"Российский налоговый курьер", N 5, 2003

ЕСЛИ ЭКСПОРТ НЕ ПОДТВЕРЖДЕН: КАК ЗАПЛАТИТЬ НДС

Иногда организация-экспортер по той или иной причине не успевает собрать пакет документов, подтверждающих экспорт товаров, в отведенный для этого срок. Как в таком случае рассчитать НДС, который нужно уплатить в бюджет? Как оформить декларацию? Что нужно сделать, если пакет документов, хотя и с опозданием, но будет собран?

Согласно ст.164 НК РФ экспортируемые товары облагаются НДС по ставке 0%. НДС, который уплачен при приобретении материальных ресурсов (работ, услуг), использованных при производстве и реализации этих товаров, принимается к вычету (этим нулевая ставка отличается от "обычного" освобождения, предусмотренного ст.149 Кодекса).

Чтобы воспользоваться нулевой ставкой налога и налоговыми вычетами, налогоплательщик должен подтвердить, что он действительно экспортировал товары. Для этого нужно представить в налоговую инспекцию документы, перечисленные в ст.165 НК РФ.

Пакет подтверждающих документов нужно сдать в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Напомним, что такой датой считается день, когда таможня поставила на грузовой таможенной декларации (ГТД) отметку "Выпуск разрешен".

Если пакет документов не собран...

Случается, что пакет документов в отведенный для этого 180-дневный срок собрать не удается. Каковы последствия этого?

Во-первых, придется начислить НДС на стоимость реализованных товаров, экспорт которых не подтвержден. Причем моментом определения налоговой базы в этом случае является день отгрузки товаров (ст.167 НК РФ). Иными словами, у экспортера появляется обязанность уплатить НДС "задним числом" за тот период, в котором он отгрузил товары иностранному покупателю.

Во-вторых, придется перечислить в бюджет пени за просрочку уплаты налога. Этого требует п.41.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации. Они утверждены Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. Впрочем, с этим требованием согласны не все специалисты (см. врезку "Точка зрения" на с. 30). Но имейте в виду: если вы примете альтернативную точку зрения, вам придется отстаивать ее в суде.

НДС по неподтвержденным экспортным поставкам исчисляется по ставкам 10 и 20%. Это закреплено в п.9 ст.165 НК РФ. В то же время в разд.II декларации по НДС по ставке 0 процентов (далее - отдельная налоговая декларация), предназначенном для расчета налога по неподтвержденному экспорту, указаны расчетные ставки 10/110 и 20/120 (графа 5 строк 390 - 450). Поэтому в этот раздел нужно вписать налоговую базу в размере стоимости неподтвержденной экспортной поставки, увеличенной на ставку НДС (графа 4 строк 390 - 450). К полученной сумме применяется расчетная ставка 10/110 или 20/120.

Отдельная налоговая декларация по неподтвержденной экспортной поставке подается за период, в котором произошла отгрузка товаров на экспорт. Так сказано в п.41.5 Методических рекомендаций.

Пример 1. Организация платит НДС ежемесячно. В 2003 г. она осуществила ряд операций (см. таблицу). Для упрощения примера расчеты между организацией и иностранным покупателем производятся в рублях.

Таблица

     
   ———————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Дата   |                       Операция                      |
   +——————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |21 апреля |Отгружены в Германию товары на экспорт на сумму      |
   |2003 г.   |600 000 руб. (на ГТД поставлена отметка таможни      |
   |          |"Выпуск разрешен")                                   |
   +——————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |29 апреля |Товары пересекли границу (на ГТД поставлена отметка  |
   |2003 г.   |пограничной таможни "Товар вывезен"), что в          |
   |          |соответствии с контрактом означает переход права     |
   |          |собственности на них                                 |
   +——————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |30 апреля |Поступила оплата в размере 600 000 руб.              |
   |2003 г.   |                                                     |
   +——————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |18 октября|Истек 180—дневный срок, в течение которого           |
   |2003 г.   |организация должна была собрать полный пакет         |
   |          |документов, подтверждающих экспорт. Документы не     |
   |          |собраны                                              |
   L——————————+——————————————————————————————————————————————————————
   

Сумма НДС, уплаченная поставщикам товаров, работ и услуг, которые были использованы при производстве и реализации экспортированных товаров, составила 50 000 руб.

Данные операции отражаются в бухгалтерском учете и налоговой отчетности так:

в апреле 2003 г.:

Дебет 62 Кредит 90

- 600 000 руб. - товары пересекли границу, что в соответствии с контрактом означает переход права собственности на них (момент реализации в бухучете);

Дебет 51 Кредит 62

- 600 000 руб. - поступила оплата за экспортируемые товары;

в мае 2003 г.

