"Нормативные акты для бухгалтера", N 4, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 26.12.2002 N 135Н

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ УКАЗАНИЙ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ СПЕЦИАЛЬНОГО ИНСТРУМЕНТА,

СПЕЦИАЛЬНЫХ ПРИСПОСОБЛЕНИЙ, СПЕЦИАЛЬНОГО

ОБОРУДОВАНИЯ И СПЕЦИАЛЬНОЙ ОДЕЖДЫ">

Перед вами - Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее - Указания). Они адресованы всем российским организациям (кроме кредитных и бюджетных). Но в первую очередь новый документ заинтересует бухгалтеров промышленных, научно-производственных и строительных фирм. Ведь удельный вес спецоборудования в общей структуре активов высок именно на таких предприятиях.

Указания вводятся в действие с 1 января 2003 г. Поэтому уже сейчас бухгалтерам следует проверить, соответствует ли практика, сложившаяся в их фирме, требованиям Минфина России.

Подчеркнем, что Указания применяются только в бухгалтерском учете. При расчете налогооблагаемой прибыли пользоваться ими нельзя. Однако отдельные нормы Указаний допускают различные варианты их применения (например, способы начисления амортизации). Чтобы избежать двойной работы, можно закрепить те или иные нормы в учетной политике и применять их как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

По операциям, унифицировать которые не удастся (например, списание недолговечного, но дорогого имущества), в бухгалтерском учете придется отражать временные разницы и делать дополнительные проводки. Порядок формирования таких записей определен в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Общие положения

Инструменты, оснастка, оборудование и одежда, об учете которых говорится в Указаниях (далее - специмущество), относятся к оборотным активам (п.2 Указаний). Отличительным признаком такого имущества является его предназначение. Специальными признаются инструменты (приспособления, оборудование, аппаратура), которые используются для выполнения каких-либо нестандартных технологических операций. Например, в их число входят уникальные штампы, предназначенные для обработки деталей одного наименования, пресс-формы с неизменяемой конфигурацией, модельная оснастка, стенды для контроля параметров конкретных изделий и т.п. Технические средства, предназначенные для выполнения типовых операций, к специмуществу не относятся.

Примерный перечень специмущества приведен в п.п.3 - 7 Указаний. Что же касается конкретного перечня, то его организация должна определить самостоятельно, исходя из особенностей своего производственного процесса (п.8 Указаний).

Бухгалтерский учет специмущества можно вести в порядке, аналогичном порядку учета основных средств (п.9 Указаний). Это правило целесообразно применять к тем инструментам или приспособлениям, стоимость которых не превышает 10 000 руб. Такое имущество ПБУ 6/01 позволяет списывать на затраты сразу, поэтому вести по нему двойной учет не придется.

Поступление специмущества

Специмущество принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая рассчитывается так же, как и фактическая себестоимость материально-производственных запасов. Если специмущество приобретено по договору купли-продажи, в себестоимость включаются все затраты, связанные с покупкой и доставкой (за вычетом возмещаемых налогов). Если оно поступило безвозмездно, себестоимость приравнивается к текущей рыночной стоимости. Если имущество внесено в качестве вклада в уставный капитал, себестоимость принимается в оценке, согласованной учредителями.

Часто организации изготавливают специмущество своими силами. Тогда в его фактическую себестоимость включаются все затраты по производству.

До передачи в эксплуатацию специмущество учитывается по счету 10 "Материалы" на отдельном субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

Пример 1. В марте 2003 г. автозавод приобрел пресс-форму для изготовления деталей, которые устанавливаются на несерийные автомобили. Стоимость пресс-формы - 60 000 руб. (в т.ч. НДС - 10 000 руб.). Пресс-форма куплена через посредника, услуги которого обошлись заводу в 3000 руб. (в т.ч. НДС - 500 руб.). По своим техническим характеристикам пресс-форма позволяет изготовить 500 деталей. Такое количество деталей завод планирует израсходовать за полгода. Следовательно, нормативный срок службы пресс-формы составляет 6 месяцев.

