"Бухгалтерский учет", N 6, 2003

ВЕДЕНИЕ РЕГИСТРОВ ПО НАЛОГОВОМУ УЧЕТУ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Система налогового учета в соответствии с гл.25 Налогового кодекса РФ строится на основе аналитических регистров, где группируются и обрабатываются данные бухгалтерского учета и (или) первичных документов. В рекомендациях МНС России о системе налогового учета для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл.25 предложены следующие регистры налогового учета основных средств:

1. Регистры промежуточных расчетов:

регистр-расчет формирования стоимости основного средства;

регистр-расчет расходов на ремонт текущего периода;

регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущем периодах.

2. Регистры учета состояния единицы налогового учета:

регистр информации об объекте основных средств.

3. Регистры учета хозяйственных операций:

регистр учета операций приобретения имущества;

регистр учета операций выбытия имущества.

4. Регистры формирования отчетных данных:

регистр-расчет амортизации основных средств;

регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества.

На практике бухгалтеры используют далеко не все вышеуказанные регистры и не в той форме, которая предложена МНС России. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы организациями. О том, каким образом более рационально пользоваться рекомендациями МНС России и верно заполнять регистры налогового учета, пойдет речь ниже.

Регистр учета операций приобретения имущества

Записи в регистре производятся по каждому факту приобретения организацией права собственности на имущество за исключением тех операций, расходы (доходы) по которым не подлежат включению в состав расходов (доходов) в соответствии с гл.25 НК РФ.

Условия получения имущества, работ, услуг, прав отличаются разнообразием:

- безвозмездное получение имущества, работ, услуг, прав (одновременно формируется запись регистра учета доходов);

- получение имущества, работ, услуг, прав в рамках благотворительной деятельности, целевого поступления и целевого финансирования (одновременно формируется запись регистра учета средств целевого финансирования, целевых поступлений и поступлений в рамках благотворительной деятельности);

- взаем (одновременно формируется запись в регистре учета операций по движению кредиторской задолженности);

- с последующей оплатой (одновременно формируется запись в регистре учета операций по движению кредиторской задолженности);

- в счет погашения ранее полученных авансов (одновременно формируется запись в регистре учета операций по движению дебиторской задолженности);

- в счет расчетов по договору мены.

Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации по условиям получения налогоплательщиком имущества, видам понесенных им при этом расходов и возникшим при этом объектам учета.

Информация, отраженная в регистре учета операций приобретения имущества, используется для формирования стоимости приобретаемого имущества (регистр-расчет формирования стоимости объекта учета), которая в дальнейшем учитывается в качестве доходов или расходов, уменьшающих сумму полученных доходов при определении налоговой базы, в порядке, установленном НК РФ.

В соответствии со ст.313 НК РФ налогоплательщики имеют право не вести отдельных налоговых регистров, если данные бухгалтерского учета соответствуют требованиям гл.25 НК РФ, но в случае, когда налоговый и бухгалтерский учет имеют принципиальные различия, формирование налоговых регистров обязательно. Рассмотрим следующий пример.

Пример 1. ОАО "Бумага" через подотчетное лицо (авансовый отчет N 267 от 10.10.2002) приобрело книгу "Справочник бумажника" стоимостью 300 руб., в том числе НДС 50 руб., а также телевизор стоимостью 3600 руб., в том числе НДС 600 руб. Основные средства в этот же день были переданы в эксплуатацию (акт приемки-передачи основных средств N 1 от 10.10.2002 и акт приемки-передачи основных средств N 2 от 10.10.2002).

19 июля 2002 г. ОАО "Бумага" оформило договор займа с ООО "Леспром" на сумму 150 000 руб. по ставке 26% годовых сроком на 3 месяца для покупки оборудования. 1 августа 2002 г. организация приобрела линию для изготовления бумажной массы за счет заемных средств стоимостью 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб. (договор N 6 от 25.07.2002, счет-фактура N 14 от 01.08.2002, накладная N 14 от 01.08.2002). Основное средство было введено в эксплуатацию 11 октября 2002 г. (акт приемки-передачи основных средств N 3 от 11.10.2002). На дату получения заемных средств ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, составила 23%. 22 сентября 2002 г. организация погасила задолженность по займу.

Таким образом, сумма процентов по договору займа составит 6945 руб.:

за июль 2002 г. - 1282 руб. (150 000 руб. х 26% : 365 дн. х 12 дн.);

за август 2002 г. - 3312 руб. (150 000 руб. х 26% : 365 дн. х 31 дн.);

за сентябрь 2002 г. - 2351 руб. (150 000 руб. х 26% : 365 дн. х 22 дн.).

Поскольку в рассматриваемой ситуации установленная договором займа процентная ставка составляет 26%, что превышает предельный уровень процентов, установленный ст.269 НК РФ (23% х 1,1 = 25,3%), то сумма начисленных процентов по договору займа включается организацией в стоимость основных средств для целей налогового учета в размере предельной ставки - 25,3% годовых.

