"Российский налоговый курьер", N 6, 2003

ПБУ 18/02 "УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ":

СБЛИЖАЕМ УЧЕТЫ?

Глава 25 НК РФ действует уже больше года. Бухгалтеры свыклись с мыслью, что между бухгалтерским и налоговым учетом "дистанция огромного размера", и стали вести два учета параллельно. Но не тут-то было. С 1 января вступило в силу новое ПБУ 18/02. И теперь на счетах бухгалтерского учета необходимо отражать различия между бухгалтерской и налоговой прибылью.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) - это новое детище Минфина России. Оно утверждено Приказом данного ведомства от 19.11.2002 N 114н. Применять его должны все организации, уплачивающие налог на прибыль, независимо от того, какой метод признания доходов и расходов они используют: метод начисления или кассовый метод. Правда, есть два исключения. Первое - кредитные, страховые и бюджетные организации. На них новое Положение не распространяется. И второе - малые предприятия, подпадающие под критерии Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Такие предприятия вправе выбирать, использовать им ПБУ 18/02 или нет. Получается, что быть "маленькими" стало еще выгоднее.

Кому это надо?

Создавалось ПБУ 18/02, разумеется, не шутки ради: дескать, разделили учеты, а теперь попытаемся их максимально сблизить. Конечно, у нового документа совсем иные цели. Какие же?

Минфин России утвердил это Положение "во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности". Соответствующий международный стандарт МСФО-12 требует, чтобы организации учитывали не только налог на прибыль, подлежащий уплате, но и налоговые последствия всех сделок компании. То есть в отчетности нужно показать разницу между бухгалтерской и налоговой прибылью. Тогда отчетность станет более достоверной.

Правда, скептики отмечают, что на Западе достоверная отчетность необходима прежде всего внешним акционерам и инвесторам. У нас же акционеров и инвесторов, которым нужна была бы такая отчетность, очень мало. К тому же они используют международные стандарты "в оригинале", а не в трактовке Минфина России.

Есть еще одно, "внутрироссийское" объяснение, зачем понадобилось новое ПБУ. По мнению некоторых специалистов, - чтобы помочь налоговым инспекторам проводить проверки по налогу на прибыль. Ведь, следуя новому Положению, организации отразят все разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью на счетах бухучета. И тогда эти разницы будут как на ладони.

Впрочем, это только мнение, хотя и не лишенное здравого смысла. Косвенное тому подтверждение - слова начальника Департамента налогообложения прибыли МНС России К.И. Оганяна. В своем интервью нашему журналу, опубликованном в прошлом номере, он сказал, что Департамент будет "внимательно изучать нормы ПБУ 18/02 и думать, как его можно использовать для налогового контроля".

"Найдите десять отличий"

ПБУ 18/02 ввело в бухгалтерский обиход новые понятия (табл. 1). Они привязаны к разницам между бухгалтерским и налоговым учетом. Минфин России делит разницы на два вида: постоянные и временные.

Таблица 1

     
   ———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |        Понятие       |                Толкование               |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Постоянные разницы    |Расходы, которые в бухучете учитываются, |
   |                      |а в налоговом — никогда                  |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Постоянные налоговые  |Постоянные разницы, умноженные на ставку |
   |обязательства         |налога на прибыль                        |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Вычитаемые временные  |На них налоговая прибыль в отчетном      |
   |разницы               |квартале будет больше бухгалтерской, а   |
   |                      |значит, на эту же сумму в следующих      |
   |                      |кварталах будет меньше                   |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Отложенные налоговые  |Вычитаемые временные разницы, умноженные |
   |активы                |на ставку налога на прибыль              |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Налогооблагаемые      |На них налоговая прибыль в отчетном      |
   |временные разницы     |квартале будет меньше бухгалтерской, а   |
   |                      |значит, на эту же сумму в следующих      |
   |                      |кварталах будет больше                   |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Отложенные налоговые  |Налогооблагаемые временные разницы,      |
   |обязательства         |умноженные на ставку налога на прибыль   |
   L——————————————————————+——————————————————————————————————————————
   

Постоянные разницы

Постоянные разницы - это расходы, на величину которых налоговая прибыль превышает бухгалтерскую. В п.4 нового Положения Минфин России приводит несколько примеров их возникновения.

