"Аудиторские ведомости", N 3, 2003

НОВОЕ В ПРАКТИКЕ РАССМОТРЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

С 1 сентября 2002 г. вступил в силу новый Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 N 95-ФЗ (АПК РФ). Новый Кодекс отличается прежде всего своим объемом - он почти в три с половиной раза больше прежнего АПК РФ, действовавшего с 1995 г. За период, прошедший с начала сентября, сформировалась первая арбитражная практика, позволяющая оценить произошедшие изменения, новые направления в этой сфере, помочь руководителю и бухгалтеру увереннее чувствовать себя в арбитражном процессе на пути отстаивания прав и законных финансовых интересов организации.

Остановимся на двух нововведениях.

Во-первых, резко сокращен срок исковой давности по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц. Так, если ранее при оспаривании решения, вынесенного по итогам налоговой проверки, действовал общий срок, установленный ГК РФ (три года), то теперь п.4 ст.198 АПК РФ устанавливает, что заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов (т.е. в течение трех месяцев со дня вынесения решения государственным органом). Причем среди судей пока не сформировалось единого мнения относительно того, какой срок исковой давности следует применять при оспаривании решений, вынесенных до 1 сентября 2002 г. Поэтому тем организациям, которые намерены обжаловать в арбитражный суд решения и иные действия налогового органа, следует по возможности не откладывать свое обращение в суд.

Во-вторых, АПК РФ предусматривает новые нормы в части представительства в арбитражном суде. Так, представителями организации могут выступать в арбитражном суде руководители организаций, действующие в пределах своих полномочий, лица, состоящие в штате данной организации, либо адвокаты (п.5 ст.59). Напомним, что ранее представительствовать от имени организации в арбитражном суде могло любое лицо по доверенности. Таким образом, если в штате организации отсутствует специалист соответствующего профиля (что характерно для мелкого и среднего бизнеса), то АПК РФ оставляет лишь одну возможность обратиться за правовой помощью в адвокатскую контору.

Однако на этом пути существует ряд непростых моментов. Дело в том, что правовыми нормами налоговой сферы в полной мере владеют лишь юристы соответствующей специализации, обладающие не только сугубо юридическими, но и бухгалтерскими познаниями, которые у большинства адвокатов отсутствуют. В суде больший вес имеет мнение "узкого" специалиста, досконально разбирающегося в вопросах налогообложения, способного оценивать такие категории, как величина прямых затрат организации за отчетный период исходя из установленного НК РФ порядка определения переходящих остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции (ст.ст.318, 319 и 320 НК РФ) и др., и владеющего при этом правилами ведения арбитражного процесса. Такими специалистами традиционно считаются юристы из аудиторских и финансово - консалтинговых фирм. Однако согласно АПК РФ они не вправе представлять в арбитражном суде интересы организаций.

Один из цивилизованных выходов из сложившейся ситуации содержит трудовое законодательство. Согласно Трудовому кодексу Российской Федерации любое лицо вправе работать по совместительству на основе срочных трудовых договоров с неограниченным количеством организаций без внесения записей в трудовую книжку. Учитывая, что арбитражное дело длится, как правило, несколько месяцев и предполагает тесное сотрудничество между специалистом и организацией, которую он представляет в суде, такая форма работы логична и вполне допустима. Специалист юридической фирмы, заключая срочный трудовой договор с организацией - клиентом о работе по совместительству, временно попадает в штат организации и приобретает право представлять ее интересы в арбитражном суде. Причем организационные издержки обеих сторон договора при этом минимальны.

Есть и другой путь. Не всякая юридическая фирма возьмется работать по акту проверки с общей суммой доначислений 15 - 30 тыс. руб. Иметь дело со столь мелкими суммами часто бывает нерентабельно, в то время как для многих налогоплательщиков такие санкции весьма серьезны. При этом в мелком и среднем бизнесе акты проверок на 15 - 30 тыс. руб. весьма распространены, так как налоговыми инспекциями примерно в половине случаев применяется ответственность по ст.120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения), предусматривающая санкцию в размере 15 тыс. руб. В таких случаях судебную тяжбу зачастую приходится вести силами руководителя и главного бухгалтера, которым необходимо знание наиболее существенных аспектов арбитражного процесса.

