"Расчет", N 3, 2003

КАК УЧИТЫВАТЬ ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ: НОВОЕ ПБУ

В конце прошлого года Минфин выпустил долгожданное Положение по учету финансовых вложений. Мы расскажем, как применять этот документ.

Как учитывать финансовые вложения, написано в Положении по бухучету, которое утверждено Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н. Новое Положение нужно применять с 1 января 2003 г. Это значит, что облигации, акции, доли в уставных капиталах и другие вложения в этом году надо учитывать по новым правилам.

Что относится к финансовым вложениям

К финансовым вложениям относятся:

- государственные, муниципальные и коммерческие ценные бумаги (облигации и векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других фирм, а также вклады по договору простого товарищества;

- займы, предоставленные другим организациям;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

- депозитные вклады в банках.

Обратите внимание: к финансовым вложениям не относятся:

- собственные акции, выкупленные у акционеров;

- векселя, выписанные покупателем в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг);

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, а также вложения в другое имущество, имеющее материально-вещественную форму (основные средства, материалы и т.д.).

Как оприходовать финансовые вложения

Финансовые вложения учитываются на одноименном счете 58. Исключением являются банковские депозиты. Их следует отражать на счете 55 "Специальные счета в банках", субсчет "Депозитные счета".

Примечание. Финансовые вложения учитываются на счете 58.

К счету 58 предусмотрены такие субсчета:

- субсчет 1 "Паи и акции";

- субсчет 2 "Долговые ценные бумаги";

- субсчет 3 "Предоставленные займы";

- субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества".

Кроме того, фирма может открыть другие субсчета. Например, субсчет "Дебиторская задолженность, купленная по договору уступки права требования".

Обратите внимание: финансовые вложения учитываются на счете 58 или 55 только в том случае, если выполняются следующие условия:

- на финансовые вложения оформлены документы, подтверждающие, что они принадлежат фирме. Например, для акций это может быть выписка из депозитария;

- к организации перешли риски, связанные с финансовыми вложениями. Например, риск изменения цены акции или риск банкротства должника;

- финансовые вложения будут приносить фирме доход. Например, в виде процентов, в результате прироста стоимости акций и т.д.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то заплаченные за акции деньги, переданное в счет оплаты имущество и т.д. надо учитывать как дебиторскую задолженность. В бухучете при этом делается такая проводка:

Дебет 76 Кредит 51, 91-2...

- перечислены деньги (передано имущество) в счет оплаты финансовых вложений.

После того как все три условия будут выполнены, в учете надо сделать такую запись:

Дебет 58 Кредит 76

- отражена стоимость финансовых вложений.

На счете 58 финансовые вложения нужно учитывать по первоначальной стоимости. Она определяется по-разному в зависимости от того, как приобретаются вложения.

Покупка вложений

Если финансовые вложения приобретены за деньги (например, облигации, дебиторская задолженность), то в первоначальную стоимость включаются такие затраты:

- сумма, заплаченная продавцу;

- стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с покупкой вложений;

- вознаграждения посредникам;

- проценты по займам на покупку ценных бумаг, начисленные до того дня, когда бумаги стали учитываться на счете 58. Проценты, начисленные после этой даты, надо списывать на счет 91 "Прочие доходы и расходы";

- общехозяйственные расходы, которые непосредственно связаны с покупкой финансовых вложений.

Затраты отражаются такой проводкой:

Дебет 58 Кредит 51, 76, 60...

- отражена стоимость услуг, связанных с покупкой финансовых вложений.

Обычно большая часть затрат на покупку ценных бумаг - это деньги, заплаченные продавцу. Если сумма остальных расходов составляет менее 5 процентов от денег, перечисленных продавцу, то их можно отразить как прочие расходы. В бухучете это отражается так:

Дебет 91-2 Кредит 51, 76, 60...

- списаны расходы на покупку финансовых вложений.

