"Финансовая газета", N 10, 2003

УЧЕТ РЕЗЕРВНОГО КАПИТАЛА АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВ

Сведения о собственном капитале экономических субъектов широко применяются как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской информации организаций. Обеспечение достоверности этого показателя возможно посредством ведения обоснованных записей в учете всех его составляющих, в том числе и резервного капитала (РК). Особенно большое значение РК имеет для акционерных обществ, в отношении которых образование этого капитала и размер ежегодных отчислений в него из чистой прибыли регламентируются законодательством.

Для обобщения информации о состоянии и движении РК предназначен счет 82 "Резервный капитал". Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" требует ежегодных отчислений в РК общества не менее 5% чистой прибыли до достижения им размера, предусмотренного уставом. Изменениями, принятыми к этому Закону, минимальная величина РК снижена с 15 до 5% уставного капитала общества.

Отражение на счетах бухгалтерского учета образования и увеличения размеров РК не вызывает затруднений. При этом делается запись: Дебет 84, Кредит 82. Несколько сложнее обстоит дело с учетом расходования РК. Сопоставим требования отдельных нормативных документов, регламентирующих использование РК, для наглядности представив полученную информацию в таблице.

Направления использования РК

в соответствии с нормативными документами

     
   ————T————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   | N |     Источник установленных норм    |      Направления      |
   |п/п+————————————————————————T———————————+    использования РК   |
   |   |   Название документа   |   Ссылка  |                       |
   |   |                        |на документ|                       |
   +———+————————————————————————+———————————+———————————————————————+
   | 1 |            2           |     3     |           4           |
   +———+————————————————————————+———————————+———————————————————————+
   | 1 |Закон от 26.12.1995     |Пункт 1    |Покрытие убытков       |
   |   |N 208—ФЗ "Об акционерных|ст.35      |общества, погашение    |
   |   |обществах"              |           |облигаций, выкуп акций |
   |   |                        |           |общества               |
   +———+————————————————————————+———————————+———————————————————————+
   | 2 |Положение по ведению    |Пункт 69   |Покрытие убытков       |
   |   |бухгалтерского учета и  |           |общества, погашение    |
   |   |бухгалтерской отчетности|           |облигаций организации, |
   |   |в Российской Федерации, |           |выкуп собственных акций|
   |   |утвержденное Приказом   |           |                       |
   |   |Минфина России от       |           |                       |
   |   |29.07.1998 N 34н        |           |                       |
   +———+————————————————————————+———————————+———————————————————————+
   | 3 |План счетов             |Комментарии|Покрытие убытка        |
   |   |бухгалтерского учета и  |к счету 82 |организации за отчетный|
   |   |Инструкция по его       |           |год, погашение         |
   |   |применению, утвержденные|           |облигаций акционерного |
   |   |Приказом Минфина России |           |общества               |
   |   |от 31.10.2000 N 94н     |           |                       |
   +———+————————————————————————+———————————+———————————————————————+
   | 4 |Методические            |Пункт 92   |Покрытие убытков,      |
   |   |рекомендации о порядке  |           |погашение облигаций    |
   |   |формирования показателей|           |акционерного общества, |
   |   |бухгалтерской отчетности|           |выкуп акций            |
   |   |организации,            |           |акционерного общества  |
   |   |утвержденные Приказом   |           |                       |
   |   |Минфина России от       |           |                       |
   |   |28.06.2000 N 60н        |           |                       |
   L———+————————————————————————+———————————+————————————————————————
   

Из таблицы становится понятно, что серьезных разногласий в отношении использования РК нет. Однако в Инструкции по применению Плана счетов не предусмотрено направление РК на выкуп собственных акций. Отражение в учете порядка выкупа собственных акций приводится в комментариях к счету 81 этой Инструкции. Отмеченный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. При этом выкуп акций сопровождается бухгалтерскими записями:

Дебет 81, Кредит 50, 51 - на сумму фактических затрат при выкупе акций,

Дебет 80, Кредит 81 - аннулирование собственных акций,

Дебет 81, Кредит 91 - на сумму разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью.

Известно, что действующая система учета часто не позволяет отражать на бухгалтерских счетах источник финансирования тех или иных мероприятий. Возможность показать использование РК по дебету счета 82 в рассмотренном нами случае отсутствует как, например, при направлении чистой прибыли или суммы амортизационных отчислений на приобретение внеоборотных активов. Очевидно, что показать в учете источник средств при выкупе собственных акций становится возможно лишь в аналитическом учете. Примечательно, что для приобретения акций у акционеров общества для последующего размещения среди работников в п.2 ст.35 Закона N 208-ФЗ предлагается создание специального фонда акционирования работников общества. При отражении в бухгалтерском учете создания этого фонда не возникнет затруднений, а при учете его расходования вновь появятся сложности. Ситуация аналогична рассмотренной ранее. Как и в предыдущем случае, можно показать его использование в аналитическом учете. Очень важно иметь в виду, что специальный фонд акционирования общества образуют по своему усмотрению, тогда как резервный фонд создается ими в обязательном порядке.

Говоря о возникающих затруднениях в отношении отражения в учете использования РК, можно предположить, что они явились причиной отсутствия в Инструкции по применению Плана счетов такого направления расходования РК, как выкуп собственных акций. Однако это предположение нельзя назвать верным. Объясняется это тем, что практически отсутствует возможность показать использование РК и при погашении облигаций акционерного общества, хотя в названной Инструкции предусмотрено в этом случае расходование РК. В характеристике счета 82 отмечается, что использование средств РК учитывается по дебету счета 82 в корреспонденции со счетами 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества. Опираясь на характеристики счетов 66 и 67 указанной Инструкции, остановимся на организации учета облигаций общества. Приведем последовательно корреспонденции счетов по их размещению и погашению:

Дебет 51 и др., Кредит 66, 67 - на сумму номинальной стоимости размещаемых облигаций,

Дебет 51 и др., Кредит 98 - на сумму разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций (если цена размещения превышает номинальную стоимость),

Дебет 98, Кредит 91 - на сумму разницы, которая списывается равномерно в течение срока обращения облигаций,

Дебет 91, Кредит 66, 67 - на сумму доначисленной разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью равномерно в течение срока обращения облигаций (если цена размещения ниже номинальной стоимости),

Дебет 91, Кредит 66, 67 - на сумму начисленных процентов за предоставление в пользование денежных средств,

Дебет 66, 67, Кредит 51 и др. - на сумму выплаченных процентов,

Дебет 66, 67, Кредит 51 и др. - на сумму погашенных облигаций.

В схеме записей на счетах, приведенной выше, отсутствует запись: Дебет 82, Кредит 66, 67, о которой говорится в Инструкции. На с. 333 Комментариев к новому Плану счетов (под ред. А.С. Бакаева. - М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2001) отмечается, что погашение облигаций сопровождается записью: Дебет 66, 67, Кредит 51 с одновременным отражением той же суммы на счетах следующим образом: Дебет 82, Кредит 84.

С одной стороны, последняя запись позволяет показать использование РК, а с другой - необоснованно увеличивает нераспределенную прибыль. При этом все же не удается применить запись: Дебет 82, Кредит 66, 67, о которой сказано в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

В.Ситникова

К. э. н.,

доцент кафедры

бухгалтерского учета и анализа

хозяйственной деятельности ВЗФЭИ

Подписано в печать

05.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——