Итак, постоянные разницы возникают, если:

1) расходы в налоговом учете принимаются по нормам, а в бухгалтерском - полностью. Например, представительские и некоторые рекламные расходы, суточные и т.д. Постоянная разница - это сумма расходов сверх норм;

2) организация передает имущество (работы, услуги или имущественные права) безвозмездно. Постоянная разница - стоимость этого имущества (работ, услуг или имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей;

3) у организации есть убыток, который она уже не может учесть в целях налогообложения, поскольку срок его переноса (10 лет) истек. Постоянная разница - сумма такого убытка.

Список этих расходов открыт. Цель - выявить их все. Помочь в этом призвана ст.270 НК РФ. В ней приведен список расходов, которые нельзя учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Умножив постоянную разницу на ставку налога на прибыль (24%), получим постоянное налоговое обязательство (формула 1):

Формула 1

     
       ———————————————————————————————————¬   ———————————————————¬
       |Постоянное налоговое обязательство| = |Постоянная разница| х 24%.
       L———————————————————————————————————   L———————————————————
   

Постоянное налоговое обязательство - это налог на прибыль, который всегда есть в налоговом учете, но никогда не образуется в бухгалтерском.

Постоянные разницы могут возникать в каждом квартале. Тогда же они и отражаются в учете. Минфин России обязывает учитывать их обособленно в аналитическом учете. Один из вариантов - открытие отдельных субсчетов к счетам учета расходов (20, 26, 44). Эти субсчета могут быть второго, третьего, четвертого и т.д. порядка. Все зависит от того, насколько детализированные данные нужны. Если, например, каждый месяц необходимо знать, каков размер рекламных расходов и какая их часть есть постоянная разница, на счете 44 можно открыть субсчет "Рекламные расходы", а на нем субсчета "Рекламные расходы в пределах норм" и "Рекламные расходы сверх норм (постоянная разница)".

В конце квартала на данных субсчетах выявится постоянная разница за весь период. Ее надо умножить на 24% и отразить проводкой:

Дебет 99 (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль")

- отражено постоянное налоговое обязательство.

Запись делается на основании бухгалтерской справки, в которой расписаны все постоянные разницы, отраженные на субсчетах для учета постоянных разниц. Справка пригодится в дальнейшем при составлении пояснительной записки к бухгалтерскому балансу.

Пример 1. В I квартале 2003 г. организация проводила массовую рекламную кампанию с розыгрышем призов среди ее участников. На приобретение призов было израсходовано 80 000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете эти расходы принимаются полностью, а в налоговом - в размере не более 1% от выручки. Выручка организации за I квартал - 3 000 000 руб. Значит, максимальная величина расходов на приобретение призов в целях налогообложения - 30 000 руб.

В том же квартале организация не смогла подтвердить право на вычет НДС по приобретенным услугам в размере 5000 руб.: отсутствовали первичные документы и счет-фактура. В бухгалтерском учете сумма НДС признается расходом, а в налоговом - нет.

Для упрощения примера предположим, что других операций у организации не было.

В I квартале у общества возникнут две постоянные разницы на общую сумму 55 000 руб., в том числе:

- по рекламным расходам - 50 000 руб. (80 000 руб. - 30 000 руб.);

- в сумме не принятого к вычету НДС - 5000 руб.

