"Бухгалтерский учет", N 6, 2003

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РЕЗЕРВОВ ПРЕДСТОЯЩИХ

РАСХОДОВ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Для целей налогообложения прибыли резерв на ремонт основных средств формируется в соответствии с п.2 ст.324 НК РФ. Величина резерва определяется исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, которые организация рассчитывает самостоятельно.

Норматив отчислений в резерв рассчитывается в следующем порядке:

1. Рассчитывается предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объектов основных средств, частоты замены отдельных элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций), сметной стоимости ремонта. Основанием для определения сметной стоимости могут служить акты дефектации, акты технического обследования, доклады о техническом состоянии объектов основных средств, план (график) проведения ремонтных работ, сметы расходов на ремонт (при хозяйственном способе их проведения), договоры со сторонними организациями (при подрядном способе).

2. На основании данных бухгалтерского учета определяется средняя величина фактических расходов на ремонт за три года, предшествующие налоговому периоду, в котором создается резерв.

3. Рассчитывается норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств путем деления:

предельной суммы отчислений в резерв на совокупную первоначальную стоимость основных средств (если предельная сумма отчислений в резерв не превышает среднюю величину расходов на ремонт за последние три года);

средней величины фактических расходов на ремонт за последние три года на совокупную первоначальную стоимость основных средств (если предельная сумма отчислений в резерв больше средней величины расходов на ремонт за последние три года).

Расчет норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств должен прилагаться к учетной политике для целей налогообложения.

Величина резерва рассчитывается на весь налоговый период умножением исчисленного норматива на совокупную стоимость основных средств на начало года (налогового периода).

Для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта накопление средств может осуществляться в течение нескольких налоговых периодов. В этом случае предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящуюся на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв в течение налогового периода производятся равными долями на последний день соответствующего отчетного периода.

В течение отчетного года все фактические расходы на ремонт основных средств относятся в уменьшение резерва независимо от величины созданного резерва на момент проведения ремонтных работ. Если фактические затраты превышают величину резерва, то разница включается в прочие расходы на дату окончания налогового периода. Если сумма фактических затрат оказалась меньше резерва, то остаток резерва включается в состав доходов на последнюю дату текущего налогового периода.

Резерв на покрытие затрат по капитальному ремонту может иметь остаток на конец налогового периода (отчетного года), если согласно графику проведения капитального ремонта работы не начаты или не завершены.

При организации налогового учета расходов на ремонт основных средств необходимо вести раздельный учет формирования и использования резерва на ремонтные работы, осуществляемые в течение налогового периода, а также резерва на финансирование капитального ремонта, накопление средств на проведение которого производится более одного налогового периода; обеспечить группировку фактических расходов на ремонт по элементам затрат в зависимости от способа его проведения.

Согласно п.1 ст.324 НК РФ в аналитическом учете расходы на ремонт основных средств, произведенные хозяйственным способом, состоят из:

стоимости запасных частей и расходных материалов, использованных для ремонта;

расходов на оплату труда (включая суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.п.16 ст.255 НК РФ);

прочих расходов, связанных с ведением ремонта.

При осуществлении ремонтных работ подрядным способом затраты на оплату работ, выполненных сторонними организациями, отражаются общей суммой без группировки по элементам.

Пример. В ООО "Омега" учетной политикой для целей налогообложения на 2002 г. предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2002 г. составила 10 000 000 руб.

Фактические затраты на проведение ремонтов за последние три года составили:

1999 г. - 215 000 руб.;

2000 г. - 180 000 руб.;

2001 г. - 235 000 руб.

В указанный период дорогостоящие капитальные ремонты не осуществлялись. Организация уплачивает налог на прибыль поквартально.

В учетной политике для целей налогообложения на 2002 г. ООО "Омега" должно утвердить норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Расчет норматива осуществляется в следующем порядке:

1. Поскольку дорогостоящие капитальные ремонты в последние три года не проводились, из общей сметной стоимости ремонтных работ по графику следует выделить стоимость ремонтных работ, планируемых к проведению в 2002 г., - 250 000 руб. (240 000 + 10 000);

2. Рассчитывается среднегодовая сумма фактических затрат на ремонт за последние три года - 210 000 руб. ((215 000 + 180 000 + 235 000) : 3);

3. Определяется сумма резерва расходов на капитальный ремонт, планируемый к проведению в 2003 г., приходящаяся на 2002 г. При этом следует учитывать, что по общему правилу формирования резервов для целей налогообложения не учитывается конкретный месяц проведения ремонтных работ. Поэтому величина резерва на ремонт, средства на который накапливаются более одного налогового периода, распределяется по налоговым периодам путем деления сметной стоимости ремонта на количество налоговых периодов, в течение которых формируется резерв. В 2002 г. резерв на капитальный ремонт административного здания составляет 360 000 руб. (720 000 : 2);

