"Аудиторские ведомости", N 3, 2003

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИМПОРТА ТОВАРОВ

При отражении операций по импорту товаров большое значение имеет момент перехода права собственности на импортируемые товары. Грамотный анализ условий поставки импортных контрактов в дальнейшем сможет уберечь от ошибок в отражении на счетах бухгалтерского учета указанных операций. Условия поставки оказывают немалое влияние на порядок налогообложения и своевременность принятия товаров к учету.

В первую очередь необходимо выяснить по каждой операции, насколько правильно был определен момент перехода прав собственности на импортируемые товары от иностранного поставщика к российскому покупателю, который имеет право оприходовать товары (отразить их в учете на счете 41 "Товары") только в момент перехода к нему прав собственности. Поэтому, если этот момент определен неверно, контрактная стоимость импортируемого товара будет исчислена по неправильному курсу валюты, что, несомненно, повлечет ошибку в величинах курсовых разниц и, как следствие, налогооблагаемой прибыли. Кроме того, при оприходовании товаров на счете 41 до момента перехода прав собственности неправомерно принимать к вычету НДС, уплаченный на таможне. Если товар был оприходован и реализован в разные отчетные периоды, то неправильное определение момента перехода прав собственности может привести к занижению расчетной базы по налогу на имущество. Проанализируем одну из наиболее часто встречающихся ситуаций.

Базисные условия поставки при проведении внешнеторговых операций устанавливаются сторонами исходя из международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс". Они касаются порядка поставок, страхования грузов, оплаты транспортных расходов и т.д. Главное же, что определяют правила, - это момент перехода рисков случайной гибели и утраты товара от продавца к покупателю. При этом правила "Инкотермс" носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода прав собственности не устанавливают. Поэтому стороны должны определить в контракте дату перехода прав собственности, которая может не совпадать с моментом перехода рисков. Но данные условия контракта могут повлечь неблагоприятные последствия для импортера. Это связано с тем, что если он понесет расходы по доставке до перехода прав собственности на импортируемые товары, то отразить их не только в стоимости товаров, но и вообще в бухгалтерском учете он не сможет. Кроме того, правилами бухгалтерского учета материально - производственных запасов предусмотрено, что товары учитываются по фактической себестоимости, т.е. в сумме затрат на их приобретение. Но, на наш взгляд, это требование распространяется только на товары, принадлежащие покупателю на праве собственности, т.е. учтенные им на счете 41. Что же касается "чужих" товаров, то к ним эти правила не относятся. Если же импортер все-таки включит расходы по доставке импортируемых товаров до перехода права собственности в их расчетную стоимость, то при дальнейшей реализации это, несомненно, приведет к занижению налогооблагаемой прибыли, что в свою очередь повлечет претензии налоговых органов.

Пример. ООО заключило договор с иностранной фирмой на поставку товара стоимостью 1 000 000 долл. Стороны определили, что согласно "Инкотермс" поставка товаров производится на условиях FCA (переход риска гибели происходит в момент передачи товара продавцом перевозчику). При этом в контракте предусмотрено, что право собственности на товар переходит от продавца к импортеру в момент оформления ГТД. Транспортные услуги по перевозке составили 30 000 долл. Согласно данным ГТД ставка таможенных сборов составляет 0,15%, а таможенной пошлины - 10%. Курс доллара не изменен. Закупаемые товары предназначаются для дальнейшей реализации. Ниже приведены соответствующие бухгалтерские записи.

     
   ———————————————————T———————————————————————————T——————————————————¬
   |    Содержание    |   Корреспонденция счетов  |       Сумма      |
   |     операции     +—————————————T—————————————+                  |
   |                  |    Дебет    |    Кредит   |                  |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Произведена оплата|      60     |      52     |31 000 000 руб.   |
   |товара            |             |             |(1 000 000 долл. х|
   |                  |             |             |31 руб. за        |
   |                  |             |             |1 долл.)          |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Оплачены          |      76     |      52     |930 000 руб.      |
   |транспортные      |             |             |(30 000 долл. х   |
   |услуги            |             |             |31 руб. за        |
   |                  |             |             |1 долл.)          |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Оприходование     |      41     |      60     |31 000 000 руб.   |
   |товара (на дату   |             |             |(1 000 000 долл. х|
   |составления ГТД)  |             |             |31 руб. за        |
   |                  |             |             |1 долл.)          |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Отражены суммы    | 44, субсчет |      76     |3 146 500 руб.    |
   |таможенных сборов | "Расчеты по |             |(31 000 000 руб. х|
   |и пошлин согласно | таможенному |             |10,15%)           |
   |ГТД               | оформлению" |             |                  |
   |                  |             |             |                  |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Перечислены       |      76     |      51     |3 146 500 руб.    |
   |платежи за        |             |             |(31 000 000 руб. х|
   |таможенное        |             |             |10,15%)           |
   |оформление        |             |             |                  |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Отражены затраты  | 44, субсчет |      76     |930 000 руб.      |
   |на транспортировку|"Транспортные|             |(30 000 долл. х   |
   |импортных товаров |   расходы"  |             |31 руб. за        |
   |                  |             |             |1 долл.)          |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Оплачен НДС на    | 19, субсчет |      51     |6 820 000 руб.    |
   |таможне           |   "НДС по   |             |(31 000 000 руб. +|
   |                  |приобретенным|             |31 000 000 руб. х |
   |                  |  ценностям" |             |10%) х 20%        |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Включены          |      41     | 44, субсчет |3 146 500 руб.    |
   |таможенные платежи|             | "Расходы по |(31 000 000 руб. х|
   |в стоимость       |             | таможенному |10,15%)           |
   |импортных товаров |             | оформлению" |                  |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Включена стоимость|      41     | 44, субсчет |930 000 руб.      |
   |транспортных      |             |"Транспортные|(30 000 долл. х   |
   |расходов в        |             |   расходы"  |31 руб. за        |
   |покупную стоимость|             |             |1 долл.)          |
   |товара            |             |             |                  |
   L——————————————————+—————————————+—————————————+———————————————————
   

Итак, суть ошибки состоит в том, что, не являясь собственником товара, импортер оплатил и включил транспортные услуги в его стоимость, что привело не только к искажению данных бухгалтерского учета, но и к занижению налогооблагаемой прибыли при дальнейшей реализации.