Эти суммы не будут уменьшаться со временем, они признаются в бухучете и не принимаются в целях налогообложения. Их нужно отразить проводками:

Дебет 44 (субсчет "Рекламные расходы в пределах норм") Кредит 60

- 30 000 руб. - отражены рекламные расходы в пределах норм;

Дебет 44 (субсчет "Рекламные расходы сверх норм (постоянная разница)") Кредит 60

- 50 000 руб. - отражены рекламные расходы сверх норм;

Дебет 91-2 (субсчет "Не принятый к вычету НДС (постоянная разница)") Кредит 19

- 5000 руб. - сумма не принятого к вычету НДС включена в прочие расходы.

В конце месяца составляется бухгалтерская справка:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                     Бухгалтерская справка                      |
   |                                                                |
   |    В I   квартале   2003   г.   постоянные   разницы  составили|
   |55 000 руб.,  постоянное налоговое обязательство — 13  200  руб.|
   |(55 000 руб. х 24%), в том числе:                               |
   |    — по рекламным расходам:  постоянная разница — 50 000  руб.,|
   |постоянное налоговое обязательство — 12 000 руб.  (50 000 руб. х|
   |24%);                                                           |
   |    — по  не  принятому  к  вычету  НДС:  постоянная  разница  —|
   |5000 руб.,  постоянное  налоговое  обязательство  —  1200   руб.|
   |(5000 руб. х 24%).                                              |
   |                                                                |
   |    Главный бухгалтер          Карелина          /М.К. Карелина/|
   |                                                                |
   |                                                31 марта 2003 г.|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

На основании бухгалтерской справки нужно сделать проводку:

Дебет 99 (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль")

- 13 200 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Временные разницы

Временные разницы - это доходы и расходы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разное время: в бухгалтерском - в одном месяце, в налоговом - в другом (п.8 ПБУ 18/02).

Главное различие постоянных и временных разниц - в их названии. Если постоянная разница возникает, она со временем не меняется. А временная разница уменьшается, пока не исчезнет совсем. Наглядным примером служит амортизация. Срок или метод амортизации одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете может различаться. Соответственно и сумма амортизации может быть различной. Но разница эта временная, так как общие суммы амортизации, начисленные в бухгалтерском и налоговом учете, в конце срока полезного использования сравняются.

Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые (п.10 ПБУ 18/02).

Налоговая прибыль в отчетном квартале будет больше бухгалтерской на величину вычитаемых временных разниц. Следовательно, на ту же величину в следующих кварталах будет меньше.

Налоговая прибыль в отчетном квартале будет меньше бухгалтерской на величину налогооблагаемых временных разниц, а значит, на ту же сумму в следующих кварталах будет больше.

Примеры временных разниц приведены в табл. 2.

