"Налоговый вестник", N 3, 2003

ПРОВЕРКА ПРАВИЛЬНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Методологические основы формирования информации об основных средствах в бухгалтерском учете определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в котором указано, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, признаваемый как объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.

Не признаются основными средствами:

- машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций - изготовителей;

- машины, оборудование и иные аналогичные предметы, находящиеся в качестве товаров на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

- предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути;

- не прошедшие государственную регистрацию объекты недвижимости в установленных законодательством случаях.

Основные средства организации подразделяются в бухгалтерском учете на производственные и непроизводственные. При проверке правильности использования основных средств необходимо иметь в виду, что в качестве производственных основных средств учитываются объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.

Объектами основных средств непроизводственного назначения являются объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.

В то же время объекты жилого фонда, которые используются организациями для извлечения дохода, являются основными производственными средствами.

Во время проверки правильности учета основных средств обращается внимание на п.4 ПБУ 6/01, согласно которому при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

2) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Проверяя состав и группировку основных средств, необходимо установить соответствие Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26.12.1994 N 359.

В зависимости от степени использования основные средства подразделяются в учете:

- на действующие;

- на бездействующие;

- на находящиеся в запасе;

- на собственные;

- на арендованные;

- на находящиеся на консервации и модернизации.

Приступив к проверке сохранности и правильности использования объектов основных средств, следует учесть, что на каждый самостоятельный объект основных средств должен быть открыт аналитический счет для фиксирования технической и экономической характеристики объекта, его местонахождения, первоначальной оценки и проводимой переоценки, а также отражения проводимых работ по достройке, модернизации и т.д.

В ходе проверки необходимо уделить должное внимание правильности оценки основных средств, а особенно поступивших начиная с 1 января 2002 г. в связи с наличием в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения расхождений при формировании стоимости приобретаемых основных средств.

Пример 1. 1. Организация приобрела в январе 2002 г. у производителя оборудование для контроля технологических процессов стоимостью 400 000 руб. и НДС - 80 000 руб.

2. Организация оплатила сторонней организации стоимость доставки оборудования от производителя до организации в сумме 20 000 руб.

3. Организация оплатила услуги специализированной организации за информацию по приобретению и доставке оборудования в сумме 15 000 руб.

4. Организация произвела начисления процентов по заемным средствам, привлеченным в сумме 550 000 руб. для оплаты приобретаемого оборудования, в сумме 30 000 руб.

5. Организация оплатила расходы страховой компании за добровольное страхование приобретенного оборудования в сумме 4000 руб.

6. В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки, позволяющие определить стоимость приобретенного оборудования:

Д-т 08 К-т 51 - на сумму 400 000 руб.;

Д-т 19 К-т 51 - на сумму 80 000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 20 000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 15 000 руб.;

Д-т 08 К-т 66 - на сумму 30 000 руб.;

Д-т 51 К-т 66 - на сумму 550 000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 4000 руб.;

Д-т 01 К-т 08 - на сумму 469 000 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - на сумму 80 000 руб.

Иначе говоря, при отражении в бухгалтерском учете приобретаемых объектов основных средств организации учитывают все расходы, которые связаны с приобретением, сооружением основных средств, но для целей налогового учета расходы по страхованию оборудования списываются как прочие расходы согласно ст.263 НК РФ, а проценты по заемным средствам - как внереализационные расходы в соответствии со ст.265 НК РФ. Эти расходы в сумме 34 000 руб. должны исключаться из стоимости основных средств при начислении амортизационных отчислений.

Учитывая п.8 ПБУ 6/01, фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения. В этом случае для правильности учета основных средств необходимо обратить внимание на три случая списания суммовых разниц с учетом п.14 ПБУ 6/01.

Пример 2. 1. Организация приобрела оборудование для отделочных работ (код по ОКОФ 142947010) у организации - производителя за 10 000 долл. США и НДС - 2000 долл. США.

2. Организация произвела 8 февраля предварительную оплату оборудования при курсе Банка России 30,7644 руб. за 1 долл. США в сумме 307 644 руб. и НДС - 61 529 руб.

3. Оборудование было поставлено организацией - производителем 10 июня 2002 г. (при курсе Банка России 31,3970 руб. за 1 долл. США), то есть стоимость оборудования составила 313 970 руб. и НДС - 62 794 руб.; организация произвела доплату до постановки на учет основных средств в сумме разницы - 6326 руб. и 1265 руб.

