"Налоговый вестник", N 3, 2003

О ПОЛОЖЕНИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ИНФОРМАЦИЯ

ПО ПРЕКРАЩАЕМОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" ПБУ 16/02

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденное Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н (зарегистрировано Минюстом России от 02.08.2002, регистрационный номер 3655), разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, и Мер по реализации в 2001 - 2005 годах вышеуказанной Программы, одобренных Правительством РФ (Письма от 13.04.2001 N КА-П13-06573, от 02.06.2001 N МК-П13-09795). В основе ПБУ 16/02 - МСФО 35 "Прекращаемая деятельность".

ПБУ 16/02 является одним из положений по бухгалтерскому учету, устанавливающих правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности организации.

ПБУ 16/02 предназначается для использования коммерческими организациями (за исключением кредитных) в случае прекращения только части их деятельности. Применение настоящего Положения не означает отступления от допущения непрерывности деятельности организации.

Целью ПБУ 16/02 является повышение возможности потенциальных инвесторов и иных пользователей бухгалтерской отчетности составить представление об ожидаемых изменениях в финансовом положении и результатах деятельности организации посредством установления определенных минимальных требований по отделению в бухгалтерской отчетности организации информации по прекращаемой деятельности от информации по продолжающейся деятельности.

ПБУ 16/02 не применяется организацией при прекращении части ее деятельности вследствие обстоятельств, носящих чрезвычайный характер (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.), вследствие принудительного изъятия имущества по основаниям, предусмотренным законодательством, а также вследствие обращения имущества в государственную собственность (национализации).

ПБУ 16/02 не применяется также при временном приостановлении деятельности вследствие различных производственных несогласованностей (например, при нехватке материально - производственных запасов, нарушении сроков выполнения работ по ремонту производственных помещений), то есть когда прекращение деятельности не является конечной целью этого процесса.

ПБУ 16/02 не регулирует вопросы раскрытия показателей бухгалтерской отчетности при реорганизации (за исключением реорганизации в форме выделения) и ликвидации юридического лица.

В ПБУ 16/02 определяются понятие "прекращаемая деятельность", порядок ее отражения в бухгалтерской отчетности, а также раскрываются некоторые особенности образования резервов и снижения стоимости активов, связанных с прекращаемой деятельностью, и их отражения в бухгалтерском учете и отчетности организации.

Для целей комментируемого ПБУ 16/02 под частью деятельности организации следует понимать географический или операционный сегмент (их определение дает Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н), часть сегмента или совокупность нескольких сегментов.

Для признания части деятельности прекращаемой необходимо наличие у организации:

- единой программы прекращения деятельности.

Совет директоров, общее собрание акционеров или иной аналогичный орган организации принимают решение о прекращении деятельности, организация разрабатывает единую программу прекращения деятельности, в которой указываются причины прекращения деятельности, пути и намеченные сроки ее осуществления;

- практического подтверждения начала осуществления программы (через заключение договора(ов) на продажу активов или объявления о программе заинтересованным юридическим и физическим лицам);

- возможности выделить прекращаемую деятельность операционно (функционально) для целей составления бухгалтерской отчетности.

Организация может прекратить осуществление части деятельности:

1) посредством продажи имущественного комплекса (представляющего собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности) в целом, либо

2) посредством продажи отдельных активов и урегулирования обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, либо

3) посредством отказа от продолжения этой деятельности.

Кроме того, организация прекращает свою деятельность при реорганизации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц.

Рассмотрим более подробно первый случай.

При продаже имущественного комплекса (организации) в целом речь не идет о прекращении в результате этой продажи функционирования организации как юридического лица, а также о прекращении предпринимательской деятельности этой организации. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) организация рассматривается не только как форма существования коммерческой организации (государственные и муниципальные унитарные предприятия), но и как объект имущественных прав, то есть как имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В состав организации как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для ее деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие организацию, ее продукцию, работы и услуги, и другие исключительные права.

В соответствии с ГК РФ имущественный комплекс (организация) в целом или его часть могут быть объектом сделки купли - продажи.

При совершении сделки купли - продажи организация должна соблюдать определенные требования, предусмотренные ГК РФ, в том числе к форме и необходимости государственной регистрации договора продажи организации, государственной регистрации права собственности на организацию и т.д. Для установления состава и стоимости организации необходимо провести ее полную инвентаризацию. При продаже из состава организации исключаются права и обязанности, которые продавец не вправе передавать другим лицам.

При прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (организации) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки финансовый результат от продажи формируется как разница между доходами, получаемыми в результате продажи, и расходами по осуществлению сделки и отражается в бухгалтерском учете по счету учета прочих доходов и расходов.

В ПБУ 16/02 рассматриваются вызванное прекращением деятельности организации снижение стоимости активов, относящихся к прекращаемой деятельности, и определение потенциального убытка от такого снижения.

Необходимо отметить, что ПБУ 16/02 приводит только некоторые особенности отражения в бухгалтерском учете и отчетности организации снижения стоимости активов как при продаже имущественного комплекса в целом, так и в иных случаях прекращения деятельности. Полностью определить технику расчета величины каждого актива и связанного с этим убытка и, как следствие, реализовать на практике отдельные нормы ПБУ 16/02 станет возможно только с выходом специального положения по бухгалтерскому учету, регулирующего вопросы обесценения активов организации (проблемам и нормам отражения в отчетности снижения стоимости активов организации посвящен МСФО 36 "Обесценение активов"), или с внесением дополнений, касающихся отражения снижения стоимости активов, в действующие ПБУ.

Так, при продаже имущественного комплекса (организации) в целом по единой сделке организация признает снижение стоимости активов только при заключении предварительного договора продажи имущественного комплекса, в котором, как правило, оговаривается цена продажи, или договора купли - продажи, срок исполнения которого приходится на последующие отчетные периоды. В этом случае организация имеет возможность исходя из условий договора, а также на основании заключения независимого аудитора о составе и стоимости организации признать и отразить в бухгалтерском учете на конец отчетного года снижение стоимости определенных активов и возникший вследствие этого убыток.

Иными словами, необходимым условием для признания снижения стоимости активов при продаже имущественного комплекса (организации) в целом является заключение договора и его исполнение в разных отчетных периодах.

В случае прекращения деятельности организации посредством продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию.

Порядок признания и оценки величины снижения стоимости активов (резерв или непосредственный убыток) определяется в соответствии с правилами, установленными ПБУ, применяемыми к этим активам.

В настоящее время действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрен процесс признания снижения стоимости активов и возникающих, как следствие, убытков посредством образования резервов.

Механизм образования резерва под снижение стоимости материально - производственных запасов определен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденном Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н: "материально - производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей". Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется, если фактическая себестоимость материально - производственных запасов выше текущей рыночной стоимости.

При этом определение текущей рыночной стоимости материально - производственных запасов производится с учетом требований Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Суммы отчисления в резервы, призванные уточнить стоимость материальных ценностей, отражаемую в бухгалтерском балансе, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 30.03.2001 N 27н), признаются прочими (операционными) расходами организации.

Схема использования резерва приводится в вышеназванных Методических указаниях.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для отражения резерва под снижение стоимости материально - производственных запасов, незавершенного производства используется счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Для объектов основных средств предусмотрен механизм переоценки, регулируемый Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 18.05.2002 N 45н). Этот механизм не совпадает с предлагаемой ПБУ 16/02 схемой признания снижения стоимости актива.

В связи с этим уместно рассмотреть следующие положения.

Стоимость объектов основных средств, которые по решению организации переоцениваются на начало отчетного года, как правило, не нуждается в дополнительном уточнении, вызванном признанием части деятельности организации прекращаемой, при условии что переоценка объектов основных средств производилась путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Что касается объектов основных средств, по которым переоценка производилась путем индексации или не производилась вовсе, то при признании деятельности прекращаемой у организации появляется необходимость в сравнении стоимости объекта, отражаемой в бухгалтерском балансе, и его текущей рыночной стоимости.

Такая оценка производится и признается организацией в бухгалтерском учете и отчетности на конец отчетного года; при этом сумма снижения стоимости объекта признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках или относится на уменьшение сумм добавочного капитала в пределах сумм дооценки, накопленной по такому объекту.

В целях ПБУ 16/02, как отмечено выше, величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между стоимостью актива, по которой он отражается в бухгалтерском балансе, и рыночной стоимостью актива за вычетом прогнозируемых расходов по выбытию. Иными словами, организация фактически признает потенциальный убыток от планируемой продажи актива, учитывая и расходы по его выбытию.