Таким образом, сумма процентов по договору займа в налоговом учете составит 6758 руб.:

за июль 2002 г. - 1248 руб. (150 000 руб. х 25,3% : 365 дн. х 12 дн.);

за август 2002 г. - 3223 руб. (150 000 руб. х 25,3% : 365 дн. х 31 дн.);

за сентябрь 2002 г. - 2287 руб. (150 000 руб. х 25,3% : 365 дн. х 22 дн.).

Первоначальная стоимость роллов увеличится в этом случае до 156 758 руб. (150 000 руб. + 6758 руб.). В то время как в бухгалтерском учете данная сумма составит 156 945 руб. (150 000 руб. + 6945 руб.).

Регистр учета операций приобретения имущества будет выглядеть следующим образом (см. табл. 1).

Таблица 1

Регистр учета операций приобретения имущества <*>

     
   ——————T————————————T——————————T————————————T——————————————T———————————————————————————————————————¬
   |  N  |Наименование|   Дата   |Наименование|Подтверждающий|              Сумма, руб.              |
   |     |   объекта  |          |  операции  |   документ   |                                       |
   |     |            |          |            |              +———————T———————————————T———————————————+
   |     |            |          |            |              | Всего | Принимаемая к | Не принимаемая|
   |     |            |          |            |              |       |налогообложению|       к       |
   |     |            |          |            |              |       |               |налогообложению|
   +—————+————————————+——————————+————————————+——————————————+———————+———————————————+———————————————+
   |1    |Итого приобретено основных средств за прошлый      |      0|          0    |        0      |
   |     |период (стр. 3 регистра за прошлый период)         |       |               |               |
   +—————+———————————————————————————————————————————————————+———————+———————————————+———————————————+
   |2.1  |Книга "Справочник бумажника"                                                               |
   +—————+————————————T——————————T————————————T——————————————T———————T———————————————T———————————————+
   |2.1.1|            |10.10.2002|Приобретение|Авансовый     |    250|        250    |        0      |
   |     |            |          |            |отчет N 267 от|       |               |               |
   |     |            |          |            |10.10.2002    |       |               |               |
   +—————+————————————+——————————+————————————+——————————————+———————+———————————————+———————————————+
   |2.1.2|            |10.10.2002|Ввод в      |Акт приемки—  |    250|        250    |        0      |
   |     |            |          |эксплуатацию|передачи      |       |               |               |
   |     |            |          |            |основных      |       |               |               |
   |     |            |          |            |средств N 1 от|       |               |               |
   |     |            |          |            |10.10.2002    |       |               |               |
   +—————+————————————+——————————+————————————+——————————————+———————+———————————————+———————————————+
   |2.2  |Телевизор                                                                                  |
   +—————+————————————T——————————T————————————T——————————————T———————T———————————————T———————————————+
   |2.2.1|            |10.10.2002|Приобретение|Авансовый     |  3 000|      3 000    |        0      |
   |     |            |          |            |отчет N 267 от|       |               |               |
   |     |            |          |            |10.10.2002    |       |               |               |
   +—————+————————————+——————————+————————————+——————————————+———————+———————————————+———————————————+
   |2.2.2|            |10.10.2002|Ввод в      |Акт приемки—  |  3 000|      3 000    |        0      |
   |     |            |          |эксплуатацию|передачи      |       |               |               |
   |     |            |          |            |основных      |       |               |               |
   |     |            |          |            |средств N 2 от|       |               |               |
   |     |            |          |            |10.10.2002    |       |               |               |
   +—————+————————————+——————————+————————————+——————————————+———————+———————————————+———————————————+
   |2.3  |Линия для изготовления бумажной массы                                                      |
   +—————+————————————T——————————T————————————T——————————————T———————T———————————————T———————————————+
   |2.3.1|            |31.07.2002|Проценты    |Договор займа |  1 282|      1 248    |       34      |
   |     |            |          |по займу за |от 19.07.2002 |       |               |               |
   |     |            |          |июль        |              |       |               |               |
   +—————+————————————+——————————+————————————+——————————————+———————+———————————————+———————————————+
   |2.3.2|            |01.08.2002|Приобретение|Договор N 6   |150 000|    150 000    |        0      |
   |     |            |          |            |от 25.07.2002,|       |               |               |
   |     |            |          |            |счет—фактура  |       |               |               |
   |     |            |          |            |N 14 от       |       |               |               |
   |     |            |          |            |01.08.2002    |       |               |               |
   +—————+————————————+——————————+————————————+——————————————+———————+———————————————+———————————————+
   |2.3.3|            |31.08.2002|Проценты по |Договор займа |  3 312|      3 223    |       89      |
   |     |            |          |займу за    |от 19.07.2002 |       |               |               |
   |     |            |          |август      |              |       |               |               |
   +—————+————————————+——————————+————————————+——————————————+———————+———————————————+———————————————+
   |2.3.4|            |22.09.2002|Проценты по |Договор займа |  2 351|      2 287    |       64      |
   |     |            |          |займу за    |от 19.07.2002 |       |               |               |
   |     |            |          |сентябрь    |              |       |               |               |
   +—————+————————————+——————————+————————————+——————————————+———————+———————————————+———————————————+
   |2.3.5|            |01.10.2002|Ввод в      |Акт приемки—  |156 945|    156 758    |      187      |
   |     |            |          |эксплуатацию|передачи      |       |               |               |
   |     |            |          |            |основных      |       |               |               |
   |     |            |          |            |средств N 3   |       |               |               |
   |     |            |          |            |от 11.10.2002 |       |               |               |
   +—————+————————————+——————————+————————————+——————————————+———————+———————————————+———————————————+
   |2    |Итого приобретено основных средств за отчетный     |160 195|    160 008    |      187      |
   |     |период (сумма стр. 2.1.2, 2.2.2, 2.3.5)            |       |               |               |
   +—————+———————————————————————————————————————————————————+———————+———————————————+———————————————+
   |3    |Итого приобретено основных средств (сумма стр. 1 — |160 195|    160 008    |      187      |
   |     |2)                                                 |       |               |               |
   L—————+———————————————————————————————————————————————————+———————+———————————————+————————————————
   