4. Организация оплатила расходы по доставке оборудования в сумме 5000 руб. и НДС - 1000 руб.

5. В бухгалтерском учете стоимость приобретенного оборудования для отделочных работ определяется и отражается следующим образом:

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 307 644 руб.;

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 61 529 руб.;

Д-т 08 К-т 60 - на сумму 313 970 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 62 794 руб.;

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 307 644 руб.;

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 61 529 руб.;

Д-т 60 К-т 50 - на сумму 6326 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1000 руб.;

Д-т 60 К-т 50 - на сумму 1265 руб.;

Д-т 01 К-т 08 - на сумму 318 970 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - на сумму 63 794 руб.

Пример 3. 1. Организация приобретает 8 февраля 2002 г. по договору купли - продажи телефонные аппараты за 10 000 долл. США и НДС - 2000 долл. США (при курсе Банка России 30,7644 руб. за 1 долл. США).

2. Стоимость телефонных аппаратов на день поставки составляет 307 644 руб. и НДС - 61 529 руб.

3. Оплата была произведена 10 июня 2002 г. при курсе Банка России 31,3970 руб. за 1 долл. США.

4. В бухгалтерском учете операции по приобретению телефонных аппаратов отражаются следующим образом:

Д-т 08 К-т 60 - на сумму 307 644 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 61 529 руб.;

Д-т 01 К-т 08 - на сумму 307 644 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - на сумму 61 529 руб.;

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 313 970 руб.;

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 62 794 руб.;

Д-т 91 К-т 60 - на сумму 6326 руб.;

Д-т 91 К-т 60 - на сумму 1265 руб.

Пример 4. 1. Организация приобрела у организации - производителя по договору купли - продажи средства светокопирования стоимостью 10 000 долл. США и НДС - 2000 долл. США.

2. Организация оплатила услуги сторонней организации по доведению приобретенных средств до состояния, в котором возможно их эффективное использование, в размере 20 000 руб. и НДС - 4000 руб.

3. Стоимость приобретенных средств светокопирования на день их поступления составила 307 644 руб. и НДС - 61 529 руб., а на день оплаты - соответственно 313 970 руб. и 62 794 руб.

4. Организация произвела оплату средств светокопирования до их постановки на учет и отражения по счету учета основных средств.

5. Вышеуказанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 08 К-т 60 - на сумму 307 644 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 61 529 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 20 000 руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 4000 руб.;

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 313 970 руб.;

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 62 794 руб.;

Д-т 08 К-т 60 - на сумму 6326 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 1265 руб.;

Д-т 01 К-т 08 - на сумму 333 970 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - на сумму 66 794 руб.

При проверке правильности определения стоимости объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства:

- денежная оценка согласовывается с учредителями (участниками);

- в фактическую стоимость объекта основных средств дополнительно включаются расходы на доставку и его приведение в состояние, пригодное для использования, в случае если эти расходы дополнительно производятся за счет организации, получающей основные средства от учредителя.

Пример 5. 1. За одним из учредителей числится непогашенная задолженность на сумму 150 000 руб.

2. Собрание учредителей приняло решение о погашении задолженности посредством приобретения и передачи механизированного строительно - монтажного инструмента (код по ОКОФ 142947120) стоимостью 120 000 руб. и произведении за счет оставшейся задолженности возникающих расходов по доставке инструмента и его доведению до состояния, в котором возможно его эффективное использование в строительном производстве.

3. Оприходование полученного в счет погашения учредительного взноса механизированного строительно - монтажного инструмента производится следующим образом:

Д-т 08 К-т 75 - на сумму 150 000 руб.;

Д-т 01 К-т 08 - на сумму 150 000 руб.

Пример 6. 1. По решению собрания учредителей передается в счет погашения задолженности механизированный строительно - монтажный инструмент стоимостью 150 000 руб.

2. Организация произвела дополнительные расходы по оплате доставки инструмента сторонней организацией на сумму 5000 руб. и НДС - 1000 руб.

3. Организация привлекла стороннюю организацию для работы по доведению полученного инструмента до состояния, в котором возможно его более эффективное использование.

Оплата услуг сторонней организации составила 10 000 руб. и НДС - 2000 руб.

4. В бухгалтерском учете операции по оценке и оприходованию основных средств отражаются следующим образом:

Д-т 08 К-т 75 - на сумму 150 000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 10 000 руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 2000 руб.;

Д-т 01 К-т 08 - на сумму 165 000 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - на сумму 3000 руб.

