"Книги издательства "Статус-Кво 97", 2003

КОММЕНТАРИЙ К НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ДЛЯ ПРЕДПРИЯТИЙ ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ СФЕРЫ

Под редакцией О.П.Глебовой

Авторский коллектив - специалисты аудиторской компании "ЮКОН/эксперты и консультанты": О.П.Глебова, Ж.Л.Гусева, К.А.Иванов, В.С.Ивасенко, Д.Ю.Ежек, Ж.А.Манешева, Е.С.Жилинский.

Комментарии к главам 1, 2, 3, 4, 7, 9, 10 - Глебова О.П., директор по аудиторской деятельности.

Комментарии к главам 4, 11, 12, 13 - Гусева Ж.Л., руководитель департамента аудита налогового учета и отчетности.

Комментарии к главам 3, 8, 11 - Иванов К.А., руководитель департамента информационных технологий.

Комментарии к главе 5 - Ивасенко В.С., ведущий эксперт аудиторско-консалтингового департамента.

Комментарии к главам 6, 9, 10 - Ежек Д.Ю., руководитель департамента аудита, бухгалтерского учета и отчетности.

Комментарии к главе 11 - Манешева Ж.А., руководитель департамента консалтинга.

Комментарии к главе 12 - Волкова И.В., эксперт.

Комментарии к главе 13 - Жилинский Е.С., эксперт-юрист.

ПРЕДИСЛОВИЕ

Задача каждого бухгалтера - тщательно разобраться и правильно применять на практике новые нормы налогового законодательства. А законодательство, как известно, постоянно меняется.

Серьезные нововведения в правила исчисления налога на прибыль, внесенные гл.25 "Налог на прибыль", многие эксперты назвали революционными. В 2002 г. претерпели изменения и законодательные нормы по другим налогам (налогу на добавленную стоимость, акцизам, единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц). Кроме того, представлены новые главы НК РФ.

Издание, которое мы предлагаем вашему вниманию, - это труд аудиторов-практиков, имеющих многолетний опыт работы с производственными предприятиями. Оно адресовано финансовым и бухгалтерским службам этих предприятий. В основе книги - наработки, приобретенные в ходе реализации успешных проектов постановки и автоматизации налогового учета производств различных отраслей. Это предприятия машиностроительной, пищевой отраслей, производства косметических препаратов, предприятия нефтяной отрасли, применяющие схему переработки давальческого сырья.

Налоговый кодекс позволяет формировать показатели налоговых регистров на основе бухгалтерских данных. Это означает, что отдельные хозяйственные операции, правила признания которых в бухгалтерском и налоговом учете одинаковы, могут одновременно участвовать в формировании показателей отчета о прибылях и убытках и в декларации по налогу на прибыль.

Если же правила отличаются, налогоплательщику, который формирует налоговые регистры на основе бухгалтерских данных, следует выявить тот учетный момент, когда нормы учета начинают не совпадать. С этого проблемного момента рассматриваемый показатель должен начать свою "двойную" жизнь: преобразование для целей бухгалтерского учета по нормам бухгалтерского законодательства и по нормам Налогового кодекса для целей налогового учета.

Процессу преобразования предшествует сравнительный анализ общих принципов признания доходов и расходов по правилам бухгалтерского и налогового законодательства по налогу на прибыль и НДС.

Производственные предприятия сталкиваются с рядом специфических проблем. Решению практических задач постановки налогового учета на производственных предприятиях по правилам гл.21, 22 и 25 НК РФ посвящены соответствующие главы книги. Это главы, рассматривающие особенности признания доходов и расходов, связанных с производством товарной продукции, правила оценки незавершенного производства и стоимости готовой продукции; налоговый учет производственных потерь; особенности учета расходов вспомогательных производств и объектов обслуживающих производств и хозяйств. Специальное внимание уделено особенностям налогового учета экспортных операций, особенностям налогообложения акцизами операций по переработке давальческого сырья. Важное значение имеет исчисление для целей налогообложения финансовых результатов деятельности организации. Последняя глава книги посвящена отдельным вопросам защиты налоговых позиций предприятия в спорах с налоговыми органами.