4. Определяется предельная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств. Поскольку сметная стоимость текущего и среднего ремонтов 2002 г. (250 000 руб.) превышает среднегодовую стоимость фактических затрат на ремонт за последние три года (210 000 руб.), то при определении предельного размера отчислений в резерв берется средняя стоимость затрат на ремонт за последние три года, предшествующие году создания резерва. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму резерва расходов на капитальный ремонт, планируемый к проведению в 2003 г., приходящуюся на 2002 г., - 360 000 руб. В результате предельная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств составит 5 700 000 руб. (210 000 + 360 000);

5. Рассчитывается норматив отчислений в резерв путем деления предельной суммы отчислений в резерв на совокупную стоимость основных средств - 5,7% (570 000 : 10 000 000 х 100).

Резерв на капитальный ремонт склада сырья, планируемый к проведению в 2003 г., не может использоваться в 2002 г. и должен иметь переходящий остаток на конец года. Поэтому необходимо вести раздельный аналитический учет резервов по их видам. В этом случае из общего норматива отчислений в резерв расходов следует выделять норматив отчислений на ремонтные работы, формирование которых осуществляется в двух и более налоговых периодах, и норматив отчислений в резерв на ремонтные работы, производимые в том налоговом периоде, когда формируется резерв. Наличие таких нормативов позволит определить величину резерва и сумму ежеквартальных отчислений по видам резервов.

Расчет целесообразно производить в таблице по предлагаемой форме (табл. 1) и прилагать его к приказу по учетной политике для целей налогообложения в качестве обоснования утверждаемого норматива отчислений в резерв на ремонт основных средств.

Таблица 1

Расчет норматива отчислений в резерв предстоящих

расходов на ремонт основных средств на 2002 г.

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |N п/п|                    Показатель                |Сумма, руб.|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 1   |Совокупная стоимость основных средств по      | 10 000 000|
   |     |состоянию на 01.01.2002                       |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 2   |Сметная стоимость ремонтов, проводимых        |    190 000|
   |     |согласно графику в 2002 г.                    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 3   |Стоимость фактических затрат на ремонт за три |    630 000|
   |     |года, предшествующих году создания резерва:   |           |
   |     |1999 г. — 215 000 руб.;                       |           |
   |     |2000 г. — 180 000 руб.;                       |           |
   |     |2001 г. — 235 000 руб.                        |           |
   |     |Итого — 630 000 руб.                          |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 4   |Средняя величина фактических расходов на      |    210 000|
   |     |ремонт за три года, предшествующих году       |           |
   |     |создания резерва (стр. 3/3)                   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 5   |Сметная стоимость дорогостоящего капитального |    360 000|
   |     |ремонта, приходящаяся на 2002 г. (720 000 : 2)|           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 6   |Предельная сумма отчислений в резерв          |    570 000|
   |     |предстоящих расходов на ремонт основных       |           |
   |     |средств, в том числе:                         |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 6.1 |если сметная стоимость расходов на ремонт (за |     —     |
   |     |исключением дорогостоящего капитального       |           |
   |     |ремонта) не превышает среднюю величину        |           |
   |     |фактических расходов на ремонт за три года,   |           |
   |     |предшествующих году создания резерва (стр. 2 +|           |
   |     |стр. 5)                                       |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 6.2 |если сметная стоимость расходов на ремонт (за |    550 000|
   |     |исключением дорогостоящего капитального       |           |
   |     |ремонта) больше средней величины фактических  |           |
   |     |расходов на ремонт за три года, предшествующих|           |
   |     |году создания резерва (стр. 4 + стр. 5)       |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 7   |Норматив отчислений в резерв предстоящих      |    5,7%   |
   |     |расходов на ремонт основных средств (стр. 6 : |           |
   |     |стр. 1 х 100%), в том числе:                  |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 7.1 |норматив отчислений в резерв предстоящих      |    3,6%   |
   |     |расходов на капитальный ремонт основных       |           |
   |     |средств, планируемый к проведению в следующих |           |
   |     |налоговых периодах (стр. 5 : стр. 1 х 100%)   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 7.2 |норматив отчислений в резерв предстоящих      |    2,1%   |
   |     |расходов на другие виды ремонтов основных     |           |
   |     |средств, планируемых к проведению в отчетном  |           |
   |     |налоговом периоде ((стр. 6 — стр. 5) :        |           |
   |     |стр. 1 х 100%)                                |           |
   L—————+——————————————————————————————————————————————+————————————
   

Согласно п.2 ст.324 НК РФ размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств определяется путем умножения совокупной стоимости основных средств, которая определяется на начало налогового периода (года), на утвержденный норматив. Отчисления в резерв производятся равными долями на последний день соответствующего отчетного периода. Таким образом, сумма ежеквартальных отчислений определяется путем деления годовой суммы резерва на 4 (табл. 2).