Не позднее 20 мая организация должна представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов (далее - отдельная налоговая декларация), за апрель. Стоимость осуществленной экспортной поставки (600 000 руб.) отражается в ней в Приложении А "Стоимость товаров, по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов" (см. внизу);

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Приложение А. Стоимость товаров (работ, услуг),         |
   |         по которым предполагается применение налоговой         |
   |                       ставки 0 процентов                       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Код строки 930

     
   ——————T——————————————————T———————————————T———————————————————————¬
   |N п/п|   Код операции   |Налоговая база |Сумма НДС, уплаченная  |
   |     |                  |(стоимость реа—|по приобретенным това— |
   |     |                  |лизованных то— |рам (работам, услугам),|
   |     |                  |варов (работ,  |использованным при про—|
   |     |                  |услуг)         |изводстве и реализации |
   |     |                  |               |товаров (работ, услуг),|
   |     |                  |               |по которым предполага— |
   |     |                  |               |ется применение налого—|
   |     |                  |               |вой ставки 0 процентов |
   +—————+——————————————————+———————————————+———————————————————————+
   |  1  |         2        |       3       |            4          |
   +—————+——————————————————+———————————————+———————————————————————+
   |  1  |       1011       |    600 000    |         50 000        |
   L—————+——————————————————+———————————————+————————————————————————
   

в ноябре 2003 г.

Поскольку в октябре истек 180-дневный срок, отведенный для подтверждения экспорта, на стоимость отгруженных товаров нужно начислить НДС:

Дебет 76 Кредит 68

- 120 000 руб. (600 000 руб. х 20%) - начислен НДС на стоимость неподтвержденной экспортной поставки.

Кроме того, за просрочку уплаты налога следует начислить пени. Они начисляются с 21 мая, то есть дня, следующего за тем, в который истек срок уплаты налога за апрель (месяц, когда были отгружены товары). Последний день начисления пеней - дата фактической уплаты налога.

Предположим, что налог по неподтвержденной экспортной поставке был уплачен 20 ноября, а ставка рефинансирования Банка России в период с 21 мая по 20 ноября включительно (184 дня) составляла 21% годовых.

Тогда начисление пеней бухгалтер должен отразить следующим образом:

Дебет 99 Кредит 68

- 15 456 руб. (120 000 руб. х 21% : 300 х 184 дн.) - начислены пени.

Эта сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

При этом организация должна представить в налоговую инспекцию отдельную налоговую декларацию за апрель. Стоимость неподтвержденной экспортной поставки (600 000 руб.), увеличенная на ставку НДС (20%), показывается в разд.II декларации.

Раздел II. Расчет суммы налога по операциям

при реализации товаров (работ, услуг), применение

налоговой ставки 0 процентов по которым

не подтверждено

     
   —————T———————————————————————————————T—————T———————T———————T———————¬
   | N  |   Налогооблагаемые объекты    |Код  |Налого—|Расчет—| Сумма |
   |п/п |                               |стро—|вая ба—|ная    |  НДС  |
   |    |                               |ки   |за (А) |ставка |  (Б)  |
   |    |                               |     |       |НДС    |       |
   +————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————+
   | 1  |               2               |  3  |   4   |   5   |   6   |
   +————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————+
   |25  |Реализация товаров, работ,     | 390 |720 000| 20/120|120 000|
   |    |услуг — всего:                 | 400 |       | 10/110|       |
   +————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————+
   |    |в том числе:                   |     |       |       |       |
   +————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————+
   |25.1| Реализация товаров, вывезенных| 410 |720 000| 20/120|120 000|
   |    | в таможенном режиме экспорта  | 420 |       | 10/110|       |
   +————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————+
   |    | в том числе:                  |     |       |       |       |
   +————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————+
   |    | — в страны дальнего зарубежья | 430 |720 000| 20/120|120 000|
   |    |                               | 440 |       | 10/110|       |
   +————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————+
   | ...|...                            | ... |  ...  |  ...  |  ...  |
   L————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+————————
   

Также в этом разделе указывается сумма налоговых вычетов.

     
   —————T——————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
   | N  | Налоговые вычеты по операциям при реализации | Код  |Сумма |
   |п/п | товаров (работ, услуг), применение налоговой |строки| НДС  |
   |    |ставки 0 процентов по которым не подтверждено |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 1  |                       2                      |   3  |   4  |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |28  |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику |  680 |50 000|
   |    |и уплаченная им при приобретении товаров      |      |      |
   |    |(работ, услуг), использованных при            |      |      |
   |    |производстве экспортных товаров, а также      |      |      |
   |    |товаров, приобретенных для перепродажи на     |      |      |
   |    |экспорт, экспорт которых документально не     |      |      |
   |    |подтвержден                                   |      |      |
   |    +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |    |в том числе:                                  |      |      |
   |    +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |    | — в страны дальнего зарубежья                |  690 |50 000|
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | ...|...                                           |  ... |      |
   L————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————
   

Разница между начисленной суммой НДС и величиной налоговых вычетов 70 000 руб. (120 000 руб. - 50 000 руб.) отражается по итоговой строке 910 разд.II отдельной налоговой декларации. Из этой строки она переносится в строку 480 "обычной" декларации по НДС.

