяющих статус товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, для таможенных целей (п.12 ст.18 ТК РФ).

Кроме того, подлежит лицензированию также и деятельность таможенных брокеров <139>, таможенных перевозчиков <140>.

     
   ———————————————————————————————

<139> Таможенным брокером (посредником) может быть созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации предприятие, обладающее правами юридического лица и получившее лицензию Государственного таможенного комитета Российской Федерации на осуществление деятельности в качестве таможенного брокера (ст.157 ТК РФ).

<140> Таможенным перевозчиком может быть предприятие, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации, обладающее правами юридического лица и получившее лицензию Государственного таможенного комитета Российской Федерации на осуществление деятельности в качестве таможенного перевозчика (ст.164 ТК РФ).

За выдачу указанных лицензий, а также за возобновление их действия таможенными органами в установленном Постановлением ВС РФ от 18 июня 1993 г. N 5223-1 "О введении в действие Таможенного кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5223-1) порядке взимаются сборы (см. табл. 5.2.8).

Таблица 5.2.8

Ставки сбора за выдачу лицензий

     
   ————T——————————————————————T———————————————————————T—————————————¬
   | N |  Наименование сбора  |    Ставка сбора за    |Основание    |
   |п/п|                      |    выдачу лицензии    |             |
   +———+——————————————————————+———————————————————————+—————————————+
   | 1 |За выдачу лицензии на |— в размере            |пп.1 п.3     |
   |   |учреждение таможенного|1000—кратного          |Постановления|
   |   |склада                |установленного законом |N 5223—1     |
   |   |                      |размера минимальной    |             |
   |   |                      |месячной оплаты труда  |             |
   |   |                      |(МРОТ) — при общей     |             |
   |   |                      |площади склада до      |             |
   |   |                      |1000 кв. м             |             |
   |   |                      |включительно;          |             |
   |   |                      |— в размере            |             |
   |   |                      |1500—кратного МРОТ —   |             |
   |   |                      |при общей площади      |             |
   |   |                      |склада от 1000 до      |             |
   |   |                      |2000 кв. м             |             |
   |   |                      |включительно;          |             |
   |   |                      |— в размере            |             |
   |   |                      |2000—кратного МРОТ —   |             |
   |   |                      |при общей площади      |             |
   |   |                      |склада свыше           |             |
   |   |                      |2000 кв. м             |             |
   +———+——————————————————————+———————————————————————+—————————————+
   | 2 |За выдачу лицензии на |— в размере            |пп.2 п.3     |
   |   |учреждение магазина   |5000—кратного МРОТ     |Постановления|
   |   |беспошлинной торговли |                       |N 5223—1     |
   +———+——————————————————————+———————————————————————+—————————————+
   | 3 |За выдачу лицензии на |— в размере            |пп.3 п.3     |
   |   |учреждение свободного |2000—кратного МРОТ —   |Постановления|
   |   |склада                |при общей площади      |N 5223—1     |
   |   |                      |склада до 1000 кв. м   |             |
   |   |                      |включительно;          |             |
   |   |                      |— в размере            |             |
   |   |                      |3000—кратного МРОТ —   |             |
   |   |                      |при общей площади      |             |
   |   |                      |склада свыше           |             |
   |   |                      |1000 кв. м             |             |
   +———+——————————————————————+———————————————————————+—————————————+
   | 4 |За выдачу лицензии на |— в размере            |пп.5 п.3     |
   |   |учреждение склада     |800—кратного МРОТ      |Постановления|
   |   |временного хранения   |                       |N 5223—1     |
   +———+——————————————————————+———————————————————————+—————————————+
   | 5 |За выдачу лицензии на |— в размере            |пп.6 п.3     |
   |   |осуществление         |500—кратного МРОТ      |Постановления|
   |   |деятельности в        |                       |N 5223—1     |
   |   |качестве таможенного  |                       |             |
   |   |брокера               |                       |             |
   +———+——————————————————————+———————————————————————+—————————————+
   | 6 |За возобновление      |— в размере            |пп.7 п.3     |
   |   |действия лицензии на  |1000—кратного МРОТ     |Постановления|
   |   |осуществление         |                       |N 5223—1     |
   |   |деятельности в        |                       |             |
   |   |качестве таможенного  |                       |             |
   |   |брокера               |                       |             |
   +———+——————————————————————+———————————————————————+—————————————+
   | 7 |За выдачу             |— в размере 20—кратного|пп.8 п.3     |
   |   |квалификационного     |МРОТ                   |Постановления|
   |   |аттестата специалиста |                       |N 5223—1     |
   |   |по таможенному        |                       |             |
   |   |оформлению            |                       |             |
   +———+——————————————————————+———————————————————————+—————————————+
   | 8 |За возобновление      |— в размере 40—кратного|пп.9 п.3     |
   |   |действия              |МРОТ                   |Постановления|
   |   |квалификационного     |                       |N 5223—1     |
   |   |аттестата специалиста |                       |             |
   |   |по таможенному        |                       |             |
   |   |оформлению            |                       |             |
   +———+——————————————————————+———————————————————————+—————————————+
   | 9 |За выдачу лицензии на |— в размере            |пп.10 п.3    |
   |   |осуществление         |500—кратного МРОТ      |Постановления|
   |   |деятельности в        |                       |N 5223—1     |
   |   |качестве таможенного  |                       |             |
   |   |перевозчика           |                       |             |
   +———+——————————————————————+———————————————————————+—————————————+
   |10 |За возобновление      |— в размере            |пп.11 п.3    |
   |   |действия лицензии на  |1000—кратного МРОТ     |Постановления|
   |   |осуществление         |                       |N 5223—1     |
   |   |деятельности в        |                       |             |
   |   |качестве таможенного  |                       |             |
   |   |перевозчика           |                       |             |
   L———+——————————————————————+———————————————————————+——————————————

Сборы за выдачу квалификационного аттестата

специалиста по таможенному оформлению

и возобновление действия аттестата

Порядок выдачи квалификационного аттестата, срок его действия, а также требования к специалистам по таможенному оформлению определяются Государственным таможенным комитетом Российской Федерации (ст.161 ТК РФ).

Приказом ГТК России от 18 марта 1998 г. N 152 утверждено Положение о специалисте по таможенному оформлению (далее - Положение N 152)

Согласно п.3.1 Положения N 152 аттестат специалиста по таможенному оформлению является документом, удостоверяющим, что его владелец может выступать в качестве специалиста по таможенному оформлению соответствующей категории в течение установленного срока (форма аттестата прилагается). Передача квалификационного аттестата другому лицу не допускается. Аттестат действует на всей территории Российской Федерации.

Согласно п.п.8, 9 п.3 Постановления N 5223-1:

- за выдачу квалификационного аттестата специалиста по таможенному оформлению - в размере 20-кратного установленного законом МРОТ;

- за возобновление действия квалификационного аттестата специалиста по таможенному оформлению - в размере 40-кратного установленного законом МРОТ.

Указанные ставки сборов определены из расчета предоставления соответствующего права на три года. Размер упомянутого сбора исчисляется на день проведения аттестации.

Таможенные сборы за таможенное оформление

Порядок взимания, а также ставки таможенных сборов за таможенное оформление товаров определены ст.114 ТК РФ.

За таможенное оформление товаров, включая транспортные средства, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации в качестве товара, и товары не для коммерческих целей, перемещаемые в несопровождаемом багаже, международных почтовых отправлениях и грузом, а также транспортных средств взимаются, если иное не установлено законодательством Российской Федерации, таможенные сборы в валюте Российской Федерации в размере 0,1 процента таможенной стоимости товаров и транспортных средств, а за таможенное оформление товаров, исключая товары не для коммерческих целей, - дополнительно сбор в иностранной валюте, курс которой котируется Центральным банком Российской Федерации, в размере 0,05 процента таможенной стоимости товаров и транспортных средств.

За таможенное оформление товаров и транспортных средств вне определенных для этого мест и вне времени работы таможенных органов Российской Федерации таможенные сборы взимаются в двойном размере.

Государственный таможенный комитет Российской Федерации вправе уменьшать указанные размеры таможенных сборов, освобождать от их уплаты, а в исключительных случаях - изменять валюту, в которой должен быть уплачен дополнительный сбор.

При отнесении тех или иных таможенных сборов к сборам за таможенное оформление, а также при определении ставок таких сборов налогоплательщикам необходимо руководствоваться Приказом ГТК России от 9 ноября 2000 г. N 1010. Этим Приказом утверждена Инструкция о взимании таможенных сборов за таможенное оформление.

Обращаем внимание, что не взимаются таможенные сборы за таможенное оформление товаров, происходящих из Российской Федерации и вывозимых в Республику Белоруссия, и товаров, происходящих из Республики Белоруссия и ввозимых в Российскую Федерацию (см. Приказ ГТК России от 6 февраля 2001 г. N 124 "Об освобождении от уплаты таможенных сборов за таможенное оформление товаров").

Таможенные сборы за хранение товаров

За хранение товаров и транспортных средств на таможенных складах и складах временного хранения, владельцами которых являются таможенные органы Российской Федерации, взимаются таможенные сборы в размерах, определяемых Государственным таможенным комитетом Российской Федерации исходя из средней стоимости оказанных услуг (ст.115 ТК РФ).

Таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров

За таможенное сопровождение товаров взимаются таможенные сборы в размерах, определяемых Государственным таможенным комитетом Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации (ст.116 ТК РФ).

Таможенные сборы за таможенное сопровождение уплачивает перевозчик или любое иное заинтересованное лицо после принятия начальником таможенного органа (лицом, его замещающим) либо заместителем начальника таможенного органа соответствующего решения, но до начала организации таможенного сопровождения.

В настоящее время порядок взимания таможенных сборов за таможенное сопровождение товаров установлен Приказом ГТК России от 3 октября 2000 г. N 897 "Об утверждении Положения о таможенном сопровождении товаров и транспортных средств" (ред. от 22 января 2003 г.)

Согласно п.45 этого Приказа при таможенном сопровождении каждого транспортного средства, на котором перевозятся товары, либо транспортного средства, следующего в качестве товара своим ходом, взимаются таможенные сборы за таможенное сопровождение в следующих размерах:

а) при таможенном сопровождении каждого автотранспортного средства и каждой единицы железнодорожного подвижного состава на расстояние:

- до 50 км - 2000 руб.;

- от 50 до 100 км - 3000 руб.;

- от 100 до 200 км - 4000 руб.;

- свыше 200 км - 1000 руб. за каждые 100 километров пути, но не менее 6000 руб.;

б) при таможенном сопровождении каждого морского, речного или воздушного судна - 20 000 руб. независимо от расстояния перемещения.

Плата за информирование и консультирование

Тексты опубликованных правовых актов, указанных в ст.388 Таможенного кодекса <141>, предоставляются всем заинтересованным лицам за плату, взимаемую в размерах, определяемых Государственным таможенным комитетом Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации. Указанная плата не взимается в случаях, предусмотренных актами законодательства Российской Федерации, в том числе решениями Государственного таможенного комитета Российской Федерации (ст.390 ТК РФ).

     
   ———————————————————————————————

<141> Речь идет об актах законодательства Российской Федерации по таможенному делу, иных актах законодательства Российской Федерации и международных договорах Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на таможенные органы Российской Федерации, нормативных актах ГТК России общего характера.

Работники таможенных органов Российской Федерации, таможенных лабораторий, научно-исследовательских учреждений и учебных заведений Государственного таможенного комитета Российской Федерации консультируют по вопросам таможенного дела и иным вопросам, входящим в компетенцию таможенных органов Российской Федерации, в порядке, определяемом Государственным таможенным комитетом Российской Федерации. За консультации взимается плата в размерах, определяемых Государственным таможенным комитетом Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации. Указанная плата не взимается, если правовой акт не опубликован, а также в иных случаях, предусмотренных актами законодательства Российской Федерации, в том числе решениями Государственного таможенного комитета Российской Федерации (ст.391 ТК РФ).

На сегодняшний день в России действует Положение об информировании и консультировании по таможенным вопросам, утвержденное Приказом ГТК России от 15 мая 1995 г. N 318.

Конкретные размеры платы приведены в Приложении 1 к указанному Положению и зависят от количества страниц в тексте правового акта, вида правового акта (опубликованные акты таможенных органов; неопубликованные акты таможенных органов; акты законодательства Российской Федерации и международные договоры Российской Федерации), способа передачи текста правового акта заинтересованному лицу, носителя информации, запрашиваемого срока предоставления текста правового акта.

Плата за принятие предварительного решения

Государственный таможенный комитет РФ, региональные таможенные управления Российской Федерации, а также отдельные таможни Российской Федерации, определяемые ГТК России, могут принять предварительное решение относительно классификации товаров, их таможенной стоимости и страны происхождения, размеров таможенных платежей и по другим вопросам применения актов законодательства Российской Федерации по таможенному делу в отношении конкретного товара или конкретной хозяйственной операции.

Лицо, заинтересованное в принятии предварительного решения, направляет в таможенные органы Российской Федерации письменный запрос.

За принятие предварительного решения взимается плата в размерах, определяемых Государственным таможенным комитетом Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с Приказом ГТК России от 21 декабря 2001 г. N 1220 "О предварительной классификации товаров в соответствии с ТН ВЭД" за принятие предварительного решения взимается плата в размере 5-кратного установленного законом МРОТ на день подачи запроса.

Плата за участие в таможенных аукционах

Согласно ст.398 ТК РФ товары, транспортные средства и иные предметы, обращенные в федеральную собственность, подлежат реализации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, на таможенных аукционах, товарных биржах либо через торговые предприятия и организации, в том числе создаваемые ГТК России. Реализация товаров, транспортных средств и иных предметов, обращенных в федеральную собственность, производится по свободным (рыночным) ценам и в порядке, определяемом ГТК России по согласованию с Минфином России.

За участие в таможенных аукционах взимается плата в размерах, определяемых ГТК России.

Налог на добавленную стоимость

Согласно ст.112 ТК РФ применение налога на добавленную стоимость к товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации и вывозимым с этой территории, осуществляется в соответствии с Таможенном кодексом РФ и Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с п.п.2, 3 ст.346.11 НК РФ плательщики единого налога не признаются налогоплательщиками НДС за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации <142>. Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, импортирующие товары, обязаны уплачивать НДС таможенным органам в составе таможенных платежей.

     
   ———————————————————————————————

<142> Как известно, ввоз товаров на таможенную территорию РФ является одним из объектов налогообложения НДС (ст.146 НК РФ).

При этом на таких налогоплательщиков распространяются положения и нормы гл.21 Налогового кодекса, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию России.

Особенности учета сумм НДС, уплаченных таможенным органам при ввозе товаров, подробно рассмотрены в гл.7 "Особенности исчисления и уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию России".

Итак, перечисленные выше таможенные платежи могут быть учтены плательщиками единого налога, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при исчислении единого налога. Вместе с тем им не следует забывать, что для этого необходимо соблюдение условия о том, что такие таможенные платежи относятся к платежам, не подлежащим возврату в соответствии с таможенным законодательством РФ, поскольку такое требование установлено пп.11 п.1 ст.346.16 НК РФ.

В этой связи важно определить, какие таможенные платежи и при каких условиях подлежат возврату налогоплательщикам.

Какие таможенные платежи подлежат

возврату налогоплательщику

Российское таможенное законодательство в некоторых ситуациях предусматривает возможность возврата налогоплательщикам уплаченных ими таможенных пошлин и налогов (в том числе и НДС). При этом такие ситуации обусловлены особенностями конкретных таможенных режимов ввоза и вывоза товаров (табл. 5.2.9).

Таблица 5.2.9

Таможенные режимы, предусматривающие

возврат уплаченных таможенных платежей

     
   ————T——————————————————T————————————————————————————T————————————¬
   | N |   Наименование   |     Платежи, подлежащие    |  Основание |
   |п/п|таможенного режима|          возврату          |            |
   +———+——————————————————+————————————————————————————+————————————+
   | 1 |Реимпорт товаров  |При реимпорте товаров в     |Статья 34   |
   |   |                  |течение трех лет с момента  |ТК РФ       |
   |   |                  |вывоза таможенный орган РФ  |            |
   |   |                  |возвращает уплаченные суммы |            |
   |   |                  |вывозных таможенных пошлин, |            |
   |   |                  |налогов                     |            |
   +———+——————————————————+————————————————————————————+————————————+
   | 2 |Таможенный склад  |При помещении под режим     |Статья 45   |
   |   |                  |таможенного склада товаров, |ТК РФ       |
   |   |                  |предназначенных для вывоза в|            |
   |   |                  |соответствии с таможенным   |            |
   |   |                  |режимом экспорта, в         |            |
   |   |                  |отношении товаров уплаченные|            |
   |   |                  |суммы возвращаются, если    |            |
   |   |                  |такое освобождение или      |            |
   |   |                  |возврат предусмотрены при   |            |
   |   |                  |фактическом вывозе товаров  |            |
   +———+——————————————————+————————————————————————————+————————————+
   | 3 |Переработка       |Таможенный режим, при       |Статья 58   |
   |   |товаров на        |котором иностранные товары  |ТК РФ       |
   |   |таможенной        |используются в установленном|            |
   |   |территории        |порядке для переработки на  |            |
   |   |                  |таможенной территории РФ без|            |
   |   |                  |применения мер экономической|            |
   |   |                  |политики и с возвратом сумм |            |
   |   |                  |ввозных таможенных пошлин и |            |
   |   |                  |налогов при условии вывоза в|            |
   |   |                  |соответствии с таможенным   |            |
   |   |                  |режимом экспорта продуктов  |            |
   |   |                  |переработки за пределы      |            |
   |   |                  |таможенной территории РФ    |            |
   +———+——————————————————+————————————————————————————+————————————+
   | 4 |Свободная         |При ввозе товаров,          |Статья 84   |
   |   |таможенная зона и |предназначенных для вывоза  |ТК РФ       |
   |   |свободный склад   |за пределы РФ в соответствии|            |
   |   |                  |с таможенным режимом        |            |
   |   |                  |экспорта, в свободные       |            |
   |   |                  |таможенные зоны или при     |            |
   |   |                  |помещении их на свободные   |            |
   |   |                  |склады такие товары         |            |
   |   |                  |освобождаются от таможенных |            |
   |   |                  |пошлин, налогов либо        |            |
   |   |                  |уплаченные суммы            |            |
   |   |                  |возвращаются, если такое    |            |
   |   |                  |освобождение или возврат    |            |
   |   |                  |предусмотрены при           |            |
   |   |                  |фактическом вывозе товаров  |            |
   +———+——————————————————+————————————————————————————+————————————+
   | 5 |Переработка       |Товары, вывозимые на        |Статья 93   |
   |   |товаров           |переработку, облагаются     |ТК РФ       |
   |   |вне таможенной    |вывозными таможенными       |            |
   |   |территории РФ     |пошлинами, налогами с       |            |
   |   |                  |последующим возвратом их    |            |
   |   |                  |сумм при выпуске продуктов  |            |
   |   |                  |переработки для свободного  |            |
   |   |                  |обращения на таможенной     |            |
   |   |                  |территории РФ               |            |
   +———+——————————————————+————————————————————————————+————————————+
   | 6 |Реэкспорт товаров |При вывозе реэкспортируемых |Статья 100  |
   |   |                  |товаров уплаченные ввозные  |ТК РФ       |
   |   |                  |таможенные пошлины и налоги |            |
   |   |                  |подлежат возврату при       |            |
   |   |                  |условии соблюдения условий, |            |
   |   |                  |предусмотренных ст.101 ТК РФ|            |
   L———+——————————————————+————————————————————————————+—————————————

Таким образом, если налогоплательщик применяет при перемещении через таможенную границу РФ один из шести указанных таможенных режимов, ему следует обратить особое внимание на формирование расходов в виде сумм уплаченных таможенных платежей, поскольку при определенных условиях платежи, указанные в табл. 5.2.9, не могут быть учтены им в уменьшение налоговой базы.

5.2.23. Расходы в виде сумм налогов и сборов

В соответствии с пп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ в перечень расходов, учитываемых при налогообложении единым налогом, входят суммы налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством РФ <143>.

     
   ———————————————————————————————

<143> Прежняя редакция ст.346.16 не содержала это вида расходов. Однако благодаря изменениям, внесенным в гл.26.2 НК РФ Законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ, налогоплательщики с 1 января 2003 г. получили право учитывать в уменьшение доходов суммы налогов и сборов.

Напомним, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, помимо уплаты единого налога по результатам хозяйственной деятельности одновременно являются плательщиками целого ряда налогов и сборов. Это связано с тем, что уплатой единого налога заменяется ограниченный перечень налогов, поименованный в ст.346.11 НК РФ , а все остальные федеральные, региональные и местные налоги подлежат уплате плательщиками единого налога в общем порядке <144>.

     
   ———————————————————————————————

<144> Подробнее об этом рассказано в разд.1.3 "Какие налоги и сборы исчисляются при упрощенной системе налогообложения".

Согласно п.1 ст.8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п.2 ст.8 НК РФ).

Обращаем внимание на то, что для верного толкования терминов "налог" или "сбор" важно исходить из сущности того или иного платежа. Дело в том, что ряд взимаемых в Российской Федерации платежей в своем названии не содержит упомянутых терминов, хотя по существу таковыми является.

Например, взимаемая в соответствии с Федеральным законом от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" плата обладает всеми признаками, установленными п.1 ст.8 НК РФ, поэтому должна квалифицироваться именно как налог. А установленная Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине" государственная пошлина по существу является сбором. Кроме того, плата за выдачу лицензий на право осуществления какого-либо вида деятельности также относится к сборам (что прямо следует из текста п.2 ст.8 НК РФ), а значит, может быть учтена налогоплательщиками при исчислении единого налога в качестве расхода.

К сожалению, устанавливая рассматриваемую норму, законодатель "забыл" оговориться, какие конкретно налоги и сборы могут быть включены налогоплательщиками в состав расходов. По нашему мнению, все же речь идет не обо всех уплачиваемых налогоплательщиками налогах и сборах.

Например, по иному основанию учитываются в качестве расхода суммы уплаченного при ввозе на таможенную территорию России НДС <145>, поскольку для их учета гл.26.2 НК РФ предусмотрена специальная норма (пп.11 п.1 ст.346.16).

     
   ———————————————————————————————

<145> Напоминаем, что порядок взимания налога на добавленную стоимость регламентируется одновременно с таможенным и налоговым законодательством. Подробнее об уплате "таможенного" НДС читайте в гл.8 "Особенности исчисления и уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию России".

Кроме того, представляется, что и суммы уплаченного единого налога также не могут быть включены в состав расходов. Ведь для признания тех или иных затрат в качестве расходов необходимо, чтобы они среди прочих условий были направлены на получение дохода (п.2 ст.346.16, ст.252 НК РФ). А в данном случае единый налог исчисляется и уплачивается уже по результатам хозяйственной деятельности, и поэтому вряд ли можно его уплату связывать с извлечением доходов.

Отметим, что нельзя учесть в расходах по рассматриваемому основанию плату за загрязнение окружающей среды, а также страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности.

В отношении первого отметим следующее. 10 декабря 2002 г. Конституционный Суд РФ принял Определение N 284-О, в котором признал неналоговый характер платежей за загрязнение окружающей природной среды. Данное Определение является окончательным, не подлежит обжалованию и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. Оно вступает в силу с момента его официального опубликования. По своей природе данный платеж является компенсационной мерой за негативное воздействие на окружающую среду, а значит, не является ни налогом, ни сбором в том смысле, который придает данным понятиям ст.8 НК РФ.

Что касается страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности, данные платежи нельзя считать ни налогом, ни сбором по той причине, что они не носят обязательного характера (более того, являются добровольными). А признак обязательности в соответствии со ст.8 НК РФ один из определяющих для признания того или иного платежа налогом (сбором).

В то же время в состав расходов могут быть включены, в частности, суммы земельного налога, налога на рекламу, налога на добычу полезных ископаемых, транспортного налога, платы за пользование водными объектами, государственных пошлин, сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний, плата за древесину, отпускаемую на корню, лицензионные сборы и другие налоги и сборы.

Отметим, что как и в отношении иных расходов, для признания в уменьшение налоговой базы сумм исчисленных налогов и сборов обязательным условием является факт уплаты рассматриваемых платежей.

Как известно, за просрочку уплаты налогов и сборов, а также за неуплату налогов взимаются соответственно пени (ст.75 НК РФ) и штрафные санкции (ст.122 НК РФ).

Обращаем внимание, что пени представляют собой один из способов обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов и сборов (ст.72 НК РФ). Также и уплата штрафных санкций за неуплату или неполную уплату налогов установлена законодательством о налогах и сборах как мера ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, указанные суммы не могут быть включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по единому налогу, поскольку собственно налогами или сборами не являются.

Пример 5.2.23. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплатила во II квартале 2003 г. следующие платежи:

- единый налог в сумме 3000 руб.;

- налог на рекламу в сумме 5000 руб.;

- лицензионный сбор за выдачу лицензии на осуществление аудиторской деятельности в сумме 1000 руб.;

- пени за несвоевременную уплату налога на рекламу в сумме 70 руб.

Порядок включения в расходы сумм уплаченных платежей

1. Общая сумма расходов на уплату налогов и сборов, учитываемых при исчислении единого налога:

- налог на рекламу: 5000 руб.;

- лицензионный сбор: 1000 руб.;

- всего: 6000 руб. (5000 руб. + 1000 руб.).

2. Не учитываются при исчислении единого налога сумма самого налога в размере 3000 руб. и сумма пени за несвоевременную уплату налогов в размере 70 руб.

5.2.24. Расходы по оплате стоимости товаров,

приобретенных для дальнейшей реализации

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, являются тем видом расхода, который в свое время вызывал множество претензий налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность, к законодателям (а также и к налоговым консультантам, дававшим противоречивые рекомендации).

Напоминаем, что прежняя редакция гл.26.2 НК РФ в перечне расходов не содержала нормы, позволяющей учитывать расходы на приобретение покупных товаров, а также иных специальных норм для торговых организаций.

Вместе с тем некоторые специалисты считали, что покупная стоимость товаров, предназначенных для перепродажи, могла быть отнесена к материальным расходам, указанным в пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ и определяемым в соответствии с п.1 ст.254 НК РФ. Однако, по нашему мнению, это было не так.

Дело в том, что перечень материальных расходов, приведенный в п.1 ст.254 НК РФ, расширительному толкованию не подлежит. При этом в указанном подпункте речь идет о товарно-материальных ценностях как основном элементе материальных расходов, которые непосредственно используются при изготовлении продукции: сырье, материалах, комплектующих, полуфабрикатах и иных материальных ценностях. А нормы п.п.2 - 8 ст.254 НК РФ только разъясняют порядок включения указанных расходов в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения.

Для торговых организаций, применяющих в настоящее время общий режим налогообложения, в целях исчисления налога на прибыль предусмотрена отдельная норма. Согласно ст.268 НК РФ стоимость покупных товаров уменьшает доходы от их реализации <146>.

     
   ———————————————————————————————

<146> Исходя из действия указанных выше норм построена и форма декларации по налогу на прибыль (утвержденная Приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542), в которой материальные расходы и стоимость реализованных покупных товаров показываются по отдельным строкам (что также подтверждает различие данных видов расходов).

Исходя из изложенного, следовало, что налогоплательщики, перешедшие с 1 января 2003 г. на упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл.26.2 НК РФ, не вправе были учитывать расходы на приобретение покупных товаров в составе расходов, уменьшающих доходы при определении налоговой базы по единому налогу.

Таким образом, для торговых организаций, желающих перейти на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., оставался только один выход - выбрать в качестве объекта налогообложения доходы и платить единый налог в размере 6% от величины дохода <147>.

     
   ———————————————————————————————

<147> В соответствии со ст.6 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" начиная с 1 января 2005 г. для всех налогоплательщиков единого налога объектом налогообложения признается доход, уменьшенный на величину расходов.

Безусловно, такое положение вещей складывалось не в пользу огромного числа субъектов малого и среднего бизнеса, осуществляющих торговую деятельность, поскольку основной статьей расходов для торговли являются именно затраты на приобретение товаров для перепродажи.

Новая редакция гл.26.2 НК РФ ликвидировала этот существенный недостаток - Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ в п.1 ст.346.16 НК РФ добавлен пп.23, разрешающий учесть в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, без учета сумм налога на добавленную стоимость.

У налогоплательщиков может возникнуть вопрос: каким же образом должна формироваться и учитываться при налогообложении единым налогом покупная стоимость товаров? Остановимся на этом подробнее.

Определяя условия, позволяющие списывать расходы в уменьшение налоговой базы, законодатель, вероятно, допустил неточность. В п.2 ст.346.16 НК РФ сказано, что расходы, указанные в п.п.5 - 7, 9 - 21 упомянутой статьи, определяются в соответствии со ст.ст.254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ, из чего следует вывод, что в планах законодателя все же было стремление обязать налогоплательщиков вести учет покупной стоимости товаров торговыми организациями по правилам гл.25 НК РФ. В то же время расходы на оплату стоимости товаров названы в пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ, а он-то не упомянут в п.2 ст.346.16 НК РФ при установлении ограничений!

Таким образом, буквальное толкование положений ст.346.16 НК РФ позволяет сделать вывод, что при определении и списании в расходы покупной стоимости товаров налогоплательщики могут руководствоваться собственными соображениями на этот счет <148>. При этом вряд ли налоговые органы смогут предъявить какие-либо обоснованные претензии.

     
   ———————————————————————————————

<148> Скорее всего, в ближайшее время данная ситуация будет исправлена законодателем, поэтому налогоплательщикам следует следить за изменениями законодательства.

Исходя из признания того, что законодателем в очередной раз допущена ошибка, рекомендуем налогоплательщикам вести учет покупной стоимости товаров по следующим общим правилам:

- покупная стоимость товаров определяется в соответствии с условиями договора. При этом в нее не включаются расходы на доставку товаров (если они не включены в цену приобретения данных товаров), таможенные пошлины и платежи, суммы НДС;

- расходы на оплату покупной стоимости товаров не учитываются в составе расходов до момента их реализации;

- при реализации товаров в расходы включается уплаченная продавцу покупная стоимость, относящаяся к реализованным в отчетном (налоговом) периоде товарам исходя из выбранного налогоплательщиком метода оценки товаров (ФИФО, ЛИФО, по стоимости каждой единицы либо по средней стоимости <149>).

     
   ———————————————————————————————

<149> Подробнее о каждом методе рассказано в разд.5.2.5 "Материальные расходы". В данном случае можно использовать аналогичный порядок списания покупной стоимости товаров.

Следует иметь в виду, что для этого вида расходов (как и для всех остальных) справедливы общие правила для признания расходов - стоимость покупных товаров должна быть уплачена продавцу, а необходимые документы, подтверждающие расход, получены <150>.

     
   ———————————————————————————————

<150> Обращаем внимание читателей, что п.17 Методических рекомендаций по применению упрощенной системы налогообложения содержит положение о том, что расходы на приобретение товаров не учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу. Однако эти Рекомендации были утверждены Приказом МНС России до внесения Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ изменений в гл.26.2 НК РФ, поэтому налогоплательщикам следует ожидать и обновленных Методических рекомендаций по "упрощенке".

Пример 5.2.24. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, занимается розничной торговлей обувью.

20.03.2005 налогоплательщиком были приобретены и оплачены 10 пар обуви по покупной стоимости 2400 руб. за пару (с учетом НДС), итого на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС 4000 руб.).

В I квартале 2005 г. было реализовано покупателям 8 пар этой обуви по отпускной цене 3500 руб. за пару.

Порядок включения в расходы покупной стоимости товаров

1. Покупная стоимость оплаченных товаров, учитываемая при налогообложении единым налогом в I квартале 2005 г.:

(2400 руб. - 400 руб.) х 8 пар = 16 000 руб.

2. Оставшаяся сумма в размере 4000 руб. (24 000 руб. - 4000 руб. - 16 000 руб.) будет учтена в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором товары будут реализованы.

5.3. Расходы, связанные с уплатой минимального налога

Согласно п.6 ст.346.18 НК РФ минимальный налог уплачивается в том случае, если размер исчисленного в общем порядке единого налога составляет сумму меньшую, чем 1 процент от суммы полученного налогоплательщиком дохода (то есть меньше суммы минимального налога). Это означает, что налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, в любом случае (даже при наличии убытков) заплатит по итогам налогового периода (календарного года) в бюджет сумму налога в размере не меньшем, чем 1 процент от полученных доходов (даже если по результатам года получен убыток) <151>.

     
   ———————————————————————————————

<151> Более подробно об исчислении и уплате минимального налога читайте в разд.3.3.2 "Порядок исчисления налога налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (с учетом минимального налога).

При этом в течение налогового периода организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, уплачивались авансовые платежи по единому налогу (если, конечно, про итогам отчетных периодов расходы, исчисленные по правилам гл.26.2 НК РФ не превышали расходы, исчисленные в соответствии с той же главой). А стало быть в случае, если сумма минимального налога больше суммы единого налога, исчисленного в общем порядке, у налогоплательщиков существует вероятность уплатить налог дважды: как в составе авансовых платежей по единому налогу, так и при уплате минимального налога. Во избежание этого недоразумения законодателем установлена норма, позволяющая учесть в специальном порядке разницу между суммой уплаченного по итогам года минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке (и косвенно подтверждающая, что налог платить дважды не надо).

Согласно п.6 ст.346.18 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие минимальный налог, имеют право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленного в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.

Рассмотрим на конкретных примерах несколько возможных вариантов учета расходов, связанных с уплатой минимального налога (естественно, предполагая, что его вообще надо было платить).

Если по итогам налогового периода, следующего за годом, по итогам которого производилась уплата минимального налога, сумма дохода превышает сумму расхода, исчисляемых для целей налогообложения единым налогом, разница между суммой уплаченного минимального налога, и суммой налога, исчисленного в общем порядке, включается в состав расходов при исчислении налоговой базы по единому налогу.

Пример 5.3.1. По итогам 2003 г. в организации (у индивидуального предпринимателя), применяющей упрощенную систему налогообложения и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, составила 30 000 руб., а уплаченного минимального налога - 50 000 руб.

По итогам 2004 г. получены доходы в размере 6 000 000 руб., при этом расходы составили 5 400 000 руб. (без учета разницы между суммой уплаченного по итогам 2003 г. минимального налога и суммой исчисленного за тот же период в общем порядке единого налога).

Расчет суммы расхода, учитываемого при исчислении единого налога в последующих налоговых периодах

1. Сумма единого налога, исчисленного по итогам 2003 г.:

30 000 руб.

2. Сумма минимального налога, уплаченная в бюджет по итогам 2003 г.:

50 000 руб.

3. Сумма разницы между уплаченным минимальным налогом и единым налогом, исчисленным в общем порядке, подлежащая включению в расходы последующих налоговых периодов:

50 000 руб. - 30 000 руб. = 20 000 руб.

4. Расходы 2004 г., учитываемые в целях исчисления единого налога:

5 400 000 руб. + 20 000 руб. = 5 420 000 руб.

5. Сумма единого налога, исчисленного по итогам 2004 г.:

(6 000 000 руб. - 5 420 000 руб.) х 15% : 100% = 87 000 руб.

6. Сумма минимального налога, исчисленного по итогам 2004 г.:

6 000 000 руб. х 1% : 100% = 60 000 руб.

7. Поскольку сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, больше суммы минимального налога, по итогам 2004 г. подлежит уплате в бюджет единый налог в размере 87 000 руб.