Но даже если бы этот срок превышал 12 месяцев, в бухгалтерском учете пресс-форма должна быть включена в состав оборотных активов. Поэтому при ее оприходовании выполняются следующие проводки:

Дебет 10 субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" Кредит 60

- 50 000 руб. - оприходована пресс-форма;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - учтен входной НДС;

Дебет 10 субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" Кредит 60

- 2500 руб. - учтены расходы по оплате услуг посредника;

Дебет 19 Кредит 60

- 500 руб. - учтен НДС по посредническим услугам;

Дебет 60 Кредит 51

- 63 000 руб. - оплачены пресс-форма и услуги посредника;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 10 500 руб. - уплаченный НДС принят к вычету.

Если специмущество изготавливается своими силами, все затраты сначала группируются на счете 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства", а при передаче на склад переносятся на счет 10. Окончание работ по изготовлению спецоснастки подтверждается актом выполненных работ, образец которого прилагается к Указаниям. При передаче изготовленной спецоснастки на склад составляется либо накладная (форма N М-15), либо требование-накладная (форма N М-11). Минфин России рекомендует оформлять эти документы в трех экземплярах: один - для бухгалтерии, второй - для кладовщика, третий - для подразделения, в котором изготовлена оснастка.

Если типовые бланки по каким-либо причинам не устраивают бухгалтера, он может применять самостоятельно разработанные формы первичных документов (п.15 Указаний). В этом случае необходимо, чтобы они содержали все обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом "О бухгалтерском учете":

- наименование документа и дату его оформления;

- название фирмы, составившей документ;

- содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении;

- должности лиц, ответственных за совершение и правильность оформления операции, а также их подписи.

При поступлении специмущества на склад заполняется приходный ордер по форме N М-4.

Бывает, что крупногабаритное спецоборудование сразу передается в производство, минуя склад. Минфин России настаивает на том, чтобы в таких ситуациях кладовщик одновременно оформлял два документа: о том, что имущество принято на склад, и о том, что оно сразу же выдано со склада (п.17 Указаний).

Отпуск в производство

Выдача специмущества со склада в производство отражается проводкой:

Дебет 10 субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"

Кредит 10 субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе"

- на сумму фактической себестоимости объекта.

При этом оформляются накладные (формы N М-11 или М-15), а также лимитно-заборные карты (форма N М-8). Можно использовать и самостоятельно разработанные документы.

Забегая вперед, отметим, что списание специмущества возможно только при его физическом выбытии (п.31 Указаний). Исключение сделано только для спецодежды с нормативным сроком эксплуатации не более 12 месяцев. Ее можно списывать на затраты в момент выдачи сотрудникам (п.21 Указаний). Что же касается спецоснастки, до тех пор пока она не будет полностью изношена (повреждена, передана другой организации и т.д.), ее стоимость должна числиться на счете 10.

В налоговом учете стоимость спецоборудования (если оно не признается амортизируемым имуществом) списывается на расходы в момент передачи в производство (ст.272 НК РФ). Таким образом, периоды, в которых эти затраты учитываются при формировании балансовой и налогооблагаемой прибыли, различаются. Возникает так называемая налогооблагаемая временная разница.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что в марте 2003 г. пресс-форма передана в кузнечно-прессовый цех автозавода. При выдаче ее со склада в учете делается проводка:

Дебет 10 субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"

Кредит 10 субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе"

- 52 500 руб. - пресс-форма передана в эксплуатацию.

Поскольку срок службы пресс-формы - менее года, в налоговом учете она, независимо от стоимости, не признается амортизируемым имуществом. Следовательно, эта сумма сразу включается в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль I квартала. Чтобы отразить в бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство, нужно сделать запись:

Дебет 20 субсчет "Налогооблагаемые временные разницы"

Кредит 20 субсчет "Стоимость спецоснастки"

- 52 500 руб. - отражена налогооблагаемая временная разница.