Вопрос об отражении снижения стоимости иных активов будет рассматриваться в свете новых положений по бухгалтерскому учету, регулирующих вопросы их оценки, признания и отражения в бухгалтерском учете.

Таким образом, в ПБУ 16/02 приводится только общая схема признания снижения стоимости активов.

Убыток от снижения стоимости активов признается на конец отчетного годового периода. При этом в бухгалтерском балансе суммы активов показываются с учетом признанного снижения их стоимости, а сумма снижения стоимости активов раскрывается в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов (за исключением случая, если сумма снижения стоимости активов отражается непосредственно на счете по учету добавочного капитала либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм).

Если процесс прекращения деятельности осуществляется на протяжении нескольких лет, то по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности организация пересматривает отражаемую в бухгалтерском балансе сумму активов. При повышении текущей рыночной стоимости актива организация признает операционный доход (в том числе в виде сумм восстановленного резерва) в пределах сумм ранее признанного убытка от снижения стоимости этого актива.

При признании деятельности прекращаемой посредством отказа от ее продолжения в случае невозможности продажи актива величина снижения стоимости актива, вызванная прекращением деятельности, равняется его стоимости, отражаемой в бухгалтерском балансе.

Хотелось бы также обратить внимание читателей журнала на признание резервов, связанных с прекращением части деятельности организации.

Вследствие признания деятельности прекращаемой у организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями трудовых и хозяйственных договоров либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности, например выплата не предусмотренных контрактом сумм увольняемым работникам в связи с прекращением деятельности.

Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв, который отражается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

При этом необходимо отметить, что резерв на затраты по прекращению деятельности образуется только при соблюдении в отношении резервов общих критериев признания, которые установлены Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, а именно: если существует текущее обязательство, вероятность его погашения превышает 50% и величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена.

Применительно к ПБУ 16/02 резерв признается в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. на дату составления годовой бухгалтерской отчетности.

Кроме того, имеется еще ряд особенностей ПБУ 16/02:

а) при прекращении деятельности посредством продажи имущественного комплекса (организации) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки резерв признается в бухгалтерском учете только после заключения договора купли - продажи;

б) при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, а также посредством отказа от ее продолжения резерв образуется только в случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным.

Резерв не образуется под затраты, которые связаны с продолжающейся деятельностью, например на переподготовку или перемещение работников организации, продажу или инвестиции в новые системы и сети распространения продукции (товаров, работ, услуг), несмотря на то что причиной, повлекшей возникновение этих затрат, является прекращение части деятельности организации.

Резерв по прекращаемой деятельности организации подлежит пересмотру и корректировке на дату составления годовой бухгалтерской отчетности в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности. По завершении прекращения деятельности организации оставшаяся сумма резерва используется или восстанавливается.

Таким образом, ПБУ 16/02 дает право организации в связи с прекращением части ее деятельности признавать в бухгалтерском учете и отчетности резервы, а также пересматривать балансовую стоимость активов исходя из возможного ее снижения.

Но основной целью ПБУ 16/02 является выделение информации о прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности организации.

Для целей составления бухгалтерской отчетности информация о прекращении деятельности организации должна раскрываться с учетом ее существенности. При этом под критерием существенности понимается не только превышение 5% общей суммы соответствующих данных за отчетный год, установленное Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, но и значимость информации для внешних и внутренних пользователей бухгалтерской отчетности для наиболее полного представления о перспективе деятельности организации.

При этом следует иметь в виду, что деятельность организации впервые признается прекращаемой при наступлении наиболее раннего из двух событий:

- заключения организацией договоров купли - продажи активов, без которых деятельность, выделяемая в качестве прекращаемой, практически неосуществима, или

- доведения информации о принятом решении прекратить часть деятельности до сведения юридических и физических лиц, интересы которых будут затронуты в результате этого прекращения.

Начиная с отчетного периода, в котором деятельность организации впервые признана прекращаемой, организация в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности отдельно раскрывает следующую информацию, относящуюся к прекращаемой деятельности:

а) описание прекращаемой деятельности:

операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;

дата признания деятельности прекращаемой;

дата или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы;

б) стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

в) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;

г) движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в текущем отчетном периоде.