Если по итогам налогового периода, следующего за годом, по итогам которого производилась уплата минимального налога, сумма дохода меньше суммы расхода, исчисляемых для целей налогообложения единым налогом, разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленного в общем порядке, включается в состав убытков, подлежащих переносу на будущее <152>.

     
   ———————————————————————————————

<152> О том, как переносятся на будущее убытки, читайте в разд.5.4 "Расходы, связанные с переносом убытков на будущее".

Пример 5.3.2. Возьмем данные из предыдущего примера и предположим, что по итогам 2004 г. организацией (индивидуальным предпринимателем) получены доходы в размере 5 000 000 руб.

Расчет суммы расхода, учитываемого при исчислении единого налога в последующих налоговых периодах

1. Сумма единого налога, исчисленного по итогам 2003 г.:

30 000 руб.

2. Сумма минимального налога, уплаченная в бюджет по итогам 2003 г.:

50 000 руб.

50 000 руб. - 30 000 руб. = 20 000 руб.

4. Расходы 2004 г., учитываемые в целях исчисления единого налога:

5 400 000 руб. + 20 000 руб. = 5 420 000 руб.

5. Сумма убытка, полученная по итогам 2004 г. и подлежащая учету в качестве расходов в будущих периодах:

5 420 000 руб. - 5 000 000 руб. = 420 000 руб.

6. Сумма единого налога, исчисленного по итогам 2004 г., равна нулю в связи с отсутствием налоговой базы (вследствие превышения расходов над доходами).

7. Сумма минимального налога, исчисленного по итогам 2004 г.:

6 000 000 руб. х 1% : 100% = 60 000 руб.

8. Поскольку сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, меньше суммы минимального налога, по итогам 2004 г. подлежит уплате в бюджет минимальный налог в размере 60 000 руб.

Возможна также ситуация, когда именно сумма минимального налога, уплаченного по итогам предыдущего налогового периода, приведет в следующем налоговом периоде к получению убытков (путем увеличения расходов), однако это принципиально ничего не меняет: в любом случае сумма минимального налога будет учтена при исчислении налоговой базы по единому налогу.

5.4. Расходы, связанные с переносом

убытков на будущее

В общем случае убыток в целях налогообложения - это превышение расходов налогоплательщика над доходами, учитываемых по правилам налогового законодательства. Исключением не являются и организации (индивидуальные предприниматели), перешедшие на упрощенную систему налогообложения.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст.346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст.346.15 НК РФ. Поскольку доходы и расходы определяются за налоговый период, убыток может быть рассчитан по итогам налогового периода.

5.4.1. Какие убытки могут быть

перенесены на будущее

Прежде всего заметим, что перенести убытки на будущее могут только те налогоплательщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, поскольку для остальных налогоплательщиков (выбравших в качестве объекта налогообложения доходы) убытки на будущее не переносятся, что специально зафиксировано законодателем в п.7 ст.346.18 НК РФ <153>.

     
   ————————————————————————————————

<153> Порядок переноса убытков на будущее определен именно в этой статье, поэтому авторы в данном разделе анализируют именно ее (без специальных ссылок).

Указанной категории налогоплательщиков законодатель разрешает учитывать при исчислении налоговой базы по единому налогу убытки, полученные по итогам прошлых налоговых периодов путем их переноса на будущее. При этом перенести убыток на будущее означает принять убытки прошлых лет в целях налогообложения в следующих налоговых периодах.

В то же время не все убытки могут быть перенесены на будущее.

Так, Налоговый кодекс специально оговаривает, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения.

Следовательно, если налогоплательщик, перешедший с начала очередного календарного года на упрощенную систему налогообложения, по итогам предыдущего года получил убыток, он не может быть учтен при налогообложении единым налогом.

Пример 5.4.1. Организация с 1 января 2005 г. перешла на применение упрощенной системы налогообложения. При этом в 2004 г. она находилась на общем режиме налогообложения, и по итогам указанного налогового периода ею был получен убыток в размере 100 000 руб.

Порядок учета убытков предыдущих налоговых периодов при исчислении налоговой базы по единому налогу в 2005 г.

1. Сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде (в период применения общей системы налогообложения):

100 000 руб.

2. Поскольку рассматриваемый убыток получен налогоплательщиком при использовании общего режима налогообложения, при применении им упрощенной системы налогообложения этот убыток не уменьшает налоговую базу по единому налогу.

Также и наоборот: убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.

Пример 5.4.2. Организация с 1 января 2005 г. перешла на общий режим налогообложения. При этом в 2004 г. ею использовалась упрощенная система налогообложения, и по итогам указанного налогового периода ею был получен убыток в размере 50 000 руб.

Порядок учета убытков предыдущих налоговых периодов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в 2005 г.

1. Сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде (при применении упрощенной системы налогообложения):

50 000 руб.

2. Поскольку рассматриваемый убыток получен налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, при применении им общего режима налогообложения этот убыток не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

В связи с изложенным при смене режимов налогообложения налогоплательщикам следует внимательно отнестись к "переходным" убыткам, чтобы исключить возможность их включения в состав убытков, переносимых на будущее.

Принципиально разрешая учитывать при налогообложении единым налогом убытки прошлых периодов, Налоговый кодекс устанавливает определенные правила для их включения в состав расходов.

5.4.2. Порядок переноса убытка на будущее

При переносе на будущее убытка, полученного налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, ему следует соблюдать определенный порядок, установленный законодателем. Это связано с наличием некоторых ограничений, предусмотренных п.7 ст.346.18 НК РФ.

Необходимо отметить, что в п.7 ст.346.18 НК РФ законодатель попытался в несколько сжатом виде воспроизвести аналогичную норму гл.25 НК РФ (см. ст.283). К сожалению, в очередной раз приходится констатировать, что некоторая недосказанность только прибавляет сомнений.

Итак, полученные налогоплательщиками убытки могут уменьшать налоговую базу следующих налоговых периодов при соблюдении следующих условий.

1. Переносимый убыток не может уменьшать

налоговую базу по единому налогу

более чем на 30 процентов

При переносе убытков на будущее законодатель установил лимит в отношении убытков прошлых лет, уменьшающих налоговую базу последующих налоговых периодов. В соответствии с установленной нормой исчисленная налогоплательщиком налоговая база по единому налогу не может быть уменьшена на сумму убытков прошлых лет более чем на 30 процентов.

Поскольку уменьшение налоговой базы аналогично уменьшению суммы единого налога, то и сумма налога не может быть понижена за счет переноса убытков прошлых лет более чем на 30 процентов.

Рассматриваемое условие знакомо организациям, уплачивавшим до 1 января 2003 г. налог на прибыль. Вместе с тем в отличие от нормы гл.25 НК РФ, разрешающей учитывать переносимые убытки в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в каждом отчетном периоде, гл.26.2 не упоминает об аналогичном порядке для налогоплательщиков единого налога! В связи с этим важно определиться: каким же образом следует поступать налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, при переносе убытков на будущее?

Исходя из общих норм законодательства о налогах и сборах, в налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода (п.п.1, 2 ст.54 НК РФ). Как известно, налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п.1 ст.55 НК РФ). Таким образом, окончательно налоговая база может быть рассчитана только по окончании налогового периода.

В отношении единого налога налоговым периодом является календарный год, причем в течение года по окончании каждого отчетного периода (I квартала, полугодия и девяти месяцев) также определяется налоговая база, необходимая для расчета авансовых платежей по единому налогу (п.п.3, 4 ст.346.21 НК РФ).

Анализ гл.26.2 НК РФ (а также и других глав Налогового кодекса) показывает, что когда законодатель устанавливает определенные правила в отношении не только налогового, но и отчетного периода, он прямо указывает на это. А норма п.7 ст.346.18 НК РФ такого уточнения не содержит. Поэтому налогоплательщикам можно рекомендовать уменьшать на сумму убытков прошлых лет налоговую базу, рассчитанную только по окончании налогового периода <154>.

     
   ————————————————————————————————

<154> Исходы из этого принципа построена и форма налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденной Приказом МНС России от 12 ноября 2002 г. N БГ-3-22/647.

Пример 5.4.3. Налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам 2003 г. получил убыток в размере 15 000 руб. <155>

Предположим, что по итогам 2004 г. исчисленная налогоплательщиком налоговая база по единому налогу составила 30 000 руб.

Расчет налоговой базы по единому налогу в 2004 г. с учетом переноса на будущее убытков прошлых лет

1. Налоговая база по единому налогу на конец налогового периода:

30 000 руб.

2. Максимальная сумма налоговой базы, подлежащая уменьшению за счет убытков прошлых лет:

30 000 руб. х 30% : 100% = 9000 руб.

3. Сумма убытка 2003 г., подлежащая переносу в последующие налоговые периоды:

15 000 руб.

4. Поскольку сумма убытка прошлых лет составляет сумму, большую чем 30 процентов налоговой базы, исчисленной по итогам 2004 г., подлежит переносу в указанном году убыток прошлых лет в размере 9000 руб.

5. Налоговая база по единому налогу за 2004 г.:

30 000 руб. - 9000 руб. = 21 000 руб.

6. Сумма убытка 2003 г., подлежащая переносу в последующие налоговые периоды (после 2004 г.):

15 000 руб. - 9000 руб. = 6000 руб.

     
   ————————————————————————————————

<155> С учетом разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленного в общем порядке.

2. Убыток может быть перенесен на следующие

налоговые периоды, но не более чем

на 10 налоговых периодов

Указанная норма означает, что в случае, если сумма убытков прошлых лет превышает предельный 30-процентный размер налоговой базы <156>, исчисленной в году, следующем за годом, в котором был получен убыток, налогоплательщик сможет воспользоваться своим правом уменьшить налоговую базу следующих отчетных периодов.

     
   ————————————————————————————————

<156> Либо налогоплательщиком опять получен убыток.

Прежде всего заметим, что из текста п.7 ст.346.18 НК РФ не совсем ясно, каким образом следует учитывать убыток, образовавшийся по итогам нескольких налоговых периодов - в совокупности или по отдельности? А ведь этот момент очень важен, поскольку в зависимости от этого находится точка отсчета для срока переноса убытка!

Так, по правилам гл.25 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль убыток переносится на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он был получен. Иными словами, если налогоплательщик по каким-либо причинам не воспользовался своим правом в течение 10 лет после того года, когда был получен убыток, начиная с 11-го года он уже не сможет воспользоваться своим правом уменьшить налоговую базу, и убыток останется непогашенным.

В отношении налогоплательщиков единого налога указание на то, что убыток должен быть перенесен на будущее в течение 10 лет с момента возникновения, напрямую из текста гл.26.2 НК РФ не следует. Более того, из буквального прочтения п.7 ст.346.18 НК РФ можно сделать вывод, что этот срок должен исчисляться с того налогового периода, который следует за периодом, в котором впервые начат перенос убытка. Иначе говоря, возможна следующая трактовка п.7 ст.346.18 НК РФ: налогоплательщик может переносить убыток не 10, а 11 лет, причем не с момента возникновения, а с момента начала его переноса!

По мнению авторов, налогоплательщикам все же следует учитывать отдельно убытки, полученные по результатам нескольких налоговых периодов. И при этом исчислять десятилетний срок, причем с момента возникновения каждого убытка <157>. В противном случае процесс перенесения убытков на следующие налоговые периоды может стать бесконечным, что лишает его всякой логики.

     
   ————————————————————————————————

<157> В дальнейшем авторы будут исходить именно из такой позиции.

Отметим также, что в отличие от норм гл.25 НК РФ глава об упрощенной системе налогообложения не обязывает налогоплательщиков соблюдать очередность перенесения убытков <158>. Это значит, что налогоплательщики единого налога могут переносить убытки на будущее в любой последовательности, не соблюдая очередность их получения.

     
   ————————————————————————————————

<158> Напомним, что согласно п.3 ст.283 НК РФ плательщики налога на прибыль обязаны переносить убытки на будущее в той очередности, в которой они были получены.

В то же время целесообразность перенесения убытков в произвольном порядке довольно сомнительна. Ведь в этом случае повышается риск пропуска срока, отведенного законом для переноса тех убытков, которые получены раньше, а общая сумма переносимого убытка (которая может состоять из нескольких частей убытков разных лет, не перенесенных ранее) в любом случае ограничена 30 процентами налоговой базы.

Пример 5.4.4. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения и выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, получила убытки в течение 2 лет в следующих размерах <159>:

- по итогам 2003 г. - 8000 руб.;

- по итогам 2004 г. - 5000 руб.

Предположим, что в последующих годах налогоплательщиком получена прибыль <160>, при этом исчисленная налогоплательщиком налоговая база по единому налогу составила:

- по итогам 2005 г. - 20 000 руб.;

- по итогам 2006 г. - 40 000 руб.

Расчет налоговой базы по единому налогу в 2005 г. с учетом переноса на будущее убытков прошлых лет

1. Налоговая база по единому налогу на конец налогового периода:

20 000 руб.

2. Максимальная сумма налоговой базы, подлежащая уменьшению за счет убытков прошлых лет:

20 000 руб. х 30% : 100% = 6000 руб.

3. Сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу:

- убытки 2003 г.: 8000 руб.;

- убытки 2004 г.: 5000 руб.;

- всего убытков, подлежащих переносу: 13 000 руб. (8000 руб. + 5000 руб.).

4. Поскольку сумма убытков, подлежащих переносу, составляет сумму, большую чем 30 процентов налоговой базы, рассчитанной в 2005 г., подлежит переносу в указанном году убыток прошлых лет в размере 6000 руб.

5. Налоговая база за 2005 г.:

20 000 руб. - 6000 руб. = 14 000 руб.

6. Общая сумма убытков, подлежащая переносу в последующие налоговые периоды:

13 000 руб. - 6000 руб. = 7000 руб.

7. Сумма убытков 2003 г., подлежащая переносу в последующие налоговые периоды (в 2006 - 2014 гг.):

8000 руб. - 6000 руб. = 2000 руб.

8. Сумма убытков 2004 г., подлежащая переносу в последующие налоговые периоды (в 2006 - 2015 гг.):

5000 руб.

Расчет налоговой базы по единому налогу в 2006 г. с учетом переноса на будущее убытков прошлых лет

1. Налоговая база по единому налогу на конец налогового периода:

40 000 руб.

2. Максимальная сумма налоговой базы, подлежащая уменьшению за счет убытков прошлых лет:

40 000 руб. х 30% : 100% = 12 000 руб.

3. Сумма убытков, прошлых лет, подлежащая переносу:

- убытки 2003 г.: 2000 руб.;

- убытки 2004 г.: 5000 руб.;

- всего убытков, подлежащих переносу: 7000 руб. (2000 руб. + 5000 руб.).

4. Поскольку сумма убытков прошлых лет менее максимальной суммы убытка, подлежащего переносу в 2006 г., налоговая база уменьшается на всю сумму убытков прошлых лет в размере 7000 руб.

5. Налоговая база за 2006 г.:

40 000 руб. - 7000 руб. = 33 000 руб.

     
   ————————————————————————————————

<159> С учетом суммы разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленного в общем порядке.

<160> Под этим понятием авторы понимают положительную разницу между доходами и расходами.

Кроме перечисленных выше условий переноса убытков на будущее, налогоплательщику вменяется в обязанность хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

ГЛАВА 6. ПОРЯДОК ПЕРЕХОДА

К ДРУГОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Для тех налогоплательщиков, которые вели учет по общепринятой системе налогообложения, а затем переходят на упрощенную систему налогообложения (или наоборот - с упрощенной на общепринятую систему налогообложения), налоговым законодательством предусмотрены некоторые особенности налогового учета в переходный период <161>.

     
   ————————————————————————————————

<161> Ответа на вопрос о том, нужно ли делать это тем налогоплательщикам, которые и ранее применяли упрощенную систему, в тексте закона нет. Однако скорее всего это придется сделать в связи с применением новых правил и нового порядка налогообложения при упрощенной системе налогообложения.

6.1. Переход с общего режима налогообложения

на упрощенную систему

Напомним читателям, что организации и индивидуальные предприниматели подпадают в категорию лиц, имеющих право применять упрощенную систему налогообложения при соблюдении предусмотренных НК РФ ограничений по видам деятельности, применению иных специальных налоговых режимов, наличию филиалов и представительств, предельной численности работников и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, участию в уставном капитале юридических лиц <162>.

     
   ————————————————————————————————

<162> Более подробно обо всех указанных ограничениях читайте в гл.2 "Кто вправе применять упрощенную систему налогообложения".

Однако организации и индивидуальные предприниматели, соблюдающие указанные выше критерии, могут перейти на упрощенную систему налогообложения только при соблюдении еще некоторых условий, определенных гл.26.2 НК РФ.

6.1.1. Условия перехода

на упрощенную систему налогообложения

Прежде всего условием перехода на упрощенную систему налогообложения является ограничение размера дохода от реализации для организаций, определяемого по правилам ст.249 гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ <163>.

     
   ————————————————————————————————

<163> О порядке определения организациями доходов от реализации в соответствии со ст.249 НК РФ см. также в разд.4.1 "Порядок определения доходов".

Обращаем внимание читателей, что для индивидуальных предпринимателей условие относительно предельного размера дохода от предпринимательской деятельности для перехода на упрощенную систему налогообложения отсутствует. Это означает, что индивидуальный предприниматель при соблюдении других условий вправе перейти на упрощенную систему налогообложения вне зависимости от того, какие доходы от предпринимательской деятельности и в каком размере он получает <164>.

     
   ————————————————————————————————

<164> В то же время индивидуальному предпринимателю, предполагающему, что его доходы после перехода на упрощенную систему налогообложения достаточно скоро превысят лимит в 15 млн руб. (не позволяющий далее применять упрощенную систему налогообложения), вряд ли стоит переходить на применение специального налогового режима.

Согласно п.2 ст.346.12 НК РФ организации имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения с нового налогового периода (календарного года), если размер дохода от реализации, определяемого в соответствии со ст.249 НК РФ, не превышает 11 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж) за 9 месяцев года, предшествующего году предполагаемого перехода на упрощенную систему налогообложения.

При определении права на применение упрощенной системы налогообложения налогоплательщикам следует иметь в виду, что размер дохода от реализации определяется без учета НДС и налога с продаж, что прямо оговорено законодателем в п.2 ст.346.12 НК РФ.

Пример 6.1.1. В организации выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав за 9 месяцев 2002 г. составила 12 000 000 руб., включая НДС 2 000 000 руб.

Допустим, иные условия для перехода на упрощенную систему налогообложения соблюдены.

Порядок определения организацией права на применение упрощенной системы налогообложения

1. Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав за 9 месяцев 2002 г. с учетом НДС:

12 000 000 руб.

2. Сумма НДС, предъявленная покупателю товаров (работ, услуг или имущественных прав):

2 000 000 руб.

3. Сумма выручки за 9 месяцев 2002 г. для целей правомерности перехода на упрощенную систему налогообложения:

12 000 000 руб. - 2 000 000 руб. = 10 000 000 руб.

4. Поскольку выручка от реализации за 9 месяцев 2002 г. меньше, чем 11 000 000 руб., организация имеет право на применение упрощенной системы налогообложения (с 1 января 2003 г.).

Организациям, претендующим на применение упрощенной системы налогообложения, необходимо учитывать, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, в денежной и (или) натуральной формах (п.2 ст.249 НК РФ).

Обращаем внимание читателей, что при проверке права организации на применение упрощенной системы налогообложения речь идет именно о выручке от реализации, то есть возможность перехода на упрощенную систему налогообложения не зависит от размера внереализационных доходов, полученных организацией за девять месяцев года, предшествующего году предполагаемого перехода на упрощенную систему налогообложения.

Интересной является позиция законодателя, устанавливающего в качестве критерия применения упрощенной системы налогообложения размер доходов за 9 месяцев (а не за весь календарный год). Исходя из такой нормы следует, что не имеет никакого значения размер дохода за последний квартал года, предшествующего тому, в котором организация планирует перейти на упрощенную систему налогообложения, главное - соблюдение критерия по выручке от реализации в пределах 11 млн руб. за 9 месяцев (конечно, при условии выполнения иных условий, предусмотренных НК РФ).

Пример 6.1.2. Организация, применяющая общую систему налогообложения, приняла решение о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., при этом доход от реализации, определяемый в соответствии со ст.249 НК РФ, составил:

- за I квартал - 1,5 млн руб.;

- за II квартал - 3,5 млн руб.;

- за III квартал - 3 млн руб.;

- за IV квартал - 8 млн руб.

Допустим, иные условия для перехода на упрощенную систему налогообложения соблюдены.

Порядок определения права организации на применение упрощенной системы налогообложения

1. Доход от реализации за год:

1,5 млн руб. + 3,5 млн руб. + 3 млн руб. + 8 млн = 16 млн руб.

2. Доход от реализации по итогам 9 месяцев 2002 г.:

1,5 млн руб. + 3,5 млн руб. + 3 млн руб. = 8 млн руб.

3. Показатели организации соответствуют критериям для перехода на упрощенную систему налогообложения, определенным в соответствии с п.2 ст.346.12 НК РФ, так как доход от реализации не превышает 11 млн руб. за 9 месяцев 2002 г. Следовательно, у организации есть право на применение упрощенной системы на следующий налоговый период.

Переход на упрощенную систему налогообложения производится организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно при соблюдении всех условий, дающих право на ее применение. Для этого им необходимо известить налоговые органы о таком переходе.

Согласно ст.346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя соответствующее заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения.

Налоговый кодекс не требует от налогоплательщиков подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения по какой-либо установленной форме.

В то же время Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения" (далее - Приказ МНС России N ВГ-3-22/495) утверждены следующие формы документов, рекомендуемые для применения организациями и индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения:

- Форма N 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения";

- Форма N 26.2-2 "Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения";

- Форма N 26.2-3 "Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения";

- Форма N 26.2-4 "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения";

- Форма N 26.2-5 "Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения".

В связи с тем что форма заявления о переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения законодательно не закреплена, а МНС России только лишь рекомендует использовать предложенные формы, организация (индивидуальный предприниматель) может составить его и в произвольной форме с обязательной подписью руководителя организации.

Единственное требование, установленное для организаций: сообщить необходимые сведения о своих доходах за 9 месяцев текущего года и осуществить выбор объекта налогообложения до начала применения упрощенной системы налогообложения. В этой связи иные поля, предложенные МНС России в форме N 26.2-2 помимо отведенных для отражения суммы дохода от реализации и выбора объекта налогообложения <165>, могут не заполняться. Составление заявления "не по форме" не может помешать налогоплательщику перейти на упрощенную систему налогообложения.

     
   ————————————————————————————————

<165> Например, средняя численность работников, стоимость имущества.

В связи с тем что подаваемое заявление носит уведомительный характер, налогоплательщику не стоит дожидаться каких-либо разрешительных действий (в том числе и выдачу уведомления о возможности или невозможности применения упрощенной системы налогообложения по формам N N 26.2-2, 26.2-3) со стороны налоговых органов, поскольку это не предусмотрено законом. Вполне достаточно получить на копии заявления отметку налогового органа (инспекции) о том, что оно получено (желательно - с указанием даты, свидетельствующей о том, что заявление передано в сроки, установленные законодательством).

Также НК РФ не определяет и порядок подачи заявления в налоговые органы. В такой ситуации налогоплательщик может передать заявление лично либо отправить его по почте.

Опережая возможные вопросы читателей, отметим следующее.

Во-первых, НК РФ не устанавливает никакой специальной процедуры для ежегодного "продления", поэтому после перехода на упрощенную систему налогообложения при соблюдении определенных критериев, налогоплательщику не следует ежегодно оповещать налоговые органы о дальнейшем применении такого режима. Не предусматривают необходимости ежегодного уведомления налоговых органов о применении "упрощенки" и Методические рекомендации по применению упрощенной системы налогообложения МНС России <166>.

     
   ————————————————————————————————

<166> В то же время налогоплательщикам следует учесть, что право на применение упрощенной системы налогообложения может быть утрачено налогоплательщиком при нарушении условий, необходимых для ее применения. В этом случае он обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором произошло нарушение установленных законодателем условий для применения специального налогового режима (п.5 ст.346.13 НК РФ).

Во-вторых, налогоплательщик вправе в любой момент отказаться от использования упрощенной системы налогообложения при условии, что применение указанного специального налогового режима еще не начато <167>.

     
   ————————————————————————————————

<167> В случае, когда налогоплательщик уже начал применять упрощенную систему налогообложения, он не вправе добровольно отказаться от ее применения до окончания налогового периода (п.3 ст.346.13 НК РФ).

Возможность такого отказа обусловлена тем, что переход к упрощенной системе налогообложения осуществляется организациями (индивидуальными предпринимателями) добровольно. Следовательно, применение или неприменение упрощенной системы налогообложения является правом, а не обязанностью налогоплательщиков.

По различным причинам за время, прошедшее с даты подачи заявления до начала применения упрощенной системы налогообложения (то есть до 1 января соответствующего года), налогоплательщик может изменить свое решение и изъявить желание остаться на общем режиме налогообложения. Например, в случае, когда в конце года стало ясно, что уже в начале следующего года доход налогоплательщика превысит установленный законодателем лимит в 15 млн руб.

Вместе с тем порядок отказа от применения упрощенной системы налогообложения для такого случая законодателем не предусмотрен. НК РФ содержит только специальную норму в отношении налогоплательщиков, уже применяющих упрощенную систему, согласно которой им следует уведомить налоговые органы о переходе на общий режим налогообложения в срок до 15 января того года, в котором он предполагает перейти на упрощенную систему налогообложения. В данном случае эта норма не применяется, поскольку налогоплательщик еще не применял "упрощенку", а также не осуществляет перехода к общему режиму налогообложения (поскольку его же и применяет в период, о котором идет речь).

В то же время налогоплательщику, отказывающемуся от применения упрощенной системы налогообложения, все же следует оповестить об этом налоговые органы. Это можно сделать путем подачи в налоговые органы уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения, причем такое уведомление следует подать в налоговые органы до начала применения упрощенной системы налогообложения.

6.1.2. Порядок учета доходов и расходов

при переходе на упрощенную систему налогообложения

При переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогоплательщики должны выполнить ряд правил, которые предусмотрены ст.346.26 НК РФ.

Поскольку в гл.26.2 НК РФ не идет речи о формировании самостоятельной налоговой базы переходного периода, можно сделать вывод о том, что определенным корректировкам подвергается налоговая база по единому налогу текущего периода. Это означает, что так называемые "переходные" доходы и расходы должны быть учтены в совокупности с доходами и расходами текущего периода.

Законодатель не установил особых норм переходного периода для налогоплательщиков, выбравших различные объекты налогообложения (доходы или расходы, уменьшенные на величину расходов). Это означает, что переходные положения справедливы для всех налогоплательщиков, несмотря на их различный подход к выбору объекта налогообложения.

Вероятно, нормы переходного периода большей частью имеют отношение к налогоплательщикам - организациям. Это связано с тем, что индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения <168>, ведут учет кассовым методом (это прямо установлено Приказом Минфина России N 24н и МНС России N БГ-3-08/419 от 21 марта 2001 г. "Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей").

     
   ————————————————————————————————

<168> Правила признания доходов и расходов для субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Законом N 222-ФЗ, законодательно не установлены. Однако в ответах на частные вопросы МНС России придерживается мнения о кассовом методе учета.

Для организаций, ранее применявших общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения п.1 ст.346.25 НК РФ предусмотрены некоторые правила, которые следует соблюдать налогоплательщикам <169>.

     
   ————————————————————————————————

<169> Особые правила, предусмотренные в отношении стоимости основных средств, рассмотрены в разд.6.1.4 "Особенности учета стоимости основных средств".

Правило 1. На дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на применение упрощенной системы налогообложения.

Исходя из приведенной формулировки закона следует, что речь идет об авансах за товары (работы, услуги), полученных в период применения общего режима налогообложения, реализация которых будет осуществлена в период применения упрощенной системы.

Получение аванса налогоплательщиками при использовании метода начисления говорит о том, что в этот момент право собственности на товар не перешло от продавца к покупателю (услуга не оказана, работа не выполнена), имущественные права не переданы. Очевидно, что не произошла реализация, и соответственно налогоплательщиками не был (и не мог быть) отражен в налоговом учете доход от реализации (п.3 ст.271 НК РФ). То же по общему правилу справедливо и для внереализационных доходов <170>.

     
   ————————————————————————————————

<170> За исключением некоторых видов доходов организаций, в частности дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, безвозмездно полученных денежных средств, сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов. Датой признания таких доходов в соответствии со ст.271 НК РФ при использовании метода начислений признается дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации.

При переходе на упрощенную систему налогообложения законодатель обязывает налогоплательщиков включить в состав доходов при формировании текущей налоговой базы суммы, которые были получены ими в качестве авансов от покупателей до момента перехода.

Косвенно такое правило подтверждает, что авансы, полученные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, под поставку товаров (оказание услуг, выполнение работ, передачу имущественных прав), следует учитывать в качестве доходов (хотя самой продажи еще не произошло и выручка от ее реализации отсутствует). Хотя в данном случае существует противоречие между различными нормами НК РФ <171>, автор считает возможным пояснить сказанное на конкретном примере <172> (в первую очередь для тех налогоплательщиков, которые не хотят "ссориться" с налоговыми органами).

     
   ————————————————————————————————

<171> Подробнее об этом читайте в гл.4 "Порядок определения доходов".

<172> Хотя и придерживаются иной позиции, принятой в соответствии с действующей на момент выхода книги редакцией гл.26.2 НК РФ.

Пример 6.1.3. Организация, применяющая общий режим налогообложения, приняла решение о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г., при этом все условия для перехода на упрощенную систему налогообложения соблюдены.

В течение 2003 г. организацией были получены денежные средства в счет предоплаты по товарам (работам, услугам), поставка которых произойдет в I квартале 2004 г., в сумме 26 000 руб.

Порядок определения доходов

Организации следует включить в налоговую базу по единому налогу за I квартал 2004 г. авансы под поставку товаров (работ, услуг) в размере 26 000 руб., полученные в период применения общей системы налогообложения, поскольку эта сумма ранее не была учтена в качестве доходов при исчислении налога на прибыль.

По мнению автора, учитываемые в качестве доходов суммы денежных средств, не должны содержать сумм налога на добавленную стоимость <173>.

     
   ————————————————————————————————

<173> О порядке учета НДС, начисленного с авансов, сказано ниже.

Правило 2. Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения.

Данное правило применяется в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализованных в период применения общего режима налогообложения, оплата за которые будет получена в период применения упрощенной системы.

Как уже упоминалось выше, метод начислений предполагает отражение сумм выручки от реализации в составе доходов в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от сроков оплаты этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) за некоторым исключением. Поэтому выручка от реализации по отгруженным до перехода на упрощенную систему налогообложения товарам (выполненным работам, оказанным услугам, реализованным имущественным правам) уже включена в состав доходов налогоплательщика, соответственно получение денег (или иного исполнения встречного обязательства) в период применения упрощенной системы налогообложения не следует учитывать в составе доходов от реализации.

Пример 6.1.4. Организация, применяющая общий режим налогообложения, приняла решение о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г., при этом все условия для перехода на упрощенную систему налогообложения соблюдены.

В период применения общей системы налогообложения организацией были отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги) на сумму 30 000 руб., оплата за которые не поступила до 1 января 2004 г.

Порядок определения доходов

Организации не следует включать в налоговую базу по единому налогу за I квартал 2004 г. денежные средства в размере 30 000 руб., поступившие в оплату товаров (выполненных работ, оказанных услуг), реализованных в период применения общей системы налогообложения, поскольку эта сумма ранее была учтена в качестве доходов при исчислении налога на прибыль.

Правило 3. Расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на применение упрощенной системы налогообложения.

В рассматриваемом случае речь идет о предоплате за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), произведенной организацией в период применения общего режима налогообложения, при том, что сам расход будет фактически осуществлен в период применения упрощенной системы налогообложения.

Поскольку метод начислений, применяемый при общей системе налогообложения, предполагает, что расходы учитываются в составе расходов только после их фактического осуществления, выданные авансы не были учтены в качестве расхода при исчислении налога на прибыль. В то же время в момент их совершения в условиях действия упрощенной системы налогообложения выполняются условия, необходимые для признания расходов при исчислении единого налога.

Пример 6.1.5. Организация, применяющая общий режим налогообложения, приняла решение о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г., при этом все условия для перехода на упрощенную систему налогообложения соблюдены.

В период применения общей системы налогообложения организацией был выдан аванс на сумму 37 000 руб. под поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), а сам расход совершен 11 марта 2004 г.

Порядок определения расходов

Расход в размере 37 000 руб., оплаченный в период применения общей системы налогообложения, следует признать расходом организации при исчислении единого налога на дату его фактического совершения, то есть 11 марта 2004 г., поскольку именно в этот момент соблюдаются оба условия, необходимые для его признания: расход оплачен и фактически совершен.

Правило 4. Не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на применение упрощенной системы налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл.25 НК РФ.

Приведенное правило касается расходов, фактически произведенных в период применения общего режима налогообложения и оплаченных организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Расходы, осуществляемые в период применения общего режима налогообложения, учитываются для целей налогообложения на дату их совершения (вне зависимости от выплаты денежных средств), то есть они уже были включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Поэтому при исчислении единого налога, определяемого при упрощенной системе налогообложения, вторично такие расходы учитывать не следует.

Пример 6.1.6. Организация, применяющая общий режим налогообложения, приняла решение о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г., при этом все условия для перехода на упрощенную систему налогообложения соблюдены.

В период применения общей системы налогообложения организацией были совершены расходы, учтенные при налогообложении прибыли, на сумму 48 000 руб., оплата за которые не произведена до 1 января 2004 г.

Порядок определения расходов

При исчислении единого налога за I квартал 2004 г. организации не следует учитывать в качестве расходов денежные средства в размере 48 000 руб., уплаченные за товары (работы, услуги), фактически полученные (оказанные) в период применения общей системы налогообложения, поскольку эта сумма ранее уже была учтена в качестве расходов при исчислении налога на прибыль.

6.1.3. Порядок учета НДС при переходе

на упрощенную систему налогообложения

У налогоплательщиков, переходящих на упрощенную систему налогообложения и являвшихся до этого момента плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с требованиями гл.21 НК РФ, неизбежно возникнут вопросы по исчислению НДС и учету сумм "входного" налога. К сожалению, гл.26.2 НК РФ не разъясняет, каким образом учитывать суммы НДС при смене налогового режима. Не уделило внимания этой проблеме и главное налоговое ведомство России, разрабатывая Методические рекомендации по применению упрощенной системы налогообложения. Следовательно, налогоплательщикам придется воспользоваться общими нормами.

Рассмотрим наиболее распространенные ситуации, связанные с учетом НДС при переходе на "упрощенку", которые могут возникнуть в практической деятельности налогоплательщиков.

Ситуация 1. Налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения получены авансы (с учетом НДС) под поставку товаров (работ, услуг), которая состоится уже в периоде применения упрощенной системы.

В этом случае проблема возникает вследствие того, что договоры под поставку товаров (работ, услуг) были заключены налогоплательщиком в период применения общего режима налогообложения, а их реализация произведена в период использования упрощенной системы налогообложения. При этом под планируемые поставки (выполнение работ, оказание услуг) были получены авансы с выделенной суммой НДС. По нашему мнению, для того чтобы решить вопрос об уплате соответствующих сумм НДС, надо исходить из следующего.