Необходимо отметить, что споры с государственными органами отнесены АПК РФ к делам, возникающим "из административных и иных публичных правоотношений". Статья 4 Кодекса предусматривает, что обращение в арбитражный суд в этом случае следует осуществлять в форме заявления, а не искового заявления. Форма искового заявления предусмотрена теперь лишь по спорам, возникающим из сугубо гражданских правоотношений. Это значит, что и налогоплательщики, и налоговые инспекции должны подавать в суд не исковые заявления, а заявления, и в деле не будет сторон, истцов и ответчиков, а будет лишь "заявитель" - лицо, подающее заявление. Титульные листы заявлений оформляются соответствующим образом (ст.ст.199, 214 АПК РФ). Причем Кодекс не оговаривает, как называется тот, против кого подается заявление (должник, дебитор или как-то иначе). В связи с этим непонятно, что указывать там, где обычно стояло "ответчик". Если заявление подается налогоплательщиком, то по смыслу ст.199 АПК РФ наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемое действие (бездействия), следует указывать по тексту заявления. Такой порядок обозначения участников спора представляется неудобным.

Учитывая то, что из ряда норм АПК РФ (п.2 ст.45, п.1 ст.189 и др.) вытекает, что заявитель и должник пользуются процессуальными правами и несут процессуальные обязанности стороны (соответственно истца и ответчика), судебная практика сегодня признает вопрос о форме заявления не принципиальным. Таким образом, если заявление называется "исковым" и в нем указаны "истец" и "ответчик", то это не значит, что оно будет возвращено или оставлено без рассмотрения. Большинство заявителей в настоящее время продолжают подавать заявления "по старинке", и такие заявления продолжают рассматриваться судами по существу. При подаче искового заявления можно дополнительно сослаться на п.2 ст.138 НК РФ, в котором сказано, что заявление должно быть "исковым".

А вот состав суда существенно изменился. Статья 17 АПК РФ предусматривает, что арбитражные дела (за исключением некоторых категорий) рассматриваются судьями в первой инстанции единолично, а не коллегией из трех судей, как это было раньше при оспаривании актов государственных органов. По ходатайству стороны дело в арбитражном суде может быть рассмотрено в составе судьи и двух арбитражных заседателей, но к налоговым спорам эта норма не относится; дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, в первой инстанции всегда рассматриваются единолично (п.3 ст.17). Таким образом, коллегиальное рассмотрение сохранено лишь при пересмотре судебных актов в порядке апелляции или кассации. Единоличное рассмотрение дел привело к тому, что процесс стал менее формализованным, более спокойным, доверительным.

Обращаясь в арбитражный суд, следует грамотно формулировать исковые требования. Раньше добрая половина заседаний начиналась с общения судьи с представителем налогоплательщика вокруг ст.22 прежнего АПК РФ, которая четко и подробно устанавливала, споры по каким предметам подведомственны арбитражному суду (проще говоря, что можно в арбитражном суде потребовать). Теперь ст.29 нового АПК РФ устанавливает, что арбитражные суды рассматривают дела об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В связи с этим требования типа "обязать налоговую инспекцию отменить акт проверки" или "снять с начислений по лицевым счетам сумму задолженности", которые не допускались ранее, теперь теоретически возможны. При этом во многих случаях налогоплательщик не сможет добиться положительных для себя последствий от их исполнения, так как он будет вкладывать в решение только одному ему известный смысл, а налоговые отношения рискуют "обрасти" судебными тяжбами по вопросам толкования принятых решений.

Возможно также, что не все последствия принятых решений будут иметь существенное значение для налогоплательщика. Например, если суд обяжет налоговую инспекцию "снять с начислений по лицевым счетам сумму 15 000 руб., числящуюся как задолженность по налогу на прибыль по состоянию на 1 января 2002 г.", то налоговый орган это исполнит, но для налогоплательщика фактически ничего не изменится, так как останутся в силе правораспорядительные акты на эту сумму, а начисления могут быть произведены снова. Начисления сами по себе не нарушают прав налогоплательщика и являются элементом внутреннего учета в налоговой инспекции, а вот выставления инкассовых распоряжений, приостановления операций по счетам и других действий, реально затрагивающих права налогоплательщика, с такой формулировкой исковых требований избежать не удастся.