В ходе проверки правильности определения первоначальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, обращается внимание:

- на соответствие стоимости полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) основных средств текущей рыночной стоимости этих основных средств на дату их принятия к бухгалтерскому учету;

- на порядок оприходования полученных основных средств;

- на списание дополнительных расходов по доставке основных средств, доведению их до состояния, пригодного к использованию, и других возникающих расходов.

Пример 7. 1. Организация получила безвозмездно от другой организации основные средства, бывшие в эксплуатации в течение 8 лет. Срок полезного использования этих основных средств - 10 лет.

2. Организация определила текущую рыночную стоимость новых аналогичных основных средств, которая составила 150 000 руб.

3. Организация определила рыночную остаточную стоимость полученных безвозмездно основных средств в сумме 30 000 руб.

4. Организация произвела расходы по доставке полученных основных средств в сумме 5000 руб. и НДС - 1000 руб.

5. Организация привлекла стороннюю организацию для проведения работ по установке полученных основных средств, за что уплатила 10 000 руб. и НДС - 2000 руб.

6. Оприходование полученных безвозмездно основных средств отражается следующим образом:

Д-т 08 К-т 91 - на сумму 30 000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 10 000 руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 2000 руб.;

Д-т 01 К-т 08 - на сумму 45 000 руб.;

Д-т 08 К-т 19 - на сумму 3000 руб.

Особой проверки требует определение стоимости основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, так как в этом случае возникают два способа определения стоимости основных средств, а именно:

1) по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Пример 8. 1. Организация приобретает по договору купли - продажи основные средства.

2. В связи с отсутствием денежных средств и наличием материалов, требуемых организации - продавцу, договором предусмотрены расчеты неденежными средствами.

3. По документам организации - поставщика стоимость основных средств определена в сумме 180 000 руб. без НДС.

4. В счет полученных основных средств организация передала материалы, рыночная стоимость которых определена в сумме 140 000 руб. и НДС - 28 000 руб. Фактическая стоимость материалов - 130 000 руб.

5. В договоре не предусмотрена возможность осуществления перерасчетов.

6. В бухгалтерском учете поступление основных средств отражается следующим образом:

Д-т 08 К-т 60 - на сумму 180 000 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 140 000 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 28 000 руб.;

Д-т 90 К-т 10 - на сумму 130 000 руб.;

Д-т 90 К-т 68 - на сумму 28 000 руб.;

Д-т 60 К-т 62 - на сумму 140 000 руб.;

сторно Д-т 08 К-т 60 - на сумму 40 000 руб.;

Д-т 01 К-т 08 - на сумму 140 000 руб.;

2) по стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств, если невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Пример 9. 1. По договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, организация приобретает легковой автомобиль, бывший в употреблении, в оценке 250 000 руб.

2. Взамен полученного легкового автомобиля организация передает материалы, находящиеся на складе.

3. Так как материалы длительное время находились на складе и их невозможно оценить по рыночной стоимости, то было принято общее решение обменять эти материалы на автомобиль.

4. Операции по оприходованию приобретенного автомобиля отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 08 К-т 60 - на сумму 250 000 руб.;

Д-т 91 К-т 10 - на сумму 250 000 руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 250 000 руб.;

Д-т 91 К-т 68 - на сумму 50 000 руб.;

Д-т 01 К-т 08 - на сумму 250 000 руб.;

Д-т 68 К-т 51 - на сумму 50 000 руб.

В этом случае стоимость приобретенного легкового автомобиля определена по стоимости, установленной его продавцом.

Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации: достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

При этом затраты организации, отраженные на счете учета капитальных вложений, по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет счета учета основных средств.

Одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации).

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Аудитору при проверке правильности проведения организацией переоценки основных средств необходимо обратить внимание на следующее:

- переоценка должна проводиться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости;

- переоценка объектов основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта;

- результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно;

- результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года;

- сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации;

- сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода;

- сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) с раскрытием в бухгалтерской отчетности организации;

- при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

При проверке сохранности основных средств обращается внимание на следующее:

- занесение в описи полного наименования объектов основных средств, их назначения, наличия инвентарных номеров и основных технических или эксплуатационных показателей;

- выявление неучтенных объектов основных средств, их оценку, техническое состояние, оформление сведений об оценке и износе соответствующими актами;

- отражение в бухгалтерском учете проведенных работ капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичной ликвидации строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов);

- отражение результатов при выявлении неучтенных основных средств.