Таблица 2

     
   —————————————————T———————————————T———————————————————————————————¬
   | Виды временных |    Примеры    |     Причины возникновения     |
   |     разниц     |               |                               |
   +————————————————+———————————————+———————————————————————————————+
   |Вычитаемые      |Безвозмездно   |В бухгалтерском учете их       |
   |                |полученные     |стоимость признается доходом   |
   |                |основные       |постепенно по мере начисления  |
   |                |средства       |амортизации, а в налоговом —   |
   |                |               |единовременно после получения  |
   |                +———————————————+———————————————————————————————+
   |                |Убыток         |В налоговом учете уменьшает    |
   |                |               |прибыль постепенно в           |
   |                |               |соответствии со ст.283 НК РФ, а|
   |                |               |в бухгалтерском — сразу        |
   |                +———————————————+———————————————————————————————+
   |                |Кредиторская   |Организация может использовать |
   |                |задолженность  |эти товары (работы, услуги) в  |
   |                |за товары      |одном квартале, а оплатить в   |
   |                |(работы,       |другом                         |
   |                |услуги) при    |                               |
   |                |использовании  |                               |
   |                |кассового      |                               |
   |                |метода         |                               |
   |                +———————————————+———————————————————————————————+
   |                |Суммовые       |При покупке товаров, материалов|
   |                |разницы        |и основных средств в           |
   |                |               |бухгалтерском учете суммовые   |
   |                |               |разницы включаются в их        |
   |                |               |стоимость, а в налоговом       |
   |                |               |учитываются единовременно как  |
   |                |               |внереализационный расход       |
   |                +———————————————+———————————————————————————————+
   |                |Проценты по    |В бухгалтерском учете          |
   |                |кредитам на    |включаются в стоимость         |
   |                |приобретение   |имущества, а в налоговом       |
   |                |имущества      |учитываются единовременно как  |
   |                |               |внереализационный расход       |
   +————————————————+———————————————+———————————————————————————————+
   |Налогооблагаемые|Дивиденды      |В бухгалтерском учете          |
   |                |               |признаются доходом в момент    |
   |                |               |начисления, а в налоговом — в  |
   |                |               |момент выплаты                 |
   |                +———————————————+———————————————————————————————+
   |                |Компьютерные   |Если срок использования        |
   |                |программы      |программы не определен, ее     |
   |                |               |стоимость в налоговом учете    |
   |                |               |списывается сразу, а в         |
   |                |               |бухгалтерском — постепенно     |
   |                |               |исходя из примерного срока     |
   |                |               |использования                  |
   |                +———————————————+———————————————————————————————+
   |                |Таможенные     |При ввозе товара в             |
   |                |пошлины и сборы|бухгалтерском учете включаются |
   |                |               |в стоимость этого товара, а в  |
   |                |               |налоговом признаются расходом  |
   |                |               |единовременно                  |
   |                +———————————————+———————————————————————————————+
   |                |Прямые и       |В бухгалтерском учете список   |
   |                |косвенные      |прямых расходов шире, поэтому  |
   |                |расходы        |стоимость незавершенного       |
   |                |               |производства, как правило,     |
   |                |               |больше, чем в налоговом        |
   +————————————————+———————————————+———————————————————————————————+
   |Вычитаемые и    |Амортизационные|Возникают, если суммы          |
   |налогооблагаемые|отчисления     |амортизации в бухгалтерском и  |
   |                |               |налоговом учете различны       |
   |                +———————————————+———————————————————————————————+
   |                |Проценты по    |В бухгалтерском учете          |
   |                |займам         |признаются по условиям         |
   |                |               |договора, а в налоговом — на   |
   |                |               |конец квартала (или месяца)    |
   L————————————————+———————————————+————————————————————————————————
   

Список временных разниц также открыт и очень велик. Чтобы выявить их все, необходимо обратиться к ст.ст.271 - 273 НК РФ. Там установлены даты, когда расходы признаются в налоговом учете. Нужно эти даты сравнить с "бухгалтерскими".

Следствие временных разниц - отложенный налог на прибыль. Это тоже разница, но не в прибыли, а в налоге на прибыль. На данную разницу налог на прибыль, исчисленный по правилам гл.25 Кодекса, временно отличается от налога на бухгалтерскую прибыль.

У нас два вида временных разниц, стало быть, и два вида отложенного налога: отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.

Первый рассчитывается по формуле 2.

Формула 2

     
       ———————————————————————————¬   —————————————————————————————¬
       |Отложенный налоговый актив| = |Вычитаемая временная разница| х 24%.
       L———————————————————————————   L—————————————————————————————
   

Подлежащий уплате налог на прибыль в текущем квартале больше бухгалтерского налога на величину отложенного налогового актива.

Отложенное налоговое обязательство, как вы уже догадались, рассчитывается так:

Формула 3

     
       —————————————————————¬   ———————————————————————————¬
       |Отложенное налоговое| = |Налогооблагаемая временная| х 24%.
       |    обязательство   |   |          разница         |
       L—————————————————————   L———————————————————————————
   

На эту разницу подлежащий уплате налог на прибыль в текущем квартале будет меньше бухгалтерского налога.

С временными разницами, в отличие от постоянных, дело обстоит иначе. Их не всегда можно отразить на отдельном субсчете доходов и расходов. Тем не менее вести аналитический учет надо. В качестве одного из вариантов можно предложить следующее: вести отдельный регистр - таблицу и записывать в нее все возникающие временные разницы и их погашение. Это могут быть регистры в бухгалтерских программах или в электронных таблицах (например, в Excel).