Таблица 2

Расчет величины резерва расходов на ремонт

основных средств на 2002 г. и

суммы ежеквартальных отчислений

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |N п/п|                  Показатель                  |Сумма, руб.|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 1   |Совокупная стоимость основных средств по      | 10 000 000|
   |     |состоянию на 01.01.2002                       |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 2   |Норматив отчислений в резерв предстоящих      |    5,7%   |
   |     |расходов на ремонт основных средств, в том    |           |
   |     |числе:                                        |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 2.1 |норматив отчислений в резерв предстоящих      |    3,6%   |
   |     |расходов на капитальный ремонт основных       |           |
   |     |средств, планируемый к проведению в следующих |           |
   |     |налоговых периодах                            |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 2.2 |норматив отчислений в резерв предстоящих      |    2,1%   |
   |     |расходов на другие виды ремонтов основных     |           |
   |     |средств, планируемых к проведению в отчетном  |           |
   |     |налоговом периоде                             |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 3   |Величина резерва предстоящих расходов на      |    570 000|
   |     |ремонт основных средств (стр. 1 х стр. 2 :    |           |
   |     |100), в том числе:                            |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 3.1 |величина резерва на капитальный ремонт,       |    360 000|
   |     |планируемый к проведению в следующих налоговых|           |
   |     |периодах (стр. 1 х стр. 2.1 : 100)            |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 3.2 |величина резерва на ремонты, планируемые к    |    210 000|
   |     |проведению в отчетном налоговом периоде       |           |
   |     |(стр. 1 х стр. 2.2 : 100)                     |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 4   |Сумма ежеквартальных отчислений в резерв      |    142 500|
   |     |(стр. 3 : 4)                                  |           |
   L—————+——————————————————————————————————————————————+————————————
   

Величина резерва расходов на ремонт основных средств в 2002 г. составляет 570 000 руб., сумма ежеквартальных отчислений в резерв - 142 500 руб. В течение налогового периода при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы на ремонт основных средств в сумме резерва, приходящейся на данный отчетный период, независимо от величины фактически произведенных затрат на ремонт основных средств.

В конце года на последнюю отчетную дату налогового периода фактически произведенные затраты на ремонт сравниваются с величиной резерва. Если фактические расходы превышают начисленный за год резерв, то разница включается в прочие расходы. В противном случае сумма превышения начисленного резерва над величиной фактических затрат включается в доходы.

Такой порядок признания фактически произведенных расходов на ремонт основных средств позволяет не вести учет использования резерва на покрытие расходов в течение налогового периода. В то же время при осуществлении ремонтных работ организация должна вести налоговый учет фактических затрат на ремонт основных средств. При этом затраты на ремонт должны группироваться по ремонтируемым объектам основных средств и по элементам затрат в соответствии с п.1 ст.324 НК РФ.

В апреле ООО "Омега" отремонтировало автомобиль ЛАЗ 52073. Ремонт осуществлялся подрядным способом, стоимость работ согласно договору составила 18 000 руб., в том числе НДС 3000 руб. Фактические расходы на ремонт (без НДС) отражаются в регистре налогового учета расходов на ремонт в следующем порядке (табл. 3).

Таблица 3

Ведомость налогового учета фактических затрат на

ремонт основных средств за I полугодие 2002 г.

     
   —————————————T———————————T——————————T———————————T———————————T—————————¬
   |Наименование|Инвентарный|  Способ  |   Сумма   |   Сумма   |  Итого  |
   |   объекта  |   номер   |выполнения|фактических|фактических|  затрат |
   |  основных  |           | ремонтных| затрат на | затрат на | на конец|
   |  средств,  |           |   работ  | ремонт на | ремонт за |отчетного|
   |  элементов |           |          |   начало  |  отчетный | периода,|
   |   затрат   |           |          | отчетного |  период,  |   руб.  |
   |            |           |          |  периода, |    руб.   |         |
   |            |           |          |    руб.   |           |         |
   +————————————+———————————+——————————+———————————+———————————+—————————+
   |1. ЛАЗ 52073|    0477   |Подрядный |     —     |   15 000  |  15 000 |
   |            |           |          |           |           |         |
   +————————————+———————————+——————————+———————————+———————————+—————————+
   |1.1. в том числе затраты по        |     —     |   15 000  |  15 000 |
   |элементам:                         |           |           |         |
   |прочие расходы                     |           |           |         |
   L———————————————————————————————————+———————————+———————————+——————————
   

В III квартале ремонт основных средств не производился, поэтому величина и группировка фактических затрат на ремонт основных средств за девять месяцев 2002 г. останется неизменной (табл. 3).