Регистр-расчет формирования стоимости объекта учета

Регистр-расчет формирования стоимости объекта учета ведется для формирования стоимости основного средства, которая затем используется в других регистрах налогового учета. Записи в регистре производятся по каждому факту возникновения у налогоплательщика объекта учета.

Показатели аналитического учета здесь рекомендуется включать следующие:

- наименование основного средства;

- дата признания основного средства;

- наименование операции;

- количество (в натуральном измерении);

- сумма;

- стоимость объекта учета.

Регистр-расчет амортизации основных средств

Регистр формируется для определения суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств. Записи в регистре производятся по каждому факту начисления амортизации ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту. Отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода до отчетной даты. Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации отдельно по суммам амортизации, включаемым в соответствии с требованиями НК РФ в состав прямых и косвенных расходов.

В дальнейшем амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг, за минусом прямых расходов в части амортизации, распределенной на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции, отражаются по стр. 010 л. 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Суммы амортизационных отчислений, относящихся к косвенным расходам на производство и реализацию товаров, отражаются по стр. 060 л. 02 налоговой декларации.

Рассмотрим заполнение регистра на следующем примере.

Пример 2. ОАО "Бумага" имеет в собственности с 1998 г. линию для изготовления бумажной массы первоначальной стоимостью 150 000 руб., а также оборудование для изготовления картона первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования линии составляет 6 лет (72 мес.), применяется нелинейный метод начисления амортизации по ставке 2,7778% в месяц (2 : 6 лет : 12 мес. х 100%). Срок полезного использования оборудования составляет 10 лет (120 мес.), применяется линейный метод начисления амортизации по ставке 0,8333% в месяц (1 : 10 лет : 12 мес. х 100%) (см. табл. 2).

Таблица 2

Расчет величины амортизации

     
   ———————————————————T———————————————T———————————————T—————————————¬
   |  Год возмещения  |     Расчет    |     Сумма     |  Остаточная |
   |                  | амортизации, %|  амортизации, |  стоимость, |
   |                  |    в месяц    |   тыс. руб.   |  тыс. руб.  |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |Линия для изготовления бумажной массы (нелинейный |   150 000   |
   |метод)                                            |             |
   +——————————————————T———————————————T———————————————+—————————————+
   |1—й год (1998 г.) |     2,7778    |     43 023    |   106 977   |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |2—й год (1999 г.) |     2,7778    |     30 685    |    76 292   |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |3—й год (2000 г.) |     2,7778    |     21 883    |    54 409   |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |4—й год (2001 г.) |     2,7778    |     15 605    |    38 804   |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |5—й год           |     2,7778    |      8 689    |    30 115   |
   |январь—сентябрь   |               |               |             |
   |(2002 г.)         |               |               |             |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |Октябрь 2002 г.   |     2,7778    |        836    |    29 279   |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |Оборудование для изготовления картона (линейный   |   100 000   |
   |метод)                                            |             |
   +——————————————————T———————————————T———————————————+—————————————+
   |1—й год (1998 г.) |     0,8333    |     10 000    |    90 000   |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |2—й год (1999 г.) |     0,8333    |     10 000    |    80 000   |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |3—й год (2000 г.) |     0,8333    |     10 000    |    70 000   |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |4—й год (2001 г.) |     0,8333    |     10 000    |    60 000   |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |5—й год январь —  |     0,8333    |      4 500    |    55 500   |
   |сентябрь (2002 г.)|               |               |             |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |Октябрь 2002 г.   |     0,8333    |        500    |    55 000   |
   L——————————————————+———————————————+———————————————+——————————————
   

В связи с тем что в Приложении N 3 к л. 02 налоговой декларации предусмотрено отражение сумм начисленной амортизации по группам основных средств, то целесообразно начисление амортизации по основным средствам организовать в разрезе этих групп. В соответствии с условиями примера основные средства организации относятся к IV и V амортизационным группам.