Отложенные налоговые активы и обязательства учитываются на отдельных синтетических счетах (п.п.14 и 15 ПБУ 18/02). Каких именно, в Положении не сказано. Возможно, вскоре Минфин России дополнит План счетов необходимыми счетами. Пока же можно использовать резервные счета, например 06 - для отложенных налоговых активов и 92 - для отложенных налоговых обязательств. Тогда отложенный налоговый актив отразится проводкой:

Дебет 06 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль")

- отражен отложенный налоговый актив.

Отложенное налоговое обязательство отражается записью:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль") Кредит 92

- отражено отложенное налоговое обязательство.

Как мы уже говорили, временные разницы постепенно будут уменьшаться. По мере их сокращения необходимо делать проводки:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль") Кредит 06

- погашен отложенный налоговый актив;

Дебет 92 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль")

- погашено отложенное налоговое обязательство.

Но есть одно ограничение. Эти проводки можно делать только в том квартале, в котором есть налогооблагаемая прибыль. Если таковой нет в текущем квартале, следует дождаться периода, когда она появится (п.п.17 и 18 ПБУ 18/02).

Пример 2. В январе 2003 г. торговая организация купила бухгалтерскую программу за 15 000 руб. (без НДС). Срок ее использования в технических документах не установлен. Руководитель в своем приказе определил этот срок тремя годами.

В том же месяце организация безвозмездно получила основное средство и ввела его в эксплуатацию. Его рыночная стоимость - 90 000 руб. В акте приема-передачи указана та же сумма.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете организация начисляет амортизацию линейным методом. В соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, срок использования - 60 месяцев.

Для упрощения примера предположим, что других операций у организации не было.

В бухучете стоимость бухгалтерской программы будет списываться в расходы в течение трех лет по 1250 руб. в квартал (15 000 руб. : 3 года : 4 квартала). В налоговом учете расход возникнет сразу в размере всей стоимости программы, то есть 15 000 руб.

В бухгалтерском учете стоимость основного средства будет учитываться как доход постепенно, по мере начисления амортизации - по 1500 руб. в месяц (90 000 руб. : 60 мес.), или 4500 руб. в квартал (1500 руб. х 3 мес.), а в налоговом - сразу - 90 000 руб.

Таким образом, в I квартале 2003 г. у организации возникнут две временные разницы:

1) налогооблагаемая по расходам на бухгалтерскую программу - 13 750 руб. (15 000 руб. - 1250 руб.);

2) вычитаемая по доходам в виде безвозмездно полученного основного средства - 87 000 руб. (90 000 руб. - 3000 руб.), где 3000 руб. - амортизационные отчисления за февраль - март 2003 г. (1500 руб. х 2 мес.).

Эти суммы будут уменьшаться, пока разница не погасится совсем.

Как мы уже говорили, сами разницы на счетах бухучета не отражаются. Их необходимо отслеживать в специальных регистрах. В учете нужно показать только отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.

Приобретение бухгалтерской программы следует отразить проводками:

в январе

Дебет 97 Кредит 60

- 15 000 руб. - отнесена на расходы будущих периодов стоимость бухгалтерской программы;

Дебет 26 (44) Кредит 97

- 416,67 руб. (1250 руб. : 3 мес.) - списана часть стоимости программы;

в феврале

Дебет 26 (44) Кредит 97

- 416,67 руб. - списана часть стоимости программы;

в марте

Дебет 26 (44) Кредит 97

- 416,67 руб. - списана часть стоимости программы;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль") Кредит 92

- 3300 руб. (13 750 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство по приобретенной бухгалтерской программе.