Информация, предусмотренная вышеуказанными п.п."в" и "г", по выбору организации может быть раскрыта не в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, а соответственно, в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств. Иными словами, организация, помимо предусмотренных нормативными документами граф, отражающих значения показателей деятельности организации в целом на начало и конец отчетного периода, может включить в перечисленные формы бухгалтерской отчетности дополнительные графы для показателей, характеризующих отдельно продолжаемую и прекращаемую деятельность (например, если организация принимает решение раскрывать в представляемой бухгалтерской отчетности по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более)).

Пример (схематичный).

Отчет о прибылях и убытках

     
   —————————————T———————————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   |Наименование|    Продолжающаяся     |     Прекращаемая      |  Организация в целом  |
   | показателя |     деятельность      |     деятельность      |                       |
   |            +———————T———————T———————+———————T———————T———————+———————T———————T———————+
   |            |2003 г.|2002 г.|2001 г.|2003 г.|2002 г.|2001 г.|2003 г.|2002 г.|2001 г.|
   |            |       |       |и т.д. |       |       |и т.д. |       |       |и т.д. |
   +————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |I. Доходы   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |и расходы по|       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |обычным     |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |видам       |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |деятельности|       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |Выручка     |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |(нетто) от  |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |продажи     |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |товаров,    |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |продукции,  |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |работ, услуг|       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |(за минусом |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |налога на   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |добавленную |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |стоимость,  |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |акцизов и   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |аналогичных |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |обязательных|       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |платежей)   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |и т.д.      |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   L————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————
   

Кроме того, по мере выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, организация раскрывает (отделяет) непосредственно в отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности сумму прибыли (убытка), связанную с выбытием активов или погашением обязательств, до налогообложения, и сумму соответствующего налога на прибыль.

Для активов и обязательств, по которым организация заключила договоры купли - продажи (или иные договоры по выбытию обязательств), в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности раскрываются продажная цена актива (после вычета расчетных расходов на выбытие), сроки поступления денежных средств и отражаемая в бухгалтерском балансе сумма соответствующих активов и обязательств.

На конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности организация раскрывает любые существенные изменения в ожидаемых суммах или сроках поступления (выбытия) денежных средств, относящихся к активам и обязательствам, предназначенным для выбытия или погашения, а также события, вызвавшие соответствующие изменения.

Что касается резервов по прекращаемой деятельности организации, то в соответствии с требованиями п.20 ПБУ 8/01 организация раскрывает следующую информацию:

- сумму резерва на начало и на конец отчетного периода;

- сумму резерва, списанную в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным (согласно п.11 ПБУ 8/01) (то есть при фактическом наступлении факта хозяйственной деятельности, ранее признанного условным, отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва);

- неиспользованную (излишне начисленную) сумму резерва, отнесенную в отчетном периоде на внереализационные доходы.

При этом, как следует из ПБУ 8/01, информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности.

Резерв по прекращаемой деятельности организации подлежит пересмотру и корректировке по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности. По завершении прекращения деятельности оставшаяся сумма резерва подлежит использованию в течение времени, установленного исходя из сроков погашения обязательств, связанных с прекращением деятельности.

Информация о снижении стоимости активов раскрывается организацией в порядке, указанном выше.

Организация обязана раскрывать информацию по прекращаемой деятельности начиная с отчетного года, в котором деятельность была впервые признана прекращаемой, до отчетного периода (включая его), когда завершается прекращение деятельности, то есть когда программа по прекращению деятельности фактически выполнена (несмотря на то, что расчеты по ней могут быть не закончены) или организация от нее отказалась.

В случае отмены программы прекращения деятельности этот факт находит отражение в пояснительной записке. При этом суммы признанных ранее в соответствии с ПБУ 16/02 резервов, а также убытков от снижения стоимости активов подлежат восстановлению.

Раскрываемая в соответствии с ПБУ 16/02 информация должна представляться раздельно по каждой части деятельности организации, выделяемой в качестве прекращаемой. Информация за периоды, предшествующие отчетному, представленная в бухгалтерской отчетности, подготовленной после признания деятельности организации прекращаемой, должна быть скорректирована с целью выделения активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств по прекращаемой деятельности для сопоставимости отчетных данных с показателями предшествующих отчетных периодов.

И.А.Пылева

Главный специалист

Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности

Минфина России

Подписано в печать

14.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——