"Налоговый вестник", N 3, 2003

ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ СТАВКИ НДС В РАЗМЕРЕ 0% ПРИ ЭКСПОРТЕ

ТОВАРОВ В 2002 ГОДУ

В соответствии со ст.97 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) экспорт - это таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию.

Согласно ст.98 ТК РФ при экспорте товары освобождаются от налогообложения либо уплаченные суммы налогов подлежат возврату в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

Товары, помещаемые под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, облагаются НДС в соответствии с п.1 ст.164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) по ставке налога в размере 0% (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территорию государств - участников СНГ, а также товаров, реализуемых хозяйствующими субъектами Российской Федерации на территорию Республики Беларусь).

Понятие "нулевая ставка" НДС было введено гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Согласно данному понятию товары, помещенные под таможенный режим экспорта, НДС не облагаются, а НДС, уплаченный по материальным ресурсам производственного назначения, принимается к вычету.

При осуществлении операций по реализации товаров, облагаемых налогом по ставке в размере 0%, налогоплательщиками представляются в налоговые органы отдельные налоговые декларации, а также документы для обоснования правомерности применения нулевой ставки по экспортируемым товарам. Так, в налоговые органы должны представляться документы, перечисленные в п.п.1 - 3 ст.165 НК РФ:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что при представлении в налоговый орган данного документа копия контракта должна быть выполнена на русском языке (переведена на русский язык). В случае представления данного документа на иностранном языке налоговые органы имеют право отказать в применении налоговой ставки в размере 0%.

Кроме того, согласно ст.165 НК РФ при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт контракт на поставку товаров должен быть заключен с иностранным лицом.

Так, например, российским организациям при заключении контрактов с предприятиями, фактически находящимися и осуществляющими деятельность на территории Республики Казахстан, следует обратить внимание на место регистрации покупателя в Республике Казахстан в связи с тем, что операции по реализации товаров из Российской Федерации хозяйствующим субъектам, зарегистрированным на территории комплекса "Байконур", признаются операциями, совершаемыми на территории Российской Федерации, и порядок их обложения НДС осуществляется в соответствии с гл.21 НК РФ. Иными словами, в данном случае поставка товаров на территорию Республики Казахстан не относится к экспортной, а работы (услуги) признаются осуществленными на территории Российской Федерации. Поэтому такие товары (работы, услуги) в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализуются по ценам, увеличенным на сумму НДС по ставкам, предусмотренным пп.2 и 3 ст.164 НК РФ (20 и 10%), за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) на территории Российской Федерации в соответствии со ст.149 НК РФ.

НК РФ предусмотрено только два случая, когда для подтверждения правомерности применения ставки НДС в размере 0% контракт в налоговые органы можно не представлять:

- если при реализации на экспорт товаров контракт, заключенный между организацией - экспортером и иностранным покупателем, содержит сведения, составляющие государственную тайну (в этом случае в налоговые органы представляется выписка из контракта, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля);

- при реализации на экспорт товаров в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет представления государственных кредитов иностранным государствам (в этом случае в налоговые органы представляются копия соглашения, заключенного между Правительством РФ и правительством соответствующего иностранного государства, об урегулировании вопросов задолженности или предоставлении государственных кредитов и соглашение, заключенное между Минфином России и налогоплательщиком, о финансировании поставок товаров);

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица на счет налогоплательщика в российском банке.

Следует иметь в виду, что положениями НК РФ не предусмотрено обязательное поступление всей выручки на расчетный счет экспортера в российском банке в размере, соответствующем полной сумме оплаты поставки товаров по контракту. В случае частичной оплаты экспортных товаров российский налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам материальных ресурсов производственного назначения, используемых при производстве и реализации экспортной продукции, осуществляемый исходя из удельного веса оплаченной продукции, экспорт которой фактически подтвержден в соответствии с требованиями ст.165 НК РФ, в общем объеме стоимости контракта на поставку товаров.