В соответствии с п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п.5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, неучтенные основные средства приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.

Пример 10. 1. В результате инвентаризации в октябре 2002 г. в организации выявлен неучтенный объект основных средств, приобретенный в 1999 г., со сроком полезного использования 5 лет.

2. Инвентаризационная комиссия составила акт на неучтенный объект основных средств и определила процент его износа - 60%.

3. Установлена рыночная стоимость выявленного неучтенного объекта основных средств - 120 000 руб.

4. В бухгалтерском учете выявленный неучтенный объект основных средств отражается следующим образом:

Д-т 01 К-т 91 - на сумму 120 000 руб.;

Д-т 91 К-т 02 - на сумму 72 000 руб. (120 000 руб. : 5 лет х 3 года).

При проверке финансово - хозяйственной деятельности организации необходимо исследовать показатели состояния и эффективности использования основных средств.

К показателям состояния основных средств относятся:

- коэффициент износа;

- коэффициент годности;

- коэффициент обновления;

- моральный износ.

Коэффициент износа основных средств - это показатель, который характеризует среднюю изношенность средств труда, и в связи с этим он определяется как отношение суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств к первоначальной (восстановительной) стоимости этих основных средств.

Пример 11. 1. Общая стоимость основных средств организации составляет 800 000 руб.

2. Начислены амортизационные отчисления по числящимся объектам основных средств на сумму 200 000 руб.

3. Коэффициент износа по основным средствам организации составляет 25% (200 000 руб. : 800 000 руб. х 100%).

Коэффициент годности основных средств, характеризующий их состояние на определенную дату, исчисляется как отношение остаточной стоимости основных средств к их первоначальной стоимости, то есть коэффициент годности, по своей сути, - это величина, обратная величине коэффициента износа основных средств.

Пример 12. 1. Общая стоимость основных средств организации - 1 800 000 руб.

2. Начислены амортизационные отчисления по основным средствам в сумме 540 000 руб.

3. Коэффициент годности основных средств составляет 70% ((1 800 000 руб. - 540 000 руб.) : 1 800 000 руб. х 100%).

Коэффициент обновления основных средств - это показатель, отражающий долю введенных в действие в данном периоде новых основных средств в общей их стоимости на конец рассматриваемого периода с учетом того, что все введенные основные средства используются организацией.

Пример 13. 1. За 2002 г. организация ввела в действие основные средства на сумму 500 000 руб.

2. Общая стоимость основных средств организации, с учетом вновь введенных по состоянию на 1 января 2003 г., составила 2 500 000 руб.

3. Коэффициент обновления составил 20% (500 000 руб. : 2 500 000 руб. х 100%).

Моральный износ основных средств отражает показатель снижения первоначальной (восстановительной) стоимости действующих основных средств вследствие того, что при аналогичных затратах выпускаются новые и более совершенные средства труда или с наименьшими затратами.

Наиболее важным показателем эффективности использования основных средств является показатель фондоотдачи, определяемый как отношение объема производства продукции (работ, услуг) к среднегодовой балансовой стоимости основных производственных средств.

Как в п.3 ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", так и в п.4 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что одной из основных задач бухгалтерского учета является предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

В этом случае уместно отметить, что организации, прежде чем определить способ начисления амортизации по основным средствам для целей бухгалтерского учета, должны провести анализ эффективности каждого из четырех способов, поименованных в п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п.18 ПБУ 6/01, разд.3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

Исходя из Писем Минфина России от 29.08.2002 N 04-05-06/34, МНС России от 06.09.2002 N ШС-6-21/1377, Минфина России от 19.06.2002 N 04-02-06/1/92 организации используют для целей бухгалтерского учета Классификацию основных средств, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, для определения срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (дебет счета 01 "Основные средства") начиная с 1 января 2002 г.

Рассмотрим способы начисления амортизации по одному и тому же объекту основных средств:

1) линейный способ.

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта.

Пример 14. 1. Организация приобрела грузовой автомобиль общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т (код по ОКОФ 153410191).

2. Определена общая стоимость грузового автомобиля в сумме 150 000 руб.

3. Определен срок полезного использования - 5 лет.

4. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 20%, или 30 000 руб. (150 000 руб. х 20% : 100%);

2) способ уменьшаемого остатка.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно ст.259 НК РФ этот коэффициент равен 2.

В продолжение вышеприведенного примера, норма амортизации с учетом коэффициента 2 составит 40%. В первый год эксплуатации сумма амортизационных отчислений - 40% от 150 000 руб., или 60 000 руб. (150 000 руб. х 40% : 100%).

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40% от остаточной стоимости 90 000 руб. (150 000 руб. - 60 000 руб.), или 36 000 руб. (90 000 руб. х 40% : 100%).

В третий год эксплуатации амортизационные отчисления составят 40% от остаточной стоимости 54 000 руб. (90 000 руб. - 36 000 руб.), или 21 600 руб. (54 000 руб. х 40% : 100%).

В четвертый год эксплуатации амортизационные отчисления составят 40% от остаточной стоимости 32 400 руб. (54 000 руб. - 21 600 руб.), или 12 960 руб. (32 400 руб. х 40% : 100%).

В последний, пятый год списывается остаточная стоимость в размере 19 440 руб. (32 400 руб. - 12 960 руб.);

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

При способе списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

В продолжение вышеприведенного примера исчислим амортизационные отчисления по приобретенному грузовому автомобилю, срок полезного использования которого 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 год + 2 года + 3 года + 4 года + 5 лет).

В первый год эксплуатации может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, или в сумме 50 000 руб.; во второй год - 4/15, или 40 000 руб.; в третий год - 3/15, или 30 000 руб.; в четвертый год - 2/15, или 20 000 руб.; в пятый год - 1/15, или 10 000 руб.;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример 15. 1. Организация приобрела грузовой автомобиль общего назначения стоимостью 150 000 руб. и сроком службы - 5 лет.

2. Предполагаемый пробег грузового автомобиля в течение 5 лет - до 400 000 км, в том числе: в первый год - 120 000 км, во второй год - 100 000 км, в третий год - 70 000 км, в четвертый год - 60 000 км, в пятый год - 50 000 км.

Сумма амортизации определяется следующим образом:

1-й год - 45 000 руб. (150 000 руб. : 400 000 км х 120 000 км);

2-й год - 37 500 руб. (150 000 руб. : 400 000 км х 100 000 км);

3-й год - 26 250 руб. (150 000 руб. : 400 000 км х 70 000 км);

4-й год - 22 500 руб. (150 000 руб. : 400 000 км х 60 000 км);

5-й год - 18 750 руб. (150 000 руб. : 400 000 км х 50 000 км).

Рассмотрим ежегодное начисление амортизации по грузовому автомобилю согласно всем четырем способам начисления амортизации.

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Годы|              Начисление амортизации (в руб.)             |
   +—————+—————————T—————————————T—————————————————T————————————————+
   |     | линейным|   способом  |способом списания|    способом    |
   |     | способом| уменьшаемого|   стоимости по  |    списания    |
   |     |         |   остатка   | сумме чисел лет |   стоимости    |
   |     |         |             | срока полезного | пропорционально|
   |     |         |             |  использования  |  объему работ  |
   +—————+—————————+—————————————+—————————————————+————————————————+
   |2002 |  30 000 |    60 000   |      50 000     |      45 000    |
   +—————+—————————+—————————————+—————————————————+————————————————+
   |2003 |  30 000 |    36 000   |      40 000     |      37 500    |
   +—————+—————————+—————————————+—————————————————+————————————————+
   |2004 |  30 000 |    21 600   |      30 000     |      26 250    |
   +—————+—————————+—————————————+—————————————————+————————————————+
   |2005 |  30 000 |    12 960   |      20 000     |      22 500    |
   +—————+—————————+—————————————+—————————————————+————————————————+
   |2006 |  30 000 |    19 440   |      10 000     |      18 750    |
   +—————+—————————+—————————————+—————————————————+————————————————+
   |Итого| 150 000 |   150 000   |     150 000     |     150 000    |
   L—————+—————————+—————————————+—————————————————+—————————————————
   

Вышеприведенные данные показывают, что амортизационные отчисления исчисляются за год неравномерно и по этой причине организации следует избрать тот способ, который позволяет списать стоимость основных средств, не допуская убытков от осуществляемой финансово - хозяйственной деятельности.