Графа "Срок полезного использования" заполняется исходя из установленного срока эксплуатации объекта.

Основные средства организации были введены в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, начисление амортизации, как линейным, так нелинейным способом, производится исходя из остаточной стоимости объектов на 1 января 2002 г. (п.1 ст.322 НК РФ). Эту сумму необходимо указать в графе "Первоначальная стоимость объекта".

На наш взгляд, при применении нелинейного способа начисления амортизации необходимо выделять дополнительно графу "Остаточная стоимость объекта", значение которой определяется путем вычитания из первоначальной стоимости объекта основных средств сумм начисленной амортизации на отчетную дату.

Показатель "Сумма амортизации по объекту" отражает сумму амортизации, начисленную по конкретному объекту основных средств, и определяется расчетным путем в соответствии с применяемым методом начисления амортизации.

При начислении амортизации линейным методом - путем деления первоначальной стоимости объекта основных средств на срок полезного использования (в месяцах). В рассматриваемом примере сумма начисленной амортизации по оборудованию за октябрь 2002 г. составит 500 руб. (60 000 : 120 мес.).

При начислении амортизации нелинейным методом - путем деления удвоенной остаточной стоимости объекта основных средств на срок полезного использования данного объекта (в месяцах). В рассматриваемом примере сумма начисленной амортизации по производственной линии за октябрь 2002 г. составит 836 руб. (30 115 х 2 : 72 мес.).

Источниками информации для формирования регистра служат карточки учета основных средств (ф. N ОС-6), ведомости по учету амортизационных отчислений и другие документы бухгалтерского учета. Данные о суммах начисленной амортизации переносятся в регистры учета расходов по тем видам деятельности, где используются основные средства. Форма регистра-расчета амортизации представлена в табл. 3.

Таблица 3

Регистр-расчет амортизации основных средств

     
   ————T————————————T———————————————T———————————T———————————T——————————————T—————————————————————————————————————————————————¬
   | N |Наименование| Принадлежность|   Метод   |Специальный|Срок полезного|             Стоимость объекта, руб.             |
   |   |   объекта  |   к основным  | начисления|коэффициент|использования,+——————————————T———————————T———————————T——————————+
   |   |            |   средствам,  |амортизации|           |     мес.     |Первоначальная|   Сумма   |Общая сумма|Остаточная|
   |   |            |непосредственно|           |           |              |              |амортизации|амортизации|          |
   |   |            | используемым в|           |           |              |              | по объекту|           |          |
   |   |            |  производстве |           |           |              |              | за период |           |          |
   +———+————————————+———————————————+———————————+———————————+——————————————+——————————————+———————————+———————————+——————————+
   |1  |Сумма начисленной амортизации за прошедший период (стр. 3 регистра за предыдущий период)      |   13 189  |          |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————T———————————+———————————+——————————+
   |2.1|Сумма начисленной амортизации за отчетный период по IV группе основных средств    |    836    |           |          |
   +———+————————————T———————————————T———————————T———————————T——————————————T——————————————+———————————+———————————+——————————+
   |   |Линия для   |Непосредственно|Нелинейный |     —     |       72     |    38 804    |    836    |    9 525  |  29 279  |
   |   |изготовления|участвует при  |           |           |              |              |           |           |          |
   |   |бумажной    |производстве   |           |           |              |              |           |           |          |
   |   |массы       |продукции      |           |           |              |              |           |           |          |
   +———+————————————+———————————————+———————————+———————————+——————————————+——————————————+———————————+———————————+——————————+
   |2.2|Сумма начисленной амортизации за отчетный период по V группе основных средств                 |      500  |          |
   +———+————————————T———————————————T———————————T———————————T——————————————T——————————————T———————————+———————————+——————————+
   |   |Оборудование|Непосредственно|Линейный   |     —     |      120     |    60 000    |    500    |    5 000  |  55 000  |
   |   |для         |участвует при  |           |           |              |              |           |           |          |
   |   |изготовления|производстве   |           |           |              |              |           |           |          |
   |   |картона     |продукции      |           |           |              |              |           |           |          |
   +———+————————————+———————————————+———————————+———————————+——————————————+——————————————+———————————+———————————+——————————+
   |2  |Сумма начисленной амортизации за отчетный период (сумма стр. 2.1 — 2.2)                       |    1 336  |          |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |3  |Сумма начисленной амортизации, всего (сумма стр. 1 — 2)                                       |   14 525  |          |
   L———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————
   

Регистр-расчет расходов на ремонт

Расходы на проведение ремонтных работ и техническое обслуживание основных средств отражаются в регистре-расчете расходов на ремонт. МНС России в рекомендациях выделяет регистр-расчет расходов на ремонт текущего периода и регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущем периодах. Но в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ (в ред. от 24.07.2002), расходы на ремонт не нормируются для всех организаций, поэтому целесообразно составлять только один регистр, где отдельно выделить сумму резерва на осуществление ремонтных работ, если такой создается.

