"Налоговый вестник", N 3, 2003

О ПРИМЕНЕНИИ П.1 ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ

ОТ 01.01.2002 N 1 ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В Минфин России поступает много запросов с просьбой прокомментировать Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" для целей бухгалтерского учета.

В периодических изданиях, освещающих бухгалтерскую тематику, публиковались многочисленные разъяснения по этому поводу, однако вопросы, касающиеся данного Постановления Правительства РФ, по-прежнему возникают.

В соответствии со ст.258 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 утверждена Классификация основных средств, объединенных в 10 амортизационных групп в соответствии со сроками их полезного использования, введенная в действие с 1 января 2002 г. Срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества на основании Классификации основных средств, которая может быть использована для целей бухгалтерского учета только в отношении объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету начиная с 1 января 2002 г. (дебет счета 01). Почему? На этот и другие вопросы постарается ответить автор данной статьи.

Читателям журнала необходимо иметь в виду, что вопросы бухгалтерского учета основных средств следует рассматривать комплексно. Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ) учет основных средств определяется тем, кому принадлежит право собственности на них. В соответствии со ст.6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций, которым предоставлено право установить меньший лимит стоимости предметов для их принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте.

Бухгалтерский учет основных средств претерпел ряд изменений в течение 2000 - 2002 гг. Так, Приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, было внесено изменение, согласно которому произошло изменение стоимости объектов основных средств заменой слов с "не более 2000 руб. за единицу" на "не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей", которые можно списывать на затраты на производство по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. Узнав об этом изменении, большинство бухгалтеров решило срочно пересмотреть установленный в учетной политике лимит и списать все объекты основных средств стоимостью менее 10 000 руб. за единицу по состоянию на 1 января 2002 г. (Д-т 20, 44 К-т 01), однако, забыв при этом, во-первых, о норме, приведенной в п.п.14 и 20 ПБУ 6/01, согласно которой срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств, а также при улучшении (повышении) первоначально принятых показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации (пересматривается срок полезного использования по этому объекту). Во-вторых, новое стоимостное ограничение, установленное Приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н, касается только тех основных средств, которые введены в эксплуатацию начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г., и распространяется на объекты основных средств, принятые к бухгалтерскому учету с 1 января 2002 г. Если объекты основных средств были приобретены организацией до 1 января 2002 г. и стоили не более 10 000 руб. за единицу, их нельзя было списывать на затраты на производство (на расходы на продажу) единовременно в части недоамортизированной стоимости и тем самым уменьшать налог на имущество организации за 2002 г. согласно Письму МНС России от 06.09.2002 N ШС-6-21/1377 "О налоге на имущество предприятий".

В-третьих, сами объекты основных средств фактически не списываются, а списывается их стоимость. Эти объекты продолжают эксплуатироваться, модернизироваться, подвергаются текущему и капитальному ремонту. По сути, это обычные расходы организации на модернизацию объектов основных средств, которые не должны единовременно приниматься для исчисления финансового результата организации.

Однако возникает любопытная ситуация в случае, если руководитель организации принял решение о модернизации объекта стоимостью до 10 000 руб. (то есть затраты на модернизацию объекта основных средств составили бы, например, 8000 руб.).

При модернизации объекта основных средств стоимостью до 10 000 руб. все затраты первоначально учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем по решению руководителя организации либо сразу списываются на затраты на производство (расходы на продажу), либо после регистрации объекта приходуются по счету 01 "Основные средства", и на объект основных средств начисляется амортизация с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до полного погашения его стоимости или списания объекта с бухгалтерского учета. Такие объекты основных средств должны учитываться в целях контроля на отдельном субсчете счета 01 "Основные средства". При этом порядок учета подобных основных средств должен быть установлен соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденному Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Что же произошло нового в учете основных средств за последние два года?

1) появилась новая трактовка определения срока полезного использования основных средств - это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации экономические выгоды (доход);

2) ПБУ 6/01 теперь применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности (счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности");

3) для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта;

4) произошла отмена такого самостоятельного вида активов в составе основных средств, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, ранее учитывавшиеся по счетам 12 и 13 старого Плана счетов;

5) с 1 января 2001 г. отменен для принятия отдельных предметов в качестве основных средств стоимостный критерий - 100 МРОТ за единицу, независимо от срока полезного использования. Для целей бухгалтерского учета, так же как и для исчисления налога на прибыль, организациям следует учитывать норму гл.25 НК РФ о невключении в состав амортизируемого имущества имущества, первоначальная стоимость которого составляет 10 000 руб. за единицу включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию и подлежит списанию на затраты производства (расходы на продажу). Учитывая возникшую проблему по излагаемому вопросу, Минфин России совместно с Департаментом налоговой политики Минфина России подготовил Письма от 29.08.2002 N 04-05-06/34 и от 16.09.2002 N 16-00-14/359 <*>, согласно которым:

1) при применении Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 для целей бухгалтерского учета организация использует приведенную в нем Классификацию основных средств для определения срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (по дебету счета 01) начиная с 1 января 2002 г.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Хотя эти Письма не имеют юридической силы и не являются нормативными актами (см. Постановление Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации"), они могут приниматься к сведению в практической деятельности.

Действие нормы, изложенной в последнем абзаце п.18 ПБУ 6/01 (в ред. Приказа от 18.05.2002 N 45н), в части стоимостных ограничений "не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей" также распространяется только на объекты основных средств, принятые к бухгалтерскому учету с 1 января 2002 г.

Амортизация по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до указанной даты, для целей бухгалтерского учета продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.

Порядок и способы начисления амортизации объектов основных средств для целей бухгалтерского учета установлены ПБУ 6/01.

