"Налоговый вестник", N 3, 2003

О ВКЛЮЧЕНИИ В РАСХОД ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ

ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ ПЕРЕД ИНОСТРАННЫМИ КОМПАНИЯМИ

В статье "О включении в расходы процентов по долговым обязательствам", опубликованной в "Налоговом вестнике" N 2 за текущий год, был рассмотрен общий случай включения в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, процентов по долговым обязательствам. Если же долговое обязательство возникает перед иностранной организацией, то порядок учета при налогообложении выплачиваемых по нему процентов может весьма отличаться от описанного в вышеупомянутой статье, и связано это с введением в российское налоговое законодательство совершенно нового для него понятия "контролируемая задолженность".

Согласно п.2 ст.269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность) и размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков <*> и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п.1 ст.269 НК РФ применяются особые правила.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Ранее в тексте п.2 ст.269 НК РФ речь шла о кредитных организациях. Внесенные Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ изменения вводят для небанковских кредитных организаций более льготный порядок. Для них при определении предельного размера процентов, принимаемых к вычету, должен применяться общий коэффициент соотношения непогашенных долговых обязательств и собственного капитала - 3.

Из вышеприведенной нормы можно сделать следующие выводы:

1) положения этой нормы распространяются исключительно на российские организации. Следовательно, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, не применяют положения п.п.2 - 4 ст.269 НК РФ;

2) контролируемой признается задолженность российской организации перед иностранной организацией только в случае, если иностранная организация прямо или косвенно владеет более 20% уставного капитала российской организации. В соответствии с п.1 ст.20 НК РФ доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей участия организаций этой последовательности одна в другой.

Следовательно, если имеет место выплата процентов по долговому обязательству перед иностранной организацией, доля которой в капитале российского налогоплательщика не превышает 20% либо которая вообще не имеет доли в его капитале, то должен применяться общий порядок определения размера процентов, включаемых в расходы (то есть исключительно нормы п.1 ст.269 НК РФ);

3) особый порядок применяется при условии, что коэффициент соотношения непогашенных долговых обязательств и собственного капитала организации более 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем 12,5). В противном случае применяются исключительно положения п.1 рассматриваемой статьи НК РФ;

4) в целях применения ст.269 настоящего Кодекса под собственным капиталом понимается разница между суммой активов организации и величиной ее обязательств. Согласно п.2 данной статьи НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств организации в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

К сожалению, единственное содержащееся в ст.269 НК РФ пояснение о непринятии в расчет сумм задолженности по налогам и сборам недостаточно разъясняет порядок расчета собственного капитала налогоплательщика. По общему правилу, собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства". В то же время для ряда организаций (например, страховщиков, профессиональных участников рынка ценных бумаг) органами, осуществляющими надзор за такими организациями, установлены особые правила расчета собственного капитала. Это обусловлено не только тем, что такие организации подлежат более детальному контролю со стороны надзорных органов, но и спецификой их деятельности, выражающейся в том, что на их балансах учитываются временно привлеченные средства клиентов, не являющиеся собственностью таких организаций. Учитывая повышенную планку превышения уставного капитала для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, можно сделать вывод, что законодатель таким образом учитывает лишь специфику их деятельности, а все иные организации, для которых надзорными органами установлены особые правила расчета собственного капитала, должны рассчитывать собственный капитал в общем порядке, определенном п.2 ст.269 НК РФ.

Появление в российском налоговом законодательстве понятия "контролируемая задолженность" обусловлено прежде всего заимствованием практики организаций - участников ОЭСР. В современном международном налоговом планировании нередко встречаются ситуации, при которых иностранное юридическое лицо, зарегистрированное в регионе со льготным налогообложением доходов (как минимум, доходов в виде полученных процентов) и имеющее долю в уставном капитале национальной компании, предоставляет такой национальной компании заем (кредит) в значительном размере. В большинстве государств национальные налоговые режимы позволяют учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, выплаченные проценты по долговым обязательствам. Кроме того, соглашениями, заключенными на базе Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения, как правило, предусматривается более льготный порядок налогообложения доходов в виде процентов вплоть до полного освобождения выплат в виде процентов от налогообложения в стране нахождения источника выплаты. Расчет при налоговом планировании делается на то, что экономия в результате вычета уплаченных процентов из налоговой базы по налогу на прибыль (доход) у компании должника больше уплачиваемого в регионе со льготным налогообложением доходов налога на доходы в виде процентов. Именно с подобными схемами и борется государство, вводя в налоговое законодательство понятие "контролируемая задолженность" и приравнивая при определенных условиях часть выплачиваемых по ней процентов к дивидендам.

Если присутствуют оба условия применения п.2 ст.269 НК РФ (превышение отношения непогашенных долговых обязательств к собственному капиталу более чем в три или двенадцать с половиной раз и наличие контролируемой задолженности), налогоплательщик обязан исчислять на последний день каждого отчетного (налогового) периода предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

Таким образом, в обобщенном виде формулу расчета коэффициента капитализации можно представить следующим образом:

Кк = НКЗ : СК х ДУ х 100% : 3 (или 12,5),

где Кк - коэффициент капитализации;

НКЗ - величина непогашенной контролируемой задолженности;

СК - величина собственного капитала;

ДУ - доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале российской организации (в процентах).