В октябре был произведен ремонт производственного оборудования в соответствии с графиком. Ремонтные работы осуществляются хозяйственным способом. Фактические расходы на ремонт (224 360 руб.) отражаются в налоговом учете по элементам затрат следующим образом (табл. 4)

Таблица 4

Ведомость налогового учета фактических затрат на

ремонт основных средств за 2002 г.

     
   —————————————————T———————————T—————————————T———————————T———————————T—————————¬
   |  Наименование  |Инвентарный|    Способ   |   Сумма   |   Сумма   |  Итого  |
   |объекта основных|   номер   |  выполнения |фактических|фактических|затрат на|
   |    средств,    |           |  ремонтных  | затрат на | затрат на |  конец  |
   |элементов затрат|           |    работ    | ремонт на | ремонт за |отчетного|
   |                |           |             |   начало  |  отчетный | периода,|
   |                |           |             | отчетного |  период,  |   руб.  |
   |                |           |             |  периода, |    руб.   |         |
   |                |           |             |    руб.   |           |         |
   +————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+—————————+
   |1. ЛАЗ 52073    |    0477   |Подрядный    |   15 000  |     —     |  15 000 |
   +————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+—————————+
   |1.1. в том числе затраты по элементам:    |           |           |         |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |прочие расходы                            |   15 000  |     —     |  15 000 |
   +————————————————T———————————T—————————————+———————————+———————————+—————————+
   |2. Производст—  |    0369   |Хозяйственный|     —     |  224 360  | 224 360 |
   |венное          |           |             |           |           |         |
   |оборудование    |           |             |           |           |         |
   +————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+—————————+
   |2.1. в том числе затраты по элементам:    |           |           |         |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |стоимость запасных частей и расходных     |     —     |  170 000  | 170 000 |
   |материалов                                |           |           |         |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |расходы на оплату труда                   |     —     |   54 240  |  54 240 |
   |                                          |           |(40 000 +  |         |
   |                                          |           |142 400)   |         |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |прочие расходы                            |     —     |      120  |     120 |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |Всего расходов на ремонт (стр. 1 + стр. 2)|   15 000  |  224 360  | 224 360 |
   L——————————————————————————————————————————+———————————+———————————+——————————
   

В конце года производится сравнение фактических затрат на ремонт основных средств с величиной начисленного резерва (табл. 5).

Таблица 5

Ведомость налогового учета резерва расходов на

ремонт основных средств за 2002 г.

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |N п/п|                  Показатель                  |Сумма, руб.|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 1   |Величина начисленного резерва, в том числе:   |  570 000  |
   |     |                                              |           |
   | 1.1 |величина резерва на капитальный ремонт,       |  360 000  |
   |     |планируемый к проведению в следующих налоговых|           |
   |     |периодах                                      |           |
   |     |                                              |           |
   | 1.2 |величина резерва на ремонты отчетного         |  210 000  |
   |     |налогового периода                            |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 2   |Фактические расходы на ремонт основных средств|  239 360  |
   |     |отчетного налогового периода                  |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 3   |Сумма резерва, подлежащая включению в доходы  |     —     |
   |     |(стр. 1.2 — стр. 2)                           |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 4   |Сумма фактических расходов на ремонт,         |   29 360  |
   |     |подлежащая включению в прочие расходы         |           |
   |     |(стр. 2 — стр. 1.2)                           |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 5   |Общая величина расходов, включаемая в расчет  |  599 360  |
   |     |налоговой базы за отчетный налоговый период   |           |
   |     |(стр. 1 + стр. 4)                             |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 6   |Остаток неиспользованного резерва на конец    |  360 000  |
   |     |налогового периода (стр. 1.1)                 |           |
   L—————+——————————————————————————————————————————————+————————————
   

При формировании налоговой базы за 2002 г. в качестве прочих расходов будет учтена сумма начисленного за год резерва - 570 000 руб., увеличенная на сумму превышения фактических затрат по проведенным ремонтным работам над величиной начисленного для этих ремонтов резерва - 29 360 руб. В результате по строке 080 в Приложении N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций за 2002 г. будет указана сумма 599 360 руб. Начисленный резерв на капитальный ремонт административного здания, который согласно графику будет проводиться в 2003 г., имеет на конец года остаток в сумме 360 000 руб.

Л.И.Малявкина

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

Подписано в печать

04.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——