Безвозмездное получение основного средства необходимо отразить проводками:

в январе

Дебет 08 Кредит 98-2

- 90 000 руб. - безвозмездно получено основное средство;

Дебет 01 Кредит 08

- 90 000 руб. - основное средство введено в эксплуатацию;

в феврале

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02

- 1500 руб. - начислена амортизация за февраль;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 1500 руб. - доходы будущих периодов в части амортизационных отчислений включены в состав внереализационных доходов;

в марте

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02

- 1500 руб. - начислена амортизация за март;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 1500 руб. - доходы будущих периодов в части амортизационных отчислений включены в состав внереализационных доходов;

Дебет 06 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль")

- 20 880 руб. (87 000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив по безвозмездно полученному основному средству.

Таким образом, бухгалтер, отражая доходы и расходы на счетах бухгалтерского учета, должен сразу выяснить, как они учитываются в налоговом учете, и сделать дополнительные проводки.

Налогооблагаемая разница по расходам на бухгалтерскую программу будет погашаться в течение трех лет, а вычитаемая разница по доходам в виде безвозмездно полученного основного средства - пять лет. Каждый квартал, начиная со II квартала 2003 г., пока разницы не погасятся полностью, бухгалтер должен делать записи:

Дебет 92 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль")

- 300 руб. (1250 руб. х 24%) - погашено отложенное налоговое обязательство по приобретенной бухгалтерской программе;

Дебет 68 Кредит 06 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль")

- 1080 руб. (4500 руб. х 24%) - погашен отложенный налоговый актив по безвозмездно полученному основному средству.

В ПБУ 18/02 рассмотрен также случай, когда выбывает объект, с которым связан отложенный налоговый актив и обязательство. Последние должны быть списаны на счет 99 "Прибыли и убытки":

Дебет 99 Кредит 06

- списана сумма отложенного налогового актива;

Дебет 92 Кредит 99

- списана сумма отложенного налогового обязательства.

Что показываем в бухгалтерской отчетности

Все выявленные разницы в бухгалтерской и налоговой прибыли необходимо отразить в бухгалтерском балансе (форма 1), отчете о прибылях и убытках (форма 2) и пояснительной записке.

Раньше мы показывали в отчете о прибылях и убытках только тот налог на прибыль, который определяли по данным гл.25 НК РФ. На эту сумму нужно было сделать проводку:

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль")

- начислен налог на прибыль.

С I квартала 2003 г. все изменилось. Конечно, налог, подлежащий уплате в бюджет (в ПБУ 18/02 он назван текущим), мы все равно отразим в учете и отчетности, но не сразу. На него нужно "выйти" через условный налог, то есть налог с бухгалтерской прибыли. Текущий налог определяется по формуле 4:

Формула 4

     
       ——————————————¬   —————————————————————————¬   —————————————————————¬
       |Текущий налог|   |Условный расход (доход),|   |Постоянное налоговое|
       |             | = |  или, другими словами, | + |    обязательство   | +
       |             |   |     условный налог     |   |                    |
       L——————————————   L—————————————————————————   L—————————————————————
   

---------------------------¬ -----------------------------------¬ + ¦Отложенный налоговый актив¦ - ¦Отложенное налоговое обязательство¦ L--------------------------- L--------------------------------- ————

Составляющие формулы рассмотрены в табл. 3.

Таблица 3

     
   ———————————————————T——————————————————T——————————————————————————¬
   |    Показатели    |  Порядок расчета |        Примечание        |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————————————+
   |Текущий налог     |Налоговая         |             —            |
   |                  |прибыль х 24%     |                          |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————————————+
   |Условный расход   |Бухгалтерская     |Прибыль берется из        |
   |(доход <*>)       |прибыль х 24%     |строки 140 отчета о       |
   |(условный налог)  |                  |прибылях и убытках        |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————————————+
   |Постоянное        |Постоянная        |Текущий налог на эту сумму|
   |налоговое         |разница х 24%     |больше условного          |
   |обязательство     |                  |                          |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————————————+
   |Отложенный        |Вычитаемая        |Текущий налог на эту сумму|
   |налоговый актив   |временная         |больше условного          |
   |                  |разница х 24%     |                          |
   +——————————————————+——————————————————+——————————————————————————+
   |Отложенное        |Налогооблагаемая  |Текущий налог на эту сумму|
   |налоговое         |временная         |меньше условного          |
   |обязательство     |разница х 24%     |                          |
   L——————————————————+——————————————————+———————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В отчете о прибылях и убытках отражается доход, если в бухучете получен убыток, а в налоговом учете - прибыль. Иначе условный доход в отчетности показывать нельзя.