Освобождение организаций - экспортеров от уплаты НДС и возмещение налога, уплаченного поставщикам, без поступления выручки от иностранного покупателя на расчетный счет экспортера в российском банке может производиться в следующих случаях:

- расчет осуществляется наличными денежными средствами (в этом случае в налоговые органы представляется копия выписки банка, подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на свой счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое получение выручки от иностранного покупателя товаров);

- незачисление валютной выручки от реализации товаров осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле. В этом случае в налоговые органы должны представляться документы или их копии, подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации (лицензия Банка России);

- осуществление внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций. В этом случае в налоговые органы вместо выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке, в налоговые органы представляются документы, подтверждающие факт ввоза товаров на территорию Российской Федерации и их оприходования на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

- поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортируемых товаров на счет российской посреднической организации (в этом случае в налоговые органы представляется выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортного товара на счет посреднической организации в российском банке);

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками регионального таможенного органа (органа, осуществлявшего выпуск товара в режиме экспорта) - отметка "выпуск товара разрешен" и пограничного таможенного органа - отметка "товар вывезен".

Если товар вывозится через границу с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен (в настоящее время таким государством является только Республика Беларусь), то необходима отметка регионального таможенного органа;

4) копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Подтверждение таможенными органами фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с Приложением 1 к Приказу ГТК России от 26.06.2001 N 598 "Порядок подтверждения таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров".

Согласно ст.31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В связи с этим налоговые органы для подтверждения правомерности применения ставки налога 0% и налоговых вычетов в отношении экспортируемых товаров вправе затребовать документы, не перечисленные в ст.165 НК РФ, в том числе паспорта сделок, а также нотариально заверенные переводы каких-либо документов. Кроме того, в соответствии с п.40 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, для подтверждения налоговых вычетов помимо документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, налоговыми органами должны быть также проанализированы:

- договор купли - продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между налогоплательщиком, реализующим товары на экспорт, и организацией - поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации таких товаров;

- документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров.

В соответствии с п.10 ст.165 НК РФ документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, представляются налогоплательщиками одновременно с налоговой декларацией.

Согласно п.5 ст.174 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговые органы в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Статья 163 НК РФ устанавливает налоговый период как календарный месяц. Исключение составляют налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки (без НДС и налога с продаж), не превышающими 1 млн руб. Для них налоговый период - квартал.

Таким образом, налогоплательщик, реализующий товары на экспорт, представляет в налоговую инспекцию документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем (кварталом), в котором были реализованы вышеуказанные товары. Момент определения налоговой базы определяется с учетом положений ст.167 НК РФ (последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ).

В целях усиления налогового контроля за возмещением НДС в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, а также усиления таможенного контроля за вывозом данных товаров действует Приказ ГТК России и МНС России от 28.08.2001 N N 830, БГ-3-06/299 "Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта" (далее - Приказ).

В соответствии с пп."а" п.1 Приказа при помещении товаров под таможенный режим экспорта декларантом представляются для таможенных целей в таможенный орган, производящий таможенное оформление товаров, копии счетов - фактур, счетов - проформ, полученных организацией - собственником экспортируемых товаров от продавца экспортируемых товаров с отметкой о регистрации данных копий в налоговых органах по месту постановки на учет организаций - собственников экспортируемых товаров. При этом согласно пп."б" п.1 Приказа в случае таможенного оформления товаров, производство которых является основным предметом деятельности организации, счета - фактуры, счета - проформы не представляются при наличии соответствующего подтверждения налогового органа по месту постановки на учет организации - собственника экспортируемых товаров.