При переходе к упрощенной системе налогообложения налогоплательщику надо решить вопрос о том, какие действия он предпримет по урегулированию возникшей проблемы с контрагентом по договору, заключенному в период применения общей системы налогообложения, в связи с тем что с нового налогового периода в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) он не является плательщиком НДС.

Если налогоплательщик не предпримет никаких действий и не изменит условия ранее заключенного договора, в момент реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) ему придется выставить покупателю счета-фактуры исходя из сумм НДС, ранее предъявленных покупателям. А продав товары (выполнив работы, оказав услуги) с учетом НДС и предъявив покупателю соответствующую сумму налога, ему придется уплатить эту сумму НДС в бюджет. Это прямо предусмотрено в п.5 ст.173 НК РФ, согласно которому в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, такие лица исчисляют и уплачивают в бюджет суммы НДС, определяемые как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

При этом порядок определения налоговой базы по НДС будет зависеть от того, в какой сумме ранее поступили авансы:

- если покупателем была оплачена полная стоимость товаров (работ, услуг), платить налог в бюджет, скорее всего, не придется <174>, поскольку ранее с этих сумм НДС уже был учтен при расчетах с бюджетом в соответствии с п.1 ст.162 НК РФ, предусматривающей увеличение налоговой базы по НДС на сумму авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- если покупателем была произведена частичная оплата стоимости товаров (работ, услуг), налогоплательщику - продавцу придется уплатить налог в бюджет исходя из сумм, поступивших в оплату уже реализованного товара (выполненных работ, оказанных услуг).

     
   ————————————————————————————————

<174> Нами использована эта формулировка потому, что, по мнению автора, с предоплат, полученных в счет последующих поставок (выполнения работ, оказания услуг), НДС в бюджет платить не надо. Такая позиция связана с тем, что объект налогообложения по НДС может возникнуть только после реализации (перехода права собственности). Однако учитывая, что налогоплательщики вряд ли решатся спорить по этому поводу с налоговыми органами, подробно этот вопрос в данном случае не рассматривается.

Причем в обоих указанных случаях налогоплательщикам следует заполнить налоговую декларацию по НДС и сдать ее в налоговые органы, а также, в случае частичной предоплаты, - уплатить в бюджет соответствующие суммы налога.

Пример 6.1.7. Налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., в 2002 г. был заключен договор поставки товаров на сумму 18 000 руб., включая НДС 3000 руб., получен аванс в размере 60 процентов и уплачена в бюджет <175> сумма НДС с поступившей предоплаты.

По условиям договора отгрузка товаров произведена в 2003 г.

В соответствии с принятой учетной политикой налогоплательщик в период применения общей системы налогообложения применял метод учета "по отгрузке".

Предположим, что налогоплательщик никаких действий не предпринял и осуществил поставку с учетом суммы ранее поступившей предоплаты.

Порядок учета сумм НДС

2002 г.

1. Сумма предоплаты под поставку товаров, полученная в 2002 г.:

18 000 руб. х 60% : 100% = 10 800 руб.

2. Сумма НДС, исчисленная исходя из поступивших сумм и уплаченная в бюджет:

9000 руб. х 20% : 120% = 1800 руб.

2003 г.

3. В 2003 г. налогоплательщиком была произведена отгрузка товара с учетом НДС, выставлен соответствующий счет-фактура с выделенной суммой НДС и начислена к уплате в бюджет сумма НДС исходя из стоимости отгруженного товара:

3000 руб.

4. Сумма НДС, ранее исчисленная исходя из поступивших авансов и уплаченная в бюджет, подлежащая включению в состав налоговых вычетов:

1800 руб.

5. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в 2003 г.:

3000 руб. - 1800 руб. = 1200 руб.

     
   ————————————————————————————————

<175> Отражено в налоговой декларации.

Заметим, что МНС России, скорее всего, будет настаивать на позиции, что в рассматриваемой ситуации при отгрузке товаров (работ, услуг), производимой после 1 января 2003 г., налогоплательщикам следует уплатить соответствующие суммы НДС. При этом налоговые органы могут попытаться "не разрешить" уменьшить задолженность на суммы НДС, ранее уплаченные с авансов, полученных под поставку облагаемых НДС товаров (работ, услуг). И предложить их отнести в общем порядке в состав расходов. В таком случае одна и та же сумма налога будет уплачена в бюджет дважды, что, по нашему мнению, неправомерно.

В то же время налогоплательщик может договориться с покупателем об изменении условий договора в связи с изменением его налогового режима, то есть предложить покупателю уменьшить цену договора на сумму НДС. При достижении согласия (оформленного в письменном виде) продавец может вернуть покупателю ранее уплаченные им (в составе аванса) суммы НДС. В этом случае в момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщика не возникнет обязанности по уплате в бюджет каких-либо сумм НДС, поскольку к этому моменту стоимость товаров (работ, услуг) не будет увеличена на суммы НДС. Соответственно у налогоплательщика не возникнет обязанности и по выписке счета-фактуры.

Полагаем, что одновременно у налогоплательщика существует право потребовать возмещения из бюджета сумм НДС, исчисленных и уплаченных с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), после даты их реализации.

Это можно сделать путем включения соответствующих сумм НДС в состав налоговых вычетов (на основании п.6 ст.172 НК РФ) двумя способами: внести изменения в декларацию по НДС, составленную за период, в котором были получены авансы, либо подать декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг). А затем потребовать возмещения налога из бюджета в порядке, предусмотренном ст.176 НК РФ.

Ситуация 2. Налогоплательщиком, определявшим выручку для целей налогообложения НДС по моменту оплаты, до перехода на упрощенную систему налогообложения отгружены товары (оказаны услуги, выполнены работы) с учетом сумм НДС. При этом оплата за эти товары (работы, услуги) поступает в период применения упрощенной системы.

В период применения общего режима налогообложения налогоплательщик являлся плательщиком НДС и руководствовался правилами гл.21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", согласно которым при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога (п.1 ст.168 НК РФ). А также выставить покупателю соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг (п.3 ст.168 НК РФ).

При этом согласно пп.2 п.1 ст.167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы в отношении НДС по мере поступления денежных средств, обязанность по уплате налога наступает в день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Даже в случае, если оплата за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) поступает в момент, когда организация уже не является налогоплательщиком НДС, у нее сохраняется обязанность по уплате ранее предъявленных покупателям сумм НДС.

Кроме того, в п.5 ст.173 НК РФ законодателем прямо предусмотрена норма, согласно которой в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, такие лица исчисляют и уплачивают в бюджет суммы НДС, определяемые как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Пример 6.1.8. Налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., в 2002 г. была произведена отгрузка товаров на сумму 18 000 руб., включая НДС 3000 руб., при этом оплата за поставленный товар была произведена в 2003 г.

В соответствии с принятой учетной политикой налогоплательщик в период применения общей системы налогообложения применял метод учета "по оплате".

Порядок учета сумм НДС

2002 г.

1. В 2002 г. налогоплательщиком была произведена отгрузка товара с учетом НДС, выставлен соответствующий счет-фактура с выделенной суммой НДС и начислена к уплате в бюджет сумма НДС исходя из стоимости отгруженного товара:

18 000 руб. х 20% : 120% = 3000 руб.

2. Поскольку оплата за поставленный товар до 1 января 2003 г. не поступила, исчисленная сумма НДС в бюджет не уплачивалась.

2003 г.

3. Поскольку сумма оплаты за товар, отгруженный в 2002 г., поступила в 2003 г., у налогоплательщика возникла обязанность по уплате в бюджет суммы налога в размере 3000 руб.

Исходя из изложенного организациям (индивидуальным предпринимателям), перешедшим на упрощенную систему налогообложения и не являющимся налогоплательщиками в отношении НДС (по операциям реализации товаров, работ или услуг), все же следует начислить и уплатить в бюджет суммы налога, предъявленные покупателям при реализации товаров (работ, услуг) до даты перехода на упрощенную систему налогообложения (в случае, если в период применения общего режима налогообложения обязанность по исчислению НДС возникала у них по мере оплаты реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг).

Ситуация 3. Налогоплательщик переходит с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения. При этом ему на праве собственности принадлежит недоамортизированное основное средство, приобретенное с учетом уплаченного НДС.

В данной ситуации возникает вопрос: а нужно ли восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС исходя из остаточной стоимости основных средств, приобретенных и оплаченных до перехода на упрощенную систему налогообложения?

Согласно п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. При этом вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств (п.1 ст.172 НК РФ).

Согласно указанным нормам основанием для включения сумм "входного" НДС в состав налоговых вычетов является цель приобретения - последующее использование основных средств для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ. То есть использования их для таких операций, как:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Также и передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Поскольку при приобретении основных средств их, несомненно, предполагалось использовать в последующем именно для реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, включение предъявленных и уплаченных сумм НДС в состав налоговых вычетов правомерно. Нормы гл.21 НК РФ, а также иных глав не содержат требования, чтобы суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, возмещенные (принятые к вычету) в установленном законом порядке, подлежали обязательному восстановлению и уплате в случае, если налогоплательщик в дальнейшей деятельности вправе осуществлять реализацию товаров (работ, услуг) без НДС.

Кроме того, в НК РФ не содержатся нормы, прямо указывающие на необходимость восстановления названных сумм налога при переходе на упрощенную систему налогообложения. В случае, когда законодатель считает, что суммы НДС надо восстанавливать, он указывает на это непосредственно в тексте закона. Например, положения о восстановлении сумм НДС по основным средствам, ранее принятых налогоплательщиком к вычету, содержатся в п.8 ст.145 НК РФ. Однако эти положения касаются только тех налогоплательщиков, которые используют право на освобождение от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС, и не распространяют свое действие на лиц, которые применяют упрощенную систему налогообложения. Тем более что нормы гл.21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" вообще указанной категорией налогоплательщиков не применяются (кроме случаев, специально оговоренных в гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения", например при признании плательщика единого налога налоговым агентом, а также в отношении операций ввоза товаров на таможенную территорию России). Аналогичные выводы были сделаны в Постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа по делу N Ф09-2193/02АК от 17 октября 2002 г. <176>

     
   ————————————————————————————————

<176> Хотя в указанном случае речь шла об отсутствии у налогоплательщика обязанности по восстановлению НДС при переходе на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, суть дела, по нашему мнению, не меняется и при осуществлении перехода на упрощенную систему налогообложения. Это связано с тем, что в обоих случаях лица, применяющие указанные специальные режимы налогообложения, в общем случае не являются плательщиками НДС.

Исходя из изложенного при переходе на упрощенную систему налогообложения, по нашему мнению, налогоплательщикам не следует восстанавливать суммы НДС исходя из остаточной стоимости основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения.

В то же время необходимо иметь в виду, что налоговые органы вряд ли согласятся с приведенной выше точкой зрения, поскольку исходят из того, что право на возмещение (вычет) налога на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика только при условии реализации товаров (работ, услуг) с начислением НДС, в связи с чем налог на добавленную стоимость по основным средствам, ранее возмещенный из бюджета, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в части недоамортизированной стоимости имущества. Однако такая позиция не основана на законе по основаниям, приведенным выше.

Ситуация 4. Налогоплательщиком в период применения общего режима налогообложения приобретены и оприходованы облагаемые НДС товары, оплата которых осуществлена ими после перехода на упрощенную систему.

Проблема заключается в том, что организация (индивидуальный предприниматель) приобретает товары (работы, услуги) в момент, когда она находится на общем режиме налогообложения и является плательщиком НДС в соответствии с гл.21 НК РФ. Причем п.1 ст.171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

В соответствии с пп.1, 2 п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в специально оговоренных случаях после принятия на учет указанных товаров (п.1 ст.172 НК РФ).

Таким образом, можно говорить о четырех условиях принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг).

1. Покупатель является плательщиком НДС и по итогам отчетного периода исчисляет сумму НДС на основании ст.166 НК РФ.

2. Товары (работы, услуги) оплачены.

3. Предполагаемое использование для операций, подлежащих обложению НДС.

4. Наличие счета-фактуры.

Только выполнение всех четырех условий дает право на вычет сумм налога, причем вычет должен быть произведен в том периоде, в котором выполнено какое-либо последнее из них (при условии, что три других уже соблюдены).

В рассматриваемой ситуации оприходование товаров (работ, услуг), предназначенных для использования при совершении операций, облагаемых НДС, производилось в период применения общей системы налогообложения, когда организация исчисляла НДС в соответствии со ст.166 НК РФ. Причем налогоплательщику был предъявлен соответствующий счет-фактура.

Однако в момент, когда налогоплательщик находился на общем режиме налогообложения и был плательщиком НДС, он мог отнести в состав налоговых вычетов суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после их оплаты. А оплачены товары (работы, услуги) в этот период не были, в связи с чем на момент перехода к упрощенной системе налогообложения у налогоплательщиков "зависает" сумма НДС по оприходованным, но не оплаченным товарам (работам, услугам), не включенная в состав налоговых вычетов. Соответственно у налогоплательщиков возникает вопрос: каким образом учесть эти суммы после перехода на "упрощенку"?

После перехода на упрощенную систему налогообложения организация (индивидуальный предприниматель) становится плательщиком единого налога, одновременно перестав быть плательщиком НДС (кроме операций ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации - в связи с изменениями, внесенными в гл.26.2 НК РФ Федеральным законом N 191-ФЗ), и, соответственно, теряет возможность включать в состав налоговых вычетов суммы НДС по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам). Согласно пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, по приобретаемым у российских партнеров товарам, работам или услугам, учитываются в составе их расходов.

Следовательно, суммы НДС по таким товарам (работам, услугам), приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения и оплаченным в период применения упрощенной системы налогообложения, по нашему мнению, следует отнести в состав расходов, учитываемых при налогообложении единым налогом.

Пример 6.1.9. Налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., в 2002 г. были приобретены и оприходованы товары, предназначенные для перепродажи, на сумму 18 000 руб., включая НДС 3000 руб., при этом оплата за поставленный товар была произведена в 2003 г.

Порядок учета сумм НДС

2002 г.

1. В 2002 г. налогоплательщиком были приобретены товары, предназначенные для перепродажи, и получен от продавца счет-фактура с выделенной суммой НДС в размере 3000 руб. В связи с тем что оплата поставщику до окончания налогового периода не была произведена, указанная сумма НДС не была включена в состав налоговых вычетов при исчислении налоговой базы по НДС.

2003 г.

2. Поскольку сумма оплаты за товар, отгруженный в 2002 г., поступила в 2003 г., у налогоплательщика возникла возможность отнести уплаченные поставщику суммы НДС в размере 3000 руб. в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога.

6.1.4. Особенности учета стоимости

основных средств

При переходе на упрощенную систему налогообложения организациям необходимо выполнить определенные требования законодателя в отношении корректировки стоимости основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Причем в соответствии с пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ налоговый учет стоимости объектов основных средств будет различным в зависимости от того, были ли они оплачены к моменту перехода на упрощенную систему налогообложения.

Если основные средства были приобретены

и оплачены в период применения

общей системы налогообложения

Если основные средства были приобретены и оплачены в период применения общей системы налогообложения, на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость таких основных средств в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ "Налог на прибыль".

Осуществление этого требования не вызовет затруднений у организаций, поскольку все необходимые данные для этого можно получить из регистров налогового учета амортизируемого имущества. Конкретные примеры расчета остаточной стоимости основных средств приведены в разд.5.2.1 "Расходы на приобретение основных средств".

Если основные средства были приобретены,

но не оплачены в период

применения общей системы налогообложения

Иная ситуация складывается для тех налогоплательщиков, у которых имеются основные средства, введенные в эксплуатацию к моменту перехода (либо не введенные в эксплуатацию, остаточная стоимость которых будет совпадать с первоначальной), но не оплаченные к моменту перехода на упрощенную систему налогообложения.

В отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика, оплата которых будет осуществлена после перехода на применение упрощенной системы налогообложения, остаточная стоимость, определяемая в соответствии с пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ, учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, когда была осуществлена оплата такого объекта основных средств.

Пример 6.1.10. Налогоплательщик, применяющий общий режим налогообложения, 20 ноября 2003 г. приобрел в собственность основное средство первоначальной стоимостью 12 000 руб. (без учета НДС). Срок полезного использования данного основного средства по Классификатору составляет 10 лет (120 мес.). Амортизация в целях налогообложения начисляется линейным способом. Основное средство введено в эксплуатацию 22 ноября 2003 г.

Налогоплательщик принял решение о переходе на упрощенную систему с 1 января 2004 г. Оплата поставщику за приобретенное основное средство произведена 6 февраля 2004 г.

Определение порядка отражения остаточной стоимости основного средства в налоговом учете

1. Расчет ежемесячной нормы амортизации:

1/120 х 100% = 0,833%.

2. Количество месяцев начисления амортизации в периоде применения общего режима налогообложения:

1 (декабрь 2003 г.).

3. Начислено амортизации за период применения общего режима налогообложения:

12 000 руб. х 0,833% х 1 мес. = 100 руб.

4. Остаточная стоимость основного средства:

12 000 руб. - 100 руб. = 11 900 руб.

5. Остаточная стоимость основного средства в сумме 11 900 руб. подлежит отражению в налоговом учете налогоплательщика начиная с месяца, следующего за месяцем, когда была осуществлена его оплата. Поскольку оплата за данное основное средство произведена 6 февраля 2004 г., его следует учесть в налоговом учете начиная с марта 2004 г.

6.2. Переход от упрощенной системы

на общий режим налогообложения

Если налогоплательщик по какой-либо причине переходит с упрощенной системы налогообложения на общий режим, ему следует выполнять определенные правила, предусмотренные налоговым законодательством.

6.2.1. Когда осуществляется переход

на общий режим налогообложения

Сразу отметим, что переход от упрощенной системы налогообложения на общий режим исчисления и уплаты налогов может осуществляться в добровольном и обязательном порядке.

Добровольный порядок перехода налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, к общему режиму налогообложения предусмотрен п.1 ст.346.11 НК РФ. Однако при этом организациям и индивидуальным предпринимателям следует применять определенный порядок перехода.

Во-первых, добровольный переход к общему режиму налогообложения может быть осуществлен только с начала нового налогового периода, то есть с начала нового календарного года. Такая норма специально предусмотрена в п.3 ст.346.13 НК РФ: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения (если иное не предусмотрено законом). А налоговым периодом при исчислении и уплате единого налога признается календарный год (п.1 ст.346.19 НК РФ).

Пример 6.2.1. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., намеревается в ближайшее время добровольно перейти на общую систему налогообложения.

Определение ближайшей даты перехода на общий режим налогообложения

Поскольку налогоплательщики не вправе осуществлять переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения в течение налогового периода (2003 г.), ближайшей датой перехода будет дата начала нового налогового периода, то есть 1 января 2004 г.

Во-вторых, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и желающие перейти на общий режим налогообложения с нового календарного года, обязаны уведомить об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на общий режим налогообложения (п.6 ст.346.13 НК РФ).

На первый взгляд, кажется странным, что заявить о переходе на новую систему налогообложения налогоплательщики могут до 15 января того года, когда они желают осуществить такой переход, поскольку в этом случае 15 дней организации (индивидуальные предприниматели) будут применять иной режим налогообложения без уведомления налоговых органов. В то же время такая позиция законодателя, видимо, связана с тем, что принять окончательное и взвешенное решение о переходе на общий режим налогообложения можно исходя из анализа результатов деятельности налогоплательщика за прошедший налоговый период. А на это требуется определенное время, которое и предоставлено налогоплательщикам.

Пример 6.2.2. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения в 2003 г., намеревается с 1 января 2004 г. добровольно перейти на общую систему налогообложения.

Определение срока уведомления налоговых органов о переходе на общий режим налогообложения

Поскольку законодателем установлен только предельный срок уведомления о переходе налогоплательщиков на общий режим налогообложения, организация (индивидуальный предприниматель) могут подать заявление о переходе с 1 января 2004 г. в любой срок не позднее 15 января 2004 г.

Уведомление налоговых органов осуществляется в том же порядке, что и при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему: форма заявления о переходе налогоплательщика на общий режим налогообложения составляется в произвольной форме <177> с обязательной подписью руководителя организации и передается в налоговые органы лично налогоплательщиком или отправляется по почте. При этом, поставив в известность налоговую инспекцию, налогоплательщик может применять общий режим налогообложения, не ожидая какого-либо ответа от налоговых органов. Однако для страховки рекомендуем организациям и индивидуальным предпринимателям все же получить на копии заявления отметку налоговой инспекции о том, что оно ею получено (желательно с указанием даты, свидетельствующей о том, что заявление передано в сроки, установленные законодательством).

     
   ————————————————————————————————

<177> Напоминаем, что Приказом МНС России N ВГ-3-22/495 утверждена рекомендованная налогоплательщикам форма уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения N 26.2-4.

Обязательный порядок перехода с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения предусмотрен п.4 ст.346.13 НК РФ, согласно которому налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения в случаях:

- если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб.;

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов налогоплательщика - организации, определяемая в соответствии с бухгалтерским законодательством, превысит 100 млн руб.

Обращаем внимание читателей на то, что в ст.346.13 НК РФ оговорены порядок и условия прекращения применения упрощенной системы налогообложения только для двух указанных случаев, при этом проигнорированы иные случаи, когда налогоплательщик не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Например, вследствие превышения установленной средней численности работников в 100 человек, увеличения в уставном капитале налогоплательщика единого налога доли уставного капитала организаций более чем на 25 процентов и т.д. <178> В данном случае налицо противоречие между различными статьями НК РФ.

     
   ————————————————————————————————

<178> Все такие случаи подробно рассмотрены в гл.2 "Кто может применять упрощенную систему налогообложения".

С одной стороны, в силу п.3 ст.346.12 НК РФ налогоплательщики не вправе применять упрощенную систему налогообложения при несоблюдении ряда условий (указанных в п.п.1 - 15 п.3 ст.346.12 НК РФ), нарушение которых влечет за собой утрату права на применение "упрощенки". С другой стороны, в силу п.3 ст.346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, если это прямо не предусмотрено ст.346.13 НК РФ (а указанной статьей предусмотрены только два случая, когда налогоплательщик считается перешедшим на общий режим до окончания налогового периода, - превышение установленных лимитов по доходам и стоимости амортизируемого имущества).

Таким образом, перед налогоплательщиком, у которого, скажем, численность работающих превысила 100 человек, встает проблема: применять упрощенную систему налогообложения нельзя, но и перейти на общий режим налогообложения тоже нельзя.

Мнение главного налогового ведомства России высказано в Методических рекомендациях по применению упрощенной системы налогообложения. Пункт 14 этих Рекомендаций предписывает налогоплательщикам в письменной форме сообщать в налоговый орган об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения только при нарушении критериев, установленных п.4 ст.346.13 НК РФ. А в этом пункте не идет речи об ограничении по средней численности работников налогоплательщика или по участию юридических лиц в уставном капитале.

Остается надеяться, что законодатель в последующих редакциях закона более точно определит свою позицию по данному вопросу и ликвидирует возникшее несоответствие. Если же никаких изменений в текст закона внесено не будет, налогоплательщикам, перешедшим с указанной даты на упрощенную систему налогообложения, можно воспользоваться положением, что до окончания налогового периода (календарного года) налогоплательщики не вправе перейти на общий режим налогообложения даже при несоблюдении каких-либо ограничений (кроме лимитов по доходам и стоимости амортизируемого имущества). Аргумент в такой ситуации только один - согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) <179>.

     
   ————————————————————————————————

<179> Кроме того, в рассматриваемой ситуации гл.26.2 НК РФ, действующая на момент издания книги, не содержит механизма и сроков перехода на общий режим налогообложения. Поэтому в дальнейшем рассматривается вариант перехода в случаях, оговоренных законодателем (то есть при превышении лимита по доходам и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов).

Кроме того, в сложившейся ситуации можно посоветовать налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, не допускать несоблюдения каких-либо ограничений до конца календарного года, а при большой вероятности, что это может произойти в следующем налоговом периоде, - воспользоваться правом добровольного перехода на общий режим налогообложения.

Основным критерием, не позволяющим пользоваться упрощенной системой налогообложения, станет ограничение по доходам налогоплательщика на сумму 15 млн руб., исчисляемую нарастающим итогом с начала календарного года. Однако законодатель, ставя перед налогоплательщиками ограничение по доходам, не уточняет, что же под ними понимается в контексте п.4 ст.346.13 НК РФ.

Как известно, гл.26.2 НК РФ оперирует двумя понятиями доходов в отношении организаций:

- доходы от реализации как условие перехода на упрощенную систему налогообложения, исчисляемые по правилам ст.249 НК РФ;

- доходы как объект налогообложения, определяемые как сумма доходов от реализации (исчисляемых по правилам ст.249 НК РФ) и внереализационных доходов (исчисляемых по правилам ст.250 НК РФ).

Соответственно, перед налогоплательщиками встает вопрос: а надо ли учитывать внереализационные доходы при определении дохода, не позволяющего далее пользоваться упрощенной системой налогообложения? Вопрос может стать принципиальным для налогоплательщика, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы от реализации не превышают 15 млн руб., а те же доходы в совокупности с внереализационными доходами превысят указанный лимит.

Пример 6.2.3. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения в 2003 г., определила, что за отчетный (налоговый) период доходы от реализации, исчисленные по правилам ст.249 НК РФ, составили 14 000 000 руб., а внереализационные доходы за тот же период - 1 200 000 руб.

Проверка соблюдения условия, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения

1. Если организация использует понятие "доходы" как доходы от реализации, исчисляемые по правилам ст.249 НК РФ, то она не теряет права на применение упрощенной системы налогообложения, поскольку доходы от реализации в размере 14 000 000 руб. меньше установленного законодателем лимита в 15 000 000 руб.;

2. Если организация использует понятие "доходы" как сумму доходов от реализации, исчисляемых по правилам ст.249 НК РФ, и внереализационных доходов, исчисляемых по правилам ст.250 НК РФ, то она теряет право на применение упрощенной системы налогообложения, поскольку совокупный доход в размере 15 200 000 руб. (14 000 000 руб. + 1 200 000 руб.) больше установленного законодателем лимита в 15 000 000 руб.

По мнению автора, в действующей редакции закона налогоплательщикам все же следует определять доходы в порядке, установленном ст.346.15 НК РФ, которая так и называется - "Порядок определения доходов" <180>. При этом индивидуальным предпринимателям при расчете лимита в 15 млн руб. надлежит учитывать доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

     
   ————————————————————————————————

<180> Более подробно о порядке определения доходов читайте в гл.4 "Порядок определения доходов".

Той же позиции придерживаются налоговые органы. Пункт 13 Методических рекомендаций по применению упрощенной системы налогообложения определяет, что при применении п.4 ст.346.13 НК РФ налогоплательщикам следует учитывать доходы, предусмотренные ст.346.15 НК РФ. А в этой статье речь идет как о доходах от реализации, так и о внереализационных доходах. При этом доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ, организациями не учитываются.

Налогоплательщики, потерявшие право на применение упрощенной системы налогообложения, считаются перешедшими на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Пример 6.2.4. В организации (у индивидуального предпринимателя), применяющей упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., по итогам 2003 г. доход от реализации превысил 15 000 000 руб.

Определение даты перехода на общий режим налогообложения

Поскольку превышение установленного законодателем лимита в 15 000 000 руб. произошло в IV квартале 2003 г., налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала IV квартала 2003 г., то есть с 1 октября 2003 г.

Обращаем внимание читателей на то, что для налогоплательщика не имеет значения, в каком конкретно месяце IV квартала произошло превышение установленного лимита в 15 млн руб.: в октябре, ноябре или декабре. В любом случае организация (индивидуальный предприниматель) считается перешедшей на общий режим налогообложения с 1 октября 2003 г.

При вынужденном переходе на общий режим налогообложения организации (индивидуальные предприниматели) обязаны сообщить <181> в налоговый орган о таком переходе в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил установленные законодателем ограничения.

     
   ————————————————————————————————

<181> При этом можно использовать рекомендованную налогоплательщикам Приказом МНС России N ВГ-3-22/495 форму N 26.2-5 "Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения".

Пример 6.2.5. Доходы организации (индивидуального предпринимателя), применяющей упрощенную систему налогообложения в 2003 г., превысили установленный законодателем лимит в августе 2003 г.

Определение срока уведомления налоговых органов о переходе на общий режим налогообложения

Поскольку доходы организации (индивидуального предпринимателя) превысили установленный законодателем лимит по итогам 9 месяцев 2003 г., ей следует уведомить налоговые органы о переходе на общий режим налогообложения в срок не позднее 15 дней после окончания отчетного периода, то есть до 15 октября 2003 г. (включительно).

6.2.2. Порядок налогообложения при переходе

на общий режим налогообложения

Как только организация (индивидуальный предприниматель) считается перешедшей на общий режим налогообложения, ей следует уплачивать те налоги, которые были заменены уплатой единого налога, а именно: налог на прибыль организаций (налог на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей), НДС, налог с продаж, налог на имущество предприятий и единый социальный налог.

Предвидя трудности, с которыми придется столкнуться налогоплательщикам, законодатель специально подчеркивает, что суммы налогов, подлежащие уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Соответственно, налогоплательщики, ранее применявшие упрощенную систему налогообложения и считающиеся перешедшими на общий режим налогообложения, не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения (п.4 ст.346.13 НК РФ).

Таким образом, первые платежи по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей), НДС, налог с продаж, налог на имущество предприятий и единый социальный налог налогоплательщикам следует уплачивать по итогам квартала, в котором они потеряли право на применение упрощенной системы налогообложения.

Кроме того, законодателем предусмотрены некоторые правила, позволяющие перейти к исчислению налога на прибыль. Они приведены в п.2 ст.346.25 НК РФ <182>, согласно которой организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начислений выполняют следующие два правила.

     
   ————————————————————————————————

<182> А также в п.3 указанной статьи в отношении учета стоимости основных средств, о чем более подробно рассказано в разд.6.1.4 "Особенности учета стоимости основных средств".

Правило 1. Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

Автор затрудняется прокомментировать приведенное положение закона, поскольку не ясно, что имел ввиду законодатель, предлагая не включать в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения и ранее учтенные в виде дохода. Ведь по правилам налогового учета в период применения упрощенной системы налогообложения доходы определяются по мере поступления денежных средств. Соответственно, если денежные средства не поступали, то и дохода не было.

В то же время из приведенной нормы закона следует обратное: если организации (индивидуальному предпринимателю) поступают денежные средства в период применения общей системы налогообложения за товары (работы, услуги, имущественные права), реализованные в период применения упрощенной системы налогообложения и не включенные ранее в доходы, то их следует признать доходом по мере поступления <183>.

     
   ————————————————————————————————

<183> По мнению автора, правильнее было бы признать такие средства доходом единовременно - в момент перехода на общий режим налогообложения.

Пример 6.2.6. Организация (индивидуальный предприниматель) 1 января 2005 г. осуществляет переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим.

14 февраля 2005 г. произошла оплата услуги, оказанной организацией в период применения упрощенной системы налогообложения (до 1 января 2005 г.), на сумму 18 000 руб.

Порядок определения доходов

Организации (индивидуальному предпринимателю) следует включить в налоговую базу по налогу на прибыль денежные средства в размере 18 000 руб., которые поступили 14 февраля 2005 г. в счет ранее оказанных услуг, так как эта сумма не была учтена в качестве доходов при исчислении налоговой базы по единому налогу во время применения упрощенной системы налогообложения.

Правило 2. Расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

Пример 6.2.7. Организация (индивидуальный предприниматель) 1 января 2005 г. осуществляет переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим.

18 января 2005 г. налогоплательщику были оказаны услуги связи на сумму 15 000 руб., предоплата за которые была произведена в период применения упрощенной системы налогообложения (до 1 января 2005 г.).

Порядок определения расходов

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в 2005 г. организация (индивидуальный предприниматель) учтет расходы на услуги связи в размере 15 000 руб., оказанные ему в период применения общей системы налогообложения. Датой осуществления расхода признается 18 января 2005 г.

Приведенная выше позиция законодателя решает некоторые проблемы перехода к общей системе налогообложения, однако не дает ответа на множество других вопросов.

Одной из главных проблем является исчисление и уплата косвенных налогов (НДС и налога с продаж). В случае, когда переход к общему режиму налогообложения осуществляется в добровольном порядке, налогоплательщик имеет возможность подготовиться к переходу и с 1 числа нового налогового периода (календарного года) начать предъявлять их покупателям товаров (работ, услуг) <184>. А также вести в установленном (общепринятом) порядке учет предъявленных ему сумм НДС и налога с продаж.

     
   ————————————————————————————————

<184> НДС облагается также и передача имущественных прав.

Ситуация становится неясной, если переход является вынужденным. Это связано с тем, что к моменту, когда налогоплательщику станет известно о том, что он потерял право на применение упрощенной системы налогообложения, товары (работы, услуги) уже были отпущены покупателю без учета НДС и налога с продаж. Вместе с тем организация (индивидуальный предприниматель) уже является плательщиком НДС и налога с продаж, и соответственно обязана исчислить эти налоги к уплате в бюджет исходя из выручки от реализации.

Причем при применении общего режима налогообложения и НДС, и налог с продаж предъявляются покупателям товаров (работ, услуг), чего налогоплательщик, естественно, сделать не мог. Соответственно, товар был продан покупателю без учета НДС и налога с продаж.

Исходя из того, что организация (индивидуальный предприниматель) уже является плательщиком НДС и налога с продаж, и покупатель в данном случае не является источником уплаты указанных налогов (налоги ему не предъявлялись и не удерживались), налогоплательщику следует исполнить обязанность по уплате НДС и налога с продаж, видимо, за счет собственных средств.

При этом уплаченные суммы налогов налогоплательщик, по мнению автора, сможет отнести в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, поскольку к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). А в ст.270 НК РФ установлено, что не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) <185> (пп.19 п.1 ст.270 НК РФ). В нашем случае суммы НДС и налога с продаж начислены в установленном законом порядке, но по понятным причинам никому не предъявлены. И, следовательно, могут быть учтены в составе расходов при налогообложении прибыли.

     
   ————————————————————————————————

<185> Если иное не предусмотрено НК РФ.

Иная ситуация складывается в случае, если покупатель согласится дополнительно оплатить сумму НДС, исчисленную продавцом (что маловероятно, но возможно <186>). Тогда и продавец, и покупатель смогут исчислить НДС в общеустановленном порядке <187>.

     
   ————————————————————————————————

<186> Такая возможность обусловлена тем, что покупателю, являющемуся плательщиком НДС, в общем-то, все равно, кому платить НДС - в бюджет или продавцу, поскольку уплата НДС поставщику позволит покупателю включить уплаченную сумму в состав налоговых вычетов и уменьшить общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

<187> На сегодняшний день автор не берется обсуждать ситуацию о возможности продавца требовать от покупателя оплатить НДС сверх стоимости поставленного товара в связи с тем, что ранее в договоре была указана стоимость товара без учета НДС, хотя такая позиция высказывается рядом юристов.

Аналогичная ситуация в отношении налога с продаж вряд ли возможна, поскольку этот налог предъявляется физическим лицам, которые (даже если их и найдут) ни в каких случаях не захотят доплачивать за уже приобретенную в собственность вещь.

Исходя из изложенного организациям следует заранее планировать меры, позволяющие избежать вынужденного перехода на общий режим налогообложения. Тем более что несоблюдение каких-либо ограничений может привести к значительным финансовым потерям (а в ряде случаев - и к получению убытка).

