"Аудиторские ведомости", N 3, 2003

ПРОГРАММА ВНУТРЕННЕГО АУДИТА В ОРГАНИЗАЦИИ

Согласно Федеральному закону от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудит представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и индивидуальных предпринимателей. Внутренний аудит является составной частью общего аудита, которую организуют на экономическом субъекте в интересах собственников. Цель внутреннего аудита - проверка соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского и налогового учета, отчетности. Внутренний аудит осуществляется специалистами по учету, контролю и анализу, работающими в штате организации с подчинением ее администрации.

Деятельность службы внутреннего аудита проводится по специальной программе конфиденциального характера, утвержденной руководителем организации.

Основные методы сбора доказательств выбираются самостоятельно или определяются стандартами внутреннего аудита. Завершающим этапом внутреннего аудита является составление отчета о проверке финансово - хозяйственной деятельности организации, содержанием которого могут быть различные направления. С позиций методологического подхода проведение внутреннего аудита начинается с составления плана проверки по разделам бухгалтерского и налогового учета в следующей последовательности.

1. Введение (условно - постоянная информация).

2. Принятая учетная политика, ее анализ и влияние на учет финансово - хозяйственной деятельности, исчисление налогов и сборов.

3. Учет основных средств.

4. Учет материально - производственных запасов.

5. Учет расходов будущих периодов.

6. Учет денежных средств.

7. Учет расчетов с персоналом по оплате труда.

8. Учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам.

9. Учет расчетов по кредитам и займам.

10. Особые положения и возможные санкции за нарушение правил бухгалтерского учета, правильности исчисления налогов и сборов.

11. Анализ финансово - хозяйственной деятельности на основе бухгалтерской отчетности.

12. Заключение и общие рекомендации.

Затем на основе аудиторских доказательств, нормативных документов, использования регистров аналитического и синтетического бухгалтерского и налогового учета, отчетности и других данных рабочей документации составляется аудиторский отчет по каждому разделу с выводами, предложениями и заключением о внутреннем аудите организации по вышеперечисленному плану.

Введение (условно - постоянная информация)

В этом разделе указываются место нахождения, кем выдано свидетельство о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, с присвоением КПП, кода ОКОНХ, товарный знак (знак обслуживания). Также указывается, является ли организация в соответствии с Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (в ред. от 21.03.2002) субъектом малого предпринимательства. Для этого необходимо выполнение условий:

- отсутствует доля уставного капитала, принадлежащая Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, общественным и религиозным организациям, благотворительным и иным фондам, а также юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства;

- средняя численность работников - 74 человека (предел для промышленных предприятий - 100 человек).

Данный раздел содержит, кроме того, результаты периодически проводимых проверок со стороны контролирующих органов (налоговых органов, санэпидемнадзора, ветслужбы, службы противопожарной безопасности и др.).

Принятая учетная политика, ее анализ и влияние

на учет финансово - хозяйственной деятельности,

исчисление налогов и сборов

Прежде всего отметим, что приказ об утверждении учетной политики в организации должен быть выпущен не позднее 31 декабря предыдущего года. В соответствии со ст.6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Однако ст.7 этого Закона указывает, что главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Согласно ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Таким образом, организацией должен быть утвержден порядок ведения налогового учета.

Необходимо также убедиться, что в документации представлены все указанные в учетной политике и надлежаще оформленные приложения.

Учет основных средств

Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому объекту основных средств независимо от того, находится он в эксплуатации или в запасе, присваивается при принятии на баланс инвентарный номер. Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления основных средств составляется акт приемки - передачи по форме ОС-l. В акте указываются наименование объекта, год выпуска, характеристика объекта, первоначальная стоимость, инвентарный номер, присвоенный основным средствам. Акт приемки - передачи вместе с технической документацией на основное средство передается в бухгалтерию. Бухгалтерия на основании этих документов заводит инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6). Инвентарные карточки формируются в инвентарную картотеку, построенную с учетом классификационных групп по видам основных средств. Инвентарные карточки регистрируются в описи инвентарных карточек по учету основных средств (форма ОС-10). Внутреннее перемещение основных средств оформляется накладной (форма ОС-2), списание основных средств - актом (форма ОС-4), списание автотранспортных средств - также актом (форма ОС-4а).

Для определения срока полезного использования амортизируемого имущества в целях бухгалтерского учета выбранный метод расчета амортизационных отчислений закрепляется в учетной политике организации. Это соответствует нормам (рекомендательного характера) пп.2 п.1 Постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", которым установлено, что указанная Классификация может быть использована для целей бухгалтерского учета.

Если организация осуществляет списание основных средств, то эта операция должна быть оформлена актом (типовая межотраслевая форма ОС-4а), содержащим номер акта и заключение комиссии. В противном случае не приходуются материалы (в том числе металлолом), которые можно реализовать. Материальные ценности, поступившие в результате списания основных средств, следует приходовать по цене возможной реализации.