При этом следует отметить, что в соответствии с Телетайпограммами ГТК России от 06.12.2001 N ТФ-32358-32372 и от 19.11.2001 N ТФ-31125 таможенные органы не требуют представления документов, предусмотренных п.1 Приказа, при декларировании следующих экспресс - товаров: таможенная стоимость которых менее или эквивалентна 100 евро; за которые в соответствии с условиями договора не предусмотрено получение денежных или иных платежных средств либо других встречных представлений в форме встречных поставок товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, не предназначенных для производственной или иной коммерческой деятельности, а также товаров, в отношении которых не предусмотрено возмещение НДС при экспорте в соответствии с НК РФ, на основании заключения налогового органа об отсутствии необходимости представления в таможенный орган документов, предусмотренных п.1 Приказа, либо под обязательство декларанта о представлении в месячный срок такого заключения.

При получении организациями - экспортерами авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров на экспорт налогоплательщики уплачивают в бюджет НДС, исчисленный по налоговой ставке, определяемой в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ как процентное отношение ставки налога в размере 20% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер ставки налога (20 : 120 х 100 = 16,67%). Такая расчетная ставка применяется к сумме авансового платежа.

Исключение из данной нормы предусмотрено только в отношении экспортируемых товаров, длительность производственного цикла которых составляет свыше шести месяцев. Перечень таких товаров и порядок применения данной льготы определен Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602 "Об утверждении Порядка определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями - экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, и Перечня товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев".

На основании п.8 ст.171 НК РФ суммы налога, уплаченные в бюджет по авансовым платежам, подлежат возмещению (вычету) после даты реализации товаров на экспорт.

В случае расторжения договора на поставку экспортного товара и возврата соответствующих сумм авансовых платежей суммы НДС, уплаченные в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок экспортных товаров, также подлежат возмещению.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, какие денежные средства, получаемые организациями - экспортерами от иностранных покупателей, рассматриваются в качестве авансовых платежей и, соответственно, облагаются НДС. Действующее законодательство не устанавливает, что подразумевается под понятием "аванс". В то же время в соответствии с действующей практикой считается, что аванс - это сумма, которая уплачивается покупателем товаров (работ, услуг) в счет денежного обязательства вперед каких-либо обязательств поставщика товаров (работ, услуг) перед покупателем товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.9 ст.165 НК РФ документы, подтверждающие обоснованность применения ставки НДС в размере 0% при реализации товаров на экспорт, должны быть представлены налогоплательщиком в налоговые органы не позднее 180 дней считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта.

После выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщики отражают в Приложении "А" к декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость", стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0%, а также суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, которые включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организации (индивидуального предпринимателя), по операциям по реализации таких товаров. После отражения данных операций в налоговой декларации НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, к вычету не принимается до подтверждения экспорта или наступления 181-го дня.

Таким образом, денежные средства, полученные налогоплательщиком после даты выпуска товаров региональным таможенным органом в режиме экспорта, не следует включать в налоговую базу по НДС.

Что касается денежных средств, полученных до момента выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, то такие средства подлежат обложению НДС на основании пп.1 п.1 ст.162 НК РФ, согласно которому авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, включаются в налоговую базу по НДС.

Если полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров. При этом налогоплательщик представляет налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, и уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога.

Обложение НДС операций по реализации таких товаров производится в соответствии с п.п.2 и 3 ст.164 НК РФ по ставкам в размере 20 или 10%, и счет - фактура предприятием - экспортером должен составляться с указанием соответствующей налоговой ставки.

Исключением из порядка применения налоговой ставки в размере 0% при экспорте товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации являются операции по реализации товаров в Республику Беларусь, а также операции по реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа на территорию государств - участников СНГ.

В соответствии со ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) реализация вышеуказанных товаров с территории Российской Федерации приравнивается к реализации товаров на территории Российской Федерации и осуществляется по ставкам и в порядке, установленным российским налоговым законодательством (гл.21 НК РФ). Суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, работ и услуг, использованным при производстве и реализации товаров в Республику Беларусь, а также нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа на территорию государств - участников СНГ, принимаются к вычету в порядке, аналогичном порядку, действующему при реализации товаров на территории Российской Федерации, то есть без представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

А.Н.Лозовая

Ведущий специалист

Департамента налоговой политики

Минфина России

Подписано в печать

14.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——