Эта книга не могла бы состояться без использования опыта и знаний наших коллег - сотрудников предприятий-заказчиков. Изучение норм законодательства применительно к практическим задачам, поставленным нам в каждом проекте, позволяло получать реальный результат. Однако проблема устранения отдельных "шероховатостей" сближения бухгалтерского и налогового учета на практике могла быть решена только с участием заказчика в ходе тестовой эксплуатации и внедрения разработанных нами компьютерных систем налогового учета.

За помощь в систематизации наших знаний, придании им практической направленности выражаем искреннюю благодарность финансовому директору ЗАО "Бакра" Александру Федорко, главному бухгалтеру того же предприятия Людмиле Владимировне Гордиенко, главному бухгалтеру ООО "Виртген Интернациональ Сервис" Елене Солодковой, генеральному директору ООО "Монтана Кофе" Александру Малчику, главному бухгалтеру того же предприятия Тамаре Александровне Фартусовой, главному бухгалтеру ОАО "Чеховский завод "Гидросталь" Нине Николаевне Шмельковой, финансовому директору ООО МНПК "Биотехиндустрия" Елене Юрьевне Любимовой, финансовому директору ООО "Вестцентр" Алексею Викторовичу Ильченко и главному бухгалтеру того же предприятия Риммильяне Назиповне Гадиуллиной.

ГЛАВА 1. ХАРАКТЕРИСТИКА СИСТЕМЫ УЧЕТА ОБЪЕКТОВ

И ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В настоящей главе представлен механизм организации учета бухгалтерских показателей для целей налогообложения по налогу на прибыль и НДС, который используется до вступления в действие соответствующих глав Налогового кодекса РФ, и системы налогового учета, установленной законодательными нормами сегодняшнего дня. Изложен вывод о реальном существовании налогового учета по налогу на прибыль начиная с 1995 г., по НДС - с 1996 г.

1.1. Характеристика системы учета объектов и операций

для целей налогообложения, применяемой

до вступления в действие Налогового кодекса РФ

Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что объектами бухгалтерского учета любой организации являются ее имущество, требования и обязательства, а также любые хозяйственные операции, осуществляемые организацией в процессе ее деятельности.

Однако в зависимости от норм, установленных законодательством по налогообложению по тому либо иному налогу, не все хозяйственные операции, отраженные на счетах бухгалтерского учета и в отчетности, обязаны принимать участие в формировании налоговой базы.

Нужно отметить, что разница в правилах учета хозяйственных операций для бухгалтерских целей и для целей налогообложения была установлена законодательством по налогообложению, действовавшим до вступления в силу Налогового кодекса РФ.

Так, п.13 Положения о составе затрат было установлено, что для целей налогообложения налогом на прибыль выручка от реализации продукции (работ, услуг) может определяться организацией либо по мере ее оплаты (по мере поступления средств за отгруженные товары, работы, услуги на расчетные банковские счета либо в кассу организации), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных (отгрузочных) документов.

Аналогичные положения содержал и Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость": согласно п.2 ст.8 Закона датой совершения оборота считался день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков либо отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателям расчетных документов.

Подобные альтернативные методы признания выручки для целей налогообложения содержались также в нормативной базе, устанавливающей правила исчисления "оборотных налогов", в частности, завершающего свое действие 31 декабря 2002 г. последнего из них - налога на пользователей автодорог.

Метод признания выручки для целей налогообложения всеми перечисленными налогами объявлялся организацией в приказе об учетной политике.

Случаи, когда организацией до 1 января 2002 г. применялись разные методы признания выручки для различных налогов (например, "по оплате" для целей исчисления НДС и налога на пользователей автодорог и "по отгрузке" для целей исчисления налога на прибыль), в практике нашей деятельности не встречались.

Таким образом, в соответствии с положениями ранее действующего налогового законодательства организации, избравшие в учетной политике метод признания выручки "по оплате", исключали из учета для целей налогообложения часть бухгалтерских показателей, не соответствовавших налоговым правилам.

Механизм исчисления налогооблагаемой выручки по налогу на прибыль был реализован тогда путем введения в качестве обязательного документа налогового учета Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", являющейся Приложением к Инструкции "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

В этом документе по строке 2.1"а" осуществлялась корректировка бухгалтерского показателя выручки "по отгрузке", представленного по строке 010 Отчета о прибылях и убытках, для превращения его в показатель, признаваемый организацией для целей налогообложения.