При учете основных средств отдельные объекты учитываются как комплекс конструктивно сочлененных предметов. В соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный объект.

В результате этого некоторые объекты (например, комплект офисной мебели), стоимость которых можно было бы включить в расходы и тем самым уменьшить налог на прибыль, продолжают амортизироваться в общем порядке.

Учет материально - производственных запасов

Запасы как приобретенные (полученные) от других организаций, так и изготовленные силами организации учитываются по фактической себестоимости. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организацией проводится инвентаризация запасов, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. На материалы, поступающие по договорам купли - продажи, поставки и другим аналогичным договорам, организация получает от поставщика (грузоотправителя) расчетные документы (счета, товарно - транспортные накладные и т.п.) и сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и др.). Организацией должен быть установлен порядок приемки, регистрации, проверки, акцептования и прохождения расчетных документов на поступающие материалы с учетом условий поставок, транспортировки (доставки до организации) и функциональных обязанностей подразделений (отделов, складов) и должностных лиц.

Материалы, закупленные организацией, сдаются на склад. Оприходование организацией материалов производится в общеустановленном порядке на основании документов, подтверждающих покупку (счета и чеки магазинов, квитанция к приходному кассовому ордеру - при покупке у другой организации за наличный расчет), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица.

При списании (отпуске) материалов, оцениваемых по средней себестоимости (на основании приказа об учетной политике), последняя определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающее соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Учет расходов будущих периодов

Определение расходов будущих периодов дано в п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Такими расходами считаются затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам (например, расходы на приобретение права пользования компьютерными программами, на получение различных лицензий, на страхование). Чтобы отличить расходы будущих периодов от авансов, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В соответствии с п.16 ПБУ 10/99 расходы признаются только в том случае, когда есть уверенность, что в результате сделки произойдет уменьшение экономических выгод организации. Другими словами, если при расторжении сделки перечисленные деньги можно вернуть, то это аванс. Если же получить деньги обратно нельзя, то это расходы будущих периодов.

Расходы по страхованию правомерно относить к расходам будущих периодов. Статья 985 ГК РФ предусматривает, что если страхователь захочет досрочно расторгнуть договор, то уплаченные страховые взносы ему не возвращаются (если договором не предусмотрено иное). Правила распространения периодических печатных изданий по подписке (утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.11.2001 N 759) гарантируют подписчику, отказавшемуся от подписки, возврат стоимости не полученных им номеров. Следовательно, оплата подписки - аванс, его нужно отразить на счете 60, субсчет "Авансы выданные". Что же касается предоплаты за аренду, услуги связи, рекламные и прочие услуги, то такие платежи не являются расходами будущих периодов. Это следует из ст.ст.620 и 781 ГК РФ, согласно которым арендатор может досрочно расторгнуть договор аренды, а заказчик вправе отказаться от исполнения договора оказания услуг. Эта норма не относится к ситуации, когда исполнитель уже оказал услугу, которая относится к будущим периодам.

В соответствии с п.3 ПБУ 10/99 авансы за приобретаемые материально - производственные запасы, работы и услуги расходами не являются. Поэтому начиная с 2002 г. нет оснований для того, чтобы рассматривать перечисленные авансы как расходы будущих периодов и соответственно начислять с них налог на имущество.

Учет денежных средств

Кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации, которые утверждены Госкомстатом России по согласованию с Банком России и Минфином России. Все поступления и выдача наличных денег организации учитываются в кассовой книге. Приходные кассовые ордера и квитанции к ним составляются автоматизированным способом. Расходные кассовые ордера заполняются бухгалтерией четко и ясно. Подчисток, помарок или исправлений в этих документах не допускается. Кроме того, помещение кассы должно соответствовать Единым требованиям по технической укрепленности и оборудованию сигнализацией помещений касс предприятий (Приложение 3 к Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденному Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40). Заметим, что в соответствии с п.27 Порядка выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира. На расходных кассовых ордерах должна быть подпись руководителя организации или лица, его заменяющего.

Согласно п.14 Порядка выдача наличных денег из касс производится по расходным кассовым ордерам или надлежаще оформленным другим документам (платежным ведомостям (расчетно - платежным), заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером или лицами, на это уполномоченными.

Учет расчетов с персоналом по оплате труда

В соответствии со ст.16 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с этим Кодексом. Трудовые отношения могут возникать также в результате фактического допущения к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя независимо от того, был ли трудовой договор надлежащим образом оформлен. Однако последнее возможно только в порядке, который установлен законом, иным нормативным правовым актом или уставом (положением) организации. Если уставом или каким-либо положением организации данный порядок не определен, то следует заключить трудовые договоры со всеми работниками независимо от того, работали ли они до введения нового ТК РФ.