Предельная сумма процентов будет рассчитываться по следующей формуле:

Пр.П = НП : Кк,

где Пр.П - предельная сумма процентов, которые могут быть приняты к вычету при налогообложении;

НП - сумма процентов, начисленная в соответствии с условиями долгового обязательства;

Кк - коэффициент капитализации.

Из данной формулы можно сделать следующий вывод: при величине коэффициента капитализации меньше единицы предельная сумма процентов, которые могут быть приняты к вычету при налогообложении, будет выше, нежели сумма процентов, начисленная в соответствии с условиями долгового обязательства. Следовательно, в этом случае вся сумма начисленных процентов может учитываться в составе расходов, принимаемых при налогообложении прибыли.

В соответствии с п.4 ст.269 НК РФ положительная разница между процентами, начисленными согласно условиям долгового обязательства, и предельными процентами, исчисленными в соответствии с приведенными выше формулами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом согласно п.3 ст.284 НК РФ (то есть признается дивидендом и облагается по ставке 15%).

Поясним порядок расчета приведенных выше показателей на следующем примере.

Пример 1. ООО "Альфа" не является кредитной организацией и не осуществляет лизинговую деятельность. В отчетном периоде ООО "Альфа" имеет долговые обязательства перед следующими иностранными организациями:

- перед английской компанией, непосредственно владеющей долей в уставном капитале ООО "Альфа" в размере 22%;

- перед испанской компанией, непосредственно владеющей долей в уставном капитале ООО "Альфа" в размере 16%;

- перед американской компанией, непосредственно владеющей долей в уставном капитале ООО "Альфа" в размере 12% и владеющей долей в уставном капитале вышеупомянутой английской компании в размере 60%;

- перед немецкой компанией, владеющей долей в уставном капитале вышеуказанной английской компании в размере 40%.

Долговые обязательства выданы вышеуказанными компаниями на следующих условиях:

- английской компанией - в размере 50 000 руб. под 30% годовых;

- испанской компанией - в размере 40 000 руб. под 25% годовых;

- американской компанией - в размере 140 000 руб. под 28% годовых;

- немецкой компанией - в размере 60 000 руб. под 24% годовых <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Сроки, на которые выданы долговые обязательства, в этом случае роли не играют, поэтому в данных примера не приводятся, и считается, что все обязательства останутся не погашенными в соответствующем отчетном периоде.

Собственный капитал ООО "Альфа" составляет 10 000 руб.

1. Установим величину капитала ООО "Альфа".

Для этого определим, какая задолженность для ООО "Альфа" является контролируемой. Исходя из положений ст.20 НК РФ, контролируемой следует признать задолженность перед:

- английской компанией (непосредственное участие - более 20%);

- американской компанией (непосредственное участие - 12% + косвенное участие через английскую компанию - 13,2% (22% х 60 %)).

Задолженность перед испанской и немецкой компаниями не является контролируемой, поскольку прямое участие испанской компании и косвенное участие немецкой компании в ООО "Альфа" составляет менее 20%.

2. Рассчитаем коэффициенты капитализации.

Для задолженности перед английской компанией он составит 0,36 (50 000 руб. : 10 000 руб. х 22% х 100% : 3).

Для задолженности перед американской компанией он составит 1,18 (140 000 руб. : 10 000 руб. х 25,2% х 100% : 3).

3. Рассчитаем предельную величину процентов, которые могут быть приняты при налогообложении в отчетном периоде.

Величина начисленных и уплаченных за квартал процентов в соответствии с условиями долгового обязательства составляет:

процентов, начисленных английской компанией, - 3750 руб. (50 000 руб. х 30% : 4);

процентов, начисленных американской компанией, - 5600 руб. (80 000 руб. х 28% : 4).

Предельная величина процентов, принимаемых при налогообложении, в отношении долгового обязательства перед английской компанией, составит 10 416 руб. (3750 руб. : 0,36), то есть проценты, выплачиваемые английской компании, могут быть приняты к вычету полностью.

Предельная величина процентов, принимаемых при налогообложении, в отношении долгового обязательства перед американской компанией, составит 4746 руб. (5600 руб. : 1,18).

4. Рассчитаем величину налога, удерживаемого с положительной разницы между процентами, уплаченными в соответствии с условиями долгового обязательства, и предельными процентами, принимаемыми при налогообложении.

Разница составит 854 руб. (5600 руб. - 4746 руб.).

Сумма налога - 128 руб. (854 руб. х 15%).

Хотелось бы обратить внимание читателей журнала на два спорных, с точки зрения автора, момента, которые могут оказать влияние на конечный результат вышеприведенного примера. Оба они связаны с порядком расчета коэффициента капитализации.