Так, если показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг) по строке 010 Отчета о прибылях и убытках составлял, например, 1 000 000 руб. (стоимость отгруженной продукции, работ, услуг без учета сумм налогов, предъявленных покупателю), а в строке 2.1"а" Справки был показан отрицательный показатель (-)200 000 руб., то это означало, что в течение рассматриваемого налогового периода стоимость отгруженной продукции составила 1 000 000 руб., а сумма оплаченной выручки за этот же период была на 200 000 руб. меньше. Согласно алгоритму расчета сумм корректировки выручки показатель корректировки исчислялся с учетом остатков отгруженной, но не оплаченной продукции (работ, услуг) на начало налогового периода (пример 1 Письма МНС России от 15.08.2001 N ВГ-6-02/621@).

Если показатель строки 2.1"а" был положительным, то это означало, что выручка, оплаченная покупателями в текущем отчетном (налоговом) периоде, была больше, нежели объем отгрузки. Такая ситуация возможна, если часть полученных оплат относится к отгрузкам прошлых налоговых периодов.

Наконец, если показатель строки 2.1"а" оказывался равным "0", то это могло означать две ситуации: либо весь отгруженный товар оплачен его покупателями (для организаций, применявших учетную политику "по оплате"), либо организация применяет учетную политику "по отгрузке".

Таким образом, применение организацией учетной политики "по оплате" обусловливало корректировку синтетического бухгалтерского показателя выручки, представленного в Отчете о прибылях и убытках, для целей учета по налогу на прибыль по строке 2.1"а" Справки. Указанный документ, как правило, использовался налоговыми органами и для проверки правильности исчисления оплаченной выручки как налоговой базы по другим налогам: НДС, налогу на пользователей автодорог.

Кроме того, для целей исчисления налога на прибыль требовалась корректировка ряда показателей расходов (затрат).

Так, согласно п.12 Положения о составе затрат расходы на производство продукции (работ, услуг) должны включаться в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты - предварительной или последующей. При этом если организация для целей налогообложения признавала выручку по мере ее оплаты, то сумма расходов, относящихся к оплаченной выручке, исчислялась расчетным путем (пример 1 Письма МНС России от 15.08.2001 N ВГ-6-02/621@). Показатель корректировки бухгалтерской себестоимости продукции, работ, услуг (товаров), представленный по строке 020 (030) Отчета о прибылях и убытках, подлежал корректировке для целей налогообложения по строке 2.1"б" Справки.

Действовали также правила корректировки отдельных бухгалтерских показателей для всех налогоплательщиков вне зависимости от правил учетной политики, избранных организацией.

Например, в соответствии с Положением о составе затрат подлежали корректировке суммы превышения фактических затрат по признанию процентов по рублевым и валютным кредитам банков в размере, превышающем установленные лимиты. В соответствии с положениями Федерального закона от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не признавались для целей налогообложения потери от списания и прочего выбытия недоамортизированных основных средств, убытков от реализации и безвозмездной передачи основных средств и пр.

Корректировке в Справке подлежали также суммы расходов, подлежащие нормированию для целей налогообложения согласно Приказу Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров...".

Подробный алгоритм корректировки бухгалтерских показателей для целей налогообложения был изложен налоговыми органами, как отмечалось выше, в Письме МНС России от 15.08.2001 N ВГ-6-02/621@, хотя на практике был введен в действие гораздо ранее даты выхода в свет названного документа.

Следует заметить, что действующее на тот момент законодательство устанавливало правила корректировки для целей налогообложения только бухгалтерских показателей доходов и расходов от обычных видов деятельности (от реализации) продукции, товаров, работ, услуг и не содержало норм, позволяющих применять альтернативные способы признания выручки и относящихся к ней затрат применительно к операционным расходам (например, в случае реализации имущества, принадлежащего организации на праве собственности), а также к внереализационным доходам и расходам.

Поэтому налогоплательщику при принятии решения о правилах учета операций по реализации имущества и внереализационных операций приходилось ориентироваться только на имеющиеся мнения налоговых органов.