В таких условиях наиболее целесообразным представляется следующее. Согласно ст.3 АПК РФ арбитражное процессуальное законодательство не ограничивается одним АПК РФ. Поэтому конкретные формулировки, могущие служить исковыми требованиями (в рамках подведомственности, установленной ст.29), следует искать в других законах, например в НК РФ, а именно в статьях, устанавливающих конкретные юридически значимые для налогоплательщика права в конкретном налоговом правоотношении. Иногда в них содержится прямая оговорка о возможности рассмотрения соответствующего спора в арбитражном суде (см., например, п.5 ст.79, ст.138, пп.16 п.1 ст.31, ст.104 НК РФ). Как раньше, так и теперь наиболее грамотными, по-видимому, следует считать исковые требования типа "признать решение недействительным", "вернуть из бюджета на расчетный счет сумму", "признать не подлежащим исполнению инкассовое распоряжение". К сожалению, убедительной практики по данному вопросу пока нет.

АПК РФ содержит такое важное нововведение, как судебные штрафы. В соответствии с п.1 ст.119 в определенных случаях на гражданина может быть наложен судебный штраф в размере до двадцати пяти минимальных размеров оплаты труда, на должностное лицо - до пятидесяти, на организацию - до тысячи. Например, п.2 этой статьи предусматривает возможность наложения штрафа за проявленное неуважение к арбитражному суду. Однако наиболее ощутимые штрафы, вероятно, будут при вызове в суд тех или иных лиц, а также при непредставлении доказательств по запросу суда. Так, в п.4 ст.156, п.2 ст.157, п.3 ст.200, п.3 ст.215 и др. АПК РФ установлено, что судебный штраф может быть наложен на лиц, не явившихся без уважительных причин в судебное заседание, явка которых была признана арбитражным судом обязательной. Причем штраф можно накладывать многократно каждый раз в случае неявки в очередное заседание. Представляется, что данный механизм поможет обеспечить участие в заседаниях не только представителя противоположной стороны, но и представителей третьих лиц, чьи пояснения, ответы на вопросы, комментарии собственных писем и справок, данные в судебном заседании, зачастую могут явиться основой доказательственной базы. Таких случаев достаточно много.

Например, в отношениях по проверке соблюдения организациями кассовой дисциплины участвуют три стороны: организация, налоговый орган и банк. Банк, осуществляющий расчетно - кассовое обслуживание, обязан выявлять нарушения кассовой дисциплины и передавать сведения об этом в налоговую инспекцию. Однако организация для банка - это еще и клиент, и подчас крупный, в дальнейшем сотрудничестве с которым банк бывает крайне заинтересован. Зачастую в налоговую инспекцию направляются сведения двоякого толка, не содержащие данных, позволяющих сделать вывод о наличии или отсутствии состава административного правонарушения.

Также распространен случай, когда сторона (как правило, налогоплательщик) в зале суда ссылается на то, что те или иные данные, предоставленные третьими организациями по запросу налоговой инспекции, содержат технические ошибки, являются сведениями, предназначенными для целей иных, чем налоговая проверка, и потому недостаточно проработанными. Следовательно, такие сведения не могут быть положены в основу доказательственной базы в арбитражном суде, хотя соответствующие документы скреплены печатью организации и подписаны ее руководителем. Один из способов прояснить ситуацию в подобных случаях - обеспечить участие представителя соответствующей организации в судебном заседании, где он вынужден будет давать пояснения, заносимые в протокол.

Известны случаи, когда организации, являющиеся контрагентами по хозяйственному договору, несмотря на тесные деловые отношения, дают разные, порой взаимоисключающие пояснения по одним и тем же вопросам исходя из особенностей своего коммерческого положения. Максимум информации, полученной в ходе судебного заседания, может в таком случае помочь разрешению дела.