При аудиторской проверке начисления амортизации по объектам основных средств обращается внимание также на следующее:

1) объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления;

2) начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором в отношении имущества по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды);

3) начисление амортизации в отношении имущества по договору аренды предприятия осуществляется арендатором в порядке, изложенном для основных средств, находящихся в организации на праве собственности;

4) начисление амортизации лизингового имущества производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора лизинга;

5) амортизационные отчисления по объекту основных средств начисляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производятся до полного погашения стоимости или списания этого объекта с бухгалтерского учета;

6) начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период консервации объекта основных средств продолжительностью не менее трех месяцев и на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев;

7) начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, которая определена с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.

Пример 16. 1. Организация приняла в апреле 2002 г. к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 100 000 руб.

2. Срок полезного использования объекта основных средств - 5 лет.

3. Годовая сумма амортизационных отчислений по объекту основных средств составит 20 000 руб. (100 000 руб. : 5 лет), а за 2002 г. - 13 333 руб. (20 000 руб. : 12 мес. х 8 мес.);

8) в сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Пример 17. 1. Организация приобрела объект основных средств общей стоимостью 350 000 руб. для выполнения речных перевозок в течение семи месяцев.

2. Срок полезного использования - 10 лет (код по ОКОФ 143513030).

3. Годовая норма амортизации объекта основных средств составляет 10%, а годовая сумма амортизации - 35 000 руб.

4. Годовая сумма амортизационных отчислений по объекту основных средств в размере 35 000 руб. списывается в течение семи месяцев равными долями по 5000 руб.;

9) в соответствии с Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" субъекты малого предпринимательства до конца 2002 г. были вправе начислять амортизацию основных производственных средств в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств, а также списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком полезного использования более трех лет.

Вышеуказанное подтверждено в Письме Минфина России от 29.08.2002 N 04-05-06/34;

10) капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются ежемесячно арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленного арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты.

Пример 18. 1. По договору аренды у организации - арендатора на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" учитывается объект основных средств в оценке по договору аренды в сумме 200 000 руб.

2. Произведены капитальные затраты по арендованному объекту основных средств на сумму 100 000 руб.

3. Арендованное имущество использовалось в течение двух лет, и амортизационные отчисления были списаны исходя из норм амортизации организации - арендодателя в течение двух лет на сумму 60 000 руб.

4. Арендодателю была передана недоамортизированная стоимость капитальных вложений в связи с возвратом арендуемого имущества на сумму 40 000 руб. (100 000 руб. - 60 000 руб.).

5. В бухгалтерском учете вышеуказанные операции были отражены следующим образом:

Д-т 001 - на сумму 200 000 руб.;

Д-т 08 К-т 23 - на сумму 100 000 руб.;

Д-т 01 К-т 08 - на сумму 100 000 руб.;

Д-т 20 К-т 02 - на сумму 60 000 руб.;

Д-т 91 К-т 01 - на сумму 100 000 руб.;

Д-т 02 К-т 91 - на сумму 60 000 руб.;

Д-т 76 К-т 91 - на сумму 40 000 руб.;

К-т 001 - на сумму 200 000 руб.

При проверке целесообразно выявить, как начисленные амортизационные отчисления оказали влияние на налогооблагаемую базу в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Это касается тех организаций, у которых начисление амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета производится одним из четырех способов, предусмотренных в ПБУ 6/01 и других нормативных документах по бухгалтерскому учету, а для целей налогообложения - исходя из требований ст.259 НК РФ.

Иначе говоря, если для целей налогообложения списание амортизации производится нелинейным методом, а для бухгалтерского учета - линейным способом, то необходима корректировка налогооблагаемой базы в соответствии с п.п.14 и 15 ПБУ 18/02.

Пример 19. Если сумма начисленной амортизации по объекту основных средств для целей бухгалтерского учета по линейному способу в 2003 г. составила 48 000 руб., а для целей налогообложения по нелинейному методу - 80 260 руб., то отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. составит 7742 руб. ((80 260 руб. - 48 000 руб.) х 24% : 100%).

И наоборот, если для целей бухгалтерского учета амортизация по объекту основных средств начислялась способом уменьшаемого остатка и составила 80 000 руб. а для целей налогообложения линейным методом - 40 000 руб., то отложенный налоговый актив у организации должен составить 9600 руб. ((80 000 руб. - 40 000 руб.) х 24% : 100%).

И.Н.Макарьев

Подписано в печать

14.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——