Так, многочисленные разъяснения официальных лиц Минфина России (ответы на частные вопросы) позволяли сделать вывод о том, что альтернативные методы учетной политики ("по отгрузке" и "по оплате") действовали и применительно к операциям реализации имущества организации.

Что касается внереализационных доходов и расходов, то в примечании к Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" было разъяснено, что внереализационные доходы и расходы принимаются для целей налогообложения по правилам бухгалтерского учета (по начислению).

Механизм исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, был реализован в 1996 г. Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914. Названным нормативным документом была введена унифицированная форма первичного документа - счета-фактуры, - который был обязан составляться налогоплательщиком при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Счета-фактуры, выписанные налогоплательщиком покупателю (выданные), а также полученные им от поставщиков товаров, работ, услуг, являлись основанием для произведения записей в специальных таблицах (регистрах), именуемых книгой покупок и книгой продаж. Отражение счетов-фактур в книге продаж согласно п.12 Постановления N 914 производилось по мере реализации товаров, работ, услуг в том отчетном периоде, в котором реализация признавалась для целей налогообложения налогом на прибыль (то есть "по отгрузке" либо "по оплате"). Итоги, полученные налогоплательщиком за каждый отчетный период в книге покупок и книге продаж, должны были использоваться при составлении налоговой декларации по НДС.

Представленный анализ позволяет сделать следующие выводы:

1. Система налогового учета, отличная от системы бухгалтерского учета, не является порождением Налогового кодекса РФ. Специальные правила учета показателей, сформированных на счетах бухгалтерского учета, для целей налогообложения действовали с 1996 г. по налогу на добавленную стоимость и с 1995 г. по налогу на прибыль.

2. Показатели для целей налогообложения по налогу на прибыль формировались путем корректировки показателей бухгалтерского учета по правилам, установленным Федеральным законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Положением о составе затрат, Приказом Минфина России "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров". Корректировка бухгалтерских данных для целей налогообложения, как правило, осуществлялась на уровне синтетических показателей бухгалтерской отчетности организации (кроме отдельных статей затрат, подлежащих корректировке). Корректировке не подлежали бухгалтерские показатели, квалифицируемые п.п.14 и 15 Положения о составе затрат как внереализационные доходы и расходы.

3. Документом, фиксирующим итоги корректировки бухгалтерских показателей для целей налогообложения по налогу на прибыль и предъявляемым налоговому органу, являлась Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение к Инструкции "О порядке исчисления налога на прибыль предприятий и организаций").

Заметим, что требований о наличии у налогоплательщика какого-либо унифицированного (либо неунифицированного, подобного бухгалтерской справке) документа, раскрывающего алгоритм пересчета бухгалтерских показателей для целей налогообложения налогом на прибыль в нормативных документах по налоговому учету, не содержалось. Поэтому при проведении документальной налоговой проверки бремя пересчетов бухгалтерских показателей для целей налогообложения, выявления и доказывания ошибок часто ложилось на плечи налоговых органов.

4. Показатели для целей налогообложения НДС формировались путем корректировки показателей бухгалтерского учета по правилам, установленным Федеральным законом "О налоге на добавленную стоимость".

В качестве специального первичного документа для организации налогового учета по НДС был введен счет-фактура. Сбор информации об операциях, составляющих учет по НДС, налогоплательщик был обязан осуществлять в специальных документах - книгах покупок и продаж.

Документом, раскрывающим правила корректировки бухгалтерских показателей для целей налогообложения НДС в соответствии с принятой учетной политикой, являлась книга продаж.

5. Специального документа, контролирующего итоги корректировки бухгалтерских показателей для целей исчисления налога на пользователей автодорог, предусмотрено не было.

6. Практика показывает, что как организации, так и налоговые органы воспринимали выбор налогоплательщиком метода признания выручки ("по отгрузке" либо "по оплате") как единого способа для целей исчисления НДС, налога на прибыль, налога на пользователей автодорог.