Записи в регистре формируются по окончании каждого отчетного периода по всем объектам основных средств, по которым в отчетном периоде были произведены затраты на ремонт.

Кроме того, для обеспечения в течение двух и более отчетных периодов равномерного списания расходов на ремонт основных средств организации вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств (ст.324 НК РФ). В связи с этим в регистре также должно быть отражено существование резерва.

Рассмотрим следующий пример.

Пример 3. В октябре 2002 г. ремонтно-механическим цехом ОАО "Бумага" был осуществлен капитальный ремонт линии для изготовления бумажной массы, затраты на ремонт составили 120 000 руб. Предположим, что резерв под предстоящие ремонтные работы в организации не создавался.

Кроме того, с 1 октября ежемесячно осуществляется техническое обслуживание линии - 1000 руб. в месяц. Таким образом, организация по итогам октября 2002 г. включит в состав материальных расходов 1000 руб., в состав прочих расходов - 120 000 руб. (см. табл. 4).

Таблица 4

Регистр-расчет расходов на ремонт

     
   ————T————————————T———————————————T————————————T—————————————T———————T——————————————T——————————————T———————————————————¬
   | N |Наименование| Принадлежность|Наименование|    Способ   | Сумма,|Оправдательный|   Источник   |Величина созданного|
   |   |   объекта  |   к основным  |  операции  |осуществления|  руб. |   документ   |финансирования|   резерва, руб.   |
   |   |            |   средствам,  |            |   ремонта   |       |              |   ремонтных  +—————————T—————————+
   |   |            |непосредственно|            |             |       |              |     работ    |на начало| на конец|
   |   |            | используемым в|            |             |       |              |              |ремонтных|ремонтных|
   |   |            |  производстве |            |             |       |              |              |  работ  |  работ  |
   +———+————————————+———————————————+————————————+—————————————+———————+——————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |1  |Итого расходы на ремонт за прошлый период (стр. 3      |      0|              |              |        0|         |
   |   |регистра за прошлый период)                            |       |              |              |         |         |
   +———+————————————T———————————————T————————————T—————————————+———————+——————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |2.1|Линия для   |Непосредственно|Капитальный |Ремонтно—    |120 000|Акт           |Прочие расходы|  120 000|    0    |
   |   |изготовления|участвует в    |ремонт      |механический |       |сдачи—приемки |текущего      |         |         |
   |   |бумажной    |производстве   |            |цех ОАО      |       |ремонтных     |периода       |         |         |
   |   |массы       |продукции      |            |"Бумага"     |       |работ         |              |         |         |
   +———+————————————+———————————————+————————————+—————————————+———————+——————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |2.2|Линия для   |Непосредственно|Техническое |Ремонтно—    |  1 000|Акт           |Материальные  |    х    |    х    |
   |   |изготовления|участвует в    |обслуживание|механический |       |сдачи—приемки |расходы       |         |         |
   |   |бумажной    |производстве   |            |цех ОАО      |       |ремонтных     |текущего      |         |         |
   |   |массы       |продукции      |            |"Бумага"     |       |работ         |периода       |         |         |
   +———+————————————+———————————————+————————————+—————————————+———————+——————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |2  |Итого расходы на ремонт (сумма стр. 2.1 — 2.2)         |121 000|В том числе за счет          |    х    |         |
   |   |                                                       |       |созданного резерва           |         |         |
   +———+———————————————————————————————————————————————————————+———————+—————————————————————————————+—————————+—————————+
   |3  |Итого расходы на ремонт (сумма стр. 1 — 2)             |121 000|В том числе за счет          |    х    |         |
   |   |                                                       |       |созданного резерва           |         |         |
   L———+———————————————————————————————————————————————————————+———————+—————————————————————————————+—————————+——————————
   

Рассмотрим этот же пример, но с условием, что в организации создается резерв под предстоящие ремонтные работы. Пусть ежемесячная сумма отчислений в резерв составляет 11 000 руб. Соответственно за 10 мес. сумма резерва составила 110 000 руб. (11 000 руб. х 10 мес.). Так как в соответствии с условиями примера сумма фактически произведенных затрат на ремонт основных средств в отчетном периоде превысила сумму созданного резерва предстоящих расходов на этот ремонт на 10 000 руб. (120 000 руб. - 110 000 руб.), то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания отчетного периода.

Таким образом, организация по итогам октября 2002 г. включит в состав материальных расходов 1000 руб., в состав прочих расходов - 21 000 руб. (11 000 руб. + 10 000 руб.)

Форма регистра-расчета расходов на ремонт примет следующий вид (см. табл. 5).

