"Финансовая газета", N 9, 2003

РАСХОДЫ ПРОДАВЦА ПОСЛЕ ПОДПИСАНИЯ

ДОГОВОРА КУПЛИ - ПРОДАЖИ

Рассмотрим ситуацию, когда договором купли - продажи установлено, что при приобретении права собственности на здание покупатель приобретает право собственности на капитальные работы, произведенные продавцом после передачи здания по акту приемки - передачи. При этом в установленном порядке списывались расходы по его содержанию.

Для правильного анализа данной хозяйственной ситуации необходимо определить дату перехода права собственности и дату снятия объекта недвижимости с баланса продавца. Согласно п.2 ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя недвижимости возникает с момента государственной регистрации перехода этого права. Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (в ред. от 11.04.2002).

Из этого вытекает, что до момента регистрации права собственности покупатель, даже получив объект договора во владение и (или) пользование по акту приемки - передачи, не вправе им распоряжаться в отношениях с третьими лицами (продавать, сдавать в аренду, отдавать в залог и т.п.). Одновременно продавец теряет право распоряжаться этой вещью любым способом. Заключение договора означает, что стороны связали себя определенными обязательствами и не могут в одностороннем порядке их изменить (т.е. отказаться от совершения договора и др.). Пункт 1 ст.556 ГК РФ определяет порядок и момент исполнения продавцом договора продажи недвижимости. Исполнение договора состоит из двух юридически значимых действий - подписания сторонами передаточного акта или иного документа (акта приемки - передачи и т.д.) и вручения имущества покупателю.

Подписание акта приемки - передачи нежилого здания, предусмотренного ГК РФ, не освобождает стороны от обязанности составлять форму N ОС-1. При этом акт приемки - передачи помещения по гражданско - правовому договору и акт приемки - передачи основных средств (типовая межотраслевая форма N ОС-1) являются документами, имеющими различное значение: акт приемки - передачи подтверждает исполнение сторонами обязательств по договору, а форма N ОС-1 является основанием для принятия нежилого здания к учету в качестве основного средства.

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях.

Поскольку для принятия основного средства к учету необходимо выполнение двух условий, датой принятия к учету основного средства является дата государственной регистрации права собственности на него. После этого на эту же дату составляется акт (форма N ОС-1), и основное средство может быть поставлено на баланс. Таким образом, постановка основного средства на баланс осуществляется на дату государственной регистрации перехода права собственности. Вывод о принятии основных средств к учету с даты государственной регистрации подтверждается Решением Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2000 N ГКПИ 2000-1357, Письмом Минфина России от 29.02.2000 N 16-00-17-05.

Согласно ГК РФ собственник имеет право пользования принадлежащим ему имуществом. Продавец до момента государственной регистрации обязан нести расходы по содержанию здания в соответствии со ст.210 ГК РФ, которой установлена обязанность собственника нести расходы по содержанию имущества, принадлежащего ему на праве собственности. По ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Таким образом, расходы продавца на текущую эксплуатацию здания в период с даты подписания договора до даты его государственной регистрации правомерны.

Что касается правомерности осуществления продавцом капитальных затрат, то право собственника пользоваться, владеть и распоряжаться принадлежащим ему имуществом, равно как и нести расходы по его содержанию, закреплено ГК РФ.

Согласно ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В связи с этим у налоговых органов может возникнуть вопрос: являются ли экономически оправданными затраты по капитальным вложениям в здание (ремонт крыши и пр.), которое является объектом уже заключенного договора купли - продажи, при том что цена на здание остается неизменной (т.е. отсутствует экономическая выгода от капитальных вложений).

Некоторые эксперты находят выход во включении в договор условия о том, что право собственности на здание переходит к покупателю вместе со всеми улучшениями. Однако позиция налоговых органов может заключаться в следующем: условие договора о том, что одновременно с приобретением права собственности на объект покупатель приобретает право собственности на все "улучшения" объекта, не может означать экономической оправданности данных затрат, так как на продавца договором обязанность произвести данные "улучшения" не возложена. Кроме того, термин "улучшение" применяется гражданским законодательством лишь к арендным отношениям, когда стороны в акте приемки - передачи объекта недвижимости фиксируют его состояние. Данный акт позволяет определить, являются ли изменения арендованного имущества "улучшениями" или нет, так как имеется основа для сравнения.

Поэтому для правомерного отнесения на расходы затрат по капитальным вложениям перед заключением договора купли - продажи здания можно было бы подписывать предварительный договор согласно ст.429 ГК РФ, по которому стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества на условиях, предусмотренных предварительным договором. В предварительный договор можно было бы включить условие о том, что объект недвижимого имущества будет продан по цене, которая указывается в основном договоре, с тем что перед продажей будут осуществлены определенные капитальные вложения.

Предварительный договор о заключении в будущем договора купли - продажи недвижимого имущества государственной регистрации не подлежит, так как в соответствии с Законом N 122-ФЗ подлежит регистрации переход права собственности, которого по предварительному договору не происходит. Эта позиция изложена в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Эту же конструкцию можно использовать и в текущих отношениях сторон, т.е. заключить предварительный договор задним числом. Заключение предварительного договора после даты государственной регистрации удобно также тем, что позволяет точно определить виды капитальных работ, которые производил продавец.

Таким образом, переход права собственности по указанным договорам осуществляется на дату государственной регистрации права собственности. Датой принятия основного средства к учету является дата государственной регистрации перехода права собственности. Осуществление затрат продавцом по эксплуатации здания является правомерным до даты государственной регистрации и не требует дополнительного оформления. Осуществление капитальных вложений после даты подписания договора купли - продажи может вызвать определенные вопросы у налоговых органов в связи с экономической оправданностью таких затрат.

И форму N ОС-1, и акт приемки - передачи недвижимого нежилого здания представляется целесообразным составлять на дату совершения государственной регистрации, хотя Законом N 122-ФЗ, Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.02.1998 N 219 "Об утверждении Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (в ред. от 03.10.2002) не предусмотрено представление такого акта.

Итак, покупатель совершает следующие действия:

1. Заключение договора купли - продажи.

2. Получение свидетельства о государственной регистрации права.

3. Составление акта приемки - передачи.

4. Составление формы N ОС-1 и принятие здания на баланс.

5. В случае имевшихся за период с даты заключения договора до даты государственной регистрации капитальных вложений подписывается предварительный договор (до даты заключения договора купли - продажи), в котором указываются намерение сторон заключить договор купли - продажи недвижимого имущества, объект недвижимого имущества, его состояние (требующее капитальных вложений), обязанность продавца произвести соответствующие капитальные вложения.

Е.Копитар

Юрист

консалтинговой группы

"Что делать Консалт"

Подписано в печать

26.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——