Постоянные налоговые обязательства, условный и текущий налог в балансе не показываются. Здесь отражаются только отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Показать их надо соответственно как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства (п.23 ПБУ 18/02), причем можно "свернуто", то есть только их сальдо (п.19 ПБУ 18/02).

Пока в типовых формах отчетности нет специальных строк для отражения этих разниц. Но, как нам сообщили в Минфине России, скоро они появятся. Это произойдет в апреле. Надеемся, что так оно и будет. В противном случае придется в старые формы добавить недостающие строки.

В пояснительной записке расшифровываются все разницы, показываются все суммы, на которые корректировался налог на прибыль. Указываются также суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет 99 в связи с выбытием объекта, из-за которого они образовались.

Пример 3. Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Напомним, что в I квартале 2003 г. у организации возникли:

- постоянная разница - 55 000 руб.;

- постоянное налоговое обязательство - 13 200 руб.;

- налогооблагаемая временная разница - 13 750 руб.;

- отложенное налоговое обязательство - 3300 руб.;

- вычитаемая временная разница - 87 000 руб.;

- отложенный налоговый актив - 20 880 руб.

Допустим, прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета в I квартале составляла 400 000 руб. Она отразится по строке 140 отчета о прибылях и убытках. Следовательно, условный налог равен 96 000 руб. (400 000 руб. х 24%). Налогооблагаемая прибыль - 528 250 руб. (400 000 руб. + 55 000 руб. - 13 750 руб. + 87 000 руб.). Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, - 126 780 руб.

Посмотрим, как изменится отчет о прибылях и убытках, если в нем отразить разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, как того требует новое Положение (табл. 4).

Таблица 4

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |    Без учета требований   |    С учетом требований ПБУ 18/02   |
   |         ПБУ 18/02         |                                    |
   +—————————————————T—————————+——————————————————————————T—————————+
   |    показатель   |значение,|        показатель        |значение,|
   |                 |   руб.  |                          |   руб.  |
   +—————————————————+—————————+——————————————————————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) | 400 000 |Прибыль (убыток) до       | 400 000 |
   |до               |         |налогообложения           |         |
   |налогообложения  |         |(строка 140)              |         |
   |(строка 140)     |         |                          |         |
   +—————————————————+—————————+——————————————————————————+—————————+
   |Налог на прибыль |(126 780)|Условный налог            | (96 000)|
   |и другие         |         |(вписываемая строка,      |         |
   |аналогичные      |         |например, 141)            |         |
   |платежи          |         |                          |         |
   |(строка 150)     |         |                          |         |
   +—————————————————+—————————+——————————————————————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) | 273 220 |Постоянное налоговое      | (13 200)|
   |от обычной       |         |обязательство (вписываемая|         |
   |деятельности     |         |строка, например, 142)    |         |
   |(строка 160 =    |         +——————————————————————————+—————————+
   |строка 140 —     |         |Отложенное налоговое      |   3 300 |
   |строка 150)      |         |обязательство (вписываемая|         |
   |                 |         |строка, например, 143)    |         |
   |                 |         +——————————————————————————+—————————+
   |                 |         |Отложенный налоговый актив| (20 880)|
   |                 |         |(вписываемая строка,      |         |
   |                 |         |например, 144)            |         |
   |                 |         +——————————————————————————+—————————+
   |                 |         |Налог на прибыль и другие |(126 780)|
   |                 |         |аналогичные платежи       |         |
   |                 |         |(строка 150 = строка 141 +|         |
   |                 |         |строка 142 — строка 143 + |         |
   |                 |         |строка 144)               |         |
   |                 |         +——————————————————————————+—————————+
   |                 |         |Прибыль (убыток) от       | 273 220 |
   |                 |         |обычной деятельности      |         |
   |                 |         |(строка 160 = строка 140 —|         |
   |                 |         |строка 150)               |         |
   L—————————————————+—————————+——————————————————————————+——————————
   