В соответствии с этим Положением при использовании способа уменьшаемого остатка организация имеет право применять коэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) все объекты бухгалтерского учета, которые до вступления в силу гл.25 НК РФ входили в состав основных средств, в целях бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 6/01 (в редакции дополнений и изменений) остаются в составе основных средств до их выбытия (продажи, безвозмездной передачи, морального или физического износа) независимо от их стоимости и оставшегося срока полезного использования. Амортизация по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до указанной даты, продолжает начисляться для целей бухгалтерского учета исходя из срока их полезного использования, определенного при постановке объекта основных средств на учет и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.

Что касается законодательства по налогу на прибыль, то с введением в действие гл.25 НК РФ вышеуказанные объекты основных средств исключаются из состава амортизируемого имущества в случае, если их первоначальная (восстановительная) стоимость составляет 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации - менее 12 месяцев.

Механизм включения в состав расходов сумм, подлежащих единовременному списанию в целях налогообложения при формировании налоговой базы переходного периода, осуществляется в соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в редакции последующих дополнений и изменений);

6) основным условием принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств считается их использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

7) при принятии организацией решения о переоценке основных средств следует иметь в виду условие, что основные средства переоцениваются в последующем регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (справедливой стоимости). Уточненный порядок отражения результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете максимально учитывает требование Международного стандарта финансовой отчетности 16 "Основные средства" (согласно МСФО 16 основные средства учитываются по фактической стоимости, а в соответствии с ПБУ 6/01 - по первоначальной стоимости) - регулярность проведения переоценки основных средств. Переоценке подлежат не отдельные объекты, а группы однородных объектов основных средств путем индексации либо путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При переоценке основных средств должна быть скорректирована и сумма начисленной амортизации;

8) при использовании способа уменьшаемого остатка организация имеет право применять коэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации;

9) в ПБУ 6/01 отсутствует подраздел, посвященный аренде основных средств (см. подраздел 6 "Аренда основных средств" Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н);

10) к основным средствам отнесены квартиры. До 1 января 2001 г. они учитывались в составе нематериальных активов (счет 04);

11) учет основных средств, находящихся в собственности двух и более организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно принадлежащей доле в общей собственности. Доля каждой из сторон, как правило, определяется в соглашении между всеми собственниками.

Пример. ОАО "Стройсервис" построило здание производственного назначения (торговый комплекс). Строительство торгового комплекса осуществляла строительная организация (подрядчик). Стоимость строительства объекта составила 2 400 000 руб. (включая НДС 400 000 руб.). Для строительства объекта были использованы привлеченные денежные средства ООО "Вианко" - 600 000 руб. По договору подряда между ОАО "Стройсервис" и ООО "Вианко" построенный торговый комплекс является общей собственностью этих организаций. Доля собственности ООО "Вианко" равна вкладу в строительство, то есть 600 000 руб. В бухгалтерском учете операции, связанные со строительством торгового комплекса, отражаются следующим образом:

Д-т 51 К-т 86 - 600 000 руб. - поступили денежные средства дольщиков 000 "Вианко";

Д-т 08 К-т 60 - 2 000 000 руб. (2 400 000 руб. - 400 000 руб.) - затраты, связанные со строительством торгового комплекса (без учета НДС);

Д-т 19 К-т 60 - 400 000 руб. - учтен НДС со стоимости строительно - монтажных работ;

Д-т 60 К-т 51 - 2 400 000 руб. - оплачены строительно - монтажные работы.

Доля собственности, принадлежащая ОАО "Стройсервис", составляет 1 800 000 руб. (2 400 000 руб. - 600 000 руб.). Эта сумма включает НДС 300 000 руб. (1 800 000 руб. х 20% : 120).

Соответственно, у ОАО "Стройсервис" торговый комплекс должен быть принят к бухгалтерскому учету по стоимости, равной 1 500 000 руб. (1 800 000 руб. - 300 000 руб.);

Д-т 01 К-т 08 - 1 500 000 руб. - принят на учет торговый комплекс в доле, принадлежавшей ОАО "Стройсервис";

Д-т 68 К-т 19 - 400 000 руб. - принят к зачету НДС, уплаченный строительной организации.

В свою очередь, доля собственности ООО "Вианко" будет равна 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб. (600 000 руб. х 20% : 120));

Д-т 86 К-т 08 - 500 000 руб. - передана доля собственности, принадлежащая ООО "Вианко";

Д-т 86 К-т 51 - 100 000 руб. - возвращена часть денежных средств, равная сумме НДС, приходящейся на долю ООО "Вианко".

В бухгалтерском учете ООО "Вианко" отражаются следующие операции:

Д-т 76 К-т 51 - 600 000 руб. - перечислены денежные средства ОАО "Стройсервис";

Д-т 08 К-т 76 - 500 000 руб. - отражена доля собственности ООО "Вианко";

Д-т 01 К-т 08 - 500 000 руб. - принята к учету часть торгового комплекса, принадлежащая на праве собственности ООО "Вианко";

Д-т 51 К-т 76 - 100 000 руб. - получена часть денежных средств, равная сумме НДС, приходящаяся на долю ООО "Вианко".

Следовательно, для целей бухгалтерского учета п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 можно применять только в отношении тех основных средств, которые приняты к бухгалтерскому учету (по дебету счета 01) начиная с 1 января 2002 г. Точно такой же позиции придерживается и МНС России. На это руководителям организаций нужно обратить особое внимание.

Руководителям и главным бухгалтерам организаций следует иметь в виду, что все принятые до настоящего времени Положения по бухгалтерскому учету (стандарты) и другие методические указания по бухгалтерскому учету применяются исключительно только для целей бухгалтерского учета.

МНС России права регулирования вопросов бухгалтерского учета и отчетности не предоставлены.

В.Д.Глинистый

Начальник отдела

Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности

Минфина России

Подписано в печать

14.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——