Согласно ТК РФ с работниками, ответственными за сохранность ценностей, должны быть заключены договоры о полной материальной ответственности.

Кроме того, целесообразно разработать и утвердить систему премирования работников за достижение определенных результатов. Это будет способствовать повышению мотивации труда.

Учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам

Согласно российскому законодательству организация является плательщиком налога на прибыль (гл.25 НК РФ). Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества согласно положениям ст.258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы").

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 НК РФ, на 1 января 2002 г. выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления гл.25 НК РФ в силу (ст.322 НК РФ).

Кроме того, юридические лица уплачивают:

- налог на имущество;

- налог на рекламу;

- арендные платежи за землю;

- единый социальный налог;

- налог на доходы физических лиц.

По каждому виду налога необходимо проверять правильность начисления в соответствии с нормативными документами.

Учет расчетов по кредитам и займам

В этом разделе особый интерес представляет рассмотрение правильности заключения договоров о беспроцентной ссуде (договоров безвозмездной ссуды). В соответствии со ст.689 ГК РФ по договору безвозмездной ссуды одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, по договору ссуды передается вещь, а не денежные средства.

По нашему мнению, при заключении данного договора следует руководствоваться ст.807 "Договор займа" ГК РФ. Согласно этой статье по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В соответствии с пп.15 п.3 ст.149 НК РФ операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Напомним, что при разрешении конкретного налогового спора арбитражный суд исходит не из правовой формы сделки (которая была нарушена), а из ее экономического содержания.

Согласно ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются во внереализационные расходы. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). Так как проценты по рассматриваемому договору не начисляются (беспроцентный заем), то и расходная часть ни на какие суммы заемщиком не увеличивается.

Особые положения и возможные санкции за нарушение

правил ведения бухгалтерского учета, правильности

исчисления налогов и сборов

В отдельных случаях ведение "двойного" учета можно обнаружить лишь по косвенным признакам. Особенно если некоторые счета - фактуры от поставщиков товарно - материальных ценностей выписаны от руки. При этом в некоторых из них записи от разных организаций сделаны одинаковым почерком. Копии бланков счетов - фактур могут иметь явные признаки одного и того же оригинала.

Напомним, что в соответствии с п.1 ст.199 УК РФ уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере (неуплата налогов или сборов на сумму более 100 000 руб.), наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до четырех лет. Преступление признается оконченным с момента представления плательщиком налогов в налоговый орган документов, содержащих искаженные данные об объектах налогообложения, доходах или расходах или умышленной неуплаты в соответствующие сроки в установленном законом порядке страховых взносов. По смыслу закона уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов или страхового взноса, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов или страховых взносов.

К ответственности по ст.199 УК РФ помимо руководителей организаций - налогоплательщиков могут быть привлечены главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации - налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения, а равно виновные в неуплате страховых взносов.

Анализ финансово - хозяйственной деятельности

организации на основе бухгалтерской отчетности

Этот анализ имеет целью:

- оценку текущего и перспективного имущественного и финансового состояния организации;

- выявление возможных источников средств и анализ их целесообразности;

- прогноз положения организации на рынке капитала.

В основе анализа финансово - хозяйственной деятельности используются бухгалтерские данные как официальной отчетности, так и управленческого учета. Анализ финансово - хозяйственной деятельности следует проводить, руководствуясь такими принципами, как конкретность, комплексность, системность, углубленность.

В рамках анализа могут быть рассмотрены, в частности:

- структура имущественного потенциала организации и источников его формирования;

- расчет чистых активов;

- определение неудовлетворительной структуры баланса по Методике Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве), утвержденной Распоряжением от 12.08.1994 N 31-р;

- характеристики финансовой устойчивости по величине собственных оборотных средств и другим показателям;

- соотношение активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения;

- расчет коэффициентов ликвидности;

- эффективность деятельности организации, в том числе показатели рентабельности, оборачиваемости активов, собственного капитала, дебиторской задолженности и др.;

- степень близости к банкротству.

Заключение и общие рекомендации

В заключении должны быть указаны выявленные нарушения правил учета, а также порядка исчисления налогов и сборов. Кроме того, следует отметить, своевременно ли отражаются изменения, вносимые в законодательство, оперативно ли вносятся в учет поправки, вызванные этими изменениями. Целесообразно указать срок, в течение которого выявленные нарушения должны быть устранены.

На завершающем этапе внутреннего аудита предполагается обсуждение отчета с руководством и специалистами проверяемой организации, где определяются меры для устранения недостатков и усиления внутрихозяйственного контроля.

А.П.Бархатов

Доктор экономических наук,

профессор

Г.А.Епинин

Аудитор

Московский университет

потребительской кооперации

Подписано в печать

14.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——