Следует отметить, что неявка в суд - довольно распространенный случай. Часто в суд не являются ответчики по искам налоговых инспекций. Однако в суд по тем или иным причинам может не явиться и истец. При этом возникает еще одна особенность: по прежнему АПК РФ неявка надлежащим образом извещенного истца являлась основанием для оставления иска без рассмотрения, теперь же в соответствии со ст.156 АПК РФ неявка надлежащим образом извещенных истца и (или) ответчика не препятствует рассмотрению дела по существу по имеющимся доказательствам (если только их явка не была признана арбитражным судом обязательной). С одной стороны, это улучшает процессуальное положение сторон, с другой - добавляет работы суду.

Протокол судебного заседания в той его форме, как это установлено ст.155 АПК РФ, также является нововведением. Теперь в протоколе должен фиксироваться весь ход судебного заседания, в том числе объяснения лиц, участвующих в деле, показания свидетелей, пояснения экспертов и пр., а в заседании должен присутствовать секретарь, которого можно попросить дословно зафиксировать реплики и заявления. Это важно хотя бы потому, что налогоплательщик сможет задокументировать свои просьбы, ходатайства, заявления типа "обращаем внимание суда на данное обстоятельство и просим дать ему оценку". В последующих судебных инстанциях эти доводы, равно как и то, что на них обращалось внимание суда первой инстанции, могут явиться решающим фактором в пользу отмены решения, вынесенного не в пользу налогоплательщика, так как известны случаи, когда суд кассационной инстанции отказывает в удовлетворении жалобы на том основании, что те или иные обстоятельства не были предметом рассмотрения суда первой инстанции, поскольку соответствующие доводы не заявлялись стороной. Такая практика федеральных окружных судов имеет место, несмотря на то что налоговые споры отнесены к категории дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, и суд, разрешая спор по существу, в общем не связан доводами сторон. Особенно это необходимо знать бухгалтеру, руководителю, которые, не имея в штате юриста, зачастую вынуждены самостоятельно защищать интересы организации.

Заметим, что с принятием АПК РФ арбитражным судам увеличили штат вспомогательного персонала: в дополнение к специалистам появились секретари и помощники. Однако эти должности замещены далеко не всегда по материальным причинам. Пока ситуация выглядит так: при рассмотрении дела в коллегиальном составе (например, в апелляции) секретарь присутствует, а вот в первой инстанции его, как правило, нет. Его функции выполняет сам судья, рассматривающий дело, что, конечно же, не идет на пользу реализации норм о протоколе судебного заседания.

Заслуживает внимания ст.126 АПК РФ. В ней приведен перечень документов, который истец в обязательном порядке должен приложить к исковому заявлению (среди них документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои исковые требования, копия свидетельства о государственной регистрации, доверенность на подписание искового заявления и др.). С первых дней действия нового АПК РФ суды стали активно применять нормы ст.128, которые предусматривают возможность оставления иска без движения в случае несоответствия искового заявления требованиям, установленным ст.ст.125 и 126 АПК РФ, т.е. если исковое заявление не содержит каких-либо необходимых реквизитов или к нему приложены не все документы. Раньше исковые заявления принимались фактически все, а их недостатки устранялись в дальнейшем в ходе судебных заседаний. Теперь в случае оставления иска без движения суд дает время для устранения нарушений и лишь затем назначает дело к слушанию, а если нарушения не устранены, то возвращает исковое заявление. Эти требования призваны повысить правовую культуру истцов и уровень проработки дела уже на стадии подачи искового заявления. В ст.199 АПК РФ установлено, что при оспаривании ненормативного правового акта государственного органа, решений и действий должностных лиц к заявлению помимо прочего необходимо приложить текст оспариваемого акта, решения. Налоговый орган в свою очередь при подаче искового заявления о взыскании штрафных санкций обязан приложить документ, подтверждающий направление налогоплательщику требования об уплате налога в соответствии со ст.69 НК РФ. Ранее этот вопрос не имел нормативного закрепления. За время, прошедшее с сентября 2002 г., арбитражные суды в ряде случаев оставляли иски налоговой инспекции без движения по причине того, что в них не были указаны расчет суммы штрафных санкций, норма налогового законодательства, нарушенная налогоплательщиком, отсутствовали на приложенном требовании отметки о его вручении, что являлось обычной практикой некоторых налоговых инспекций. Необходимость представления таких сведений теперь установлена ст.214 АПК РФ.