6.2.3. Особенности учета расходов

на приобретение основных средств при переходе

на общий режим налогообложения

При переходе на общий режим налогообложения налогоплательщикам необходимо выполнить определенные требования законодателя в отношении корректировки стоимости ранее приобретенных основных средств, предусмотренные п.3 ст.346.25 НК РФ. Рассмотрим их подробнее.

Если налогоплательщик осуществляет переход от упрощенной системы налогообложения к общей, то на дату перехода в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, под которой подразумевается разность между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения, в порядке, предусмотренным гл.25 НК РФ "Налог на прибыль". При этом речь идет, скорее всего, о "налоговой" первоначальной стоимости основных средств. Видимо, налогоплательщикам придется "адаптировать" первоначальную стоимость основных средств, приобретенных при применении упрощенной системы налогообложения и учитываемых в этот период по правилам бухгалтерского учета, к той первоначальной стоимости, которая была бы сформирована по правилам ст.257 НК РФ (ведь, как известно, стоимость товарно-материальных ценностей, в том числе и основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете формируется по-разному).

Таким образом, при переходе на общий режим налогообложения налогоплательщикам следует рассчитать суммы амортизационных отчислений по таким основным средствам так, как они это сделали бы в целях исчисления налога на прибыль (то есть при применении общей системы налогообложения), и исходя из полученных данных определить остаточную стоимость основных средств.

Также налогоплательщику следует учесть, что при переходе на общий режим налогообложения суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за период применения упрощенной системы, превышающие суммы амортизации, исчисленной в соответствии с гл.25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.

Из вышесказанного вытекает, что налогоплательщику надлежит сравнить суммы, учтенные в целях налогообложения в период применения упрощенной системы налогообложения, с исчисленной в соответствии с гл.25 НК РФ суммой амортизации. Если полученная разница будет положительной, то ее следует признать доходом при переходе на общий режим налогообложения.

Порядок исчисления остаточной стоимости основных средств различается в зависимости от того, когда они были приобретены - в период применения упрощенной системы налогообложения или в момент использования общей системы налогообложения (то есть до перехода на упрощенную систему налогообложения).

Если основные средства были приобретены

в период применения

упрощенной системы налогообложения

Если основные средства были приобретены в период применения упрощенной системы налогообложения, то расходы по их приобретению были единовременно (в момент ввода в эксплуатацию основного средства) включены в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога. В этом случае налогоплательщикам следует установить срок полезного использования указанных основных средств исходя из Классификации основных средств и сравнить его со сроком фактической эксплуатации.

Если срок полезного использования, установленный налогоплательщиком на основе Классификации основных средств, меньше срока фактической эксплуатации, то и при применении правил гл.25 НК вся стоимость основного средства подлежит включению в состав расходов за истекший период (в качестве амортизационных отчислений). В этом случае разница между расходами на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за период применения упрощенной системы налогообложения, и суммой амортизации, исчисленной в соответствии с гл.25 НК РФ, отсутствует.

Соответственно, остаточная стоимость основного средства (как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации) будет равна нулю, исходя из чего, по мнению автора, никаких перерасчетов делать не следует.

Пример 6.2.8. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., с 1 января 2006 г. осуществляет переход на общую систему налогообложения.

По состоянию на дату перехода у организации в качестве объекта основных средств числится насос стоимостью 15 000 руб., приобретенный 15 февраля 2003 г.

В соответствии с Классификацией основных средств указанное имущество относится ко второй амортизационной группе, по которой предусмотрен срок полезного использования от 2 до 3 лет (от 24 до 36 мес.).

Организация установила минимальный срок полезного использования - 25 мес.

Определение остаточной стоимости объекта основных средств и суммы, подлежащей включению в состав доходов

1. Фактический срок использования объекта основных средств (с марта 2003 г. по декабрь 2005 г. включительно):

34 мес.

2. Срок полезного использования объекта основных средств, установленный организацией исходя из Классификации основных средств:

25 мес.

3. Поскольку срок полезного использования объектов основных средств, установленный организацией исходя из Классификации, меньше срока его фактической эксплуатации, сумма амортизации, исчисленная по правилам гл.25 НК РФ, будет равна стоимости самого основного средства (то есть остаточная стоимость равна нулю). Следовательно, дополнительных расчетов делать не требуется.

Если срок полезного использования, установленный налогоплательщиком на основе Классификации основных средств, больше срока фактической эксплуатации, то налогоплательщикам следует рассчитать сумму амортизации за весь фактический срок их эксплуатации. В таком случае суммы расходов на приобретение основных средств, учтенные в качестве расходов при применении упрощенной системы налогообложения, превысят суммы исчисленной амортизации. Соответственно, полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.

Пример 6.2.9. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., с 1 января 2006 г. осуществляет переход на общую систему налогообложения.

Организация установила максимальный срок полезного использования - 36 мес.

Определение остаточной стоимости объекта основных средств и суммы, подлежащей включению в состав доходов

1. Фактический срок использования объекта основных средств (с марта 2003 г. по декабрь 2005 г. включительно):

34 мес.

36 мес.

3. Поскольку срок полезного использования объектов основных средств, установленный организацией исходя из Классификации, больше срока его фактической эксплуатации, организации следует рассчитать сумму амортизации за период применения упрощенной системы налогообложения, исчисляемую по правилам гл.25 НК РФ:

- ежемесячная норма амортизации в соответствии с правилами гл.25 НК РФ для данного объекта основных средств: 1/36 х 100% = 2,78%;

- сумма амортизации, исчисленная по правилам гл.25 НК РФ, за время фактической эксплуатации объекта: 15 000 руб. х 2,78% : 100% х 34 мес. = 14 178 руб.

4. Остаточная стоимость объекта основных средств исходя из правил, установленных гл.25 НК РФ, признаваемая для целей налогообложения начиная с 1 января 2006 г.:

15 000 руб. - 14 178 руб. = 822 руб.

5. Сумма разницы между расходами на приобретение основных средств, учтенными в целях налогообложения единым налогом, и суммой амортизации, исчисленной по правилам гл.25 НК РФ, совпадает с остаточной стоимостью основного средства и включается в состав доходов на дату перехода в размере 822 руб.

Если основные средства были приобретены

до периода применения

упрощенной системы налогообложения

Если основные средства были приобретены до периода применения упрощенной системы налогообложения (то есть какое-то время организация или индивидуальный предприниматель уже исчисляли амортизацию), налогоплательщик в момент перехода на специальный налоговый режим определял остаточную стоимость объекта основных средств, которая принималась к учету в особом порядке (в зависимости от ранее установленного срока полезного использования). Соответственно у налогоплательщика отсутствует обязанность вторично определять срок полезного использования объекта основных средств, ему следует воспользоваться ранее установленными данными.

В то же время порядок расчетов усложняется, хотя общее правило, предусматривающее перерасчет на дату перехода амортизационных отчислений и определение остаточной стоимости основных средств согласно нормам налогового учета прибыли, продолжает действовать. Если налогоплательщик в период применения упрощенной системы налогообложения отнес в состав расходов суммы, большие чем суммы амортизации, исчисленные по правилам гл.25 НК РФ, их следует включить в состав доходов.

Напомним читателям, что в случае, если срок полезного использования, установленный налогоплательщиком до применения упрощенной системы налогообложения (на основе Классификации основных средств), был:

- меньше трех лет, остаточная стоимость основного средства подлежала включению в состав расходов в первый год применения упрощенной системы налогообложения;

- от трех до 15 лет, остаточная стоимость основного средства подлежала включению в состав расходов в первый год применения упрощенной системы налогообложения в размере 50% стоимости, во второй год - в размере 30% стоимости, в третий год - в размере 20% стоимости;

- более 15 лет, остаточная стоимость основного средства подлежала равномерному включению в состав расходов в течение 10 лет применения упрощенной системы.

Рассмотрим на конкретных примерах, какие расчеты следует сделать налогоплательщику в каждой из указанных ситуаций. При этом следует иметь в виду, что в случае если срок полезного использования объекта основных средств, установленный налогоплательщиком на основе Классификации основных средств (до момента перехода на упрощенную систему налогообложения), меньше срока его фактической эксплуатации (на момент перехода на общую систему налогообложения), то никаких перерасчетов делать не следует. Это связано с тем, что в этом случае суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы по единому налогу, не превысят суммы амортизации, исчисленной в соответствии с гл.25 НК РФ.

Вначале предположим, что на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете налогоплательщика числились основные средства со сроком эксплуатации до 3 лет.

Пример 6.2.10. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., осуществляет переход на общую систему с 1 января 2004 г.

По состоянию на 1 января 2004 г. в учете организации числятся следующие объекты основных средств:

- объект N 1 стоимостью 15 000 руб. со сроком полезного использования (установленным организацией в соответствии с Классификацией основных средств) 30 месяцев. Срок фактической эксплуатации объекта до перехода на упрощенную систему налогообложения составил 24 мес., сумма начисленной амортизации - 12 000 руб., остаточная стоимость на дату перехода к упрощенной системе налогообложения - 3000 руб. <188>;

- объект N 2 стоимостью 20 000 руб. со сроком полезного использования (установленным организацией в соответствии с Классификацией основных средств) 20 месяцев. Срок фактической эксплуатации объекта до перехода на упрощенную систему налогообложения составил 6 мес., сумма начисленной амортизации - 6000 руб., остаточная стоимость на дату перехода к упрощенной системе налогообложения - 14 000 руб. <189>

За период применения упрощенной системы налогообложения (1 год) в состав расходов при исчислении единого налога были включены все расходы на приобретение основных средств, исчисленные исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, то есть 17 000 руб. (3000 руб. + 14 000 руб.).

Определение остаточной стоимости объекта основных средств и суммы, подлежащей включению в состав доходов

Объект N 1

1. Срок полезного использования объекта, установленный организацией исходя из Классификации основных средств:

30 мес.

2. Фактический срок использования объекта основных средств (с момента приобретения):

- до перехода на упрощенную систему налогообложения: 24 мес.;

- после перехода на упрощенную систему налогообложения: 12 мес.;

- всего фактический срок использования объекта основных средств: 36 мес.

3. Поскольку срок полезного использования объекта основных средств, установленный организацией исходя из Классификации, меньше срока его фактической эксплуатации, сумма амортизации, исчисленная по правилам гл.25 НК РФ, будет равна стоимости самого основного средства (то есть остаточная стоимость равна нулю). Следовательно, дополнительных расчетов делать не требуется.

Объект N 2

20 мес.

2. Фактический срок использования объекта основных средств (с момента приобретения):

- до перехода на упрощенную систему налогообложения: 6 мес.;

- после перехода на упрощенную систему налогообложения: 12 мес.;

- всего фактический срок использования объекта основных средств: 18 мес.

3. Поскольку срок полезного использования объектов основных средств, установленный организацией исходя из Классификации, больше срока его фактической эксплуатации, организации следует рассчитать сумму амортизации, исчисляемую по правилам гл.25 НК РФ, за период применения упрощенной системы налогообложения.

4. Сумма расходов на приобретение основных средств, принятая при исчислении единого налога в период применения упрощенной системы налогообложения, равная его остаточной стоимости на момент перехода на упрощенную систему налогообложения:

- 14 000 руб.

5. Сумма амортизации, начисленная в соответствии с правилами гл.25 НК РФ за фактический срок эксплуатации (за период применения упрощенной системы налогообложения) до момента перехода на общий режим налогообложения:

- ежемесячная норма амортизации в соответствии с правилами гл.25 НК РФ для данного объекта основных средств: 1/20 х 100% = 5%;

- срок фактической эксплуатации объекта (в период применения упрощенной системы): 12 мес.;

- сумма амортизации, исчисленная по правилам гл.25 НК РФ, за время фактической эксплуатации объекта: 20 000 руб. х 5% : 100% х 12 мес. = 12 000 руб.

6. Остаточная стоимость объекта основных средств исходя из правил, установленных гл.25 НК РФ, признаваемая для целей налогообложения начиная с 1 января 2004 г.:

14 000 руб. - 12 000 руб. = 2000 руб.

7. Сумма разницы между расходами на приобретение основных средств, учтенными в целях налогообложения единым налогом, и суммой амортизации, исчисленной по правилам гл.25 НК РФ, совпадает с остаточной стоимостью основного средства и включается в состав доходов на дату перехода в размере 2000 руб.

     
   ————————————————————————————————

<188> Сумма начисленной амортизации до перехода на упрощенную систему налогообложения - 12 000 руб. (15 000 руб. : 30 мес. х 24 мес.), остаточная стоимость на дату перехода - 3000 руб. (15 000 руб. - 12 000 руб.).

<189> Сумма начисленной амортизации до перехода на упрощенную систему налогообложения - 6000 руб. (20 000 руб. : 20 мес. х 6 мес.), остаточная стоимость на дату перехода - 14 000 руб. (20 000 руб. - 6000 руб.).

Если в учете налогоплательщика на дату перехода к общей системе налогообложения числятся основные средства со сроком эксплуатации от 3 до 15 лет, расчеты будут несколько иными.

Пример 6.2.11. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., осуществляет переход на общую систему с 1 января 2005 г.

По состоянию на 1 января 2005 г. в учете организации числится объект основных средств стоимостью 120 000 руб. со сроком полезного использования (установленным организацией в соответствии с Классификацией основных средств) 50 месяцев.

Срок фактической эксплуатации объекта до перехода на упрощенную систему налогообложения составил 5 мес., сумма начисленной амортизации - 12 000 руб., остаточная стоимость на дату перехода к упрощенной системе налогообложения - 108 000 руб. <190>.

Определение остаточной стоимости объекта основных средств и суммы, подлежащей включению в состав доходов

50 мес.

2. Фактический срок использования объекта основных средств (с момента приобретения):

- до перехода на упрощенную систему налогообложения: 5 мес.;

- после перехода на упрощенную систему налогообложения: 24 мес.;

- всего фактический срок использования объекта основных средств: 29 мес.

3. Поскольку срок полезного использования объектов основных средств, установленный организацией исходя из Классификации, больше срока его фактической эксплуатации, организации следует рассчитать сумму амортизации, исчисляемую по правилам гл.25 НК РФ, за период применения упрощенной системы налогообложения.

4. Сумма расходов на приобретение основных средств, принятая при исчислении единого налога в период применения упрощенной системы налогообложения:

- в течение 2003 г. в размере 50% остаточной стоимости: 108 000 руб. х 50% : 100% = 54 000 руб.;

- в течение 2004 г. . в размере 30% остаточной стоимости: 108 000 руб. х 30% : 100% = 32 400 руб.;

- всего: 86 400 руб. (54 000 руб. + 32 400 руб.).

5. Сумма амортизации, начисленной в соответствии с правилами гл.25 НК РФ за фактический срок эксплуатации (за период применения упрощенной системы налогообложения) до момента перехода на общий режим налогообложения:

- ежемесячная норма амортизации в соответствии с правилами гл.25 НК РФ для данного объекта основных средств: 1/50 х 100% = 2%;

- срок фактической эксплуатации объекта (в период применения упрощенной системы): 24 мес.;

- сумма амортизации, исчисленная по правилам гл.25 НК РФ, за время фактической эксплуатации объекта: 120 000 руб. х 2% : 100% х 24 мес. = 57 600 руб.

6. Остаточная стоимость объекта основных средств исходя из правил, установленных гл.25 НК РФ, признаваемая для целей налогообложения начиная с 1 января 2005 г.:

108 000 руб. - 57 600 руб. = 50 400 руб.

7. Сумма разницы между расходами на приобретение основных средств, учтенными в целях налогообложения единым налогом, и суммой амортизации, исчисленной по правилам гл.25 НК РФ, включаемая в состав доходов на дату перехода к общему режиму налогообложения:

86 400 руб. - 57 600 руб. = 28 800 руб.

     
   ————————————————————————————————

<190> Сумма начисленной амортизации до перехода на упрощенную систему налогообложения - 12 000 руб. (120 000 руб. : 50 мес. х 5 мес.), остаточная стоимость на дату перехода - 108 000 руб. (120 000 руб. - 12 000 руб.).

Исходя из данных приведенного примера видно, что, по сути, законодатель требует, чтобы при переходе на общий режим налогообложения налогоплательщик учел основное средство по той остаточной стоимости, какая сложилась бы в случае, если бы упрощенная система налогообложения вообще не применялась, то есть по правилам гл.25 НК РФ. При этом расчеты можно было бы сделать и в ином порядке.

1. Определить сумму амортизации исходя из фактического срока эксплуатации основного средства (120 000 руб. х 2% : 100% х 29 мес. = 69 600 руб.).

2. Исчислить остаточную стоимость основного средства на дату перехода исходя из рассчитанной суммы амортизации (120 000 руб. - 69 600 руб. = 50 400 руб.).

3. Исчислить остаточную стоимость основного средства на дату перехода исходя из его остаточной стоимости на дату перехода на упрощенную систему налогообложения и суммы расходов на приобретение, учтенных при применении упрощенной системы налогообложения (108 000 руб. - 86 400 руб. = 21 600 руб.).

4. Найти разницу между величинами, определенными в п.п.2 и 3 настоящего расчета, и учесть их в качестве дохода на дату перехода на общий режим налогообложения (50 400 руб. - 21 600 руб. = 28 800 руб.).

Однако в случае, если суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы по единому налогу в период применения упрощенной системы налогообложения, меньше суммы амортизации, исчисленной в соответствии с правилами гл.25 НК РФ, законодатель не позволяет учесть ее в качестве расхода при переходе на общий режим налогообложения (в отличие от "зеркальной" нормы, когда положительная разница признается доходом налогоплательщика).

Наиболее вероятна такая ситуация в случае, если в учете налогоплательщика на дату перехода к общей системе налогообложения числятся основные средства со сроком эксплуатации свыше 15 лет.

Поясним сказанное на конкретном примере.

Пример 6.2.12. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., осуществляет переход на общую систему с 1 января 2005 г.

По состоянию на 1 января 2005 г. в учете организации числится объект основных средств стоимостью 4 200 000 руб. со сроком полезного использования (установленным организацией в соответствии с Классификацией основных средств) 200 месяцев.

Срок фактической эксплуатации объекта до перехода на упрощенную систему налогообложения составил 100 мес., сумма начисленной амортизации - 2 100 000 руб., остаточная стоимость на дату перехода к упрощенной системе налогообложения - 2 100 000 руб. <191>

Определение остаточной стоимости объекта основных средств и суммы, подлежащей включению в состав доходов

200 мес.

2. Фактический срок использования объекта основных средств (с момента приобретения):

- до перехода на упрощенную систему налогообложения: 100 мес.;

- после перехода на упрощенную систему налогообложения: 24 мес.;

- всего фактический срок использования объекта основных средств: 124 мес.

3. Поскольку срок полезного использования объектов основных средств, установленный организацией исходя из Классификации, больше срока его фактической эксплуатации, организации следует рассчитать сумму амортизации, исчисляемую по правилам гл.25 НК РФ, за период применения упрощенной системы налогообложения.

- в течение 2003 г. в размере 1/10 (или 10%) остаточной стоимости: 2 100 000 руб. х 10% : 100% = 210 000 руб.;

- в течение 2004 г. в размере 1/10 (или 10%) остаточной стоимости: 2 100 000 руб. х 10% : 100% = 210 000 руб.;

- всего: 420 000 руб. (210 000 руб. х 2 года).

4 200 000 руб. : 1/200 х 24 мес. = 504 000 руб.

2 100 000 руб. - 504 000 руб. = 1 596 000 руб.

7. Сумма разницы между расходами на приобретение основных средств, учтенными в целях налогообложения единым налогом, и суммой амортизации, исчисленной по правилам гл.25 НК РФ, включаемая в состав доходов на дату перехода к общему режиму налогообложения:

420 000 руб. - 504 000 руб. = -84 000 руб.

8. Полученная отрицательная разница в размере 84 000 руб. не будет учитываться в качестве расходов ни в момент перехода на общий режим налогообложения, ни когда-либо еще.

     
   ————————————————————————————————

<191> Сумма начисленной амортизации до перехода на упрощенную систему налогообложения - 2 100 000 руб. (4 200 000 руб. : 200 мес. х 100 мес.), остаточная стоимость на дату перехода - 2 100 000 руб. (4 200 000 руб. - 2 100 000 руб.).

Аналогичная ситуация складывается и в отношении тех налогоплательщиков, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы и в течение 2003 и 2004 гг. вообще в целях налогообложения единым налогом не принимали во внимание расходы по приобретению основных средств.

ГЛАВА 7. ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТЕЙ

НАЛОГОВОГО АГЕНТА

Организациям и индивидуальным предпринимателям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, в ряде случаев придется исчислять и перечислять в бюджет те налоги, в отношении которых они не являются самостоятельными плательщиками (включая НДС, налог на прибыль, налог с продаж). Такие ситуации возникают тогда, когда налогоплательщики признаются налоговыми агентами.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что все организации и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налоги в установленном законом порядке, можно разделить на две группы: налогоплательщики и налоговые агенты, при этом одно и то же лицо, например конкретная организация, может являться налогоплательщиком и налоговым агентом одновременно либо тем или другим в отдельности.

Действующее налоговое законодательство предусматривает уплату ряда налогов не только самостоятельно налогоплательщиком, но и путем их удержания у источника выплаты <192>. В силу ст.24 НК РФ лица, на которых возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, признаются налоговыми агентами.

     
   ————————————————————————————————

<192> В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ источником выплаты признается лицо, от которого налогоплательщик получает доход.

7.1. Кто такие налоговые агенты

Согласно п.1 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. При этом налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном законодателем для уплаты налога налогоплательщиком (п.4 ст.24 НК РФ).

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, в то время как их обязанности носят несколько иной характер, чем у налогоплательщиков (см. табл. 7.1.1).

Таблица 7.1.1

Обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |    Обязанности налогоплательщиков   |   Обязанности налоговых  |
   |          (п.1 ст.23 НК РФ)          |   агентов (ст.24 НК РФ)  |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |1) уплачивать законно установленные  |1) правильно и            |
   |налоги                               |своевременно исчислять,   |
   |2) встать на учет в налоговых        |удерживать из средств,    |
   |органах <193>                        |выплачиваемых             |
   |3) вести в установленном порядке учет|налогоплательщикам, и     |
   |своих доходов (расходов) и объектов  |перечислять в бюджеты     |
   |налогообложения                      |(внебюджетные фонды)      |
   |4) представлять в налоговый орган по |соответствующие налоги    |
   |месту учета в установленном порядке  |2) в течение одного месяца|
   |налоговые декларации по тем налогам, |письменно сообщать в      |
   |которые они обязаны уплачивать, а    |налоговый орган по месту  |
   |также бухгалтерскую отчетность       |своего учета о            |
   |5) представлять налоговым органам и  |невозможности удержать    |
   |их должностным лицам документы,      |налог у налогоплательщика |
   |необходимые для исчисления и уплаты  |и о сумме задолженности   |
   |налогов                              |налогоплательщика         |
   |6) выполнять законные требования     |3) вести учет выплаченных |
   |налогового органа об устранении      |налогоплательщикам        |
   |выявленных нарушений законодательства|доходов, удержанных и     |
   |о налогах и сборах, а также не       |перечисленных в бюджеты   |
   |препятствовать законной деятельности |(внебюджетные фонды)      |
   |должностных лиц налоговых органов при|налогов, в том числе      |
   |исполнении ими своих служебных       |персонально по каждому    |
   |обязанностей                         |налогоплательщику         |
   |7) предоставлять налоговому органу   |4) представлять в         |
   |необходимую информацию и документы   |налоговый орган по месту  |
   |8) в течение четырех лет обеспечивать|своего учета документы,   |
   |сохранность данных бухгалтерского    |необходимые для           |
   |учета и других документов,           |осуществления контроля за |
   |необходимых для исчисления и уплаты  |правильностью исчисления, |
   |налогов, а также документов,         |удержания и перечисления  |
   |подтверждающих полученные доходы (для|налогов                   |
   |организаций — также и произведенные  |                          |
   |расходы) и уплаченные (удержанные)   |                          |
   |налоги                               |                          |
   L—————————————————————————————————————+———————————————————————————

     
   ————————————————————————————————

<193> Далее приводятся обязанности, исполнять которые налогоплательщики должны в случаях, предусмотренных НК РФ.

Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации или физические лица, которые являются источниками выплат средств налогоплательщику, то есть от которых налогоплательщик получает доход, и только законодательством о налогах и сборах. В частности, обязанности налогового агента не могут возлагаться на лицо на основании нормативных актов министерств и ведомств.

Обращаем внимание читателей на то, что, в частности, обязанностью налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов, а обязанностью налогового агента - правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов. Таким образом, обязанностью налогового агента является не уплата налога, а удержание и перечисление в бюджет соответствующего налога.

Другими словами, налоговый агент в предусмотренных законодательством случаях исполняет не свою обязанность по уплате налога (то есть не выступает в качестве налогоплательщика), а обязанность другого налогоплательщика.

Исходя из вышеизложенного следует, что в случае, когда организация не является налогоплательщиком в отношении каких-либо налогов (в том числе и при применении ею упрощенной системы налогообложения), но признается налоговым агентом, ей придется платить в бюджет установленную сумму налога за другого налогоплательщика.

Приведенная позиция высказывается законодателем непосредственно в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения: согласно п.5 ст.346.11 применение такой системы не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налоговых агентов в случаях, предусмотренных НК РФ.

Пример 7.1.1. Российская организация не является налогоплательщиком по налогу на прибыль в связи с применением специального режима налогообложения.

В то же время ею произведена операция на сумму 50 000 руб., при совершении которой налог на прибыль подлежит удержанию у источника выплаты.

Предположим, что в отношении указанной операции действует обычная ставка налога на прибыль в размере 24 процентов.

Расчет суммы налога на прибыль, причитающегося к перечислению в бюджет

1. Хотя организация и не является плательщиком налога на прибыль, ею совершена операция, по которой она признается налоговым агентом. Следовательно, организации следует исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога, определяемую исходя из суммы в 50 000 руб. и установленной для данной операции ставки налога на прибыль.

2. Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию у источника выплат и перечислению в бюджет, составляет:

50 000 руб. х 24% : 100% = 12 000 руб.

Рассмотрим случаи, при которых плательщикам единого налога при упрощенной системе придется исполнять обязанности налоговых агентов и удерживать и перечислять налоги в бюджет.

7.2. Порядок перечисления налогов

налоговыми агентами

Самые распространенные случаи, когда организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, признаются налоговыми агентами, связаны с перечислением за других налогоплательщиков налога на прибыль, НДС, налога с продаж, налога на доходы физических лиц. Рассмотрим такие случаи подробнее.

7.2.1. Налог на прибыль

Для того чтобы определить, в каких случаях по отношению к налогу на прибыль организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, будут являться налоговыми агентами, каким образом в каждом конкретном случае исчислять налог, какие налоговые ставки применять, в какие сроки перечислять сумму налога в бюджет, необходимо обратиться к гл.25 Налогового кодекса.

Под определение "налоговый агент" применительно к налогу на прибыль организаций и налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, подпадают российские юридические лица (п.4 ст.286 НК РФ). Кроме того, хотя это прямо не указано в гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", налоговыми агентами следует признать и индивидуальных предпринимателей, совершающих операции, при которых налог подлежит удержанию у источника выплат. Это следует из общего правила, предусмотренного ст.24 НК РФ, поскольку в отношении налога на прибыль для указанной категории лиц не предусмотрено освобождение от исполнения обязанностей налоговых агентов. К тому же, как уже указывалось выше, исполнение обязанностей налоговых агентов индивидуальными предпринимателями прямо предусмотрено п.5 ст.346.11 гл.26.2 НК РФ.

Налоговыми агентами по отношению к налогу на прибыль организаций признаются организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, выплачивающие определенные виды доходов, приведенные в табл. 7.2.1.

Таблица 7.2.1

Операции, осуществляемые налоговым агентом

по налогу на прибыль

     
   ————T—————————————————————————————T——————————T———————————————————¬
   | N |   Операции, осуществляемые  | Основание|   Сроки платежа   |
   |п/п|     налоговыми агентами     |          | налога на прибыль |
   +———+—————————————————————————————+——————————+———————————————————+
   | 1 |Выплата дивидендов от        |п.2 ст.275|В течение          |
   |   |долевого участия в           |НК РФ     |10 дней со дня     |
   |   |деятельности организации     |          |выплаты дохода     |
   +———+—————————————————————————————+——————————+                   |
   | 2 |Выплата процентов по         |п.5 ст.286|                   |
   |   |государственным и            |НК РФ     |                   |
   |   |муниципальным ценным бумагам |          |                   |
   +———+—————————————————————————————+——————————+———————————————————+
   | 3 |Выплата доходов иностранным  |п.4 ст.286|В течение 3 дней   |
   |   |организациям от источников в |НК РФ     |после дня выплаты  |
   |   |РФ, не связанным с постоянным|          |(перечисления)     |
   |   |представительством в РФ      |          |денежных средств   |
   |   |                             |          |иностранной        |
   |   |                             |          |организации или    |
   |   |                             |          |иного получения    |
   |   |                             |          |доходов иностранной|
   |   |                             |          |организацией       |
   L———+—————————————————————————————+——————————+————————————————————

Выплата дивидендов российским

и иностранным организациям

В соответствии с п.1 ст.43 НК РФ дивидендами признаются любые доходы <194>, полученные акционерами (участниками) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционерам (участникам) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

     
   ————————————————————————————————

<194> Не признаются дивидендами (п.2 ст.43 НК РФ):

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Дивиденды выплачиваются коммерческими организациями, как правило, по окончании отчетного года. Акционерные общества <195>, согласно п.1 ст.42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах), вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям <196>. Согласно принятым решениям общество обязано выплатить объявленные по каждой категории (типу) акций дивиденды.

     
   ————————————————————————————————

<195> В данном случае речь идет об акционерных обществах, однако другие коммерческие организации выплачивают дивиденды в аналогичном порядке.

<196> Если иное не установлено указанным Федеральным законом.

Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п.3 ст.42 Закона об акционерных обществах).

Для распределения дивидендов составляется список лиц, имеющих право получения годовых дивидендов <197>, при этом для составления такого списка номинальный держатель акций представляет данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями.

     
   ————————————————————————————————

<197> Такой список составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в годовом общем собрании акционеров.

Расшифровка начисленных сумм дивидендов производится по каждому получателю доходов по реестру с указанием полного наименования получателя, его юридического адреса, идентификационного номера налогоплательщика, руководителя организации, контактного телефона, суммы дохода и суммы налога.

При выплате дивидендов акционерное общество выступает налоговым агентом и выплачивает акционерам дивиденды за вычетом налога на прибыль.

Сумма налога на прибыль, удерживаемая налоговым агентом, зависит не только от суммы выплачиваемых дивидендов, но и от того, кто является получателем дохода - российская или иностранная организация. А также и от того, получает ли сама организация доходы от долевого участия в других организациях.

Если организация выплачивает дивиденды российской организации, не получая при этом доходов от долевого участия в других организациях, сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном законом, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов (п.2 ст.275 НК РФ). При этом применяется налоговая ставка 6 процентов.

Пример 7.2.1. Уставный капитал акционерного общества составляет 500 000 руб. и разделен на 1000 простых акций номиналом 500 руб., при этом организации А принадлежит 300 акций, а организации В - 700 акций.

Общее собрание акционеров приняло решение направить на выплату дивидендов прибыль в размере 60 000 руб.

Предположим, что обе организации российские и акционерное общество в отчетном периоде не получало доходов от долевого участия в других организациях.

Расчет суммы налога на прибыль, удерживаемого соответственно с организаций А и В

1. Общая сумма дивидендов, подлежащих выплате акционерам:

60 000 руб.

2. Общая сумма налога, подлежащая удержанию у источника выплаты:

60 000 руб. х 6% : 100% = 3600 руб.

3. Доля дивидендов, подлежащих выплате организации А в общей сумме дивидендов, равная доле простых акций, принадлежащих организации А:

- общая стоимость акций: 500 000 руб.;

- стоимость акций, принадлежащих организации А: 150 000 руб. (300 шт. х 500 руб.);

- доля простых акций, принадлежащих организации А: 30 процентов (150 000 руб. х 100% : 500 000 руб.).

4. Доля дивидендов, подлежащих выплате организации В в общей сумме дивидендов, равная доле простых акций, принадлежащих организации В:

- общая стоимость акций: 500 000 руб.;

- стоимость акций, принадлежащих организации В: 350 000 руб. (700 шт. х 500 руб.);

- доля простых акций, принадлежащих организации В: 70 процентов (350 000 руб. х 100% : 500 000 руб.).

5. Сумма налога, удерживаемого с организации А:

3600 руб. х 30% : 100% = 1080 руб.

6. Сумма налога, удерживаемого с организации В:

3600 руб. х 70% : 100% = 2520 руб.

В случае, когда организация, выплачивающая дивиденды российской организации, сама получает доходы от долевого участия в других организациях, налог, подлежащий удержанию у источника выплаты, согласно п.3 ст.275 НК РФ, рассчитывается в следующем порядке <198>:

- вначале из общей суммы дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), вычитается сумма дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям или физическим лицам (если таковые есть);

- затем определяется разница между исчисленной суммой и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период.

     
   ————————————————————————————————

<198> В данном случае не рассматривается удержание налога с иностранного лица, поскольку такие вопросы рассмотрены ниже.

В случае если полученная разница положительна, к ней применяется ставка 6 процентов.

Пример 7.2.2. Организация начислила дивиденды в размере 60 000 руб., при этом сумма дивидендов, подлежащая выплате иностранной организации, составила 18 000 руб.

Предположим, что акционерное общество в отчетном периоде получило доход от долевого участия в других организациях в размере 30 000 руб.

Расчет суммы налога на прибыль, подлежащего уплате исходя из суммы дивидендов, уплачиваемых российской организации

1. Дивиденды, подлежащие выплате российской организации:

60 000 руб. - 18 000 руб. = 42 000 руб.

2. Разница между суммой дивидендов, подлежащих выплате российской организации, и суммой дивидендов, полученных от долевого участия в других организациях:

42 000 руб. - 30 000 руб. = 12 000 руб.

3. Сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию и уплате в бюджет:

12 000 руб. х 6% : 100% = 720 руб.

Если среди акционеров (участников) российских организаций есть иностранные юридические лица, которые не состоят на налоговом учете в России, то из сумм выплаченных им дивидендов (доходов) также удерживается налог на прибыль организаций.

В отличие от налоговой базы по доходам, выплачиваемым российским организациям и физическим лицам, которая уменьшается на сумму доходов, полученных от долевого участия в других организациях, налоговая база по доходам, уплачиваемым иностранным организациям и физическим лицам, не уменьшается на сумму полученных дивидендов и равна выплачиваемой сумме.

Аналогичная норма содержится в п.3 ст.275 НК РФ, предусматривающей, что в случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка в размере 15 процентов.

Пример 7.2.3. Организация начислила иностранной организации, не имеющей представительства в России, дивиденды в размере 18 000 руб.

Поскольку иностранная организация не имеет представительства в Российской Федерации, при выплате дивидендов налоговому агенту следует удержать и уплатить в бюджет сумму налога на прибыль по ставке 15 процентов исходя из суммы выплачиваемых доходов:

18 000 руб. х 15% : 100% = 2700 руб.