Обратите внимание: операции с ценными бумагами не облагаются НДС. Поэтому налог, перечисленный посредникам, консультантам и т.д., нужно включить в первоначальную стоимость вложений или отнести на прочие расходы.

Примечание. Операции с ценными бумагами не облагаются НДС (п.2 ст.149 НК).

Пример. В марте 2003 г. ООО "Пассив" приобрело 1000 акций ОАО "Баланс" по 700 руб. за штуку. За консультацию по покупке акций "Пассив" заплатил 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.

Стоимость консультационных услуг составляет менее 5 процентов от цены акций (12 000 руб. : (1000 акций x 700 руб.) x 100% = 1,7%). Поэтому стоимость консультации бухгалтер фирмы списал как прочие расходы.

Указанные операции отражены так:

Дебет 76 Кредит 51

- 700 000 руб. (1000 акций x 700 руб.) - перечислены деньги за акции;

Дебет 58-1 Кредит 76

- 700 000 руб. - оприходованы акции;

Дебет 76 Кредит 51

- 12 000 руб. - перечислены деньги консультанту;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 12 000 руб. - отражена стоимость консультаций по покупке акций (с учетом НДС).

Приобретение по договору мены

Если за финансовые вложения фирма передает имущество, то первоначальная стоимость вложений равна цене передаваемых ценностей. При этом берется стоимость, по которой фирма обычно оценивает выбывающие активы.

Пример. ЗАО "Актив" приобретает облигации "Пассива" номинальной стоимостью 50 000 руб. За них фирма передает 3 стола, которые обычно продает по цене 18 000 руб. за штуку (в том числе НДС - 3000 руб.). Себестоимость 1 стола равна 11 000 руб. (без НДС).

Примечание. Стоимость бумаг, полученных по договору мены, равна цене переданного имущества.

Эти операции бухгалтер "Актива" отразил так:

Дебет 76 Кредит 90-1

- 54 000 руб. (3 стола x 18 000 руб.) - отражен долг продавца облигаций;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 33 000 руб. (3 стола x 11 000 руб.) - списана себестоимость столов;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 9000 руб. (3 стола x 3000 руб.) - начислен НДС;

Дебет 58-2 Кредит 76

- 54 000 руб. - отражена стоимость облигаций "Пассива".

Вклад в уставный капитал или по договору

о совместной деятельности

Первоначальная стоимость доли в уставном (складочном) капитале равна денежной оценке, согласованной учредителями (участниками). Например, эта оценка может быть указана в учредительном договоре.

Так же определяется первоначальная стоимость вклада, внесенного по договору простого товарищества.

Пример. ЗАО "Актив" учредило ООО "Пассив", уставный капитал которого равен 10 000 руб. Деньги в счет вклада перечислены 5 марта. Свидетельство о госрегистрации "Пассив" получил 10 марта.

Вложение денег в другую фирму бухгалтер "Актива" отразил так:

5 марта

Дебет 76 Кредит 51

- 10 000 руб. - перечислены деньги в счет вклада в уставный капитал ООО "Пассив";

10 марта

Дебет 58-1 Кредит 76

- 10 000 руб. - отражен в составе финансовых вложений вклад в уставный капитал "Пассива".

Безвозмездно полученные ценные бумаги

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных ценных бумаг определяется по-разному в зависимости от того, котируются они или нет.

Если ценная бумага котируется, то первоначальная стоимость равна биржевой цене, действующей в тот день, когда вложения отражены на счете 58.

Если бумага не котируется, то первоначальная стоимость равна цене, по которой ее можно продать.

Текущий учет финансовых вложений

Все финансовые вложения подразделяются на две части:

- вложения, по которым можно определить их текущую рыночную стоимость;

- вложения, текущую стоимость которых рассчитать нельзя.