Столь жесткие нормы к прилагаемым документам неслучайны. Дело в том, что из ряда норм АПК РФ (ст.9, п.1 ст.66, п.1 ст.126, п.1 ст.131 и др.) вытекает, что все документы, на которые сторона планирует ссылаться в судебном заседании, должны быть представлены заблаговременно, и не только суду, но и другой стороне, если у нее эти документы отсутствуют. Раньше истец ограничивался, как правило, направлением ответчику копии искового заявления без приложений, а ответчик - представлением истцу отзыва в судебном заседании. Теперь в соответствии со ст.9 АПК РФ лица, участвующие в деле, вправе знать об аргументах друг друга до начала судебного разбирательства. Одним из элементов механизма реализации данного положения призвано стать и предварительное судебное заседание (ст.136 АПК РФ), которое является еще одним нововведением Кодекса. В ходе предварительного судебного заседания судья доводит до сведения сторон, какие доказательства имеются в деле, определяет их достаточность и проводит иные процессуальные действия, цель которых - максимально подготовить дело к судебному разбирательству. Практика применения ст.136 уже есть.

Однако первый опыт работы по новому АПК РФ показал, что право сторон знать об аргументах друг друга до начала судебного разбирательства реализуется не в полной мере, так как суды при рассмотрении налоговых споров продолжают делать упор на принципе рассмотрения дела по существу. Состязательность сторон при этом отходит на второй план. Практически это выливается в то, что стороны по-прежнему представляют в судебные заседания отзывы, всевозможные дополнения, письма, выписки из регистров бухгалтерского учета и первичные документы. В апелляционной инстанции к делу нередко безосновательно приобщаются новые документы, которые не были предметом рассмотрения в суде первой инстанции, хотя это запрещено п.2 ст.268 АПК РФ. В то же время, если представленные в суде документы застали налогоплательщика врасплох, можно, ссылаясь на перечисленные статьи и на законных основаниях, потребовать отложения дела для ознакомления с новыми доказательствами. Это позволит детально изучить доводы другой стороны, произвести анализ новых данных, обратившись к соответствующему специалисту, и серьезно подготовиться к следующему заседанию.

В заключение остановимся на нормах о сроках рассмотрения дел. Согласно п.1 ст.200, п.1 ст.215 АПК РФ дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий государственных органов и должностных лиц, а также о взыскании обязательных платежей и санкций должны рассматриваться судьей в двухмесячный срок со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд. Естественно, налогоплательщик заинтересован в скорейшем разрешении спора: задолженность по акту проверки "висит", ежедневно начисляются пени и т.п. Однако представление дополнительных доказательств, способствующее многократному отложению дела, приводит к затягиванию процесса. Очевидно, что и в условиях нового АПК РФ некоторые арбитражные дела будут длиться годами. Механизмы, способствующие ускорению процесса (предварительное заседание, необходимость заблаговременного представления всех документов, нормы о сроках рассмотрения дел и др.), пока, на наш взгляд, не приводят к желаемому результату.

Что касается обжалования арбитражных решений, то первый опыт пересмотра судебных актов в порядке апелляции и кассации по новому АПК РФ позволяет сделать вывод, что процессуальная практика здесь пока наблюдается та же, что и в суде первой инстанции, с теми же особенностями и тенденциями. К существенным изменениям можно отнести увеличение срока кассационного обжалования постановлений суда апелляционной инстанции: теперь он составляет два месяца вместо одного (ст.276 АПК РФ).

Нам представляется, что эффективность применения положений нового АПК РФ в дальнейшем будет повышаться.

А.М.Губко

Юрист,

советник налоговой службы РФ

III ранга

Подписано в печать

14.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——