По доходам, выплачиваемым как российским, так и иностранным организациям в виде дивидендов, налог удерживается налоговым агентом при выплате дохода и перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п.4 ст.287 НК РФ).

Выплата доходов

иностранным налогоплательщикам

В случаях, когда российская организация или индивидуальный предприниматель выплачивает иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, доходы, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации <199>, такие доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты (п.1 ст.309 НК РФ). Организация, удерживающая налог на прибыль, признается налоговым агентом при каждой выплате.

     
   ————————————————————————————————

<199> При отсутствии международных соглашений об избежании двойного налогообложения и иных оснований для освобождения от обязанностей налоговых агентов, изложенных в разделе "Освобождение от обязанностей налоговых агентов при выплате доходов иностранным налогоплательщикам".

Пример 7.2.4. Российская организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, начислила доход иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, в сумме 100 000 руб.

Предположим, ставка налога на прибыль по данной операции составила 20 процентов.

Расчет налоговым агентом суммы налога на прибыль, причитающегося к перечислению в бюджет

1. Доход, подлежащий выплате иностранной организации:

100 000 руб.

2. Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - иностранной организации и перечислению в бюджет:

100 000 руб. х 20% : 100% = 20 000 руб.

3. Сумма дохода, подлежащая выплате иностранной организации:

100 000 руб. - 20 000 руб. = 80 000 руб.

Обращаем внимание читателей на то, что не являются налоговыми агентами по налогу на прибыль организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие иностранной организации доходы, связанные с осуществлением ею предпринимательской деятельности в России. Это обусловлено п.2 ст.309 НК РФ, согласно которому доходы иностранных организаций от продажи товаров или иного имущества <200>, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации (то есть доходы от предпринимательской деятельности), не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплат не подлежат.

     
   ————————————————————————————————

<200> Кроме реализации недвижимого имущества, находящегося на территории России, а также акций (долей в капитале), более 50 процентов которых состоит из указанного имущества.

Пример 7.2.5. Индивидуальный предприниматель, перешедший на упрощенную систему налогообложения, в мае 2003 г. уплатил иностранной компании (выплатил доход) за поставленные товары в размере 100 000 руб.

Порядок признания индивидуального предпринимателя налоговым агентом

Поскольку индивидуальный предприниматель выплатил доход иностранной организации от реализации товаров, то есть от осуществления предпринимательской деятельности в Российской Федерации, он налоговым агентом не признается.

Примерный перечень доходов иностранной организации в Российской Федерации, подлежащих обложению налогом на прибыль у источника выплаты, приведен в п.1 ст.309 НК РФ (см. табл. 7.2.2). Этот перечень не закрыт и подлежит расширительному толкованию, что связано с наличием в нем понятия "иных аналогичных доходов".

Таблица 7.2.2

Доходы иностранных организаций,

облагаемые налогом на прибыль

у источника выплаты

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |    Операция    |         Виды доходов иностранных лиц,         |
   |                |           подлежащие налогообложению          |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Выплата         |Дивиденды, выплачиваемые иностранной           |
   |дивидендов      |организации — акционеру (участнику) российских |
   |                |организаций (пп.1 п.1 ст.309 НК РФ)            |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Распределение   |Доходы, получаемые в результате распределения в|
   |доходов         |пользу иностранных организаций прибыли или     |
   |                |имущества организаций, иных лиц или их         |
   |                |объединений, в том числе при их ликвидации     |
   |                |(пп.2 п.1 ст.309 НК РФ)                        |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Выплата         |Процентный доход от долговых обязательств      |
   |процентов по    |любого вида, включая облигации с правом на     |
   |долговым        |участие в прибылях и конвертируемые облигации  |
   |обязательствам  |(пп.3 п.1 ст.309 НК РФ)                        |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Платежи за      |Доходы от использования в Российской Федерации |
   |использование   |прав на объекты интеллектуальной собственности |
   |интеллектуальной|(предоставление авторского права, права        |
   |собственности   |использования любых патентов, товарных знаков  |
   |                |и т.п.) (пп.4 п.1 ст.309 НК РФ)                |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Платежи за      |Доходы от реализации (пп.5, 6 п.1 ст.309       |
   |приобретение    |НК РФ):                                        |
   |акций и за      |— акций (долей, в капитале) российских         |
   |недвижимое      |организаций, более 50 процентов активов которых|
   |имущество       |состоит из недвижимого имущества, находящегося |
   |                |на территории Российской Федерации, и          |
   |                |производных финансовых инструментов            |
   |                |— недвижимого имущества, находящегося на       |
   |                |территории Российской Федерации                |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Платежи за      |Доходы от сдачи в аренду или субаренду         |
   |аренду имущества|имущества, используемого на территории         |
   |(включая лизинг)|Российской Федерации, а также от лизинговых    |
   |                |операций (пп.7 п.1 ст.309 НК РФ)               |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Платежи за      |Доходы от любых перевозок, кроме случаев, когда|
   |международные   |перевозка осуществляется за пределами России   |
   |перевозки       |(пп.8 п.1 ст.309 НК РФ)                        |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Платежи по      |Доходы от нарушения российскими лицами         |
   |штрафам и пеням |договорных обязательств (пп.9 п.1 ст.309 НК РФ)|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Платежи по иным |Такие доходы НК РФ не определены (пп.10 п.1    |
   |аналогичным     |ст.309 НК РФ). Например, доходы в виде         |
   |доходам         |процентов по банковским счетам                 |
   L————————————————+————————————————————————————————————————————————

При выплате приведенных выше доходов иностранным лицам налоговым агентам следует придерживаться общих правил, предполагающих, что:

- налоговая база исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу. Исключение составляют случаи, когда выплачиваются доходы от реализации акций и недвижимого имущества;

- обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, - 20 процентов. Из этого правила тоже есть исключения. Оно не действует при выплате дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также доходов от сдачи в аренду (субаренду) недвижимого имущества и от международных перевозок (п.2 ст.284 НК РФ);

- сумма налога на прибыль при выплате любых доходов иностранным лицам зачисляется в федеральный бюджет (п.6 ст.284 НК РФ);

- соответствующая сумма налога на прибыль удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате дохода (п.5 ст.286 НК РФ);

- сумма удержанного налога перечисляется в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п.2 ст.287 НК РФ). Но это правило не применяется в отношении дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

- налоговая база по доходам иностранной организации и удерживаемая сумма налога исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу (кросс-курсу) Центрального Банка Российской Федерации на дату осуществления таких расходов (п.5 ст.309 НК РФ);

- сумма налога, удержанного из доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Центрального Банка Российской Федерации на дату перечисления налога (п.1 ст.310 НК РФ);

- по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, налоговый агент представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (п.4 ст.310 НК РФ).

7.2.2. Налог на добавленную стоимость

В отношении НДС организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут быть налоговыми агентами в трех случаях (см. табл. 7.2.3).

Таблица 7.2.3

Операции, осуществляемые налоговым агентом по НДС

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————T——————————¬
   | N |   Операции, осуществляемые налоговыми агентами  | Основание|
   |п/п|                                                 |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 1 |Приобретение на территории Российской Федерации  |п.п.1, 2  |
   |   |товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не     |ст.161    |
   |   |состоящих на учете в налоговых органах в качестве| НК РФ    |
   |   |налогоплательщика                                |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 2 |Аренда федерального имущества, имущества         |п.3 ст.161|
   |   |субъектов РФ и муниципального имущества          |НК РФ     |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 3 |Реализации на территории России конфискованного  |п.4 ст.161|
   |   |имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и       |НК РФ     |
   |   |скупленных ценностей, а также ценностей,         |          |
   |   |перешедших по праву наследования государству     |          |
   L———+—————————————————————————————————————————————————+———————————

При этом налоговая база определяется отдельно налоговым агентом при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) иностранным лицом, а также по каждому арендованному объекту имущества. Причем налоговая база определяется как:

- сумма дохода от реализации товаров, работ, услуг с учетом налога;

- сумма арендной платы с учетом налога;

- цена реализуемого имущества, определяемая с учетом положений ст.40 НК РФ (исходя из рыночной стоимости имущества).

Таким образом, при выплате доходов по вышеприведенным операциям налоговые агенты обязаны удержать сумму НДС и перечислить ее в бюджет. При этом выплате иностранному лицу, арендодателю или покупателю указанных выше ценностей подлежит сумма дохода за вычетом суммы удержанного НДС.

Расчет сумм НДС, подлежащих удержанию и перечислению в бюджет налоговыми агентами, определяется расчетным методом, при котором сумма НДС определяется как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принимаемой за 100 и увеличенной на величину этой ставки, что прямо предусмотрено п.4 ст.164 НК РФ (в ред. Закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, вступившего в силу с 1 июля 2002 г.).

Приобретение на территории Российской Федерации

товаров (работ, услуг) у иностранных лиц,

не состоящих на учете в налоговых органах

в качестве налогоплательщика

Согласно п.1 ст.161 НК РФ при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органов, покупатели этих товаров (работ, услуг) признаются налоговыми агентами. Налоговая база при таких операциях:

- определяется как сумма дохода от реализации товаров, работ, услуг с учетом налога;

- определяется налоговым агентом, при этом налоговыми агентами признаются приобретатели этих товаров, работ и услуг, на которых возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых иностранному лицу, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Обращаем внимание на то, что реализация товаров, работ и услуг должна происходить на территории Российской Федерации (то же относится и к аренде государственного (муниципального) имущества).

Рассмотрим порядок удержания налога налоговым агентом на примере.

Пример 7.2.6. Российская организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобрела на территории России у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах, оборудование стоимостью 600 000 руб. с учетом налога.

Расчет налоговым агентом суммы НДС, причитающейся к перечислению в бюджет

1. Налоговая база (сумма дохода от реализации оборудования):

600 000 руб.

2. Налоговая ставка, применяемая налоговым агентом:

20%.

3. Сумма НДС, подлежащая удержанию из доходов иностранного лица и перечислению в бюджет:

600 000 руб. х 20% : 120% = 100 000 руб.

4. Сумма дохода от реализации, подлежащая выплате иностранному лицу:

600 000 руб. - 100 000 руб. = 500 000 руб.

Обращаем внимание на то, что сумма НДС, уплаченная налоговым агентом, применяющим упрощенную систему налогообложения, не подлежит вычету, поскольку право на такие вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл.21 НК РФ (п.3 ст.171 НК РФ). Как известно, упрощенная система не предусматривает уплату НДС (кроме операций ввоза товаров) применяющими ее налогоплательщиками. Также она не подлежит и возмещению, поскольку порядок возмещения налога предусмотрен Налоговым кодексом только для операций по реализации, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов <201>.

     
   ————————————————————————————————

<201> Перечень таких операций приведен в пп.1 - 6 п.1 ст.164 НК РФ.

Несмотря на то что фактически налогоплательщик, применяющий упрощенную систему, не является налогоплательщиком по НДС, налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц, он, являясь налоговым агентом по этим налогам, обязан представлять налоговые декларации по этим налогам в соответствии с действующим законодательством. Эта обязанность для налоговых агентов прямо предусмотрена соответствующей главой Налогового кодекса, регламентирующей порядок исчисления того или иного налога.

Аренда государственного (муниципального)

имущества

Согласно п.3 ст.161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендаторы указанного имущества признаются налоговыми агентами. Повторимся, что при этом налоговая база при таких операциях:

- установлена как сумма арендной платы с учетом налога;

- определяется налоговым агентом; при этом налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, на которых возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога;

- налоговая база определяется отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Таким образом, в отличие от общепринятого порядка <202>, при аренде государственной или муниципальной собственности НДС в бюджет уплачивает арендатор, который должен самостоятельно начислить и перечислить в бюджет НДС, исчисленный с суммы арендной платы.

     
   ————————————————————————————————

<202> Общепринятый порядок предполагает, что организация, оказывающая услуги по сдаче в аренду имущества (арендодатель), является плательщиком НДС с суммы арендной платы, определенной договором.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется с полной суммы арендной платы, определяемой в соответствии с договором аренды и включающей в себя НДС. При удержании налога налоговым агентом (арендатором) налогообложение производится расчетным методом, при котором сумма НДС определяется как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принимаемой за 100 и увеличенной на величину этой ставки.

Сумма налога исчисляется и уплачивается арендаторами за счет средств, подлежащих уплате уполномоченным органам, с которыми они заключили договоры об аренде государственного или муниципального имущества, или другим указанным ими лицам (п.4 ст.173 НК РФ).

Согласно п.3 ст.174 НК РФ налоговые агенты производят уплату сумм НДС по месту своего нахождения. Таким образом, арендаторам государственного и муниципального имущества следует перечислять суммы НДС, исчисленные с суммы арендной платы при сдаче в аренду комитетами объектов недвижимости и иного государственного и муниципального имущества, в соответствующие бюджеты по месту своего налогового учета.

Сроки уплаты арендной платы при сдаче в аренду комитетами по управлению имуществом объектов недвижимости и других основных фондов определяются в договорах аренды между арендодателем (комитетом) и арендатором.

Одновременно в момент выплаты дохода арендодателю у налогового агента (арендатора) возникает обязанность по перечислению НДС, которая должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п.1 ст.45 НК РФ).

В связи с тем что в гл.21 НК РФ в отношении налоговых агентов не определяются отдельный порядок и срок уплаты налога в бюджет, им следует применять общий порядок, установленный п.1 ст.174 НК РФ, в соответствии с которым уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг, в том числе для собственных нужд) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом <203>. При этом следует иметь в виду, что арендатор сможет возместить из бюджета только уплаченные суммы НДС, поэтому если он не уплатит в бюджет соответствующие суммы до окончания отчетного периода, то и не сможет отнести в состав налоговых вычетов удержанные с арендодателя суммы НДС.

     
   ————————————————————————————————

<203> Налоговый период в зависимости от суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж составляет календарный месяц либо квартал.

Пример 7.2.7. В соответствии с договором аренды с 1 апреля 2003 г. ЗАО "Оптовик" арендует помещение у комитета по управлению имуществом под торговый зал. Согласно договору аренды ежемесячная арендная плата установлена в размере 36 000 руб., включая НДС.

Срок уплаты арендной платы - не позднее 10-го числа текущего месяца.

Арендатор произвел арендодателю платеж за первый месяц 6 апреля 2003 г. Одновременно в бюджет была перечислена сумма НДС, исчисленная исходя из суммы арендной платы.

Расчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет

1. Налоговая база (сумма арендной платы):

36 000 руб.

2. Налоговая ставка, применяемая налоговым агентом:

20%.

3. Сумма НДС, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет:

36 000 руб. х 20% : 120% = 6000 руб.

4. Сумма арендной платы, подлежащая выплате комитету по управлению имуществом:

36 000 руб. - 6000 руб. = 30 000 руб.

Следовательно, в апреле 2003 г. арендатору следует произвести платеж комитету по управлению имуществом (или указанному им лицу) на сумму арендной платы без учета НДС в размере 30 000 руб. Одновременно по условиям примера он уплатил в бюджет сумму НДС в размере 6000 руб.

7.2.3. Налог с продаж

Как известно, объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ в том случае, когда такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, в общем случае плательщиками налога с продаж не являются, поскольку уплата этого налога заменена для них уплатой единого налога.

Однако в некоторых ситуациях налогоплательщикам единого налога следует исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы налога с продаж, выполняя обязанности налогового агента. Это происходит в случае, когда организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, действуют в качестве посредников, реализующих "чужие" товары (работы, услуги) и принимающих участие в расчетах.

В соответствии с п.3 ст.354 НК РФ налоговыми агентами по налогу с продаж признаются комиссионеры (поверенные, агенты) в ситуации, когда денежные средства за реализованные по договору комиссии (поручения, агентирования) товары, а также работы и услуги поступают непосредственно к посреднику. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента).

В данном случае не имеет значения, какую систему налогообложения применяет комиссионер, поверенный или агент - общую или упрощенную, главное - какую систему налогообложения применяет собственник реализуемого посредником товара. Если комитент (доверитель, принципал) применяет общую систему налогообложения, посреднику придется уплатить налог с продаж "за него", даже если он сам перешел на упрощенную систему налогообложения.

Установление конкретных ставок налога с продаж, порядка и сроков его перечисления в бюджет находится в ведении субъектов РФ, в которых введен этот налог. Поэтому налогоплательщикам следует руководствоваться региональными законами о налоге с продаж.

Аналогичная позиция высказана и в Письме Управления МНС России по г. Москве от 1 июля 2002 г. N 23-01/9/30126, согласно которому, если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, является комиссионером (поверенным, агентом) и осуществляет операции по реализации физическим лицам за наличный расчет товаров (работ, услуг), принадлежащих комитенту (доверителю, принципалу), являющемуся плательщиком налога с продаж, то в этом случае, несмотря на то что сам комиссионер (поверенный, агент) плательщиком налога с продаж не является, у него возникает обязанность по уплате налога с продаж за комитента (доверителя, принципала) в качестве налогового агента.

Пример 7.2.8. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, в апреле 2003 г. реализовала по договору комиссии в розницу за наличный расчет товары комитента, продажная стоимость которых составила 525 000 руб.

Предположим, что комитент является плательщиком налога с продаж, ставка которого в регионе, в котором был реализован товар, составляет 5 процентов.

Определение суммы налога с продаж, удерживаемой налоговым агентом

1. Общая стоимость товара:

525 000 руб.

2. Ставка налога с продаж:

5%.

3. Налоговая база составляет:

525 000 руб. : 1,05 = 500 000 руб.

4. Сумма налога с продаж, удерживаемая налоговым агентом и подлежащая перечислению в бюджет:

500 000 руб. х 5% : 100% = 25 000 руб.

В то же время если комитент (доверитель, принципал) не является плательщиком налога с продаж, то обязанности по исчислению, удержанию у покупателей и уплате в бюджет налога с продаж у посредника (комиссионера, поверенного, агента) отсутствуют. Причем вне зависимости от того, применяет или нет сам посредник упрощенную систему налогообложения.

Согласно разъяснениям УМНС по г. Москве, приведенным в указанном выше Письме, освобождение комиссионера (поверенного, агента) от обязанностей налогового агента по налогу с продаж осуществляется только при наличии у комиссионера (поверенного, агента) документов, подтверждающих, что комитент (доверитель, принципал) не является плательщиком налога с продаж. По мнению автора, таким документом может быть письменное распоряжение комитента (доверителя, принципала) продавать товар в розницу без взимания с покупателей налога с продаж, поскольку у комитента (доверителя, принципала) отсутствует обязанность по уплате указанного налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В таком случае ответственность по неуплате налога ложится на собственника товара.

Пример 7.2.9. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, в апреле 2003 г. реализовала по договору комиссии в розницу за наличный расчет товары комитента, продажная стоимость которых составила 500 000 руб.

При этом посредник имеет письменное уведомление комитента о том, что он не является плательщиком налога с продаж в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Порядок определения обязанности по уплате налога с продаж

Сумма налога с продаж комиссионером не исчисляется, не удерживается с покупателей и не уплачивается в бюджет, поскольку им продается товар, принадлежащий третьему лицу, не являющемуся плательщиком налога с продаж. Соответственно, у посредника не возникает обязанности уплачивать налог за собственника товара.

Одновременно организациям (индивидуальным предпринимателям), применяющим упрощенную систему налогообложения и выступающим в роли посредников, следует помнить, что они не являются налоговыми агентами и не уплачивают налог с продаж (даже если собственник товара является плательщиком налога с продаж) в случае, когда реализуют товары (работы, услуги), не подлежащие налогообложению налогом с продаж согласно п.1 ст.350 НК РФ (см. табл. 7.2.4).

Таблица 7.2.4

Товары (работы, услуги),

не подлежащие обложению налогом с продаж

     
   ————T————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |   Товары (работы, услуги), не облагаемые налогом с продаж  |
   |п/п|                                                            |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  1|Хлеб и хлебобулочные изделия, молоко и молокопродукты, масло|
   |   |растительное, маргарин, мука, яйца птицы, крупы, сахар,     |
   |   |соль, картофель, продукты детского и диабетического питания |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  2|Детская одежда и обувь                                      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  3|Лекарства, протезно—ортопедические изделия                  |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  4|Жилищно—коммунальные услуги, услуги по сдаче в наем         |
   |   |населению жилых помещений, а также услуги по предоставлению |
   |   |жилья в общежитиях                                          |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  5|Здания, сооружения, земельные участки и иные объекты,       |
   |   |относящиеся к недвижимому имуществу, а также ценные бумаги  |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  6|Путевки (курсовки) в санаторно—курортные и оздоровительные  |
   |   |учреждения, учреждения отдыха, реализуемые инвалидам        |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  7|Товары (работы, услуги), связанные с учебным,               |
   |   |учебно—производственным, научным или воспитательным         |
   |   |процессом и производимые образовательными учреждениями      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  8|Учебная и научная книжная продукция                         |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  9|Периодические печатные издания, за исключением периодических|
   |   |печатных изданий рекламного или эротического характера      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 10|Услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые            |
   |   |учреждениями и организациями культуры и искусства (театрами,|
   |   |кинотеатрами, концертными организациями и коллективами,     |
   |   |клубными учреждениями, в том числе сельскими, библиотеками, |
   |   |цирками, лекториями, планетариями, парками культуры и       |
   |   |отдыха, ботаническими садами, зоопарками) при проведении ими|
   |   |театрально—зрелищных, культурно—просветительных мероприятий,|
   |   |в том числе операции по реализации входных билетов и        |
   |   |абонементов                                                 |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 11|Услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях и уходу |
   |   |за больными и престарелыми                                  |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 12|Услуги по перевозке пассажиров транспортом общего           |
   |   |пользования муниципального образования (за исключением      |
   |   |такси), а также услуги по перевозкам пассажиров в           |
   |   |пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и    |
   |   |автомобильным транспортом                                   |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 13|Услуги, оказываемые кредитными организациями, страховщиками,|
   |   |негосударственными пенсионными фондами, профессиональными   |
   |   |участниками рынка ценных бумаг в рамках их деятельности,    |
   |   |подлежащей лицензированию, а также услуги, оказываемые      |
   |   |коллегиями адвокатов                                        |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 14|Ритуальные услуги похоронных бюро, кладбищ и крематориев,   |
   |   |услуги по проведению обрядов и церемоний религиозными       |
   |   |организациями                                               |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 15|Услуги, оказываемые уполномоченными органами государственной|
   |   |власти и органами местного самоуправления, за которые       |
   |   |взимаются соответствующие виды пошлин и сборов              |
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————

Пример 7.2.10. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, в апреле 2003 г. реализовала по договору комиссии в розницу за наличный расчет товары комитента, продажная стоимость которых составила 500 000 руб.

При этом реализуемые посредником товары не облагаются налогом с продаж в соответствии с п.1 ст.350 НК РФ.

Порядок определения обязанности по уплате налога с продаж

Сумма налога с продаж комиссионером не исчисляется, не удерживается с покупателей и не уплачивается в бюджет, поскольку им продается товар, не облагаемый налогом с продаж. Соответственно, у посредника не возникает обязанности уплачивать налог за собственника товара.

7.2.4. Налог на доходы физических лиц

Обращаем внимание налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, на то, что для них сохраняется действующий порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц в случае, если они производят выплату последним доходов, определенных п.п.1, 3 ст.208 НК РФ. Это правило касается как организаций, так и индивидуальных предпринимателей, производящих выплату доходов физическим лицам <204>.

     
   ————————————————————————————————

<204> Однако индивидуальные предприниматели при применении упрощенной системы налогообложения должны помнить, что исчисление и уплату налога на доходы в части собственных доходов, полученных в результате осуществления предпринимательской деятельности, они не производят!

При этом российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил некоторые доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога (п.1 ст.226 НК РФ).

При этом непосредственно налогоплательщиками являются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст.207 НК РФ).

Порядок исчисления и удержания налога на доходы физических лиц налоговыми агентами (в том числе и применяющими упрощенную систему налогообложения) в настоящее время регламентируется гл.23 Налогового кодекса. Поскольку подавляющее большинство налогоплательщиков достаточно хорошо осведомлено о нем, вряд ли стоит подробно останавливаться на этом вопросе.

Исключение, когда при выплате доходов физическим лицам налог не исчисляется и не уплачивается в бюджет источником выплаты, составляют лишь некоторые случаи (см. табл. 7.2.5).

Таблица 7.2.5

Налогоплательщики,

уплачивающие налог самостоятельно

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————T——————————¬
   | N |      Налогоплательщики, уплачивающие налог      | Основание|
   |п/п|                  самостоятельно                 |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 1 |Предприниматели без образования юридического     |пп.1 п.1  |
   |   |лица, зарегистрированные в установленном порядке |ст.227    |
   |   |(в части доходов, полученных от                  |НК РФ     |
   |   |предпринимательской деятельности)                |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 2 |Частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в  |пп.2 п.1  |
   |   |установленном порядке частной практикой          |ст.227    |
   |   |                                                 |НК РФ     |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 3 |Физические лица при получении доходов от         |пп.1 п.1  |
   |   |физических лиц, не являющихся налоговыми         |ст.228    |
   |   |агентами, по договорам гражданско—правового      |НК РФ     |
   |   |характера                                        |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 4 |Физические лица при получении дохода от продажи  |пп.2 п.1  |
   |   |имущества, принадлежащего им на праве            |ст.228    |
   |   |собственности                                    |НК РФ     |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 5 |Физические лица — налоговые резиденты РФ при     |пп.3 п.1  |
   |   |получении доходов от источников за пределами РФ  |ст.228    |
   |   |                                                 |НК РФ     |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 6 |Физические лица при получении выигрышей,         |пп.3 п.1  |
   |   |выплачиваемых организаторами тотализаторов и     |ст.228    |
   |   |других основанных на риске игр                   |НК РФ     |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 7 |Физические лица при получении других доходов, при|пп.4 п.1  |
   |   |выплате которых не был удержан налог налоговым   |ст.228    |
   |   |агентом                                          |НК РФ     |
   L———+—————————————————————————————————————————————————+———————————

7.3. Ответственность налоговых агентов

Согласно налоговому законодательству налогоплательщики и налоговые агенты имеют различные обязанности. При сопоставлении их обязанностей (см. табл. 7.1.1) можно выделить основной критерий различия в их правовом статусе, который заключается в том, что, в отличие от налогоплательщика, налоговый агент обязан правильно и своевременно определить размер налога, удержать его из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислить его в бюджет, а не уплатить налог, то есть налоговые агенты не являются носителями обязанности уплаты налогов.

Чтобы увидеть разницу между этими двумя понятиями, обратимся к понятию самого налога. Так, в ст.8 НК РФ четко сказано, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Анализируя данное положение, можно сделать вывод, что вне зависимости от способа уплаты налога (непосредственно налогоплательщиком либо через налогового агента) такая уплата должна осуществляться только за счет средств (имущества) налогоплательщика. Следовательно, налогоплательщик, самостоятельно исполняющий свое налоговое обязательство, обязан произвести изъятие части своего собственного имущества, тогда как налоговый агент, исполняя налоговое обязательство за налогоплательщика, обязан произвести изъятие части не собственного имущества, а части "чужого" имущества (налогоплательщика).

Следовательно, различие между понятиями "перечислить" и "уплатить" налог, заключается в том, что налоговым агентом при перечислении осуществляется передача в бюджет сумм налога, удержанных из средств налогоплательщика, а уплата предполагает возможность совершения действий по передаче в бюджет сумм налога как из средств налогоплательщика, так и из средств самого налогового агента. При этом законодатель не закрепляет за налоговым агентом обязанности уплатить налог.

В связи с отсутствием у налогового агента обязанности уплатить налог за счет собственных средств возникают два вопроса:

1) каковы последствия для тех организаций (налоговых агентов) которые удержали, но не перечислили налог в бюджет?

2) каковы последствия для тех, которые не удержали и соответственно не перечислили налог в бюджет?

Если налоговый агент удержал налог, но не перечислил его в бюджет, то неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению в бюджет (ст.123 НК РФ) <205>.

     
   ————————————————————————————————

<205> Например, такое решение было принято Федеральным арбитражным судом Московского округа в отношении подоходного налога, исчисленного и удержанного с физических лиц (Постановление ФАС Московского округа от 20 августа 2001 г. по делу N КА-А41/4476-01).

Кроме того, в такой ситуации в соответствии со ст.75 НК РФ на налогового агента возлагается обязанность заплатить пени, поскольку налог в бюджет поступит теперь в более поздние сроки. При этом согласно п.5 ст.108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Кроме того, в п.1 ст.46 НК РФ установлено правило, согласно которому в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках. Порядок обращения взыскания на денежные средства, находящиеся в кассе, и иное имущество налогового агента регулируется ст.47 НК РФ. По данному вопросу Пленум ВАС РФ в п.11 совместного Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41 и ВАС РФ N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что при применении п.1 ст.46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пеня взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, то есть в бесспорном порядке за исключениями, установленными п.1 ст.45 НК РФ <206>.

     
   ————————————————————————————————

<206> Согласно п.1 ст.45 НК РФ взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, а также юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Таким образом, недоимка и пеня в соответствии со ст.46 НК РФ взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф - в судебном порядке, предусмотренном ст.104 НК РФ.

Следует отметить, что НК РФ отнес к налоговой ответственности только взыскание штрафа. Что касается взыскания суммы налога, то законодатель квалифицировал его как средство, применяемое государством для исполнения обязанности по уплате налога. Уплата же пени в соответствии с НК РФ является одним из способов обеспечения исполнения налоговых обязательств и не относится к числу мер ответственности за их нарушение, а ее исчисление и уплата (взыскание) призваны компенсировать потери государства от недополучения сумм налогов, подлежавших удержанию у источника выплаты. Вместе с тем способ ее взыскания, аналогичный способу взыскания неудержанного налога, а также общий принцип исчисления независимо от реальных потерь государства, позволяет судить о пене, как о санкции и наказании за неисполнение норм налогового права.

Если налоговый агент не удержал налог и не перечислил его в бюджет, складывается иная ситуация, связанная с тем, что обязанностью налогового агента является перечисление налога, удержанного у налогоплательщика, а не уплата налога за счет собственных средств. Соответственно, в рассматриваемом случае налоговые органы не могут взыскать в принудительном порядке с налогового агента не уплаченные им суммы налога.

Аналогичный вывод был сделан в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 мая 2001 г. по делу N А26-2046/00-02-02/103). Суть дела состояла в следующем.

Организация при выплате доходов иностранному лицу не удержала и не уплатила в бюджет соответствующую сумму налога на прибыль. Налоговая инспекция посчитала, что в этом случае сумма налога, не удержанная с иностранного юридического лица, подлежит взысканию с источника выплаты дохода, то есть с налогового агента.

Однако суд признал действия налогового органа противоречащими законодательству, поскольку согласно ст.8 НК РФ суть налога - изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам. Соответственно, если налоговый агент не удержал и не перечислил налог из дохода налогоплательщика, то неисполненной считается обязанность по уплате налога налогоплательщиком <207> (а не налоговым агентом) <208>.

     
   ————————————————————————————————

<207> Согласно п.2 ст.45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

<208> Аналогичное решение было принято Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа в отношении НДС, не удержанного с доходов иностранной организации и не перечисленного в бюджет (Постановление ФАС СЗО от 25 июня 2001 г. по делу А44-3342/00-С7-к). В отношении налога на доходы физических лиц законодатель прямо указывает на то, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п.9 ст.266 НК РФ).

Исходя из изложенного, если налоговый агент не удержал налог и не перечислил его в бюджет, то и взыскать его нельзя.

В то же время в силу ст.123 НК РФ с налогового агента может быть взыскан штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, в размере 20 процентов. Такая позиция высказана Пленумом ВАС РФ в п.44 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", который постановил, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. Смысл данного указания состоит в том, что ответственность может быть применена не только в случае, когда налоговый агент при фактической выплате дохода налогоплательщику удержал из его средств налог, не перечислив его в бюджет, но и в том случае, когда он по каким-то причинам не удержал налог из выплаченного налогоплательщику дохода, хотя такая возможность и обязанность у него была.

При этом ВАС РФ указал, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Это вытекает из анализа ст.24 НК РФ, которая возлагает на налогового агента обязанность сообщить в месячный срок в налоговый орган о невозможности удержать суммы налогов и о суммах задолженности иностранного налогоплательщика. Следовательно, если удержание налога невозможно по объективным причинам, например, при выплате доходов в натуральной форме, акциями, продукцией, товарами, услугами, а также при совершении бартерных сделок и зачета взаимных требований, то у налогового агента обязанностей по удержанию и перечислению налогов не возникает, поскольку отсутствуют необходимые денежные средства, подлежащие перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) в качестве налогов.

Это находит подтверждение в п.10 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", где указано следующее: если доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация предоставляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном пп.2 п.3 ст.24 НК РФ.

ГЛАВА 8. ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС

ПРИ ВВОЗЕ ТОВАРОВ

НА ТАМОЖЕННУЮ ТЕРРИТОРИЮ РОССИИ

Как упоминалось ранее, налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, признаются плательщиками НДС при осуществлении ими операций по ввозу товаров на таможенную территорию России (п.2 ст.346.11 НК РФ) <209>. При исчислении и уплате НДС в отношении ввозимых товаров налогоплательщикам следует руководствоваться соответствующими положениями гл.21 НК РФ, а также российским таможенным законодательством, и в первую очередь - Таможенным кодексом России (далее - ТК РФ) <210>, Инструкцией о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК РФ от 7 февраля 2001 г. N 131 (далее - Инструкция ГТК РФ).

     
   ————————————————————————————————

<209> Кроме того, согласно п.5 ст.23 НК РФ налогоплательщики (плательщики сборов), уплачивающие налоги и сборы в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.

<210> Это следует из п.1 ст.153 НК РФ, согласно которому при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база по НДС определяется в соответствии с налоговым и таможенным законодательством.

8.1. Когда при ввозе товаров уплачивается НДС

Под ввозом на таможенную территорию России подразумевается совершение действий по фактическому пересечению таможенной границы Российской Федерации товарами <211> или транспортными средствами любым способом (п.5 ст.18 ТК РФ).

     
   ————————————————————————————————

<211> При этом под товарами подразумевается любое движимое имущество, в том числе валюта, валютные ценности, электрическая, тепловая, иные виды энергии и транспортные средства, за исключением транспортных средств, используемых для международных перевозок пассажиров и товаров, включая контейнеры и другое транспортное оборудование, которые относятся к транспортным средствам (п.1 ст.18 ТК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, являются плательщиками НДС при ввозе товаров, если они с точки зрения ТК РФ признаются декларантами, то есть лицами, перемещающими товары через таможенную границу, или таможенными брокерами (посредниками), декларирующими, представляющими и предъявляющими товары от собственного имени <212> (ст.118 ТК РФ).

     
   ————————————————————————————————

<212> Ими могут быть также и иные лица, признаваемые декларантами в соответствии с таможенным законодательством РФ.