Таким образом, из новой формы отчета можно получить информацию не только о налоге на прибыль, который следует уплатить в бюджет по итогам I квартала, но и о том, насколько он будет отличаться в будущем от бухгалтерского налога.

Подводим итоги

Вряд ли стоит говорить, что применять новое ПБУ будет очень непросто. Особенно на крупных предприятиях. Различий в двух учетах множество, и каждое из них нужно выявить и отразить. А это новые регистры, справки, субсчета, расчеты и т.д.

Кроме того, непонятно, как можно применять новое Положение при такой разнице в оценке незавершенного производства. Доля косвенных расходов в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском. Причем значительно больше. Чтобы рассчитать временную разницу в сумме этих расходов, сначала необходимо определить, какая часть налоговых косвенных расходов уйдет в себестоимость в бухучете. И только после этого данную разницу погашать... Как видно, без специалиста-математика здесь не обойтись.

Правда, можно пойти другим путем: выявить все возможные отклонения, а недостающие, например временную разницу в прямых расходах, получить расчетным путем. Если мы определим суммы условного и текущего налога и выявим постоянные разницы, найти сальдо временных разниц не составит особого труда.

К сожалению, это не панацея. Во-первых, воспользоваться таким способом могут только предприятия, которые будут определять налог на прибыль по данным налогового учета, а не с помощью разниц, введенных ПБУ 18/02. А во-вторых, мы не получим информацию о том, какая часть временных разниц уже погашена. Используя данный способ, мы увидим лишь величину временных разниц за минусом уже погашенных разниц, а это повлияет на достоверность отчетности.

А что грозит организации, которая не возьмет на вооружение новое Положение? Штраф. Причем наказывать будет не Минфин России, а налоговая инспекция. По ст.120 НК РФ за грубое нарушение правил учета. Если организация не отразит в учете постоянные и временные разницы, а также соответствующие им суммы отложенного налога, придется заплатить штраф - 5000 или 15 000 руб. Это будет зависеть от того, как долго данная организация игнорировала новое Положение - один год или несколько.

Но и это еще не все. Если неприменение ПБУ повлечет искажение любой строки бухгалтерской отчетности, руководителю и главному бухгалтеру организации угрожает штраф от 20 до 30 МРОТ (сейчас это 2000 - 3000 руб.). Он установлен Кодексом об административных нарушениях (ст.15.11). Правда, прежде придется выявить сумму искажения...

Нельзя забывать и о том, что аудиторы не смогут дать организации положительное заключение о достоверности ее отчетности, если в бухгалтерском учете не отражены все необходимые показатели, в частности отложенный налог на прибыль. Поэтому предприятиям, подлежащим обязательной аудиторской проверке, скорее всего, придется применять ПБУ 18/02. Хотя бы частично. Применить же новое Положение полностью в сегодняшних условиях просто нереально: слишком велика разница между двумя учетами. И в этом убеждено большинство специалистов.

Жаль, конечно, что сначала выпустили в свет документ, обязательный к применению, а теперь обсуждают, может ли он работать в сложившихся условиях. А между тем применять его нужно. Перед бухгалтерами стоит нелегкая задача. Безусловно, они с ней справятся. Главное - не опускать руки. Мы же, в свою очередь, постараемся помочь им и на страницах нашего журнала еще не раз вернемся к вопросам применения ПБУ 18/02.

М.Ю.Ракитина

Эксперт РНК

Подписано в печать

04.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——