Как учитывать вложения по текущей стоимости

К таким вложениям относятся котируемые ценные бумаги, паи (если паевой фонд регулярно публикует их цену) и другие вложения, текущая стоимость которых подтверждена документами. Разницу между первоначальной и текущей рыночной стоимостью надо списать так:

Дебет 91-2 Кредит 58

- списана сумма превышения первоначальной стоимости над рыночной;

Дебет 58 Кредит 91-1

- списана сумма превышения рыночной стоимости над первоначальной.

Примечание. Прирост стоимости акций не облагается налогом на прибыль (пп.24 п.1 ст.251 НК).

Такие корректировки организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Обратите внимание: раньше надо было отражать разницу только в том случае, если рыночная стоимость была меньше первоначальной.

Пример. Воспользуемся условием 1-го примера. По состоянию на 31 марта 2003 г. биржевая стоимость 1 акции ОАО "Баланс" составляет 710 руб. Прирост стоимости акций составил:

(710 руб. - 700 руб.) x 1000 акций = 10 000 руб.

Бухгалтер "Пассива" 31 марта 2003 г. сделал такую проводку:

Дебет 58-1 Кредит 91-1

- 10 000 руб. - отражен прирост стоимости акций.

Таким образом, в балансе за I квартал 2003 г. акции отражены по текущей рыночной стоимости - 710 000 руб. (1000 шт. x 710 руб.). В Отчете о прибылях и убытках показан операционный доход в сумме 10 000 руб.

Если рыночная стоимость неизвестна

Если рыночную цену вложений определить нельзя, то их надо учитывать по первоначальной стоимости.

Если первоначальная стоимость не равна номиналу ценной бумаги (например, облигация куплена с дисконтом), то разницу можно равномерно списывать на финансовый результат. Делать это нужно каждый раз, когда фирме должен начисляться доход по ценной бумаге. Например, если доход по облигации выплачивается ежемесячно, то каждый месяц в доходы можно включать такую сумму:

Номинальная Первоначальная Срок службы Сумма,

стоимость - стоимость : облигации = списываемая

облигации облигации (в месяцах) на прибыль

В бухучете такие разницы отражаются так же, как и по ценным бумагам, которые котируются на рынке.

Пример. ЗАО "Актив" 1 апреля 2003 г. приобрело облигации ООО "Пассив" за 66 000 руб. Номинальная стоимость ценных бумаг - 72 000 руб. Срок погашения облигаций - 1 год. По облигациям "Пассив" ежемесячно платит 0,5 процента от номинальной стоимости.

Разницу между фактической и номинальной стоимостью облигаций бухгалтер "Актива" списывает ежемесячно на финансовый результат. Каждый месяц он включает в доход такую сумму:

(72 000 руб. - 66 000 руб.) : 12 мес. = 500 руб.

Указанные операции бухгалтер "Актива" отразил так:

1 апреля

Дебет 58-2 Кредит 51

- 66 000 руб. - оприходованы облигации;

ежемесячно (с апреля 2003 г. по март 2004 г.)

Дебет 76 Кредит 91-1

- 360 руб. (72 000 руб. x 0,5%) - отражен доход по облигациям;

Дебет 58-2 Кредит 91-1

- 500 руб. - отражена разница между фактической и номинальной стоимостью облигаций.

Обратите внимание: если ожидается обесценение вложений в некотируемые ценные бумаги, то надо создать специальный резерв. Он равен величине снижения стоимости бумаг. Резерв создается такой проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 59

- создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Примечание. Когда и как создавать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, написано в ПБУ 19/02.

Доходы и расходы по финансовым вложениям

Владея финансовыми вложениями, фирма получает доходы: проценты по ценным бумагам, дивиденды и т.д. Они учитываются по-разному в зависимости от того, чем занимается организация.

Если основной вид деятельности организации - получение дохода от владения ценными бумагами, вложений средств в уставные капиталы других фирм и т.д., то доход нужно отражать как выручку:

Дебет 76 Кредит 90-1

- отражены в составе выручки проценты по акциям, дивиденды и т.д.