Отложенное налоговое обязательство, исчисленное с этой разницы, будет равно 12 600 руб. (52 500 руб. x 24%).

При составлении бухгалтерской отчетности за I квартал отложенные налоговые обязательства, накопленные по всем аналогичным операциям, нужно будет учесть при расчете "условного расхода по налогу на прибыль". Так, согласно ПБУ 18/02, называется налог на бухгалтерскую прибыль.

Аналитический учет специмущества, которое находится в производстве, ведется по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости объектов. В учетных документах надо отражать дату поступления в эксплуатацию, место эксплуатации и материально ответственных лиц. Учет можно вести как на бумажных, так и на магнитных носителях.

Для имущества, стоимость которого списывается на затраты в момент выдачи в производство, Минфин России рекомендует использовать дополнительный забалансовый счет "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию". Забалансовый учет позволит контролировать сохранность специмущества.

Амортизация специмущества

Как правило, стоимость специмущества должна погашаться через амортизационные отчисления. Исключение сделано только для спецоснастки, которая либо используется в массовом производстве, либо, наоборот, предназначена для изготовления одного конкретного заказа (п.25 Указаний).

Стоимость остального специмущества (кроме спецодежды) погашается одним из следующих способов:

- пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

- линейным способом.

По спецодежде амортизацию можно начислять только линейным способом (п.26 Указаний). При этом нормы амортизации должны быть рассчитаны исходя из сроков полезного использования одежды, которые предусмотрены типовыми отраслевыми нормами.

Порядок начисления линейной амортизации в дополнительных пояснениях не нуждается. Сначала, исходя из нормативного срока службы специмущества, бухгалтер определяет годовую и месячную нормы амортизации. Затем, исходя из стоимости имущества, он рассчитывает сумму амортизации, которая ежемесячно будет относиться на затраты.

При "пропорциональном" способе норма амортизации определяется как отношение стоимости специмущества к предполагаемому объему выпуска той или иной продукции в натуральном выражении.

Пример 3. Вернемся к условиям примера 1. Предположим, что автозавод решил амортизировать стоимость пресс-формы пропорционально объему изготовленных с ее помощью деталей.

В марте кузнечно-прессовый цех, куда передана пресс-форма, выпустил 20 таких деталей, в апреле - 250, в мае - 200, в июне - 30. Таким образом, к концу II квартала пресс-форма выработала свой ресурс, и ее стоимость должна быть полностью перенесена на затраты.

Сумма амортизации за март составит 2100 руб. (52 500 руб. : 500 дет. x 20 дет.).

Она списывается на себестоимость проводкой:

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"

- 2100 руб. - списана стоимость пресс-формы за март.

Аналогично рассчитывается амортизация и в последующие месяцы:

- апрель - 26 250 руб. (52 500 руб. : 500 дет. x 250 дет.);

- май - 21 000 руб. (52 500 руб. : 500 дет. x 200 дет.);

- июнь - 3150 руб. (52 500 руб. : 500 дет. x 30 дет.).

Если производство продукции, для которого предназначена спецоснастка, прекращается досрочно, ее остаточная стоимость относится на операционные расходы и списывается на финансовый результат. Затраты, связанные с ремонтом и обслуживанием спецоснастки, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п.п.28, 29 Указаний).

Выбытие специмущества

Специмущество может быть списано с баланса в результате продажи (безвозмездной передачи), полного износа (морального и физического), из-за поломки или повреждения (в т.ч. при чрезвычайных ситуациях), а также при его передаче в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Все возникающие при этом доходы и расходы признаются операционными (п.33 Указаний).

Выручка от реализации специмущества учитывается в сумме, указанной в договоре купли-продажи (п.32 Указаний).