В то же время следует иметь в виду, что не все операции по ввозу товаров на таможенную территорию России подлежат налогообложению НДС. В ст.150 НК РФ установлен перечень операций, освобождаемых от налогообложения (табл. 8.1.1), который могут принимать во внимание и налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Таблица 8.1.1

Ввоз товаров на территорию Российской Федерации,

не подлежащий налогообложению

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————T——————————¬
   | N |              Наименование операции              | Основание|
   |п/п|                                                 |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  1|Ввоз товаров (за исключением подакцизных товаров |пп.1 п.1  |
   |   |и подакцизного минерального сырья), ввозимых в   |ст.150    |
   |   |качестве безвозмездной помощи (содействия) РФ, в |НК РФ     |
   |   |порядке, устанавливаемом Правительством РФ в     |          |
   |   |соответствии с Федеральным законом               |          |
   |   |"О безвозмездной помощи (содействии) Российской  |          |
   |   |Федерации и внесении изменений и дополнений в    |          |
   |   |отдельные законодательные акты Российской        |          |
   |   |Федерации о налогах и об установлении льгот по   |          |
   |   |платежам в государственные внебюджетные фонды в  |          |
   |   |связи с осуществлением безвозмездной помощи      |          |
   |   |(содействия) Российской Федерации"               |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  2|Ввоз товаров, указанных в пп.1 п.2 ст.149 НК РФ  |пп.2 п.1  |
   |   |отечественного и зарубежного производства по     |ст.150    |
   |   |перечню, утверждаемому Правительством России:    |НК РФ     |
   |   |— важнейшей и жизненно необходимой медицинской   |          |
   |   |техники;                                         |          |
   |   |— протезно—ортопедических изделий, сырья и       |          |
   |   |материалов для их изготовления и полуфабрикатов к|          |
   |   |ним;                                             |          |
   |   |— технических средств, включая автомототранспорт,|          |
   |   |материалы, которые могут быть использованы       |          |
   |   |исключительно для профилактики инвалидности или  |          |
   |   |реабилитации инвалидов;                          |          |
   |   |— очков (за исключением солнцезащитных), линз и  |          |
   |   |оправ для очков (за исключением солнцезащитных), |          |
   |   |а также сырья и комплектующих изделий для их     |          |
   |   |производства <213>                               |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  3|Ввоз материалов для изготовления медицинских     |пп.3 п.1  |
   |   |иммунобиологических препаратов для диагностики,  |ст.150    |
   |   |профилактики и (или) лечения инфекционных        |НК РФ     |
   |   |заболеваний (по перечню, утверждаемому           |          |
   |   |Правительством России) <214>                     |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  4|Ввоз художественных ценностей, передаваемых в    |пп.4 п.1  |
   |   |качестве дара учреждениям, отнесенным в          |ст.150    |
   |   |соответствии с законодательством России к особо  |НК РФ     |
   |   |ценным объектам культурного и национального      |          |
   |   |наследия народов России                          |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  5|Ввоз всех видов печатных изданий, получаемых     |пп.5 п.1  |
   |   |государственными и муниципальными библиотеками и |ст.150    |
   |   |музеями по международному книгообмену, а также   |НК РФ     |
   |   |произведений кинематографии, ввозимых            |          |
   |   |специализированными государственными             |          |
   |   |организациями в целях осуществления международных|          |
   |   |некоммерческих обменов                           |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  6|Ввоз продукции, произведенной в результате       |пп.6 п.1  |
   |   |хозяйственной деятельности российских организаций|ст.150    |
   |   |на земельных участках, являющихся территорией    |НК РФ     |
   |   |иностранного государства с правом                |          |
   |   |землепользования России на основании             |          |
   |   |международного договора                          |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  7|Ввоз технологического оборудования, комплектующих|пп.7 п.1  |
   |   |и запасных частей к нему, ввозимых в качестве    |ст.150    |
   |   |вклада в уставные (складочные) капиталы          |НК РФ     |
   |   |организаций                                      |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  8|Ввоз необработанных природных алмазов            |пп.8 п.1  |
   |   |                                                 |ст.150    |
   |   |                                                 |НК РФ     |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |  9|Ввоз товаров, предназначенных для официального   |пп.9 п.1  |
   |   |пользования иностранных дипломатических и        |ст.150    |
   |   |приравненных к ним представительств, а также для |НК РФ     |
   |   |личного пользования дипломатического и           |          |
   |   |административно—технического персонала этих      |          |
   |   |представительств, включая членов их семей,       |          |
   |   |проживающих вместе с ними                        |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 10|Ввоз валюты РФ и иностранной валюты, банкнот,    |пп.10 п.1 |
   |   |являющихся законными средствами платежа <215>,   |ст.150    |
   |   |а также ценных бумаг — акций, облигаций,         |НК РФ     |
   |   |сертификатов, векселей                           |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 11|Ввоз продукции морского промысла, выловленной    |пп.11 п.1 |
   |   |и (или) переработанной рыбопромышленными         |ст.150    |
   |   |предприятиями (организациями) РФ                 |НК РФ     |
   L———+—————————————————————————————————————————————————+———————————

     
   ————————————————————————————————

<213> Письмом ГТК РФ от 27 мая 2002 г. N 01-06/20605 направлен Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, ввоз которой на таможенную территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, с указанием кодов по ТН ВЭД России.

Распоряжением ГТК РФ от 6 ноября 2001 г. N 1031-р доведены перечни технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость таможенным органом, производящим их оформление, либо при наличии соответствующего решения ГТК РФ.

<214> Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 апреля 2002 г. N 283 утвержден Перечень материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

<215> За исключением предназначенных для коллекционирования.

Обращаем внимание читателей на то, что не подлежат обложению "таможенным" НДС товары, ввозимые с определенной целью (благотворительность, жизненно важные товары и т.д.). При этом налогоплательщикам следует помнить, что освобождение тех или иных товаров поставлено в зависимость от назначения, по которому товары ввозятся на территорию Российской Федерации, то есть в случае использования товаров, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии со ст.150 НК РФ осуществлен без уплаты налога, на иные цели, чем те, в связи с которыми было предоставлено такое освобождение от налогообложения, НДС подлежит уплате в бюджет в полном объеме. Одновременно начисляются пени за весь период считая с даты ввоза таких товаров на таможенную территорию Российской Федерации до момента фактической уплаты налога (п.2 ст.150 НК РФ).

Поскольку для налогоплательщиков, применяющих "упрощенку", в отношении операций ввоза товаров в Россию действуют общеустановленные правила налогового и таможенного законодательства, особенности налогообложения НДС и определения налоговой базы точно так же, как и для остальных налогоплательщиков, будут зависеть от наличия или отсутствия таможенного контроля и таможенного оформления в соответствии с международными договорами Российской Федерации с иностранными государствами по товарам, происходящим из соответствующего государства, а также от избранного таможенного режима <216>. Эти особенности установлены ст.ст.151 и 152 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————

<216> Согласно пп.12 ст.18 ТК РФ под таможенным режимом понимается совокупность положений, определяющих статус товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, для таможенных целей.

В частности, согласно пп.3 п.1 ст.151 НК РФ НДС таможенным органам не уплачивается при помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, магазина беспошлинной торговли, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов. Кроме того, при определенных таможенных режимах суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, могут быть возвращены налогоплательщику <217>.

     
   ————————————————————————————————

<217> О таможенных режимах, предусматривающих возврат сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров, сказано в разд.5.2.22 "Расходы в виде сумм таможенных платежей, не подлежащих возврату налогоплательщику".

В то же время согласно пп.1 п.1 ст.151 НК РФ при помещении товаров (кроме тех, что приведены в таблице 8.1.1) под самый распространенный таможенный режим - режим выпуска для свободного обращения, при котором ввозимые на таможенную территорию России товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории (ст.30 ТК РФ), НДС уплачивается в полном объеме (в соответствии с установленными ставками 10 или 20 процентов).

8.2. Порядок учета НДС при ввозе товаров

Согласно ст.160 НК РФ при ввозе товаров и транспортных средств на таможенную территорию России налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости ввозимых товаров, таможенной пошлины и акцизов. При этом согласно ст.117 ТК РФ таможенная стоимость товаров и транспортных средств определяется в соответствии с Федеральным законом от 21 мая 1993 г. N 5003-I "О таможенном тарифе" <218> и в общем случае представляет собой цену сделки, фактически уплаченную или подлежащую уплате на ввозимый товар на момент пересечения таможенной границы, увеличенную на сумму расходов по транспортировке товара до места ввоза на таможенную территорию России, его упаковке и некоторых других расходов.

     
   ————————————————————————————————

<218> Порядок применения системы таможенной оценки товаров, ввозимых на таможенную территорию России, установлен на основании положений указанного Закона Постановлением Правительства России от 5 ноября 1992 г. N 856 "Об утверждении порядка определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации".

Рассчитать НДС, причитающийся к уплате по ввозимым товарам, можно по следующей формуле:

НДС = (ТС + ТП + А) х Сндс : 100%,

где НДС - сумма НДС, подлежащая уплате таможенным органам при ввозе товаров (транспортных средств), руб. (или иностранной валюте);

ТС - таможенная стоимость товара (транспортных средств), руб.;

ТП - таможенная пошлина, руб.;

А - сумма акциза, руб.;

Сндс - ставка НДС, руб.

Если порядок исчисления налоговой базы по НДС при ввозе товаров на территорию России регулируется налоговым законодательством, то порядок и сроки уплаты налога - таможенным законодательством (ст.ст.117 - 125 ТК РФ). Согласно ст.119 ТК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации налог подлежит уплате до принятия или одновременно с принятием таможенной декларации к таможенному оформлению груза.

При применении общей системы налогообложения уплаченные на таможне суммы НДС по товарам, которые помещаются под таможенный режим выпуска для свободного обращения <219>, на основании п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщики включают в состав налоговых вычетов, если такие товары приобретены для использования при совершении операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для дальнейшей перепродажи. А в случаях ввоза товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками в отношении НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога, и в случаях, когда ввезенные товары используются при совершении операций, не признаваемых реализацией, или когда местом их реализации не признается территория России, уплаченный на таможне НДС учитывается в стоимости ввезенных товаров на основании пп.3 п.2 ст.170 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————

<219> А также временного ввоза и переработки.

Казалось бы, никаких сложностей в учете "таможенного" НДС нет: организация (индивидуальный предприниматель) уплачивает НДС таможенным органам, а затем в связи с отсутствием возможности отнести уплаченные суммы НДС в состав налоговых вычетов включает сумму НДС в стоимость ввезенных товаров на основании пп.3 п.2 ст.170 НК РФ.

Однако, по нашему мнению, это не так. Ведь одновременно с включением организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в состав налогоплательщиков НДС по ввозу товаров законодатель выделил таможенные платежи в отдельную статью расходов, учитываемых при налогообложении единым налогом.

Теперь согласно пп.11 п.1 ст.346.16 НК РФ суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством, включены в расходы налогоплательщиков, уменьшающие доходы при исчислении единого налога. Но Таможенным кодексом РФ в числе таможенных платежей назван и НДС, уплачиваемый в связи с перемещением через таможенную границу России (пп.2 ст.110 ТК РФ).

Исходя из сказанного суммы уплаченного таможенным органам НДС подлежат включению в состав расходов налогоплательщика как таможенные платежи, поскольку это правило специально предусмотрено главой Налогового кодекса об упрощенной системе налогообложения.

С другой стороны, согласно пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ в состав расходов, учитываемых налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, включаются суммы НДС по приобретаемым товарам, работам или услугам. Однако, по нашему мнению, "таможенный" НДС все же надо учитывать как таможенные платежи. Это следует из контекста гл.21 НК РФ, когда операции приобретения товаров (работ, услуг) и ввоза товаров на таможенную территорию России принципиально считаются разными операциями. По этой же причине (и исходя из соображений здравого смысла) "таможенный" НДС нельзя учесть в качестве расхода дважды.

ГЛАВА 9. ОСОБЕННОСТИ ЗАПОЛНЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ

НАЛОГОВОГО УЧЕТА И НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Согласно п.1 ст.346.24 НК РФ налогоплательщики единого налога по упрощенной системе налогообложения должны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога. При этом налоговый учет должен вестись налогоплательщиками в Книге учета доходов и расходов, форма и порядок отражения хозяйственных в которой утверждаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

9.1. Книга учета доходов и расходов

Идея такого способа ведения налогового учета с применением Книги учета доходов и расходов не нова. И раньше субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему, вели учет хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов. В ней в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражались хозяйственные операции, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, путем обособленного отражения в соответствующих графах доходов и расходов налогоплательщика. Книга учета доходов и расходов открывалась на один календарный год и должна была быть пронумерована, прошнурована и заверена подписью руководителя организации (предпринимателя) и оттиском печати налогового органа.

В конце отчетного или налогового периода на основании данных Книги учета доходов и расходов в соответствующем разделе этой книги производился расчет налоговой базы и исчисление суммы единого налога организациями (индивидуальные предприниматели сумму налога не рассчитывали, поскольку у них не было обязанности уплачивать единый налог в связи с тем, что уплата единого налога заменялась уплатой стоимости патента на право применения упрощенной системы).

Форма Книги учета доходов и расходов для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл.26.2 НК РФ утверждена Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения".

9.1.1. Общие требования

к заполнению Книги и ее структура

В соответствии с Порядком отражения хозяйственных операций Книга учета доходов и расходов заводится на один календарный год. Все хозяйственные операции нужно фиксировать в ней в хронологическом порядке позиционным способом, основываясь на данных первичных документов, при этом записи в Книге производятся только на русском языке. К первичным документам также предъявляются определенные требования - если они составлены на иностранном языке, то налогоплательщику необходимо иметь построчный перевод таких документов на русский язык. Исправление допущенных в Книге учета доходов и расходов ошибок допускается, однако оно должно быть обосновано и подтверждено подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) с указанием даты исправления и печатью организации (индивидуальные предприниматели выполняют это требование при наличии у них печати).

МНС России разрешает вести Книгу учета доходов и расходов как на бумажных носителях, так и в электронном виде.

При этом тем налогоплательщикам, которые будут использовать бумажный вариант, следует до начала ее заполнения прошнуровать, пронумеровать страницы, указать на последней странице число содержащихся в ней страниц, которое заверить подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и печатью организации (индивидуального предпринимателя - при наличии) <220>. В оформленном виде Книга учета доходов и расходов должна быть представлена в налоговый орган, где должностное лицо налогового органа заверит эти сведения своей подписью и печатью. Только после этого можно приступать непосредственно к отражению хозяйственных операций.

     
   ————————————————————————————————

<220> Полагаем, что при этом целесообразно также заполнить и титульный лист Книги.

Налогоплательщикам, выбравшим электронный вариант ведения Книги учета доходов и расходов, надо соблюдать другой порядок. По окончании каждого отчетного (налогового) периода - I квартала, полугодия, девяти месяцев, года - Книга выводится на бумажные носители. Выведенная по окончании года Книга учета доходов и расходов оформляется в вышеуказанном порядке.

Книга учета доходов и расходов содержит титульный лист, а также три раздела, которые и придется заполнять налогоплательщикам:

- I раздел "Доходы и расходы";

- II раздел "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу";

- III раздел "Расчет налоговой базы по единому налогу".

Казалось бы, заполнить Книгу учета доходов и расходов очень просто, однако это как раз тот случай, когда простая структура Книги - не в пользу налогоплательщиков. Это связано с тем, что главное налоговое ведомство России дало примитивный вариант <221> налогового учета доходов и расходов при применении упрощенной системы налогообложения, не позволяющий однозначно решить, в каком порядке учитывать отдельные виды доходов и расходов.

     
   ————————————————————————————————

<221> По сравнению с Книгой учета, которую заполняют индивидуальные предприниматели на общем режиме налогообложения. - См. Приказ Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 г. "Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

В первую очередь это связано с тем, что неоплаченные расходы не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих сумму полученных доходов в целях исчисления единого налога. Это действительно соответствует п.2 ст.346.17 НК РФ. Однако законодатель не дает объяснения, где и как отражать такие расходы, и надо ли вообще вести их учет. По всей видимости, для того чтобы "не потерять" отложенные расходы, их придется предварительно учитывать в отдельных регистрах. Однако МНС России включило в состав Книги учета доходов и расходов всего лишь один регистр-расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу. Очевидно, что налогоплательщику необходимо будет самому разрабатывать дополнительные регистры по отдельным видам расходов.

Кроме того, налогоплательщики, осуществляющие достаточно большое количество операций, столкнутся с целым блоком проблем, не позволяющим эффективно работать по установленной Книге учета доходов и расходов. Это прежде всего относится к требованию МНС России отражать "все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период в Книге учета доходов и расходов в хронологическом порядке на основе первичных документов позиционным способом". Призывая налогоплательщиков учитывать все хозяйственные операции (да еще и в хронологическом порядке), МНС России не дает каких-либо объяснений по поводу того, как поступить в отношении тех операций, которые вообще не являются ни доходами, ни расходами (например, передача товаров комиссионеру по договору комиссии для их последующей реализации, поступление денежных средств по договору займа и т.п.), а также тех операций, которые в момент их совершения пока не могут признаваться доходами или расходами в силу невыполнения требований их признания таковыми согласно ст.346.17 НК РФ (например, начисленные, но не оплаченные проценты по кредитам или неполученные доходы по выполненным работам, оказанным услугам).

Судя по всему, указанные операции вообще не надо отражать в Книге учета доходов и расходов. Видимо, законодатель, устанавливая требование об "отражении всех хозяйственных операций за отчетный (налоговый) период)", подразумевал только те операции, которые признаются доходами и расходами в соответствии с требованиями гл.26.2 НК РФ.

Но выполнение такого условия все равно невозможно без ведения отдельных регистров для учета операций, которые на момент их совершения не могут быть признаны доходами или расходами. При игнорировании ведения таких регистров налогоплательщик столкнется с проблемами обработки учетной информации, что приведет к нарушению всего документооборота и не обеспечит полноту и достоверность учета показателей всей деятельности, в том числе и необходимой для исчисления налоговой базы и суммы единого налога.

Исходя из изложенного налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, придется разрабатывать собственные регистры, позволяющие учесть те или иные хозяйственные операции, произвести какие-то расчеты (например, в отношении лимитируемых расходов) и своевременно исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Отметим, что проще всего выполнить требования налоговых органов в отношении заполнения Книги учета доходов и расходов тем налогоплательщикам, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы. Видимо, МНС России предполагает, что все налогоплательщики воспользуются именно этой возможностью, предоставляемой НК РФ. А до 2005 г., когда все налогоплательщики будут вынуждены перейти на применение в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, еще есть время.

9.1.2. Порядок заполнения

Книги учета доходов и расходов

В первую очередь налогоплательщиком заполняется Титульный лист, в котором указываются все необходимые сведения о налогоплательщике единого налога.

В строке "Налогоплательщик (наименование организации/фамилия, имя, отчество " указывается полное наименование организации или фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя, а также указывается код по ОКПО (Общероссийскому Классификатору предприятий и организаций - ОК - 007, введенному в действие с 1 июля 1994 г.). Код ОКПО присваивается органом государственной статистики при постановке организации на учет в этом органе. Он указывается органом статистики в "Информационном письме об учете в Едином государственном регистре предприятий и организаций (ЕГРПО)", которое выдается организации на руки в единственном экземпляре.

Строка "Идентификационный номер налогоплательщика/код причины постановки на учет в налоговом органе организации" предназначена для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. В ней указываются ИНН и КПП <222>, присвоенные налогоплательщику, которые проставляются из документа, подтверждающего постановку организации на учет в налоговом органе. Данные об ИНН и КПП берутся из "Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения на территории Российской Федерации" (форма N 12-1-7 - Приложение N 14 к Приказу МНС России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц" (с изменениями от 24 декабря 1999 г.), которое выдается налоговым органом налогоплательщику в единственном экземпляре.

     
   ————————————————————————————————

<222> Коды постановки на учет различаются в зависимости от причины, по которой организация ставится на учет в налоговом органе (в качестве налогоплательщика по месту нахождения организации; по месту нахождения ее обособленного подразделения в зависимости от вида подразделения; по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества (за исключением транспортных средств) - в зависимости от вида имущества; по месту нахождения принадлежащих ей транспортных средств - в зависимости от вида транспортных средств) (разд.2 "Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика" - Приложение N 1 к Приказу МНС России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309.

Индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, заполняет строку "Идентификационный номер налогоплательщика - индивидуального предпринимателя". Эти данные берутся индивидуальным предпринимателем из "Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории Российской Федерации" (форма N 12-2-4 - Приложение N 24 к Приказу МНС России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309).

А теперь рассмотрим порядок заполнения непосредственно Книги учета доходов и расходов, предположив вначале, что у налогоплательщиков расходов на приобретение основных средства нет (в том числе отсутствуют основные средства, приобретенные до перехода на упрощенную систему налогообложения). В таком случае ими заполняются только два раздела - I "Доходы и расходы" и III "Расчет налоговой базы по единому налогу" <223>.

     
   ————————————————————————————————

<223> Раздел II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу" налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, вообще не заполняется.

Раздел I "Доходы и расходы" предназначен для учета доходов, полученных налогоплательщиком, и произведенных им расходов. В данном разделе доходы отражаются налогоплательщиком в день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав <224>, а расходы - после их фактической оплаты. Это означает, что регистрация хозяйственных операций производится кассовым методом.

     
   ————————————————————————————————

<224> О проблемах учета доходов читайте подробнее в разд.4.1 "Общие правила определения доходов".

Графы 1, 2 и 3 разд.I предназначены для отражения порядкового номера хозяйственной операции, даты и номера первичного документа и наименования операции соответственно.

Графы 4 и 5 служат для отражения доходов и расходов в стоимостном выражении, рассчитываемых в соответствии с правилами НК РФ и рассмотренных в гл.4 "Порядок определения доходов" и в гл.5 "Порядок определения расходов". Причем налогоплательщики-предприниматели указывают по графе 4 только доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Доходы и расходы определяются и записываются в Книге учета доходов и расходов налогоплательщиком как отдельно за каждый квартал, так и нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по истечении соответствующего отчетного (налогового) периода - за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что в графа 5 заполняется только теми налогоплательщиками, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы, уменьшенные на величину расходов. Причем в ней не указываются убытки прошлых налоговых периодов, переносимые на будущее в соответствии с п.7 ст.346.18 НК РФ, они отражаются только в налоговой декларации за налоговый период <225>.

     
   ————————————————————————————————

<225> Видимо, это связано с тем, что такие убытки уменьшают не сумму доходов, а налоговую базу по единому налогу.

Раздел III "Расчет налоговой базы по единому налогу" является обобщающим и предназначен для формирования налоговой базы по единому налогу. Он заполняется на основании данных первого раздела нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам соответствующего отчетного периода (за квартал, полугодие, 9 месяцев и год). В данном расчете налогоплательщиком в зависимости от выбранного объекта налогообложения определяется налоговая база: либо просто доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

В строки 010 и 020 данного раздела переносятся итоговые данные из разд.I. Обращаем внимание на то, что строки 020, 030 и 031 заполняются только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы".

Рассмотрим на конкретных примерах, как правильно заполнить Книгу учета доходов и расходов налогоплательщиками, выбравшими разные объекты налогообложения.

Заполнение Книги учета доходов и расходов

налогоплательщиками, выбравшими

в качестве объекта налогообложения доходы

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, заполнение Книги учета доходов и расходов не представляет больших трудностей.

Пример 9.1.1. ООО "Ромашка" оказывает консультационные услуги и с 1 января 2003 г. применяет упрощенную систему налогообложения. Выбранный организацией объект налогообложения - доходы.

В I квартале 2003 г. организацией были оказаны услуги на сумму 80 000 руб., при этом их оплата была произведена:

- 27.01.2003 по безналичному расчету в размере 30 000 руб. платежным поручением N 39;

- 20.03.2003 наличными денежными средствами в кассу организации размере 20 000 руб. согласно приходному кассовому ордеру N 1.

Предположим, что иных хозяйственных операций в I квартале 2003 г. организация не осуществляла.

Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов:

Заполнение разд.I "Доходы и расходы"

Операция N 1 от 27.01.2003: получена на расчетный счет выручка от оказания консультационных услуг. По графе 4 "Доходы" указывается доход в размере 30 000 руб.;

Операция N 2 от 20.03.2003: получена в кассу выручка от оказания консультационных услуг. По графе 4 "Доходы" указывается доход в размере 20 000 руб.

Не оплаченная выручка в размере 30 000 руб. (80 000 руб. - 30 000 руб. - 20 000 руб.) будет включена в состав доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором она фактически поступит.

В нашем примере графа 5 "Расходы" не заполняется, поскольку налогоплательщик в качестве объекта налогообложения признает "доходы".

По строке "Итого за квартал" данные, отраженные по графе 4 "Доходы", суммируются.

Заполнение разд.III "Расчет налоговой базы по единому налогу"

При заполнении разд.III итоговые данные из графы 4 "Доходы" переносятся в строку 010, причем остальные строки налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, не заполняются.

Книга учета доходов и расходов организаций

и индивидуальных предпринимателей,

применяющих упрощенную систему налогообложения

(фрагмент)

I. Доходы и расходы

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |                   Регистрация                  |     Сумма     |
   +———T————————————T———————————————————————————————+———————T———————+
   | N |Дата и номер|      Содержание операции      | Доходы|Расходы|
   |п/п| первичного |                               |       |       |
   |   |  документа |                               |       |       |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   | 1 |      2     |               3               |   4   |   5   |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   | 1 |п/п N 39 от |Получена выручка от оказания   | 30 000|       |
   |   |27.01.2003  |консультационных услуг         |       |       |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   | 2 |пко N 1 от  |Получена выручка от оказания   | 20 000|       |
   |   |20.03.2003  |консультационных услуг         |       |       |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   |...|...         |...                            |...    |...    |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   |Итого за I квартал                              | 50 000|       |
   L————————————————————————————————————————————————+———————+————————

Книга учета доходов и расходов организаций

и индивидуальных предпринимателей,

применяющих упрощенную систему налогообложения

(фрагмент)

III. Расчет налоговой базы по единому налогу

I квартал 03

За _________ 20__ года

(отчетный (налоговый) период)

     
   ———————————————————T——————T——————————————————————————————————————¬
   |   Наименование   |  Код |               2003 год               |
   |    показателя    |строки+—————————T—————————T—————————T————————+
   |                  |      |I квартал|полугодие|9 месяцев|   год  |
   +——————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+————————+
   |         1        |   2  |    3    |    4    |    5    |    6   |
   +——————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+————————+
   |Доходы            |  010 |  50 000 |         |         |        |
   +——————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+————————+
   |Расходы           |  020 |         |         |         |        |
   +——————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+————————+
   |Итого:            |  030 |         |         |         |        |
   |— доходы,         |      |         |         |         |        |
   |уменьшенные на    |      |         |         |         |        |
   |величину расходов |      |         |         |         |        |
   |(строка 010 —     |      |         |         |         |        |
   |строка 020)       |      |         |         |         |        |
   +——————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+————————+
   |— превышение      |  031 |         |         |         |        |
   |расходов над      |      |         |         |         |        |
   |доходами          |      |         |         |         |        |
   |(строка 020 —     |      |         |         |         |        |
   |строка 010)       |      |         |         |         |        |
   L——————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————————

Заполнение Книги учета доходов и расходов

налогоплательщиками, выбравшими

в качестве объекта налогообложения доходы

Заполнение Книги учета доходов и расходов налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, более сложное, чем для тех, кто выбрал в качестве объекта налогообложения доходы.

Пример 9.1.2. ООО "Ромашка" оказывает консультационные услуги и с 1 января 2003 г. применяет упрощенную систему налогообложения. Выбранный организацией объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. Уплата страховых взносов в ФСС России не производится.

В I квартале 2003 г. организацией были оказаны услуги на сумму 80 000 руб., при этом их оплата была произведена:

- по безналичному расчету в размере 30 000 руб. платежным поручением N 39 от 27.01.2003;

- наличными денежными средствами в кассу организации в размере 20 000 руб. согласно приходному кассовому ордеру N 1 от 20.03.2003.

Для получения дохода организацией были произведены следующие расходы, учитываемые при налогообложении единым налогом:

- расходы на приобретение юридической литературы на сумму 2600 руб. без учета НДС. Оплата произведена наличными денежными средствами в соответствии с кассовым и товарным чеком, приложенными к авансовому отчету N 1 от 17.01.2003;

- расходы в виде уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников за январь в размере 1400 руб. Оплата произведена платежным поручением N 5 от 31.01.2003;

- расходы на выплату заработной платы работникам за январь 2003 г. в размере 10 000 руб. по ведомости N 1 от 03.02.2003;

- рекламные расходы на сумму 6650 руб., в том числе НДС - 1092 руб. на публикацию информации об услугах фирмы в средствах массовой информации. Реклама была опубликована в 20 февраля 2003 г. и в тот же день подписан соответствующий акт. Оплата рекламных расходов произведена по безналичному расчету платежным поручением N 4 от 15.02.2003;

- расходы в виде уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников за февраль в размере 1400 руб. Оплата произведена платежным поручением N 10 от 03.03.2003;

- расходы на выплату заработной платы работникам за февраль 2003 г. в размере 10 000 руб. по ведомости N 2 от 05.03.2003;

- расходы на выплату пособия по временной нетрудоспособности в размере 6010 руб. по ведомости N 2 от 05.03.2002, в том числе: за счет средств ФСС России на сумму 360 руб., за счет собственных средств на сумму 5650 руб.;

- расходы на выплату работнику компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях личного автомобиля "Волга" ГАЗ 3110 в феврале 2003 г. в размере 1800 руб. по расходному кассовому ордеру N 5 от 05.03.2003;

Предположим, что иных хозяйственных операций в I квартале 2003 г. организация не осуществляла.

Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов:

Заполнение разд.I "Доходы и расходы"

Операция N 1 от 17.01.2003: приобретена и оплачена юридическая литература. По графе 5 "Расходы" указывается расход в размере 2600 руб.;

Операция N 2 от 27.01.2003: получена на расчетный счет выручка от оказания консультационных услуг. По графе 4 "Доходы" указывается доход в размере 30 000 руб.;

Операция N 3 от 31.01.2003: оплачены расходы по обязательному пенсионному страхованию работников за январь 2003 г. По графе 4 "Расходы" указывается расход в размере 1400 руб.;

Операция N 4 от 03.02.2003: выплачена заработная плата за январь 2003 г. По графе 4 "Расходы" указывается расход в размере 10 000 руб.;

Операция N 5 от 20.02.2003: оказаны оплаченные услуги по публикации рекламы в средствах массовой информации (в том числе НДС). Данные рекламные расходы включаются в состав расходов без ограничений. По графе 4 "Расходы" указывается расход в размере 6550 руб.;

Операция N 6 от 20.03.2003: получена в кассу выручка от оказания консультационных услуг. По графе 4 "Доходы" указывается доход в размере 20 000 руб.

Операция N 7 от 03.03.2003: оплачены расходы по обязательному пенсионному страхованию работников за февраль 2003 г. По графе 4 "Расходы" указывается расход в размере 1400 руб.;

Операция N 8 от 05.03.2003: выплачена заработная плата за февраль 2003 г. По графе 4 "Расходы" указывается расход в размере 10 000 руб.;

Операция N 9 от 03.02.2003: выплачено пособие по временной нетрудоспособности за февраль 2003 г. Поскольку выплата пособия за счет ФСС России не признается расходом налогоплательщика, в состав расходов можно отнести только 5650 руб. По графе 4 "Расходы" указывается расход в размере 5650 руб.;

Операция N 10 от 05.03.2003: выплачена компенсация за использование личного автомобиля для служебных целей. Поскольку расходы на выплату компенсации при налогообложении подлежат нормированию (п.2 ст.346.16 НК РФ) и предельный размер компенсации для автомобиля марки "Волга" ГАЗ 3110 составляет 1500 руб. в месяц, расходы на выплату компенсации могут быть признаны в целях налогообложения только в размере 1500 руб. (а не фактически выплаченные 1800 руб.). По графе 4 "Расходы" указывается расход в размере 1500 руб.

По строке "Итого за квартал" данные, отраженные по графе 4 Доходы" и графе 5 "Расходы", суммируются.

Заполнение разд.III "Расчет налоговой базы по единому налогу"

При заполнении разд.III итоговые данные из графы 4 Доходы" разд.I в размере 50 000 руб. переносятся в строку 010, а итоговые данные из графы 5 "Расходы" разд.I в размере 39 100 руб. переносятся в строку 020. Данные в строке 020 (или 030) рассчитываются как разница строк 010 и 020.

Книга учета доходов и расходов организаций

и индивидуальных предпринимателей,

применяющих упрощенную систему налогообложения

(фрагмент)

I. Доходы и расходы

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |                   Регистрация                  |     Сумма     |
   +———T————————————T———————————————————————————————+———————T———————+
   | N |Дата и номер|      Содержание операции      | Доходы|Расходы|
   |п/п| первичного |                               |       |       |
   |   |  документа |                               |       |       |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   | 1 |      2     |               3               |   4   |   5   |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   |  1|а/о N 1 от  |Приобретена и оплачена         |       |  2 600|
   |   |17.01.2003  |юридическая литература         |       |       |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   |  2|п/п N 39 от |Получена выручка от оказания   | 30 000|       |
   |   |27.01.2003  |консультационных услуг         |       |       |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   |  3|п/п N 5 от  |Оплачены расходы по            |       |  1 400|
   |   |31.01.2003  |обязательному пенсионному      |       |       |
   |   |            |страхованию работников за      |       |       |
   |   |            |январь 2003 г.                 |       |       |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   |  4|Ведомость   |Выплачена заработная плата за  |       | 10 000|
   |   |N 1 от      |январь 2003 г.                 |       |       |
   |   |03.02.2003  |                               |       |       |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   |  5|Акт от      |Оказаны оплаченные услуги по   |       |  6 550|
   |   |20.02.2003, |публикации рекламы в средствах |       |       |
   |   |п/п N 4 от  |массовой информации            |       |       |
   |   |15.02.2003  |                               |       |       |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   |  6|пко N 1 от  |Получена выручка от оказания   | 20 000|       |
   |   |20.03.2003  |консультационных услуг         |       |       |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   |  7|п/п N 10 от |Оплачены расходы по            |       |  1 400|
   |   |03.03.2003  |обязательному пенсионному      |       |       |
   |   |            |страхованию работников за      |       |       |
   |   |            |февраль 2003 г.                |       |       |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   |  8|Ведомость   |Выплачена заработная плата за  |       | 10 000|
   |   |N 2 от      |февраль 2003 г.                |       |       |
   |   |05.03.2003  |                               |       |       |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   |  9|Ведомость   |Выплачено пособие по временной |       |  5 650|
   |   |N 2 от      |нетрудоспособности за февраль  |       |       |
   |   |05.03.2003  |2003 г.                        |       |       |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   | 10|рко N 5 от  |Выплачена компенсация за       |       |  1 500|
   |   |05.03.2003  |использование личного          |       |       |
   |   |            |автомобиля для служебных целей |       |       |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   |...|...         |...                            |...    |...    |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   |Итого за I квартал                              | 50 000| 39 100|
   L————————————————————————————————————————————————+———————+————————

III. Расчет налоговой базы по единому налогу

I квартал 03

за _________ 20__ года

(отчетный (налоговый) период)

     
   ———————————————————T——————T——————————————————————————————————————¬
   |   Наименование   |  Код |               2003 год               |
   |    показателя    |строки+—————————T—————————T—————————T————————+
   |                  |      |I квартал|полугодие|9 месяцев|   год  |
   +——————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+————————+
   |         1        |   2  |    3    |    4    |    5    |    6   |
   +——————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+————————+
   |Доходы            |  010 |  50 000 |         |         |        |
   +——————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+————————+
   |Расходы           |  020 |  39 100 |         |         |        |
   +——————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+————————+
   |Итого:            |  030 |  10 900 |         |         |        |
   |— доходы,         |      |         |         |         |        |
   |уменьшенные на    |      |         |         |         |        |
   |величину расходов |      |         |         |         |        |
   |(строка 010 —     |      |         |         |         |        |
   |строка 020)       |      |         |         |         |        |
   +——————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+————————+
   |— превышение      |  031 |         |         |         |        |
   |расходов над      |      |         |         |         |        |
   |доходами          |      |         |         |         |        |
   |(строка 020 —     |      |         |         |         |        |
   |строка 010)       |      |         |         |         |        |
   L——————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————————

Налогоплательщикам, приобретающим основные средства в период применения упрощенной системы налогообложения, или имеющим их в собственности на момент перехода на "упрощенку", следует вести учет данных по приобретенным и оплаченным основным средствам, используя при этом таблицу, приведенную в разд.II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу" Книги учета доходов и расходов.