1. В рассмотренном примере у налогоплательщика имеется контролируемая задолженность перед двумя различными иностранными организациями. На практике возможна ситуация, при которой таких организаций еще больше, исходя из нормы ст.269 НК РФ, установившей критерий признания задолженности перед иностранной организацией контролируемой - при наличии участия одной организации в другой, превышающего 20%. В таких условиях в отношении четырех организаций возможно признать, что они принимают прямое участие в деятельности налогоплательщика, а в отношении нескольких, что они принимают косвенное участие.

При наличии непогашенной контролируемой задолженности перед несколькими иностранными организациями коэффициент капитализации может рассчитываться по отдельности для задолженности перед каждой иностранной организацией (так как это предложено в примере) либо как единый показатель исходя из общей величины контролируемой задолженности.

Нетрудно заметить, что второй вариант является менее выгодным для налогоплательщика: ведь в этом случае коэффициент капитализации будет существенно больше, чем два подобных коэффициента по отдельности. Для сравнения произведем пересчет данных, приведенных в примере 1, для ситуации, при которой рассчитывается единый коэффициент капитализации.

Пример 2 <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Все исходные данные взяты из примера 1.

1. Общая величина непогашенной контролируемой задолженности - 190 000 руб. (50 000 руб. + 140 000 руб.).

2. Коэффициент капитализации равен 2,86 (190 000 руб. : 10 000 руб. х 45,2% : 3).

3. Предельная величина процентов, принимаемых при налогообложении, в отношении долгового обязательства перед английской компанией составит 1311 руб.

(3750 руб. : 2,86).

Предельная величина процентов, принимаемых при налогообложении, в отношении долгового обязательства перед американской компанией составит 1958 руб. (5600 руб. : 2,86).

4. Разница между процентами, уплаченными в соответствии с условиями долгового обязательства, и предельными процентами, принимаемыми при налогообложении, составит:

- в отношении долгового обязательства перед английской компанией - 2439 руб. (3750 руб. - 1311 руб.);

- в отношении долгового обязательства перед американской компанией - 3642 руб. (5600 руб. - 1958 руб.).

Общая сумма процентов, не принимаемых к вычету при налогообложении, составит 6081 руб. (2439 руб. + 3642 руб.).

Сумма налога - 912 руб. (6081 руб. х 15%).

Как видим, при расчете единого коэффициента капитализации исходя из общей суммы непогашенной контролируемой задолженности величина процентов, принимаемых к вычету, значительно уменьшилась, а сумма налога еще более возросла.

Надо отметить, что автором настоящей статьи во втором примере сделано одно допущение: в расчете коэффициента капитализации показатель "доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале российской организации (в процентах)" взят как сумма долей прямого и косвенного участи иностранных организаций, перед которыми у налогоплательщика имеется непогашенная контролируемая задолженность. Это представляется наиболее логичным. Однако следует напомнить, что каких-либо разъяснений по данному вопросу в ст.269 НК РФ не имеется. Отсутствуют разъяснения по данному вопросу и в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. В вышеуказанных Методических рекомендациях приведен пример расчета предельной величины процентов, принимаемых при налогообложении, однако в нем непогашенная контролируемая задолженность у налогоплательщика имеется лишь перед одной организацией, поэтому сложно предположить, какова будет позиция МНС России по данному вопросу.

Вместе с тем, учитывая явные пробелы ст.269 НК РФ в отношении регулирования порядка расчета предельной величины процентов, признаваемых при налогообложении, а также принимая во внимание п.7 ст.3 НК РФ, установивший, что все неустранимые сомнения, неясности и противоречия актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, можно порекомендовать использовать тот порядок расчета коэффициента капитализации, который более выгоден налогоплательщику.

2. В вышеприведенных примерах в обоих случаях коэффициент капитализации при расчете округлялся до сотых долей. Именно до этих значений произведено округление и в примере, приведенном в вышеуказанных Методических рекомендациях.

В то же время нетрудно заметить, что округление данного коэффициента до меньших значений (до десятых долей либо до целых чисел) может быть более выгодно налогоплательщику, поскольку в этом случае величина процентов, принимаемых к вычету, может быть больше, а сумма налога, удерживаемого с положительной разницы между процентами, выплаченными в соответствии с условиями долгового обязательства, и предельными процентами, принимаемыми при налогообложении, соответственно, меньше.

Более того, при значениях коэффициента капитализации от 1 до 1,49 округление до целых чисел позволит включить в расходы, принимаемые при налогообложении, всю сумму выплаченных процентов, поскольку коэффициент капитализации в таком случае станет равен 1.

В то же время в некоторых случаях округление до десятых долей или целых чисел может быть невыгодным налогоплательщику, если в результате такого округления величина коэффициента капитализации будет больше, нежели до него.

Учитывая, что в ст.269 НК РФ не содержится четких указаний на то, до каких значений должен округляться коэффициент капитализации, налогоплательщик имеет возможность выбрать наиболее удобный для него вариант.

В.В.Нарежный

Группа компаний

"Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

Подписано в печать

14.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——