Если специмущество непригодно для дальнейшей эксплуатации, решение о его списании должна принимать постоянно действующая или рабочие инвентаризационные комиссии. Функции этих комиссий определены в п.35 Указаний.

Если списывается сложное спецоборудование, то предварительно оно должно быть разобрано. Все материалы, полученные от разборки, указываются в накладной, по которой они передаются на склад. Перед этим комиссия (с обязательным участием бухгалтера) должна оценить их.

Списание специмущества оформляется актом, который должен утвердить руководитель организации. В п.п.36 и 37 Указаний говорится о том, как составить этот акт.

Порядок списания недостач, которые выявлены в ходе инвентаризации, установлен п.п.39 - 42 Указаний.

Особенности бухучета спецоснастки

При большом количестве спецоснастки бухгалтер может организовать ее укрупненный учет (п.43 Указаний). Для этого оснастку следует разбить на комплекты, каждый из которых должен быть "привязан" к конкретному изделию. Например, в один комплект могут быть объединены 10 литейных форм, используемых для отливки разных деталей одного агрегата. Каждой из них нужно присвоить общий отличительный признак (код), подтверждающий, что все эти формы образуют самостоятельную учетную единицу.

Фактическая себестоимость всего комплекта складывается из фактических затрат по изготовлению (приобретению) каждого приспособления. Но к учету он принимается как обособленный объект без разбивки по составляющим. Если в процессе эксплуатации возникает необходимость отремонтировать тот или иной элемент комплекта, то затраты на такой ремонт стоимость учетного объекта не увеличивают, а включаются в расходы по обычным видам деятельности (п.46 Указаний).

Стоимость комплекта списывается в том же порядке, что и стоимость отдельных объектов спецоснастки.

Такой порядок может применяться как к приспособлениям, изготовленным силами организации, так и к имуществу, приобретенному на стороне (п.45 Указаний).

Оперативный учет специмущества

Заключительные разделы Указаний (VI и VII) посвящены количественному учету специнструментов, приспособлений и спецодежды. В них подробно описывается порядок документального оформления выдачи имущества со склада, его передачи из подразделения в подразделение, возврата или обмена.

На наш взгляд, Минфин России излишне "зарегламентировал" в общем-то несложную процедуру контроля за движением спецприспособлений. Например, очень громоздким и неудобным выглядит порядок применения одно- и двухмарочной системы выдачи специнструментов, а также специальных инструментальных жетонов (п.п.52 - 53 Указаний).

Впрочем, этот раздел Указаний носит скорее рекомендательный характер. Мы считаем, что бухгалтер совместно с мастерами и с начальником инструментального склада могут разработать свою систему оперативного учета и применять ее на практике.

Порядок выдачи спецодежды должен быть установлен в коллективном договоре. Выдача и возврат спецодежды отражаются в личных карточках работников. В требованиях на выдачу спецодежды необходимо давать ссылки на типовые нормы, а в личных карточках - срок носки, процент годности на момент выдачи.

Сроки нахождения спецодежды в производстве тоже нужно контролировать. Для этого Минфин России рекомендует ставить на каждой вещи штамп с указанием даты выдачи.

Следует помнить и том, что спецодежда является собственностью фирмы. Поэтому при увольнении работника, по окончании сроков носки, или при его переводе на работу, где спецодежда не предусмотрена, он должен вернуть имущество на склад.

Часто фирмы используют так называемую дежурную спецодежду, предназначенную для общего пользования. Такая одежда хранится в кладовой подразделения и выдается лишь на время проведения тех или иных работ. Если спецодежда закреплена за конкретными рабочими местами, то она передается от смены к смене. Учет дежурной спецодежды ведется на отдельных карточках.

Сдача спецодежды в ремонт, стирку или на ответственное хранение оформляется ведомостью. Ее должен подписать работник, с которым заключен договор о материальной ответственности. Возврат спецодежды производится по тем же ведомостям.

А.В.Токарев

Эксперт "НА"

Подписано в печать

17.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——