Этот раздел заполняется только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Раздел II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу" по существу представляет собой аналитический регистр налогового учета, в котором отражаются расходы на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу.

В данном регистре определяются суммы расходов на приобретение основных средств, принимаемых при определении налоговой базы за отчетный (налоговый) период как для основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, так и для тех, которые приобретаются в период применения упрощенной системы налогообложения.

В графах 1, 2, 3 и 4 указываются соответственно порядковый номер, наименование основного средства, дата ввода в эксплуатацию и дата оплаты.

В графе 5 отражается первоначальная стоимость основного средства, которая должна определяться по правилам бухгалтерского учета.

В графу 6 (заполняется только в отношении основных средств, на дату перехода на упрощенную систему налогообложения заносится установленная по данным бухгалтерского учета остаточная стоимость объектов основных средств, приобретенных и оплаченных налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения).

Одновременно на дату перехода определяется и остаточная стоимость основных средств, приобретенных при применении общего режима налогообложения, но оплаченных в период применения "упрощенки". В то же время эта сумма отражается в Книге учета доходов и расходов не на дату перехода, а начиная с месяца, следующего за месяцем его оплаты.

Пример 9.1.3. В организации, применяющей упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, на дату перехода к специальному налоговому режиму числится в учете неоплаченный несгораемый сейф.

Стоимость сейфа оплачена продавцу в январе 2003 г.

Порядок заполнения графы 6 разд.II Книги учета доходов и расходов

Поскольку основное средство было оплачено после перехода на упрощенную систему налогообложения, его стоимость отражается по графе 6 разд.II Книги доходов и расходов на следующий месяц после оплаты, то есть в феврале 2003 г.

В графе 7 налогоплательщики должны указать срок полезного использования объекта основных средств.

В графе 8 (заполняется только в отношении основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения) необходимо отразить количество кварталов эксплуатации оплаченного и введенного в эксплуатацию основного средства в отчетном (налоговом) периоде применения упрощенной системы. При заполнении этой графы следует учитывать некоторые особенности, предусмотренные нормой пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ.

Так, если основное средство приобретено до перехода на "упрощенку", а оплачено после перехода, квартал будет считаться полным кварталом эксплуатации только в случае, если оплата совершена в течение первого либо второго месяца квартала. Если же оплата произошла в третьем месяце квартала, отсчет кварталов эксплуатации должен начинаться со следующего квартала.

Пример 9.1.4. Организацией приобретено основное средство в декабре 2002 г., а оплачено после перехода на упрощенную систему налогообложения:

а) в январе 2003 г.;

б) в марте 2003 г.

Порядок заполнения графы 8 разд.II Книги учета доходов и расходов

а) поскольку основное средство оплачено в первом месяце квартала, отсчет количества кварталов его эксплуатации начинается с I квартала 2003 г. В графе 8 разд.II Книги учета доходов и расходов за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год следует отразить цифры 1, 2, 3 и 4 соответственно;

б) поскольку основное средство оплачено в третьем месяце квартала, отсчет количества кварталов его эксплуатации будет начат со II квартала 2003 г. Графа 8 разд.II Книги учета доходов и расходов за I квартал не заполняется, а при ее заполнении за полугодие, 9 месяцев и год следует отразить цифры 1, 2 и 3 соответственно.

В графе 9 (заполняется только в отношении основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения) отражается количество кварталов эксплуатации основного средства за налоговый период в целом (в отличие от графы 8, в которой приводится разбивка по отчетным периодам). При этом в отношении основных средств, приобретенных до перехода на "упрощенку", а оплаченных после перехода, должен применяться порядок определения кварталов эксплуатации, аналогичный рассмотренному выше.

Пример 9.1.5. Организацией приобретено основное средство в декабре 2002 г., а оплачено после перехода на упрощенную систему налогообложения:

а) в январе 2003 г.;

б) в марте 2003 г.

Порядок заполнения графы 9 разд.II Книги учета доходов и расходов

а) поскольку основное средство оплачено в первом месяце квартала, отсчет количества кварталов его эксплуатации начинается с I квартала 2003 г. В графе 9 разд.II Книги учета доходов и расходов за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год следует отразить цифру 4;

б) поскольку основное средство оплачено в третьем месяце квартала, отсчет количества кварталов его эксплуатации будет начат со II квартала 2003 г. В графе 9 разд.II Книги учета доходов и расходов за полугодие, 9 месяцев и год следует отразить цифру 3.

В графах 10 и 11 (заполняются только в отношении основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения) указывается доля стоимости основного средства, которая учитывается в составе расходов на основании пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ (то есть в зависимости от срока фактической эксплуатации) <226>.

     
   ————————————————————————————————

<226> Подробнее об этом читайте в разд.5.2.1 "Расходы на приобретение основных средств".

Различие в заполнении граф состоит в том, что в графе 10 отражается доля стоимости основного средства за налоговый период в целом, а в графе 11 - за каждый квартал. При этом числовой показатель в графе 11 должен округляться до четырех знаков после запятой.

Графа 12 предназначена для отражения суммы расходов на приобретение основных средств, учитываемых в уменьшение налоговой базы по единому налогу за отчетный (налоговый) период.

По основным средствам, приобретенным в период применения общего режима налогообложения, данные графы определяются как произведение данных граф 6, 8 и 11, деленное на 100.

По основным средствам, которые приобретались уже при применении упрощенной системы налогообложения, показатель графы 12 совпадает с показателем графы 5.

В графе 13 приводится сумма расходов на приобретение основных средств за последний квартал налогового периода, определяемая как разница между значением, указанным в графе 12 заполняемого разд.II Книги учета доходов и расходов, и значением, указанным в графе 12 предшествующего расчета.

Показатель из итоговой строки этой графы переносится в графу 5 "Расходы" разд.I "Доходы и расходы".

Графа 14 (заполняется только в отношении основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения) носит информативный характер. В ней приводится сумма расходов на приобретение основных средств, принятых при определении налоговой базы по единому налогу за предшествующие налоговые периоды.

Данные графы 14 разд.II Книги учета доходов и расходов переносятся из графы 12 предшествующего расчета.

В графе 15 отражается сумма остатка расходов на приобретение основных средств, подлежащая списанию в последующие отчетные (налоговые) периоды.

Графа 16 заполняется только при выбытии объекта основных средств. В ней указываются число месяц и год выбытия из эксплуатации основных средств, а также наименование, номер и дата документа, подтверждающего факт выбытия из эксплуатации объекта основных средств.

По итоговой строке разд.II Книги учета доходов и расходов отражается сумма значений, указанных в графах 5 - 6 и 12 - 15.

Пример 9.1.6. В организации, применяющей упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, на дату перехода к специальному налоговому режиму числится в учете неоплаченный несгораемый сейф первоначальной стоимостью 31 142 руб.

Основное средство было введено в эксплуатацию в январе 2002 г. и за 2002 г. была начислена амортизация в размере 1142 руб. Срок полезного использования сейфа - 25 лет.

Стоимость сейфа оплачена продавцу в январе 2003 г.

Кроме того, в январе 2003 г. организацией был приобретен и введен в эксплуатацию телефонный аппарат стоимостью 10 000 руб. (без учета НДС). Срок полезного использования - 3 года. Оплата за аппарат была произведена платежным поручением N 4 от 20.01.2003.

Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов:

Заполнение разд.II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу"

Заполнение строки 1 в отношении несгораемого средства.

Основное средство было приобретено до перехода на упрощенную систему налогообложения, поэтому в графе 5 отражается его первоначальная стоимость в размере 31 142 руб., а в графе 6 - остаточная, определяемая как разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизационных отчислений, начисленных в период применения общей системы налогообложения. Остаточная стоимость несгораемого сейфа равна 30 000 руб. (31 142 руб. - 1142 руб.).

В графе 7 указывается срок полезного использования основного средства - 25 лет.

Поскольку основное средство оплачено в первом месяце I квартала 2003 г., отсчет количества кварталов его эксплуатации начинается с I квартала 2003 г. В графе 8 разд.II Книги учета доходов и расходов за I квартал следует отразить цифру 1, а в графе 9 - цифру 4.

Исходя из того что срок полезного использования объекта свыше 15 лет, расходы на приобретение данного основного средства при применении упрощенной системы налогообложения признаются равными долями в течение десяти лет (пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ). Соответственно, графе 10 указывается доля стоимости объекта, учитываемая в составе расходов в текущем году, в размере 10 процентов, а в графе 11 - доля стоимости объекта, учитываемая в составе расходов текущем квартале, в размере 2,5 процента (графа 10, деленная на графу 9, или 10% : 4).

В графе 12 отражается сумма расходов на приобретение основного средства, учитываемая при определении налоговой базы по единому налогу за отчетный (налоговый) период. Эта сумма определяется как произведение данных граф 6, 8 и 11, деленное на 100 и равна 750 руб. (30 000 руб. х 1 х 2,5% : 100%). Эта же сумма указывается и в графе 13 (поскольку значение, указанное в графе 12 предшествующего расчета, отсутствует).

Графа 14 не заполняется, так как стоимость объекта списывается в первый год применения упрощенной системы.

Значение в графе 15 определяется как разница данных в графе 6 и графах 12 и 14. Соответственно в эту графу проставляется цифра 29 250 руб. (30 000 руб. - 750 руб.).

Заполнение строки 2 в отношении телефонного аппарата.

Основное средство было приобретено в период применения упрощенной системы налогообложения, в связи с чем графы 6, 8 - 11, 14 не заполняются.

В графе 5 отражается первоначальная стоимость основного средства в размере 10 000 руб. Эта же сумма учитывается в составе расходов как текущего отчетного периода, так и налогового периода. Соответственно, та же сумма в размере 10 000 руб. проставляется по графам 12 и 13.

Заполнение итоговой строки

По итоговой строке разд.II Книги учета доходов и расходов отражается итоговые суммы значений, указанных в графах 5 - 6 и 12 - 15.

Заполнение разд.I "Доходы и расходы"

Расходы на приобретение основных средств заносятся в Книгу учета доходов и расходов на основании данных, сформированных по итоговой строке графы 13 разд.II в размере 10 750 руб. Представляется, что это следует сделать по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода.

Операция N 11 от 31.01.2003: включены в состав расходов расходы на приобретение основных средств. По графе 5 "Расходы" указывается расход в размере 10 750 руб.

Книга учета доходов и расходов организаций

и индивидуальных предпринимателей,

применяющих упрощенную систему налогообложения

(фрагмент)

I. Доходы и расходы

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |                   Регистрация                  |     Сумма     |
   +———T————————————T———————————————————————————————+———————T———————+
   | N |Дата и номер|      Содержание операции      | Доходы|Расходы|
   |п/п| первичного |                               |       |       |
   |   |  документа |                               |       |       |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   | 1 |      2     |               3               |   4   |   5   |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   |...|...         |...                            |...    |...    |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   | 11|Раздел II   |Включены в состав расходов     |       | 10 750|
   |   |Книги       |расходы на приобретение        |       |       |
   |   |доходов и   |основных средств               |       |       |
   |   |расходов    |                               |       |       |
   +———+————————————+———————————————————————————————+———————+———————+
   |...|...         |...                            |...    |...    |
   L———+————————————+———————————————————————————————+———————+————————

II. РАСЧЕТ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ,

ПРИНИМАЕМЫХ ПРИ РАСЧЕТЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ЕДИНОМУ НАЛОГУ

I квартал 03

за ___________ 20____ года

(отчетный (налоговый) период)

     
   ————T————————————T————————————T——————————T——————————————T——————————T—————————————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————————————————————————————T——————————————T————————————T—————————¬
   | N |Наименование|   Дата и   |   Дата   |Первоначальная|Остаточная|    Срок     | Количество | Количество |    Доля    |Доля        | Сумма расходов на приобретение |  Включено в  |Остаток     |   Дата  |
   |п/п|   объекта  |  основание |  оплаты  |   стоимость  | стоимость|  полезного  |  кварталов |  кварталов |  стоимости |стоимости   |  основных средств, принимаемая |  расходы за  |расходов на |выбытия и|
   |   |  основных  |   ввода в  |  объекта |    объекта   |  объекта |использования|эксплуатации|эксплуатации|   объекта  |объекта     | при определении налоговой базы |предшествующие|приобретение|основание|
   |   |   средств  |эксплуатацию| основных |   основных   | основных |   объекта   | оплаченного| оплаченного|  основных  |основных    | за отчетный (налоговый) период |  налоговые   |основных    | выбытия |
   |   |            |   объекта  |  средств |    средств   |  средств |   основных  |   объекта  |   объекта  |  средств,  |средств,    |             (руб.)             |    периоды   |средств,    | объекта |
   |   |            |  основных  |  (число, |    (руб.)    |  (руб.)  |   средств   |  основных  |  основных  | принимаемая|принимаемая +———————————T————————————————————+  применения  |подлежащих  | основных|
   |   |            |   средств  |  месяц и |              |          | (количество |  средств   |   средств  |в расходы на|в расходы на|всего за   | в т.ч. за последний|  УСНО (руб.) |списанию в  | средств |
   |   |            |            |   год)   |              |          |     лет)    | в отчетном | в налоговом|приобретение|приобретение|отчетный   |  квартал отчетного |    (гр. 12   |последующие |         |
   |   |            |            |          |              |          |             | (налоговом)|   периоде  |  основных  |основных    |(налоговый)|(налогового) периода|  Расчета за  |отчетные    |         |
   |   |            |            |          |              |          |             |   периоде  |            |  средств,  |средств,    |период     |(графа 12 Расчета за|  предыдущие  |(налоговые) |         |
   |   |            |            |          |              |          |             |            |            |за налоговый|за каждый   |(гр. 5 или |отчетный (налоговый)|   налоговые  |периоды     |         |
   |   |            |            |          |              |          |             |            |            |   период   |квартал     |гр. 6 x    |  период — графа 12 |   периоды)   |(руб.)      |         |
   |   |            |            |          |              |          |             |            |            |     (%)    |налогового  |гр. 8 x    |     Расчета за     |              |(гр. 5 —    |         |
   |   |            |            |          |              |          |             |            |            |            |периода (%) |гр. 11 /   |   предшествующий   |              |гр. 12 или  |         |
   |   |            |            |          |              |          |             |            |            |            |(гр. 10 /   |100)       | отчетный (налоговый|              |гр. 6 —     |         |
   |   |            |            |          |              |          |             |            |            |            |гр. 9)      |           |       период)      |              |гр. 12 —    |         |
   |   |            |            |          |              |          |             |            |            |            |            |           |                    |              |гр. 14)     |         |
   +———+————————————+————————————+——————————+——————————————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+————————————————————+——————————————+————————————+—————————+
   | 1 |Сейф        |03.01.2002  |04.01.2002|   31 142     |  30 000  |      25     |      1     |      4     |     10     |    2,5     |     750   |         750        |      —       |   29 250   |    —    |
   |   |несгораемый |акт N 6     |п/п N 7   |              |          |             |            |            |            |            |           |                    |              |            |         |
   +———+————————————+————————————+——————————+——————————————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+————————————————————+——————————————+————————————+—————————+
   | 2 |Телефонный  |20.01.2003  |20.01.2003|   10 000     |    —     |       3     |      —     |      —     |     —      |     —      |  10 000   |      10 000        |      —       |     —      |    —    |
   |   |аппарат     |акт N 1     |чек N 9   |              |          |             |            |            |            |            |           |                    |              |            |         |
   +———+————————————+————————————+——————————+——————————————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+————————————————————+——————————————+————————————+—————————+
   |   |            |            |          |              |          |             |            |            |            |            |           |                    |              |            |         |
   +———+————————————+————————————+——————————+——————————————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+————————————————————+——————————————+————————————+—————————+
   |Всего за отчетный (налоговый) период    |   41 142     |  30 000  |       —     |      —     |      —     |     —      |     —      |  10 750   |      10 750        |      —       |   29 250   |    —    |
   L————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+————————————————————+——————————————+————————————+——————————

9.2. Налоговая декларация по единому налогу

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога, и представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п.1 ст.80 НК РФ).

9.2.1. Порядок и сроки представления декларации

По общему правилу, по истечении каждого отчетного и налогового периода все налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые декларации. В отношении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, обязанность представлять декларацию по единому налогу предусмотрена ст.346.23 НК РФ.

Организации представляют налоговые декларации в налоговый орган только по месту своего нахождения (даже если они имеют обособленные подразделения, не являющиеся филиалами или представительствами), а индивидуальные предприниматели - по месту жительства.

Согласно п.2 ст.80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган:

- лично или через его представителя, причем налоговый орган не вправе отказать в принятии по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. Эта дата и будет определять срок, в который представлена декларация;

- направлена в виде почтового отправления с описью вложения. Если налогоплательщик отправляет налоговую декларацию по почте, днем ее представления следует считать дату отправки заказного письма с описью вложения;

- по телекоммуникационным каналам связи. В этом случае днем представления налоговой декларации считается дата ее отправки. Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169.

Обращаем внимание читателей на то, что согласно ст.6.1 НК РФ действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Следовательно, если налоговые декларации были сданы на почту до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Кроме того, той же статьей НК РФ предусмотрено, что в случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Следовательно, срок представления налоговой декларации, приходящийся на выходной (нерабочий) или праздничный день, следует переносить на первый рабочий день после выходного или праздничного дня.

Сроки представления налоговых деклараций соответствующими категориями налогоплательщиков приведены в Таблице 9.2.1.

Таблица 9.2.1. Сроки предоставления декларации

     
   —————T——————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |  N |  Категория налогоплательщика |     Сроки представления    |
   | п/п|                              |          декларации        |
   +————+——————————————————————————————+————————————————————————————+
   |  1 |Организации                   |По итогам отчетного периода |
   |    |                              |не позднее                  |
   |    |                              |— 25 апреля текущего года;  |
   |    |                              |— 25 июля текущего года;    |
   |    |                              |— 25 октября текущего года. |
   |    |                              |По итогам налогового        |
   |    |                              |периода не позднее          |
   |    |                              |— 31 марта года, следующего |
   |    |                              |за истекшим налоговым       |
   |    |                              |периодом                    |
   +————+——————————————————————————————+————————————————————————————+
   |  2 |Индивидуальные предприниматели|По итогам отчетного периода |
   |    |                              |не позднее                  |
   |    |                              |— 25 апреля текущего года;  |
   |    |                              |— 25 июля текущего года;    |
   |    |                              |— 25 октября текущего года. |
   |    |                              |По итогам налогового периода|
   |    |                              |не позднее                  |
   |    |                              |— 30 апреля года, следующего|
   |    |                              |за истекшим налоговым       |
   |    |                              |периодом                    |
   L————+——————————————————————————————+—————————————————————————————

Форма декларации и порядок ее заполнения утверждены МНС России Приказом от 12 ноября 2002 г. N БГ-3-22/647 "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и порядка ее заполнения".

9.2.2. Структура и порядок заполнения декларации

Налогоплательщик представляет в налоговый орган декларацию на бланке установленной формы, заполненную с соблюдением следующих общих правил:

- декларация заполняется шариковой (перьевой) ручкой черным или синим цветом либо распечатывается на принтере;

- в каждую строку и соответствующие ей графы вписывается только один показатель, а в случае их отсутствия - в соответствующей графе ставится прочерк;

- при исправлении ошибок неверная цифра перечеркивается, вписывается правильная цифра и ставится подпись должностных лиц организации, подписавших декларацию, подпись индивидуального предпринимателя или уполномоченного представителя с указанием даты исправления. Все исправления должны быть заверены печатью (штампом) организации или печатью индивидуального предпринимателя (при ее наличии). Не допускается исправление ошибок с помощью "Штриха для корректуры опечаток".

Налоговая декларация по единому налогу состоит из нескольких листов:

- титульного листа;

- справочно-информационных листов А, Б и В;

- листа Г, предназначенного непосредственно для исчисления суммы единого налога;

- листа Д, служащего для расчета суммы убытка, уменьшающего налоговую базу.

Заполнение титульного листа, скорее всего, не вызовет затруднений у налогоплательщиков. Отметим лишь, что организации должны будут указать в дополнение к уже привычным реквизитам основной государственный регистрационный номер (ОГРН) в соответствии со Свидетельством о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц (форма N Р51001), Свидетельством о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц (форма N Р50003 или N Р57001).

Лист А содержит сведения о налогоплательщике - российской организации в соответствии с ее учредительными документами.

Лист Б. Этот лист заполняют только налогоплательщики - иностранные организации.

Лист В заполняется индивидуальными предпринимателями по всему перечню содержащихся реквизитов. Кроме того, этот лист заполняется организациями в случае неуказания ИНН руководителя и главного бухгалтера организации или изменения их учетных данных в периоде, за который представляется декларация, а также если достоверность и полноту сведений подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика. В этом случае заполняются только сведения о документе, удостоверяющем личность, и адрес места жительства указанных лиц.

В соответствии с установленным порядком налогоплательщики заполняют, включают в свою налоговую декларацию и представляют в налоговый орган только те листы декларации, которые ему необходимы. Так, например, российские организации не заполняют лист Б (сведения об иностранной организации), индивидуальные предприниматели - листы А и Б, налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы - лист Д.

Декларация должна иметь сквозную нумерацию страниц. При этом каждая страница должна быть подписана одним из тех лиц, которые подтверждают достоверность сведений с указанием даты. В верхней части каждой страницы декларации проставляется ИНН/КПП организации (ИНН индивидуального предпринимателя).

Рассмотрим подробнее порядок заполнения листов Г и Д, поскольку именно они непосредственно участвуют в расчете налога.

Лист Г "Расчет единого налога". В зависимости от выбранного объекта налогообложения налогоплательщикам необходимо заполнять либо графу 3 (доходы), либо графу 5 ("доходы минус расходы") листа Г налоговой декларации.

Обратите внимание на то, что налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, не заполняются строки 020, 030, 041, 050, 100 и 150.

По строке 010 организацией указывается сумма полученных за отчетный (налоговый) период доходов от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемых в соответствии со ст.249 НК РФ, а также внереализационных доходов, определяемых в соответствии со ст.250 НК РФ.

Индивидуальным предпринимателем указывается сумма полученных им за отчетный (налоговый) период доходов от предпринимательской деятельности.

Показатель по строке 010 налоговой декларации переносится из строки 010 за соответствующий отчетный (налоговый) период из раздела III "Расчет налоговой базы по единому налогу" Книги учета доходов и расходов.

По строке 020 в графе 5 указывается сумма произведенных за отчетный (налоговый) период расходов, определяемых в порядке, установленном ст.346.16 НК РФ.

Показатель по строке 020 налоговой декларации переносится из строки 020 за соответствующий отчетный (налоговый) период из разд.III "Расчет налоговой базы по единому налогу" Книги учета доходов и расходов.

Налогоплательщикам, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, следует обратить внимание на то, что МНС России, устанавливая порядок отражения показателей в строке 020, указало ссылку только на ст.346.16 НК РФ, проигнорировав п.6 ст.346.18 НК РФ, относящийся к учету суммы разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога за предыдущий налоговый период. Это дает повод предполагать, что указанная разница в общую сумму расходов не включается, а указывается отдельно по строке 030 листа Г налоговой декларации. Однако, по нашему мнению, это не так.

Хотя сумма разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога за предыдущий налоговый период, исчисленная в соответствии с п.6 ст.346.18 НК РФ, указывается отдельно по строке 030 (графа 5), указанная строка в итоговых расчетах доходов (убытков) не участвует.

Это подтверждает предположение о том, что в действующей редакции налоговой декларации расходы, предусмотренные п.6 ст.346.18 НК РФ, все же должны отражаться в общей сумме расходов, отраженной по строке 020, а строка 030 носит информационный характер. Видимо, в данном случае имеет место неточность, которая будет исправлена в следующих редакциях налоговой декларации. Это даст возможность однозначно решить вопрос о том, включать или нет разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога за предыдущий налоговый период в сумму расходов, отражаемых по строке 020 декларации, или нет. Тем более, что такая разница исчисляется по итогам налогового периода и до конца 2003 г. у налогоплательщиков еще есть время.

По строке 040 в зависимости от выбранного объекта налогообложения в графе 3 либо 5 указываются:

- общая сумма полученных за отчетный (налоговый) период доходов (показатель совпадает с показателем строки 010), если объектом налогообложения выбраны доходы;

- общая сумма полученных за отчетный (налоговый) период доходов, уменьшенных на сумму произведенных за отчетный (налоговый) период расходов, если объектом налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. Показатель определяется как разница строк 010 и 020, причем отрицательное значение по строке 040 не отражается.

Превышение расходов над доходами рассматривается законодателем как сумма полученных налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период убытков, указываемых по строке 041. Отрицательное значение по строке 041 не отражается.

По строке 050 указывается сумма полученного в предыдущих налоговых периодах убытка или его части, уменьшающая налоговую базу (данные кода строки 240).

По строке 060 указывается налоговая база для исчисления единого налога.

По строке 080 указывается сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период единого налога как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки.

По строке 090 уже указана налоговая ставка для расчета минимального налога в размере 1 процента.

По строке 100 указывается сумма исчисленного за налоговый период минимального налога как произведение суммы доходов, отраженной в строке 010, и налоговой ставки, указанной по строке 090.

По строке 110 указывается сумма уплачиваемых за отчетный (налоговый) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Внимание: ввиду того, что форма налоговой декларации была утверждена до внесения изменений в гл.26.2 НК РФ Законом N 190-ФЗ от 31 декабря 2002 г., она не содержит строк для отражения суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающих сумму исчисленного единого налога. По нашему мнению, такая строка должна быть приведена между строками 120 и 130. Если же форма декларации не будет приведена в соответствие с требованиями законодательства, налогоплательщикам, видимо, придется отражать суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности по строкам 110 и 120.

По строке 120 указывается сумма уплачиваемых за отчетный (налоговый) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уменьшающая (но не более чем на 50 процентов) сумму исчисленного за отчетный (налоговый) период единого налога.

По строке 130 указывается сумма исчисленного за предыдущий отчетный период единого налога, то есть приводится показатель строки 140 декларации за предыдущий отчетный период.

По строке 140 указывается сумма единого налога, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период. Обращаем внимание читателей на то, что по окончании налогового периода эта сумма уплачивается в бюджет только при условии превышения суммы исчисленного единого налога (строка 080) над суммой минимального налога (строка 100). В противном случае производится уплата только суммы минимального налога.

По строке 150 отражается сумма подлежащего уплате за налоговый период минимального налога, указанная в графе 5 строки 100.

Обратите внимание на то, что минимальный налог уплачивается только в случае превышения суммы минимального налога (строка 100), над суммой исчисленного за налоговый период единого налога (строка 080) декларации за налоговый период. По итогам отчетных периодов минимальный налог не исчисляется и не уплачивается.

Рассмотрим на конкретном примере, как правильно заполнить декларацию по единому налогу налогоплательщиками, выбравшими разные объекты налогообложения, предполагая, что убытки прошлых лет, уменьшающие налоговую базу по единому налогу, отсутствуют.

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, порядок заполнения налоговой декларации будет следующим.

Пример 9.2.1 Используем данные примера 9.1.1 и заполним налоговую декларацию по единому налогу за I квартал 2003 г.

Предположим, что в I квартале 2003 г. налогоплательщиком были уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников за январь в размере 2800 руб., а выплаты по больничным листам не производились.

Порядок заполнения налоговой декларации

1. Поскольку объектом налогообложения являются доходы, налогоплательщиками заполняется только графа 3 листа Г налоговой декларации, при этом строки 020, 030, 041, 050, 100 и 150 не заполняются;

2. Строка 010 заполняется на основании данных строки 010 разд.III "Расчет налоговой базы по единому налогу" Книги учета доходов и расходов за I квартал 2003 г.:

- по строке 010 отражается сумма 50 000 руб.;

3. Показатели в строках 040 и 060 совпадают с показателем в строке 010:

- по строке 040 отражается сумма 50 000 руб.;

- по строке 060 отражается сумма 50 000 руб.;

4. По строке 070 уже отражена ставка налога в размере 6 процентов;

5. Сумма единого налога, исчисленная как произведение налоговой базы и налоговой ставки 6 процентов (значений, указанных в строках 060 и 070), отражается по строке 080:

- по строке 080 отражается сумма 3000 руб. (50 000 руб. х 6% : 100%);

6. В строке 110 отражается сумма уплачиваемых <227> за I квартал 2003 г. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование:

- по строке 110 отражается сумма 2800 руб.;

7. В строке 120 отражается сумма уплачиваемых за I квартал 2003 г. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уменьшающая сумму единого налога не более чем на 50 процентов. Максимальная сумма, на которую может быть уменьшена сумма единого налога - 1500 руб. (3000 руб. х 50% : 100). Поэтому по строке 120 следует указать именно эту сумму (хотя фактически обязательные взносы в пенсионный фонд были уплачены в размере 2800 руб.):

- по строке 120 отражается сумма 1500 руб.;

8. Поскольку в прошедшие отчетные (налоговые) периоды единый налог не исчислялся, строка 130 не заполняется;

9. По строке 140 отражается сумма исчисленного налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам I квартала как разница строк 080 и 120:

- по строке 140 отражается сумма 1500 руб. (3000 руб. - 1500 руб.).

     
   ————————————————————————————————

<227> Напоминаем, что употребление законодателем этого термина вносит неопределенность в порядок исчисления налога, поскольку не ясно, должны ли быть страховые взносы уплачены для целей уменьшения на их величину суммы исчисленного единого налога или же речь идет о сумме начисленных страховых взносов.

Налоговая декларация

по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением

упрощенной системы налогообложения

I квартал

за ___________ 2003 года

(отчетный (налоговый) период)

(фрагмент)

I. Расчет единого налога

     
   ————————————————————————T——————T—————————————————————————————————¬
   |     Наименование      | Код  |      Объект налогообложения     |
   |     показателей       |строки+————————————————T————————————————+
   |                       |      |     Доходы     |Доходы, умень—  |
   |                       |      |                |шенные на вели— |
   |                       |      |                |чину расходов   |
   |                       |      +————————T———————+————————T———————+
   |                       |      |По дан— |По дан—|По дан— |По дан—|
   |                       |      |ным на— |ным на—|ным на— |ным на—|
   |                       |      |логопла—|логово—|логопла—|логово—|
   |                       |      |тельщика|го ор— |тельщика|го ор— |
   |                       |      |        |гана   |        |гана   |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |           1           |  2   |   3    |   4   |   5    |   6   |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Сумма        полученных|      |        |       |        |       |
   |доходов                | 010  | 50 000 |       |   —    |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Сумма расходов         | 020  |   X    |   X   |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Сумма разницы     между|      |        |       |        |       |
   |суммой      уплаченного|      |        |       |        |       |
   |минимального  налога  и|      |        |       |        |       |
   |суммой  исчисленного  в| 030  |   X    |   X   |   —    |       |
   |общем  порядке  единого|      |        |       |        |       |
   |налога  за   предыдущий|      |        |       |        |       |
   |налоговый период       |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Итого получено:        |      |        |       |        |       |
   | — доходов             | 040  | 50 000 |       |   —    |       |
   |(код стр.   010  —  код|      |        |       |        |       |
   |стр. 020)              |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   | — убытков             | 041  |   X    |   X   |   —    |       |
   |(код стр.   020  —  код|      |        |       |        |       |
   |стр. 010)              |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Сумма убытка или  части|      |        |       |        |       |
   |убытка,  полученного  в|      |        |       |        |       |
   |предыдущем (предыдущих)|      |        |       |        |       |
   |налоговом   (налоговых)| 050  |   X    |   X   |   —    |       |
   |периоде     (периодах),|      |        |       |        |       |
   |уменьшающая   налоговую|      |        |       |        |       |
   |базу (код стр. 240)    |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Налоговая база      для|      |        |       |        |       |
   |исчисления      единого|      |        |       |        |       |
   |налога                 | 060  | 50 000 |       |   —    |       |
   |(по гр.  3 код стр. 40;|      |        |       |        |       |
   |по гр. 5 код стр. 040 —|      |        |       |        |       |
   |код стр. 050)          |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Ставка единого   налога| 070  |       6,0      |      15,0      |
   |(%)                    |      |                |                |
   +———————————————————————+——————+————————T———————+————————T———————+
   |Сумма      исчисленного|      |        |       |        |       |
   |единого налога         | 080  |  3 000 |       |   —    |       |
   |(код стр.  060  X   код|      |        |       |        |       |
   |стр. 070 / 100)        |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Ставка     минимального| 090  |        X       |       1,0      |
   |налога (%)             |      |                |                |
   +———————————————————————+——————+————————T———————+————————T———————+
   |Сумма      исчисленного|      |        |       |        |       |
   |минимального  налога за|      |        |       |        |       |
   |налоговый период       |      |        |       |        |       |
   |(код стр.   010  X  код| 100  |   X    |   X   |   —    |       |
   |стр.    090    /    100|      |        |       |        |       |
   |декларации за налоговый|      |        |       |        |       |
   |период)                |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Сумма уплачиваемых   за|      |        |       |        |       |
   |отчетный    (налоговый)|      |        |       |        |       |
   |период        страховых| 110  |  2 800 |       |   X    |  X    |
   |взносов на обязательное|      |        |       |        |       |
   |пенсионное страхование |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Сумма уплачиваемых   за|      |        |       |        |       |
   |отчетный    (налоговый)|      |        |       |        |       |
   |период        страховых|      |        |       |        |       |
   |взносов на обязательное|      |        |       |        |       |
   |пенсионное страхование,| 120  |  1 500 |       |   X    |   X   |
   |уменьшающая       сумму|      |        |       |        |       |
   |исчисленного    единого|      |        |       |        |       |
   |налога (но не более чем|      |        |       |        |       |
   |на 50%)  по  коду  стр.|      |        |       |        |       |
   |080)                   |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Исчислено       единого|      |        |       |        |       |
   |налога  за   предыдущий|      |        |       |        |       |
   |отчетный   период  (код|      |        |       |        |       |
   |стр. 140, декларации за| 130  |   —    |       |        |       |
   |предыдущий     отчетный|      |        |       |        |       |
   |период)                |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Сумма единого   налога,|      |        |       |        |       |
   |подлежащая   уплате  за|      |        |       |        |       |
   |отчетный    (налоговый)|      |        |       |        |       |
   |период  (по  гр.  3 код|      |        |       |        |       |
   |стр. 080 — код стр. 120| 140  |  1 500 |       |        |       |
   |— код стр.  130; по гр.|      |        |       |        |       |
   |5 код стр.  080  —  код|      |        |       |        |       |
   |стр. 130)              |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Сумма      минимального|      |        |       |        |       |
   |налога,      подлежащая|      |        |       |        |       |
   |уплате   за   налоговый|      |        |       |        |       |
   |период  (код  стр.  100|      |        |       |        |       |
   |декларации за налоговый|      |        |       |        |       |
   |период)   (уплачивается| 150  |   X    |   X   |   —    |       |
   |при  условии превышения|      |        |       |        |       |
   |значения по строке  100|      |        |       |        |       |
   |над значением по строке|      |        |       |        |       |
   |080)                   |      |        |       |        |       |
   L———————————————————————+——————+————————+———————+————————+————————

Таким образом, сумма единого налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам I квартала 2003 г. в срок до 25 апреля 2003 г., составит 1500 руб.