При обнаружении такого рода ошибок необходимо самостоятельно пересчитать налогооблагаемую прибыль, исключив из нее суммы транспортных расходов. Согласно действующему российскому законодательству все расходы по имуществу может нести только собственник, если иное не предусмотрено договором. Чтобы избежать указанной ситуации, в импортном контракте необходимо отдельным пунктом указать, что транспортные расходы несет импортер.

При оформлении импортных операций также целесообразно проверить полноту и достоверность расчета таможенной стоимости за отчетный период. Нужно удостовериться, что импортные цены соответствуют нынешнему рыночному уровню цен. Для этого следует проверить первичные документы, определяющие фактическую стоимость товара, а именно контракты с изменениями и дополнениями, паспорта импортных сделок, ГТД. Если же правильность применения цен по импортным сделкам ранее уже проверялась налоговыми органами, то необходимо убедиться в наличии актов по этим проверкам и ознакомиться с ними. Ведь при проведении документальной проверки налоговая инспекция потребует от импортера все перечисленные документы, и, если их не окажется, доказать налоговому инспектору, что применяемый метод расчета таможенной стоимости товаров правилен, не удастся.

Пример. ООО заключило с иностранной фирмой контракт на поставку товара. Допустим, что он не облагается ни НДС, ни акцизами. Контрактная стоимость товаров - 1 000 000 долл. Таможенная пошлина - 20% от таможенной стоимости товара, таможенные сборы - 0,15%, из которых 0,1% уплачивается в рублях, а 0,05% - в валюте. Курс на дату оформления ГТД - 31 руб. за 1 долл., а на дату оприходования товаров на склад - 31,5 руб. за 1 долл. Так как на момент перечисления авансовых взносов по таможенным платежам точная таможенная стоимость товара еще не известна, бухгалтер ООО допустил, что на момент оформления ГТД курс доллара будет не выше 32 руб. за 1 долл. Также он допустил, что суммы переплаты по таможенным платежам могут быть возвращены таможней или приняты к зачету при последующих платежах. Ниже приведены соответствующие бухгалтерские записи.

     
   —————————————————————T————————————————————————T——————————————————¬
   | Содержание операции| Корреспонденция счетов |       Сумма      |
   |                    +———————————T————————————+                  |
   |                    |   Дебет   |   Кредит   |                  |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————————+
   |Перечислен авансовый|     76    |     51     |6 400 000 руб.    |
   |платеж таможенной   |           |            |(1 000 000 долл. х|
   |пошлины             |           |            |20% х 32 руб. за  |
   |                    |           |            |1 долл.)          |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————————+
   |Перечислен авансовый|     76    |     51     |32 000 руб.       |
   |платеж по таможенным|           |            |(1 000 000 долл. х|
   |сборам в рублях     |           |            |0,1% х 32 руб.    |
   |                    |           |            |за 1 долл.)       |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————————+
   |Перечислен авансовый|     76    |     52     |16 000 руб.       |
   |платеж по таможенным|           |            |(1 000 000 долл. х|
   |сборам в валюте     |           |            |0,05% х 32 руб.   |
   |                    |           |            |за 1 долл.)       |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————————+
   |Отражена таможенная |     44    |     76     |6 200 000 руб.    |
   |пошлина на основании|           |            |(1 000 000 долл. х|
   |ГТД                 |           |            |20% х 31 руб. за  |
   |                    |           |            |1 долл.)          |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————————+
   |Учтены таможенные   |     44    |     76     |31 000 руб.       |
   |сборы в рублях на   |           |            |(1 000 000 долл. х|
   |основании ГТД       |           |            |0,1% х 31 руб. за |
   |                    |           |            |1 долл.)          |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————————+
   |Учтены таможенные   |     44    |     76     |15 500 руб.       |
   |сборы в долларах на |           |            |(1 000 000 долл. х|
   |основании ГТД       |           |            |0,05% х 31 руб. за|
   |                    |           |            |1 долл.)          |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————————+
   |Отражено принятие к |     41    |     60     |31 500 000 руб.   |
   |учету товаров в     |           |            |(1 000 000 долл. х|
   |момент перехода     |           |            |31,5 руб. за      |
   |права собственности |           |            |1 долл.)          |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————————+
   |Включены затраты по |     41    |     44     |6 246 500 руб.    |
   |таможенному         |           |            |(6 200 000 руб. + |
   |оформлению в        |           |            |31 000 руб. +     |
   |покупную стоимость  |           |            |15 500 руб. за    |
   |импортных товаров   |           |            |1 долл.)          |
   L————————————————————+———————————+————————————+———————————————————
   

А.А.Гиблов

Бухгалтер

Группа компаний

"Восточный Экспресс"

Подписано в печать

14.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——