Если пакет документов все же собран...

Если впоследствии экспортер соберет пакет необходимых документов, уплаченную сумму НДС можно вернуть. Порядок возмещения налога предусмотрен в ст.176 НК РФ. Для этого экспортеру нужно вновь представить в налоговую инспекцию отдельную налоговую декларацию и пакет подтверждающих документов в соответствии со ст.165 НК РФ.

Пример 2. Вернемся к примеру 1. Предположим, полный пакет документов, подтверждающих экспорт, организация собрала в январе 2004 г.

В этом случае не позднее 20 февраля организация должна подать в налоговую инспекцию отдельную налоговую декларацию за январь. Стоимость подтвержденной экспортной поставки (600 000 руб.) отражается в разд.I декларации.

Раздел I. Расчет суммы налога

по операциям при реализации товаров (работ, услуг),

применение налоговой ставки 0 процентов

по которым подтверждено

     
   —————T———————————————————————————T——————T—————————T——————T———————¬
   | N  | Налогооблагаемые объекты  | Код  |Налоговая|Ставка| Сумма |
   |п/п |                           |строки|база (А) | НДС  |НДС (Б)|
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1  |             2             |   3  |    4    |  5   |   6   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |1   |Реализация товаров, работ, |  010 | 600 000 |  0   |   0   |
   |    |услуг — всего:             |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |    |в том числе:               |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |1.1 |Реализация товаров,        |  020 | 600 000 |  0   |   0   |
   |    |вывезенных в таможенном    |      |         |      |       |
   |    |режиме экспорта            |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |    |в том числе:               |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |    |— в страны дальнего        |  030 | 600 000 |  0   |   0   |
   |    |зарубежья                  |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | ...|...                        |  ... |   ...   |  ... |  ...  |
   L————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————
   

     
   —————T——————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
   | N  | Налоговые вычеты по операциям при реализации | Код  | Сумма |
   |п/п | товаров (работ, услуг), применение налоговой |строки|  НДС  |
   |    | ставки 0 процентов по которым не подтверждено|      |       |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   | 1  |                       2                      |   3  |   4   |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   | 4  |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику |  140 | 50 000|
   |    |и уплаченная им при приобретении товаров      |      |       |
   |    |(работ, услуг), использованных при            |      |       |
   |    |производстве экспортных товаров, а также      |      |       |
   |    |товаров, приобретенных для перепродажи на     |      |       |
   |    |экспорт, экспорт которых документально        |      |       |
   |    |подтвержден                                   |      |       |
   |    +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |    |в том числе:                                  |      |       |
   |    +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |    |— в страны дальнего зарубежья                 |  150 | 50 000|
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   | ...|...                                           |  ... |  ...  |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |22  |Сумма налога, ранее уплаченная по товарам     |  360 |120 000|
   |    |(работам, услугам), по которым применение     |      |       |
   |    |налоговой ставки 0 процентов ранее не было    |      |       |
   |    |документально подтверждено                    |      |       |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |23  |Суммы налога, ранее принятые к вычету по      |  370 | 50 000|
   |    |товарам (работам, услугам), по которым        |      |       |
   |    |применение налоговой ставки 0 процентов ранее |      |       |
   |    |не было документально подтверждено, и         |      |       |
   |    |подлежащие восстановлению                     |      |       |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   | ...|...                                           |  ... |  ...  |
   L————+——————————————————————————————————————————————+——————+————————
   

В разд.I также указываются следующие суммы НДС:

- перечисленная поставщикам материальных ресурсов, работ и услуг, использованных при производстве и реализации экспортированных товаров (50 000 руб.);

- уплаченная со стоимости экспортной поставки (120 000 руб.);

- уплаченная поставщикам и ранее уже принятая к вычету (50 000 руб.). На эту сумму уменьшается общая величина налоговых вычетов.

После того как инспекция примет решение о возмещении НДС, бухгалтер должен сделать следующую проводку:

Дебет 68 Кредит 76

- 120 000 руб. - возмещена сумма НДС, уплаченная ранее со стоимости неподтвержденной экспортной поставки.

К.А.Иванов

Руководитель Департамента

информационных технологий

аудиторской компании

"ЮКОН/эксперты и консультанты"

Подписано в печать

18.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——