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, порядок заполнения налоговой декларации будет иным.

Пример 9.2.2. Используем данные примера 9.1.2 и заполним налоговую декларацию по единому налогу за I квартал 2003 г.

Порядок заполнения налоговой декларации

1. Поскольку объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщиком заполняется графа 5 листа Г налоговой декларации, при этом ими не заполняются строки 090, 030, 100 и 150 (в связи с тем, что сумма минимального налога рассчитывается только по итогам года), а также строка 110 и 120 (в связи с тем, что сумма уплачиваемых страховых взносов на пенсионное страхование включается в состав расходов, указываемых по строке 020);

2. Строка 010 и строка 020 заполняются на основании данных строки 010 и строки 020 соответственно разд.III "Расчет налоговой базы по единому налогу" Книги учета доходов и расходов за I квартал 2003 г.:

- по строке 010 отражается сумма 50 000 руб.;

- по строке 020 отражается сумма 39 100 руб.;

3. Далее налогоплательщиком рассчитывается разница между строками 010 и 020 как итоговая сумма доходов, подлежащих налогообложению, либо убытков. Поскольку разница положительная, заполняется строка 040 листа Г (соответственно строка 041 не заполняется):

- по строке 040 отражается сумма 10 900 руб. (50 000 руб. - 39 100 руб.);

4. В связи с отсутствием убытков прошлых периодов, учитываемых при исчислении единого налога, строка 050 не заполняется, а по строке 060 отражается налоговая база, указанная в строке 040:

- по строке 060 отражается сумма 10 900 руб.

5. По строке 070 уже отражена ставка налога в размере 15%;

6. Сумма единого налога, исчисленная как произведение налоговой базы и налоговой ставки 15 процентов (значений, указанных в строках 060 и 070), отражается по строке 080:

- по строке 080 отражается сумма 1635 руб. (10 900 руб. х 15% : 100%);

7. Поскольку в прошедшие отчетные (налоговые) периоды единый налог не исчислялся, строка 130 не заполняется;

8. По строке 140 отражается сумма исчисленного налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам I квартала как разница строк 080 и 130. В связи с тем, что данные в строке 130 отсутствуют, значение в строке 140 совпадает со значением строки 080:

- по строке 140 отражается сумма 1635 руб.

Налоговая декларация

по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением

упрощенной системы налогообложения

I квартал

за ___________ 2003 года

(отчетный (налоговый) период)

(фрагмент)

I. Расчет единого налога

     
   ————————————————————————T——————T—————————————————————————————————¬
   |     Наименование      | Код  |      Объект налогообложения     |
   |     показателей       |строки+————————————————T————————————————+
   |                       |      |     Доходы     |Доходы, умень—  |
   |                       |      |                |шенные на вели— |
   |                       |      |                |чину расходов   |
   |                       |      +————————T———————+————————T———————+
   |                       |      |По дан— |По дан—|По дан— |По дан—|
   |                       |      |ным на— |ным на—|ным на— |ным на—|
   |                       |      |логопла—|логово—|логопла—|логово—|
   |                       |      |тельщика|го ор— |тельщика|го ор— |
   |                       |      |        |гана   |        |гана   |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |           1           |  2   |   3    |   4   |   5    |   6   |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Сумма        полученных|      |        |       |        |       |
   |доходов                | 010  |   —    |   —   | 50 000 |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Сумма расходов         | 020  |   X    |   X   | 39 100 |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Сумма разницы     между|      |        |       |        |       |
   |суммой      уплаченного|      |        |       |        |       |
   |минимального  налога  и|      |        |       |        |       |
   |суммой  исчисленного  в| 030  |   X    |   X   |   —    |       |
   |общем  порядке  единого|      |        |       |        |       |
   |налога  за   предыдущий|      |        |       |        |       |
   |налоговый период       |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Итого получено:        |      |        |       |        |       |
   | — доходов             | 040  |   —    |   —   | 10 900 |       |
   |(код стр.   010  —  код|      |        |       |        |       |
   |стр. 020)              |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   | — убытков             | 041  |   X    |   X   |   —    |       |
   |(код стр.   020  —  код|      |        |       |        |       |
   |стр. 010)              |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Сумма убытка или  части|      |        |       |        |       |
   |убытка,  полученного  в|      |        |       |        |       |
   |предыдущем (предыдущих)|      |        |       |        |       |
   |налоговом   (налоговых)| 050  |   X    |   X   |   —    |       |
   |периоде     (периодах),|      |        |       |        |       |
   |уменьшающая   налоговую|      |        |       |        |       |
   |базу (код стр. 240)    |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Налоговая база      для|      |        |       |        |       |
   |исчисления      единого|      |        |       |        |       |
   |налога                 | 060  |   —    |   —   | 10 900 |       |
   |(по гр.  3 код стр. 40;|      |        |       |        |       |
   |по гр. 5 код стр. 040 —|      |        |       |        |       |
   |код стр. 050)          |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Ставка единого   налога| 070  |       6,0      |      15,0      |
   |(%)                    |      |                |                |
   +———————————————————————+——————+————————T———————+————————T———————+
   |Сумма      исчисленного|      |        |       |        |       |
   |единого налога         | 080  |   —    |   —   |  1 635 |       |
   |(код стр.  060  X   код|      |        |       |        |       |
   |стр. 070 / 100)        |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Ставка     минимального| 090  |        X       |       1,0      |
   |налога (%)             |      |                |                |
   +———————————————————————+——————+————————T———————+————————T———————+
   |Сумма      исчисленного|      |        |       |        |       |
   |минимального  налога за|      |        |       |        |       |
   |налоговый период       |      |        |       |        |       |
   |(код стр.   010  X  код| 100  |   X    |   X   |   —    |       |
   |стр.    090    /    100|      |        |       |        |       |
   |декларации за налоговый|      |        |       |        |       |
   |период)                |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Сумма уплачиваемых   за|      |        |       |        |       |
   |отчетный    (налоговый)|      |        |       |        |       |
   |период        страховых| 110  |   —    |   —   |   X    |  X    |
   |взносов на обязательное|      |        |       |        |       |
   |пенсионное страхование |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Сумма уплачиваемых   за|      |        |       |        |       |
   |отчетный    (налоговый)|      |        |       |        |       |
   |период        страховых|      |        |       |        |       |
   |взносов на обязательное|      |        |       |        |       |
   |пенсионное страхование,| 120  |   —    |   —   |   X    |   X   |
   |уменьшающая       сумму|      |        |       |        |       |
   |исчисленного    единого|      |        |       |        |       |
   |налога (но не более чем|      |        |       |        |       |
   |на 50%)  по  коду  стр.|      |        |       |        |       |
   |080)                   |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Исчислено       единого|      |        |       |        |       |
   |налога  за   предыдущий|      |        |       |        |       |
   |отчетный   период  (код|      |        |       |        |       |
   |стр. 140, декларации за| 130  |   —    |       |   —    |       |
   |предыдущий     отчетный|      |        |       |        |       |
   |период)                |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Сумма единого   налога,|      |        |       |        |       |
   |подлежащая   уплате  за|      |        |       |        |       |
   |отчетный    (налоговый)|      |        |       |        |       |
   |период  (по  гр.  3 код|      |        |       |        |       |
   |стр. 080 — код стр. 120| 140  |        |       |  1 635 |       |
   |— код стр.  130; по гр.|      |        |       |        |       |
   |5 код стр.  080  —  код|      |        |       |        |       |
   |стр. 130)              |      |        |       |        |       |
   +———————————————————————+——————+————————+———————+————————+———————+
   |Сумма      минимального|      |        |       |        |       |
   |налога,      подлежащая|      |        |       |        |       |
   |уплате   за   налоговый|      |        |       |        |       |
   |период  (код  стр.  100|      |        |       |        |       |
   |декларации за налоговый|      |        |       |        |       |
   |период)   (уплачивается| 150  |   X    |   X   |   —    |       |
   |при  условии превышения|      |        |       |        |       |
   |значения по строке  100|      |        |       |        |       |
   |над значением по строке|      |        |       |        |       |
   |080)                   |      |        |       |        |       |
   L———————————————————————+——————+————————+———————+————————+————————

Таким образом, сумма единого налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам I квартала 2003 г. в срок до 25 апреля 2003 г., составит 1635 руб.

Для отражения расчета суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу, предназначен лист Д декларации.

Лист Д "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу".

Обращаем внимание на то, что этот лист заполняется только по окончании налогового периода и только налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, и получившие по итогам предыдущего налогового периода применения упрощенной системы налогообложения убытки от предпринимательской деятельности. Напоминаем, что убытки, полученные в период применения общего режима налогообложения, не могут уменьшать налоговую базу по единому налогу (п.7 ст.346.18 НК РФ).

По строке 200 указывается остаток убытка на начало налогового периода (соответствует значению показателя строки 250 за предыдущий налоговый период). Речь идет о тех убытках прошлых лет (за исключением предыдущего года), которые ввиду предусмотренных законодательством ограничений не были полностью учтены в уменьшение налоговой базы в прошлых налоговых периодах.

По строке 210 указывается сумма убытка, полученного налогоплательщиком за предыдущий налоговый период (показатель из строки 041 листа Г декларации за предыдущий налоговый период).

По строке 220 отражается общая сумма убытка на конец налогового периода (сумма значений строк 200 и 210).

По строке 230 отражается налоговая база для исчисления единого налога за налоговый период (данные строки 060 графы 5 листа Г декларации за налоговый период).

Представляется, что ссылка МНС России на строку 060 графы 5 листа Г является технической ошибкой.

Дело в том, что показатель строки 230 (а значит, и строки 060, на которую и ссылается МНС) используется в расчете предельной суммы переносимого убытка, которая затем будет отражена в строке 050 листа Г. Но ведь в строке 060 графы 5 листа Г указывается уже уменьшенная на сумму перенесенного убытка налоговая база! Вследствие этой неточности корректное заполнение декларации становится просто невозможным.

Скорее всего, вместо значения строки 060 должен использоваться показатель строки 040 графы 5 листа Г, только тогда "все встает на свои места". Полагаем, что именно так и следует поступать налогоплательщикам, поскольку это позволит избежать искажений данных налогового учета.

По строке 240 указывается сумма убытка или части убытка, уменьшающая (но не более чем на 30 процентов) налоговую базу за налоговый период, отраженную по строке 230.

По строке 250 отражается оставшаяся часть убытка на конец налогового периода.

По строке 260 справочно указывается сумма убытка, ранее перенесенная налогоплательщиком на следующий налоговый период (но не более чем на 10 налоговых периодов по единому налогу). Строки 270 - 360 предназначены для расшифровки суммы, отраженной по строке 260.

Приложение 1

Сравнительная таблица упрощенной системы

налогообложения до и после вступления в силу

главы 26.2 НК РФ для организаций

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |       Закон N 222—ФЗ          |         Глава 26.2 НК РФ       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |          Сущность упрощенной системы налогообложения           |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Замена уплаты совокупности     |Замена уплаты налога на прибыль,|
   |установленных законодательством|налога на добавленную стоимость |
   |РФ федеральных, региональных и |(за исключением НДС, подлежащего|
   |местных налогов и сборов       |уплате при ввозе товаров на     |
   |уплатой единого налога,        |таможенную территорию РФ),      |
   |исчисляемого по результатам    |налога с продаж, налога на      |
   |хозяйственной деятельности     |имущество организаций и единого |
   |                               |социального налога уплатой      |
   |                               |единого налога, исчисляемого по |
   |                               |результатам хозяйственной       |
   |                               |деятельности за налоговый период|
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |     Условия перехода на упрощенную систему налогообложения     |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |— предельная численность       |— доход от реализации по итогам |
   |работающих (включая работающих |9 месяцев года, в котором       |
   |по договорам                   |произошла подача заявления о    |
   |гражданско—правового характера |переходе на упрощенную систему, |
   |и работающих в филиалах и      |определяемый в соответствии со  |
   |подразделениях) до 15 человек  |ст.249 НК РФ, не превысил       |
   |независимо от вида             |11 000 000 руб. без учета НДС и |
   |осуществляемой деятельности;   |налога с продаж;                |
   |— совокупный размер валовой    |— отсутствие у организации      |
   |выручки не превысил            |филиалов и представительств;    |
   |100 000 МРОТ на первый день    |— организация своевременно      |
   |квартала, в котором произошла  |(с 1 октября по 30 ноября года, |
   |подача заявления;              |предшествующего году, начиная с |
   |— организацией получен патент, |которого налогоплательщики      |
   |удостоверяющий право применения|переходят на упрощенную систему |
   |упрощенной системы             |налогообложения) подала         |
   |налогообложения, выдаваемый на |заявление в налоговый орган о   |
   |основании письменного          |переходе на упрощенную систему; |
   |заявления;                     |— организация не является       |
   |— организация не создана на    |банком, страховой организацией, |
   |базе ликвидированных           |негосударственным пенсионным или|
   |структурных подразделений      |инвестиционным фондом,          |
   |действующих предприятий;       |ломбардом;                      |
   |— организация не является      |— отсутствие деятельности по    |
   |кредитной или страховой,       |производству подакцизной        |
   |инвестиционным фондом,         |продукции и в сфере игорного    |
   |профессиональным участником    |бизнеса;                        |
   |рынка ценных бумаг,            |— организация не относится к    |
   |предприятием игорного и        |профессиональным участникам     |
   |развлекательного бизнеса;      |рынка ценных бумаг, а также к   |
   |— для организации Минфином     |участникам соглашений о разделе |
   |России не установлен особый    |продукции;                      |
   |порядок бухгалтерского учета и |— организация не переведена на  |
   |отчетности;                    |систему налогообложения в виде  |
   |— организация не имеет         |единого налога на вмененный     |
   |просроченной задолженности по  |доход для определенных видов    |
   |уплате налогов и иных          |деятельности, а также на систему|
   |обязательных платежей за       |налогообложения для             |
   |предыдущий отчетный период;    |сельскохозяйственных            |
   |— организацией своевременно    |товаропроизводителей;           |
   |сданы расчеты по налогам и     |— доля непосредственного участия|
   |бухгалтерская отчетность за    |других организаций составляет не|
   |предыдущий отчетный период;    |более 25% (за исключением       |
   |— организация не занимается    |организаций, уставный капитал   |
   |производством подакцизной      |которых полностью состоит из    |
   |продукции                      |общественных организаций        |
   |                               |инвалидов, если среднесписочная |
   |                               |численность инвалидов среди их  |
   |                               |работников составляет не менее  |
   |                               |50%, а их доля в фонде оплаты   |
   |                               |труда — не менее 25%);          |
   |                               |— средняя численность работников|
   |                               |за налоговый (отчетный) период, |
   |                               |определяемая в порядке,         |
   |                               |устанавливаемом Государственным |
   |                               |комитетом Российской Федерации  |
   |                               |по статистике, не превышает     |
   |                               |100 человек;                    |
   |                               |— остаточная стоимость основных |
   |                               |средств нематериальных активов, |
   |                               |определяемая в соответствии с   |
   |                               |законодательством о             |
   |                               |бухгалтерском учете, не         |
   |                               |превышает 100 млн руб.          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   | Особенности учета доходов и расходов для целей налогообложения |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |<228> В ответах на частные     |Кассовый метод признания доходов|
   |вопросы МНС и Минфин           |и расходов. Организациями       |
   |придерживаются мнения о        |учитываются доходы,             |
   |кассовом методе учета, но      |предусмотренные ст.ст.249 и 250 |
   |в то же время мог применяться  |НК РФ. Доходы, упомянутые в     |
   |и метод учета по отгрузке      |ст.251 НК РФ, при определении   |
   |(например, см. Приказ Минфина  |объекта налогообложения не      |
   |России от 21 декабря 1998 г.   |учитываются. Закрытый перечень  |
   |N 64н "О Типовых рекомендациях |расходов, учитываемых при       |
   |по организации бухгалтерского  |налогообложении в порядке,      |
   |учета для малого               |предусмотренном НК РФ. Налоговый|
   |предпринимательства").         |учет показателей хозяйственной  |
   |В соответствии с Приказом      |деятельности ведется в Книге    |
   |Минфина России от 22 февраля   |учета доходов и расходов        |
   |1996 г. N 18 "О форме Книги    |организаций и индивидуальных    |
   |учета доходов и расходов и     |предпринимателей, применяющих   |
   |порядке отражения в ней        |упрощенную систему              |
   |хозяйственных операций         |налогообложения, форма которой  |
   |субъектами малого              |утверждена Приказом МНС России  |
   |предпринимательства,           |от 28 октября 2002 г.           |
   |применяющими упрощенную систему|N БГ—3—22/606                   |
   |налогообложения, учета         |                                |
   |и отчетности" установлен       |                                |
   |следующий порядок учета        |                                |
   |доходов: отражаются все        |                                |
   |поступления субъекту выручки,  |                                |
   |полученной от реализации       |                                |
   |товаров (работ, услуг),        |                                |
   |имущества субъекта малого      |                                |
   |предпринимательства,           |                                |
   |реализованного за отчетный     |                                |
   |период, и внереализационных    |                                |
   |доходов в виде денежных        |                                |
   |средств, ценных бумаг и иного  |                                |
   |имущества. В состав доходов    |                                |
   |включаются денежные средства и |                                |
   |иное имущество, полученное     |                                |
   |безвозмездно и в виде          |                                |
   |финансовой помощи. Закрытый    |                                |
   |перечень расходов, учитываемых |                                |
   |при исчислении единого налога  |                                |
   |организациями                  |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                    Объекты налогообложения                     |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |— совокупный доход;            |— доход;                        |
   |— валовая выручка              |— доход, уменьшенный на величину|
   |                               |расходов (действует до 1 января |
   |                               |2005 г.)                        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |        Выбор объекта налогообложения налогоплательщиком        |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Осуществляется органом         |До 1 января 2005 г.             |
   |государственной власти субъекта|осуществляется самостоятельно   |
   |Российской Федерации. Органы   |налогоплательщиком (с 1 января  |
   |государственной власти         |2005 г. объектом налогообложения|
   |субъектов Российской Федерации |признается доход, уменьшенный на|
   |взамен общеустановленных       |величину расходов). Выбор       |
   |объектов и ставок              |осуществляется до начала        |
   |налогообложения вправе         |налогового периода, с которого  |
   |устанавливать для организаций  |планируется применять упрощенную|
   |(в зависимости от вида         |систему налогообложения. При    |
   |предпринимательской            |изменении выбранного объекта    |
   |деятельности) расчетный порядок|необходимо уведомить об этом    |
   |определения единого налога на  |налоговый орган в срок до       |
   |основе показателей по типичным |20 декабря года, в котором      |
   |организациям—представителям    |подается заявление о переходе на|
   |                               |упрощенную систему              |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                     Ставки единого налога                      |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Если объектом налогообложения  |Если объектом налогообложения   |
   |является совокупный доход:     |является доход:                 |
   |— в федеральный бюджет — 10%;  |— ставка налога 6%.             |
   |— в бюджет субъекта РФ и       |Если объектом налогообложения   |
   |местный бюджет — суммарно не   |является доход, уменьшенный на  |
   |более 20%.                     |величину расходов:              |
   |Если объектом налогообложения  |— ставка налога 15%;            |
   |является валовая выручка:      |— ставка минимального налога 1% |
   |— в федеральный бюджет — 3,33%;|от суммы доходов (уплачивается в|
   |— в бюджет субъекта РФ и       |случае, если сумма налога,      |
   |местный бюджет — суммарно не   |исчисленного в общем порядке,   |
   |более 6,67%                    |менее суммы минимального налога)|
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                        Отчетный период                         |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Квартал                        |Первый квартал, полугодие,      |
   |                               |девять месяцев                  |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                        Налоговый период                        |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Квартал                        |Календарный год                 |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                         Налоговая база                         |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |<229> На практике принималась в|Денежное выражение              |
   |качестве денежного выражения   |соответствующего объекта        |
   |соответствующего объекта       |налогообложения                 |
   |налогообложения.               |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                    Порядок исчисления налога                   |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |<229> На практике исчислялся   |Соответствующая налоговой ставке|
   |как соответствующая налоговой  |процентная доля налоговой базы. |
   |ставке процентная доля         |В течение налогового периода    |
   |налоговой базы                 |исчисляются суммы квартальных   |
   |                               |авансовых платежей исходя из    |
   |                               |ставки налога и фактически      |
   |                               |полученных доходов (доходов,    |
   |                               |уменьшенных на величину         |
   |                               |расходов), рассчитанных         |
   |                               |нарастающим итогом с начала     |
   |                               |налогового периода до окончания |
   |                               |соответствующего отчетного      |
   |                               |периода с учетом ранее          |
   |                               |исчисленных сумм квартальных    |
   |                               |авансовых платежей по налогу.   |
   |                               |Если объектом налогообложения   |
   |                               |является доход, сумма налога или|
   |                               |квартальных авансовых платежей  |
   |                               |уменьшается на сумму            |
   |                               |уплачиваемых за тот же период   |
   |                               |времени обязательных пенсионных |
   |                               |взносов, а также на сумму       |
   |                               |выплаченных работникам пособий  |
   |                               |по временной нетрудоспособности,|
   |                               |но не более чем на 50%.         |
   |                               |Если объектом налогообложения   |
   |                               |является доход, уменьшенный на  |
   |                               |величину расходов, предусмотрена|
   |                               |уплата минимального налога в    |
   |                               |размере 1% от величины налоговой|
   |                               |базы, которой являются доходы, в|
   |                               |случае, если сумма исчисленного |
   |                               |в общем порядке налога меньше   |
   |                               |суммы минимального налога       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                 Порядок и сроки уплаты налога                  |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Уплачиваемая стоимость патента |Квартальные авансовые платежи:  |
   |засчитывается в счет уплаты    |— до 25 числа первого месяца,   |
   |единого налога:                |следующего за отчетным периодом.|
   |— ежеквартально.               |Сумма налога:                   |
   |<230> Сумма налога:            |— не позднее 31 марта года,     |
   |— до 20 числа месяца,          |следующего за истекшим налоговым|
   |следующего за отчетным периодом|периодом                        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |           Сроки предоставления налоговой декларации            |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |В срок до 20—го числа месяца,  |— По итогам налогового периода: |
   |следующего за отчетным периодом|до 31 марта года, следующего за |
   |                               |истекшим налоговым периодом.    |
   |                               |— По итогам отчетного периода:  |
   |                               |не позднее 25 дней со дня       |
   |                               |окончания отчетного периода     |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |        Условия перехода на общий режим налогообложения         |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |В соответствии с законом:      |В соответствии с законом,       |
   |при превышении предельной      |уведомив налоговый орган:       |
   |численности работающих переход |— если доход налогоплательщика  |
   |осуществляется, начиная с      |по итогам налогового (отчетного)|
   |квартала, следующего за        |периода превысит 15 млн руб. или|
   |кварталом, в котором должен    |"бухгалтерская" остаточная      |
   |быть представлен расчет налога.|стоимость основных средств и    |
   |По желанию налогоплательщика: с|нематериальных активов          |
   |начала очередного календарного |налогоплательщика—организации   |
   |года при условии подачи        |превысит 100 млн руб. —         |
   |заявления в налоговый орган не |налогоплательщик считается      |
   |позднее, чем за 15 дней до     |перешедшим на общий режим       |
   |завершения календарного года   |налогообложения с начала        |
   |                               |квартала, в котором допущено    |
   |                               |превышение.                     |
   |                               |Уведомление производится в      |
   |                               |течение 15 дней по истечении    |
   |                               |отчетного (налогового) периода, |
   |                               |в котором произошло превышение. |
   |                               |По желанию налогоплательщика:   |
   |                               |с начала следующего календарного|
   |                               |года при условии уведомления    |
   |                               |налогового органа в срок до     |
   |                               |15 января                       |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————

     
   ————————————————————————————————

<228> Законодательным актом не установлено.

<229> Законодательным актом не установлено.

<230> Законодательным актом установлено косвенно.

Приложение 2

Сравнительная таблица упрощенной системы

налогообложения до и после вступления в силу

главы 26.2 НК РФ для индивидуальных предпринимателей

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |       Закон N 222—ФЗ          |         Глава 26.2 НК РФ       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |          Сущность упрощенной системы налогообложения           |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Замена уплаты установленного   |Замена уплаты налога на доходы  |
   |законодательством РФ           |физических лиц (в отношении     |
   |подоходного налога на доход,   |доходов, полученных от          |
   |полученный от                  |предпринимательской             |
   |предпринимательской            |деятельности), налога на        |
   |деятельности, уплатой стоимости|добавленную стоимость (за       |
   |патента на занятие данной      |исключением НДС, подлежащего    |
   |деятельностью, при этом        |уплате при ввозе товаров на     |
   |индивидуальные предприниматели |таможенную территорию РФ),      |
   |единый налог не уплачивают     |налога с продаж, налога на      |
   |                               |имущество (в части имущества,   |
   |                               |используемого для осуществления |
   |                               |предпринимательской             |
   |                               |деятельности) и единого         |
   |                               |социального налога (с доходов от|
   |                               |предпринимательской             |
   |                               |деятельности, выплат и иных     |
   |                               |вознаграждений в пользу         |
   |                               |физических лиц) уплатой единого |
   |                               |налога, исчисляемого по         |
   |                               |результатам хозяйственной       |
   |                               |деятельности за налоговый       |
   |                               |период                          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |     Условия перехода на упрощенную систему налогообложения     |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |— предельная численность       |— своевременная (с 1 октября по |
   |работающих (включая работающих |30 ноября года, предшествующего |
   |по договорам                   |году, начиная с которого        |
   |гражданско—правового характера |налогоплательщики переходят на  |
   |и работающих в филиалах и      |упрощенную систему              |
   |подразделениях) до 15 человек  |налогообложения) подача в       |
   |независимо от вида             |налоговый орган о переходе на   |
   |осуществляемой деятельности;   |упрощенную систему;             |
   |— совокупный размер валовой    |— индивидуальный предприниматель|
   |выручки не превысил            |не является частным нотариусом; |
   |100 000 МРОТ на первый день    |— отсутствие деятельности по    |
   |квартала, в котором произошла  |производству подакцизной        |
   |подача заявления;              |продукции и в сфере игорного    |
   |— индивидуальным               |бизнеса;                        |
   |предпринимателем получен       |— индивидуальный предприниматель|
   |патент, удостоверяющий право   |не относится к профессиональным |
   |применения упрощенной системы  |участникам рынка ценных бумаг;  |
   |налогообложения, выдаваемый на |— индивидуальный предприниматель|
   |основании письменного          |не переведен на систему         |
   |заявления;                     |налогообложения в единого налога|
   |— индивидуальный               |на вмененный для отдельных видов|
   |предприниматель не является    |деятельности, а также на систему|
   |профессиональным участником    |налогообложения для             |
   |рынка ценных бумаг,            |сельскохозяйственных            |
   |предприятием игорного и        |товаропроизводителей;           |
   |развлекательного бизнеса;      |— средняя численность работников|
   |— для индивидуального          |индивидуальных предпринимателей |
   |предпринимателя Минфином России|за налоговый (отчетный) период, |
   |не установлен особый порядок   |определяемая в порядке,         |
   |ведения бухгалтерского учета и |устанавливаемом Государственным |
   |отчетности                     |комитетом Российской Федерации, |
   |                               |по статистике, не превышает     |
   |                               |100 человек                     |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   | Особенности учета доходов и расходов для целей налогообложения |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Налоговый учет показателей     |Кассовый метод признания доходов|
   |хозяйственной деятельности     |и расходов. Закрытый перечень   |
   |велся в соответствии с Приказом| расходов, учитываемых при      |
   |Минфина России от 22 февраля   |налогообложении в порядке,      |
   |1996 г. N 18 "О форме Книги    |предусмотренном НК РФ. Налоговый|
   |учета доходов и расходов и     |учет показателей хозяйственной  |
   |порядке отражения в ней        |деятельности ведется в Книге    |
   |хозяйственных операций         |учета доходов и расходов        |
   |субъектами малого              |организаций и индивидуальных    |
   |предпринимательства,           |предпринимателей, применяющих   |
   |применяющими упрощенную систему|упрощенную систему              |
   |налогообложения, учета и       |налогообложения, форма которой  |
   |отчетности".                   |утверждена Приказом МНС России  |
   |Расходы предпринимателя не     |от 28 октября 2002 г.           |
   |влияют на величину уплачиваемой|N БГ—3—22/606                   |
   |стоимости патента, которая     |                                |
   |заменяет сумму единого налога  |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                    Объекты налогообложения                     |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Только для организаций:        |— доход;                        |
   |— совокупный доход;            |— доход, уменьшенный на величину|
   |— валовая выручка              |расходов (действует до 1 января |
   |                               |2005 г.)                        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |        Выбор объекта налогообложения налогоплательщиком        |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Осуществляется органом         |До 1 января 2005 г.             |
   |государственной власти субъекта|осуществляется самостоятельно   |
   |Российской Федерации           |налогоплательщиком (с 1 января  |
   |                               |2005 г. объектом налогообложения|
   |                               |признается доход, уменьшенный на|
   |                               |величину расходов).             |
   |                               |Выбор осуществляется до начала  |
   |                               |налогового периода, с которого  |
   |                               |планируется применять упрощенную|
   |                               |систему налогообложения.        |
   |                               |При изменении выбранного объекта|
   |                               |необходимо уведомить об этом    |
   |                               |налоговый орган в срок до       |
   |                               |20 декабря года, в котором      |
   |                               |подается заявление о переходе на|
   |                               |упрощенную систему              |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                     Ставки единого налога                      |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Фиксированный платеж в виде    |Если объектом налогообложения   |
   |уплачиваемой годовой стоимости |является доход:                 |
   |патента (ежеквартальная оплата |— ставка налога 6%;             |
   |стоимости патента в течение    |Если объектом налогообложения   |
   |года, на который патент выдан) |является доход, уменьшенный на  |
   |                               |величину расходов:              |
   |                               |— ставка налога 15%,            |
   |                               |— ставка минимального налога 1% |
   |                               |от суммы доходов (уплачивается в|
   |                               |случае, если сумма налога,      |
   |                               |исчисленного в общем порядке,   |
   |                               |менее суммы минимального налога)|
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                        Отчетный период                         |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Законом отчетный период не     |Первый квартал, полугодие,      |
   |установлен, но исходя из       |девять месяцев                  |
   |порядка выплаты годовой        |                                |
   |стоимости патента              |                                |
   |— квартал                      |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                        Налоговый период                        |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |<231> Календарный год          |Календарный год                 |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                         Налоговая база                         |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |<231> Законом не установлена,  |Денежное выражение              |
   |но на практике принималась в   |соответствующего объекта        |
   |качестве денежного выражения   |налогообложения                 |
   |соответствующего объекта       |                                |
   |налогообложения                |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                    Порядок исчисления налога                   |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |<231> На практике исчислялся   |Соответствующая налоговой ставке|
   |как соответствующая налоговой  |процентная доля налоговой базы. |
   |ставке процентная доля         |В течение налогового периода    |
   |налоговой базы                 |исчисляются суммы квартальных   |
   |                               |авансовых платежей исходя из    |
   |                               |ставки налога и фактически      |
   |                               |полученных доходов (доходов,    |
   |                               |уменьшенных на величину         |
   |                               |расходов), рассчитанных         |
   |                               |нарастающим итогом с начала     |
   |                               |налогового периода до окончания |
   |                               |соответствующего отчетного      |
   |                               |периода с учетом ранее          |
   |                               |исчисленных сумм квартальных    |
   |                               |авансовых платежей по налогу.   |
   |                               |Если объектом налогообложения   |
   |                               |является доход, сумма налога или|
   |                               |квартальных авансовых платежей  |
   |                               |уменьшается на сумму            |
   |                               |уплачиваемых за тот же период   |
   |                               |времени обязательных пенсионных |
   |                               |взносов, а также на сумму       |
   |                               |выплаченных работникам пособий  |
   |                               |по временной нетрудоспособности,|
   |                               |но не более чем на 50%.         |
   |                               |Если объектом налогообложения   |
   |                               |является доход, уменьшенный на  |
   |                               |величину расходов, предусмотрена|
   |                               |уплата минимального налога в    |
   |                               |размере 1% от величины налоговой|
   |                               |базы в случае, если сумма       |
   |                               |исчисленного в общем порядке    |
   |                               |налога меньше суммы минимального|
   |                               |налога                          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                 Порядок и сроки уплаты налога                  |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Стоимость патента, уплачиваемая|Квартальные авансовые платежи:  |
   |индивидуальными                |— до 25 числа первого месяца,   |
   |предпринимателями,             |следующего за отчетным периодом,|
   |засчитываемая в счет уплаты    |Сумма налога:                   |
   |единого налога:                |— не позднее 30 апреля года,    |
   |— ежеквартально                |следующего за истекшим налоговым|
   |                               |периодом                        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |            Сроки представления налоговой декларации            |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |— обязанность представлять     |— по итогам налогового периода: |
   |декларацию Законом N 222—ФЗ не |до 30 апреля года, следующего за|
   |предусмотрена, но НК РФ        |истекшим налоговым периодом;    |
   |установил общую норму (ст.229) |— по итогам отчетного периода:  |
   |в соответствии с которой       |не позднее 25 дней со дня       |
   |налоговая декларация           |окончания отчетного периода;    |
   |представляется                 |                                |
   |налогоплательщиками не позднее |                                |
   |30 апреля года, следующего за  |                                |
   |истекшим налоговым периодом    |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |        Условия перехода на общий режим налогообложения         |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |В соответствии с законом: при  |В соответствии с законом,       |
   |превышении предельной          |уведомив налоговый орган:       |
   |численности работающих переход |— при превышении дохода         |
   |осуществляется начиная с       |налогоплательщика по итогам     |
   |квартала, следующего за        |налогового (отчетного) периода  |
   |кварталом, в котором должен    |15 млн руб. предприниматель     |
   |быть представлен расчет налога;|считается перешедшим на общий   |
   |По желанию налогоплательщика: с|режим налогообложения с начала  |
   |начала очередного календарного |квартала, в котором допущено    |
   |года при условии подачи        |превышение.                     |
   |заявления в налоговый орган не |Уведомление производится в      |
   |позднее, чем за 15 дней до     |течение 15 дней по истечении    |
   |начала завершения календарного |отчетного (налогового) периода, |
   |года                           |в котором произошло превышение, |
   |                               |По желанию налогоплательщика: с |
   |                               |начала следующего календарного  |
   |                               |года при условии уведомления    |
   |                               |налогового органа в срок до     |
   |                               |15 января                       |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————

     
   ————————————————————————————————

<231> Законодательным актом не установлено.

Подписано в печать

07.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"МАЛЫЙ БИЗНЕС: УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В 2003 ГОДУ" (Под ред. Пархачевой М.А.) ("Издательский дом "Питер", 2003)