Если получение доходов от владения ценными бумагами не является основным видом деятельности, то их нужно учитывать так:

Дебет 76 Кредит 91-1

- отражены в составе прочих доходов проценты, дивиденды и т.д.

Затраты по обслуживанию финансовых вложений (услуги депозитария, плата за выписку со счета депо и т.д.), а также расходы, связанные с выдачей займов, - это операционные расходы. Их надо отражать так:

Дебет 91-2 Кредит 51, 76...

- отражены расходы по обслуживанию финансовых вложений (выдаче займов).

Выбытие финансовых вложений

Финансовые вложения фирма может продать, подарить, передать в уставный капитал и т.д. В любом случае нужно списать их балансовую стоимость. Она определяется по-разному в зависимости от вида вложений.

Как списать котируемые ценные бумаги

Себестоимость таких активов равна стоимости, по которой вложения учитываются на балансе (по последней оценке).

Пример. ООО "Пассив" продало 14 апреля 2003 г. 500 из 1000 акций ОАО "Баланс". Эти ценные бумаги котируются. Биржевая стоимость акций на 31 марта равна 710 руб. за штуку. "Пассив" продал акции по 715 руб.

Эти операции бухгалтер "Пассива" отразил так:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 357 500 руб. (500 акций x 715 руб.) - отражен доход от продажи акций;

Дебет 91-2 Кредит 58-1

- 355 000 руб. (500 акций x 710 руб.) - списана себестоимость проданных акций;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 2500 руб. (357 500 - 355 000) - отражена прибыль от продажи акций.

Как списать некотируемые ценные бумаги

Некотируемые ценные бумаги можно списать методом средней первоначальной стоимости или методом ФИФО. Эти методы надо применять в таком же порядке, как при списании материалов, продаже товаров и т.д. Примеры списания ценных бумаг с использованием указанных методов приведены в Приложении к ПБУ 19/02.

Примечание. Как списать ценные бумаги методом ФИФО и методом средней стоимости, написано в Приложении к ПБУ 19/02.

Как списать остальные финансовые вложения

К этой группе вложений относятся: вклады в уставные капиталы (кроме акций акционерных обществ), предоставленные займы, депозиты в банках и дебиторская задолженность. Эти активы нужно списывать по первоначальной стоимости каждой единицы.

Пример. На балансе ООО "Пассив" числятся 3 векселя 3-х лиц. Ценные бумаги куплены по такой цене:

- вексель ООО "Альфа" за 50 000 руб.;

- вексель ЗАО "Бета" за 150 000 руб.;

- вексель ОАО "Дельта" за 100 000 руб.

В апреле 2003 г. "Пассив" продал векселя "Альфы" и "Дельты". За это организация получила соответственно 60 000 и 95 000 руб.

За посреднические услуги по продаже векселей фирма заплатила 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.).

Указанные операции бухгалтер "Пассива" отразил так:

продажа векселя "Альфы"

Дебет 76 Кредит 91-1

- 60 000 руб. - отражена задолженность покупателя векселя;

Дебет 91-2 Кредит 58-2

- 50 000 руб. - списана учетная стоимость векселя;

продажа векселя "Дельты"

Дебет 76 Кредит 91-1

- 95 000 руб. - отражена задолженность покупателя векселя;

Дебет 91-2 Кредит 58-2

- 100 000 руб. - списана учетная стоимость векселя;

посреднические услуги

Дебет 91-2 Кредит 76

- 1200 руб. - отражены услуги посредника (с учетом НДС).

В конце месяца бухгалтер "Пассива" определил финансовый результат от продажи векселей:

Дебет 91-9 Кредит 99

- 3800 руб. ((60 000 - 50 000) + (95 000 - 100 000) - 1200) - отражена прибыль от продажи векселей.

Д.Квитко

Эксперт "Расчета"

Подписано в печать

01.03.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——