Таблица 5

Регистр-расчет расходов на ремонт

     
   ————T————————————T———————————————T————————————T—————————————T———————T——————————————T——————————————T———————————————————¬
   | N |Наименование| Принадлежность|Наименование|    Способ   | Сумма,|Оправдательный|   Источник   |Величина созданного|
   |   |   объекта  |   к основным  |  операции  |осуществления|  руб. |   документ   |финансирования|   резерва, руб.   |
   |   |            |   средствам,  |            |   ремонта   |       |              |   ремонтных  +—————————T—————————+
   |   |            |непосредственно|            |             |       |              |     работ    |на начало| на конец|
   |   |            | используемым в|            |             |       |              |              |ремонтных|ремонтных|
   |   |            |  производстве |            |             |       |              |              |  работ  |  работ  |
   +———+————————————+———————————————+————————————+—————————————+———————+——————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |1  |Итого расходы на ремонт за прошлый период (стр. 3      |      0|              |              |       0 |         |
   |   |регистра за прошлый период)                            |       |              |              |         |         |
   +———+————————————T———————————————T————————————T—————————————+———————+——————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |2.1|Линия для   |Непосредственно|Капитальный |Ремонтно—    |110 000|Акт           |Резерв для    | 110 000 |    0    |
   |   |изготовления|участвует в    |ремонт      |механический |       |сдачи—приемки |предстоящих   |         |         |
   |   |бумажной    |производстве   |            |цех ОАО      |       |ремонтных     |ремонтных     |         |         |
   |   |массы       |продукции      |            |"Бумага"     |       |работ         |работ         |         |         |
   +———+————————————+———————————————+————————————+—————————————+———————+——————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |   |            |               |            |             | 10 000|Акт           |Прочие расходы|    х    |    х    |
   |   |            |               |            |             |       |сдачи—приемки |текущего      |         |         |
   |   |            |               |            |             |       |ремонтных     |периода       |         |         |
   |   |            |               |            |             |       |работ         |              |         |         |
   |   |            |               |            |             |       |              |              |         |         |
   |   |            |               |            |             |       |              |              |         |         |
   +———+————————————+———————————————+————————————+—————————————+———————+——————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |2.2|Линия для   |Непосредственно|Техническое |Ремонтно—    |  1 000|Акт           |Материальные  |    х    |    х    |
   |   |изготовления|участвует в    |обслуживание|механический |       |сдачи—приемки |расходы       |         |         |
   |   |бумажной    |производстве   |            |цех ОАО      |       |ремонтных     |текущего      |         |         |
   |   |массы       |продукции      |            |"Бумага"     |       |работ         |периода       |         |         |
   +———+————————————+———————————————+————————————+—————————————+———————+——————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |2  |Итого расходы на ремонт (сумма стр. 2.1 — 2.2)         |121 000|В том числе за счет          | 110 000 |         |
   |   |                                                       |       |созданного резерва           |         |         |
   +———+———————————————————————————————————————————————————————+———————+—————————————————————————————+—————————+—————————+
   |3  |Итого расходы на ремонт (сумма стр. 1 — 2)             |121 000|В том числе за счет          | 110 000 |         |
   |   |                                                       |       |созданного резерва           |         |         |
   L———+———————————————————————————————————————————————————————+———————+—————————————————————————————+—————————+——————————
   

Источниками для формирования регистра являются документы, подтверждающие факт совершения расходов, связанных с ремонтом основного средства (сметы, акты сдачи-приемки ремонтных работ, договоры подряда и др.).

Данные о суммах списания расходов на ремонт основных средств переносятся в регистр-расчет прочих расходов, потом в Приложение N 2 к л. 02 налоговой декларации в стр. 040 "Материальные расходы, за исключением расходов, относящихся к прямым" (в части затрат на техническое обслуживание - ст.254 НК РФ) либо в стр. 070 "Прочие расходы" (в части затрат на ремонт - ст.260 НК РФ).

Регистры по списанию объектов основных средств

Для обобщения информации об операциях выбытия имущества формируется регистр учета операций выбытия имущества. Записи в регистре производятся по каждому факту утраты организацией права собственности на имущество. Выбытие имущества, работ, услуг, прав может происходить в организации по разным основаниям:

- безвозмездная передача имущества, работ, услуг, прав;

- передача имущества, работ, услуг, прав в рамках благотворительной деятельности;

- в порядке целевого финансирования (одновременно формируется запись в регистре учета целевого финансирования);

- списание имущества за непригодностью;

- возврат сырья, материалов поставщику за непригодностью (одновременно формируется запись в регистре-расчете стоимости сырья, материалов, списанных в отчетном периоде);

- возврат товара поставщику за непригодностью (одновременно формируется запись в регистре учета стоимости приобретенных товаров);

- взаем (одновременно формируется запись в регистре учета операций по движению дебиторской задолженности);

- с последующей оплатой (одновременно формируется запись в регистре учета операций по движению дебиторской задолженности);

- в счет погашения ранее полученных авансов (одновременно формируется запись в регистре учета операций по движению кредиторской задолженности);

- в счет расчетов по договору мены.

Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации по условиям получения налогоплательщиком дохода и по видам полученных доходов.

При списании основных средств заполняется также регистр-расчет финансового результата от выбытия амортизируемого имущества. Регистр формируется для обобщения информации об операциях выбытия имущества налогоплательщика, реализации им работ, услуг, прав и формирования сумм доходов или убытка от реализации.

Записи в регистре производятся нарастающим итогом по мере осуществления операций реализации и по каждому объекту амортизируемого имущества.

Заметим, что в рекомендациях МНС России не сказано о списании основных средств стоимостью менее 10 000 руб. Согласно ст.256 НК РФ такие основные средства не подлежат амортизации и относятся на расходы по мере ввода этих средств в эксплуатацию. Мы считаем, что данные операции должны быть отражены в отдельном регистре - регистре учета списания объектов основных средств стоимостью менее 10 000 руб.

Рассмотрим заполнение указанных регистров на примере.

Пример 4. Воспользуемся данными примера 1. Книга "Справочник бумажника" стоимостью 300 руб., в том числе НДС 50 руб., а также телевизор стоимостью 3600 руб., в том числе НДС 600 руб., относятся на расходы отчетного периода по мере ввода этих средств в эксплуатацию.

ОАО "Бумага" реализовало 1 ноября 2002 г. оборудование для изготовления картона в связи с его непригодностью. Основанием выбытия является договор на поставку сырья с ЗАО "Металлопрокат" от 01.11.2002. В соответствии с договором ЗАО "Металлопрокат" оплачивает стоимость станка 72 000 руб., в том числе НДС 12 000 руб., в течение 3 дней с момента его получения (выручка определяется методом начисления). Остаточная стоимость оборудования 55 000 руб. Транспортные расходы 2000 руб. в соответствии с договором оплачивает организация-поставщик.

10 ноября 2002 г. в связи с непригодностью было списано здание склада. Первоначальная стоимость склада 20 000 руб. Здание полностью амортизировано. Расходы по разборке здания склада составили 400 руб. В результате ликвидации были получены материалы стоимостью 700 руб.

Заполним в первую очередь регистр учета списания объектов основных средств стоимостью менее 10 000 руб.

Так как телевизор непосредственно не участвует в производственной деятельности организации, то расходы на его приобретение не принимаются в целях исчисления налога на прибыль.

Источниками информации для формирования регистра служат карточки учета основных средств (ф. N ОС-6), акты приемки-передачи основных средств (ф. N ОС-1) и другие документы бухгалтерского учета.

Данные о суммах списания основных средств переносятся в регистры учета расходов по тем видам деятельности, где используются основные средства, либо в регистр расчета расходов, не принимаемых для целей налогообложения. Заполненный регистр представлен в табл. 6.

Таблица 6

Регистр учета информации об объектах основных

средств стоимостью менее 10 000 руб.

     
   ————T————————————T———————————————T————————————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   | N |Наименование| Принадлежность|             Поступление            |   Ввод в эксплуатацию (списание)   |
   |   |   объекта  |   к основным  +——————————T——————————T——————————————+——————————T——————————T——————————————+
   |   |            |   средствам,  |Стоимость,|   Дата   |Оправдательный|Стоимость,|   Дата   |Оправдательный|
   |   |            |непосредственно|   руб.   |          |   документ   |   руб.   |          |   документ   |
   |   |            | используемым в|          |          |              |          |          |              |
   |   |            |  производстве |          |          |              |          |          |              |
   +———+————————————+———————————————+——————————+——————————+——————————————+——————————+——————————+——————————————+
   |1  |Сумма объектов основных средств стоимостью менее 10 000 руб. за  |      0   |          |              |
   |   |прошедший период (стр. 3 регистра за предыдущий период)          |          |          |              |
   +———+————————————T———————————————T——————————T——————————T——————————————+——————————+——————————+——————————————+
   |2.1|Книга       |Непосредственно|    250   |10.10.2002|Авансовый     |    250   |10.10.2002|Акт приемки—  |
   |   |"Справочник |участвует в    |          |          |отчет N 267 от|          |          |передачи      |
   |   |бумажника"  |производстве   |          |          |10.10.2002    |          |          |основных      |
   |   |            |продукции      |          |          |              |          |          |средств N 1 от|
   |   |            |               |          |          |              |          |          |10.10.2002    |
   +———+————————————+———————————————+——————————+——————————+——————————————+——————————+——————————+——————————————+
   |2.2|Телевизор   |Не участвует в |   3000   |10.10.2002|Авансовый     |   3000   |10.10.2002|Акт приемки—  |
   |   |            |производстве   |          |          |отчет N 267 от|          |          |передачи      |
   |   |            |продукции      |          |          |10.10.2002    |          |          |основных      |
   |   |            |               |          |          |              |          |          |средств N 2 от|
   |   |            |               |          |          |              |          |          |10.10.2002    |
   +———+————————————+———————————————+——————————+——————————+——————————————+——————————+——————————+——————————————+
   |2  |Сумма объектов основных средств стоимостью менее 10 000 руб. за  |   3250   |          |              |
   |   |отчетный период (сумма стр. 2.1 — 2.2),                          |          |          |              |
   |   |в том числе не принимаемая для целей налогообложения             |   3000   |          |              |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————————+——————————————+
   |3  |Сумма объектов основных средств стоимостью менее 10 000 руб.,    |   3250   |          |              |
   |   |всего (сумма стр. 1 — 2),                                        |          |          |              |
   |   |в том числе не принимаемая для целей налогообложения             |   3000   |          |              |
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————————+———————————————
   

В соответствии с условиями примера в организации произошло также выбытие амортизируемого имущества стоимостью более 10 000 руб. - реализация оборудования для изготовления картона и демонтаж здания склада.

В качестве первичных документов для составления регистра-расчета финансового результата от выбытия амортизируемого имущества (табл. 7) указываются документы, подтверждающие момент передачи права собственности на отчуждаемое имущество (счет-фактура, накладная, договор), а также документы, содержащие информацию об объектах основных средств (инвентарные карточки основных средств), и соответствующие регистры (регистр-расчет амортизации основных средств, регистр-расчет формирования стоимости объекта учета и др.).

Таблица 7

Регистр-расчет финансового результата от выбытия

амортизируемого имущества

     
   ————T————————————T——————————————————————————————————T——————————————————————————————————T——————————T—————————¬
   | N |Наименование|    Получены доходы от выбытия    | Осуществлены расходы, связанные с|Остаточная|Результат|
   |   |   объекта  |             имущества            |        выбытием имущества        | стоимость| выбытия,|
   |   |            +————————————T——————T——————————————+————————————T——————T——————————————+ объекта, |   руб.  |
   |   |            |Наименование|Сумма,|Оправдательный|Наименование|Сумма,|Оправдательный|   руб.   | (гр. 4 —|
   |   |            |  операции  | руб. |   документ   |  операции  | руб. |   документ   |          | гр. 7 — |
   |   |            |            |      |              |            |      |              |          |  гр. 9) |
   +———+————————————+————————————+——————+——————————————+————————————+——————+——————————————+——————————+—————————+
   |1  |Итого результат от списания основных средств за прошлый период (стр. 3 регистра за прошлый   |      0  |
   |   |период)                                                                                      |         |
   +———+————————————T————————————T——————T——————————————T————————————T——————T——————————————T——————————+—————————+
   |2.1|Оборудование|Реализация  |60 000|Договор на    |Транспортные| 2 000|Договор на    |  55 000  |  3 000  |
   |   |для         |            |      |поставку сырья|расходы     |      |поставку сырья|          |         |
   |   |изготовления|            |      |от 01.11.2002 |            |      |от 01.11.2002 |          |         |
   |   |картона     |            |      |Акт           |            |      |Товаро—       |          |         |
   |   |            |            |      |приемки—      |            |      |транспортная  |          |         |
   |   |            |            |      |передачи ОС от|            |      |накладная от  |          |         |
   |   |            |            |      |01.11.2002    |            |      |01.11.2002    |          |         |
   +———+————————————+————————————+——————+——————————————+————————————+——————+——————————————+——————————+—————————+
   |2.2|Здание      |Получены ТМЦ|   700|Приходный     |Разборка    |   400|Наряд от      |       0  |    300  |
   |   |склада      |            |      |ордер от      |здания      |      |10.11.2002    |          |         |
   |   |            |            |      |10.11.2002    |склада      |      |              |          |         |
   +———+————————————+————————————+——————+——————————————+————————————+——————+——————————————+——————————+—————————+
   |2  |Итого результат от списания основных средств за отчетный период (сумма стр. 2.1 — 2.2)       |  3 300  |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————T——————————+—————————+
   |3  |Итого результат от списания основных средств (сумма стр. 1 — 2)                   |          |  3 300  |
   L———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————————
   

Данные регистра переносятся в стр. 060 Приложения N 1 к л. 02 Налоговой декларации в части доходов от реализации амортизируемого имущества за минусом соответствующих расходов; расходы, связанные с остальными видами выбытия амортизируемого имущества, переносятся в регистр учета внереализационных доходов, откуда - в Приложение N 7 к л. 02 Налоговой декларации.

Регистр информации об объекте основных средств

Все вышеназванные операции обобщаются в регистре информации об объекте основных средств. Записи в регистре формируются по факту начала использования объекта основных средств до момента выбытия объекта учета. Аналитический учет, содержащий информацию, установленную ст.323 НК РФ, ведется по каждому объекту основных средств.

Э.С.Митюкова

Бухгалтер

ООО "Кировбумпром"

Подписано в печать

04.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——