1.2. Система налогового учета объектов и хозяйственных операций,

вводимая со вступлением в действие Налогового кодекса РФ

1.2.1. Правила налогового учета по налогу

на добавленную стоимость

Со вступлением в действие гл.21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" получило нормативное закрепление понятие "учетная политика для целей налогообложения НДС". Ранее это понятие, несмотря на установленную законодательством возможность применять альтернативные методы учета выручки, существовало для целей налогообложения факультативно, то есть не было востребовано документами по налоговому учету.

Пунктом 1 ст.167 НК РФ определены альтернативные моменты определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики: день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Как видим, введение в действие гл.21 НК РФ не отменило возможность альтернативного выбора способа признания выручки от реализации товаров, работ, услуг для целей исчисления НДС, но вменило в обязанность налогоплательщику объявлять избранный им способ в налоговой учетной политике по НДС.

В соответствии со ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям, являющимся объектом налогообложения согласно ст.146 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.172 НК РФ.

Как в соответствии с ранее действовавшим законодательством, так и по правилам ст.172 НК РФ условием применения вычетов является одновременное соблюдение следующих правил:

1. Вычеты производятся на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков товаров, работ, услуг (п.1 ст.172 НК РФ).

2. Уплата сумм налога, подлежащего вычету, должна быть подтверждена соответствующими платежными документами (п.1 ст.172 НК РФ).

3. Вычеты сумм налога, уплаченного поставщиками товаров, работ, услуг, могут быть осуществлены только после принятия на учет указанных товаров, работ, услуг (п.1 ст.172 НК РФ).

4. Основанием для правомерного принятия НДС по приобретенным товарам, работам, услугам к вычету является использование этих товаров, работ, услуг для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (п.2 ст.171 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

В более ранней редакции НК РФ это условие звучало несколько иначе: вычетам подлежали суммы налога по товарам, работам, услугам, приобретаемым для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Новая редакция уточняет смысл отдельных ситуаций.

Так, например, организация может получать доходы не только от деятельности, связанной с производством товаров, работ и услуг, но от деятельности отраслей непроизводственной сферы (ЖКХ, здравоохранения, физической культуры и пр.). Реализация товаров, работ, услуг отраслей непроизводственной сферы, принадлежащих организации, в соответствии с п.1 ст.146 также является объектом налогообложения НДС. Согласно п.2 ст.171 НК РФ приобретенные товары, работы, услуги, использованные для производства товаров, работ, услуг в этой сфере деятельности, также подлежат вычетам.

Как и ранее, налоговый учет по налогу на добавленную стоимость основан на специальном документообороте: налогоплательщик в соответствии с п.3 ст.169 НК РФ обязан составить первичный документ - счет-фактуру для покупателя. Требования к содержанию счета-фактуры установлены ст.169 НК РФ, что свидетельствует о серьезности этого документа для целей исчисления НДС. Налогоплательщик также обязан вести журналы учета счетов-фактур, полученных и выставленных, книги покупок и книги продаж. Итоги, полученные налогоплательщиком за каждый налоговый период (например, календарный месяц согласно п.1 ст.163 НК РФ) в книге покупок и книге продаж, являются основанием для формирования показателей налоговых деклараций по НДС.

Порядок организации документооборота по НДС, а также правила формирования налоговых регистров (книг покупок и продаж) установлены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по НДС".

Как и прежде, если в соответствии с п.1 ст.167 НК РФ налогоплательщик избрал моментом определения налоговой базы день оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, то бухгалтерские показатели объемов выручки от реализации не будут соответствовать налоговой базе по НДС, исчисленной в книге продаж и в декларации.

Однако вводя набор специальных документов, являющихся источником данных для исчисления НДС, гл.21 НК РФ не опирается на показатели бухгалтерского учета и отчетности организации.

Если искать аналогию с нормами гл.25 НК РФ (ст.313), то можно сказать, что для целей налогового учета по НДС счета-фактуры играют роль первичных документов, а книги покупок и книги продаж выполняют роль налоговых регистров.

1.2.2. Правила налогового учета по налогу на прибыль

В отличие от оставшихся прежними по сравнению с ранее действовавшим законодательством правил налогового учета НДС, механизм налогового учета многих операций для целей исчисления налога на прибыль изменился.

Вместо пестрого набора нормативных документов, устанавливающих алгоритм преобразования бухгалтерских показателей для целей исчисления налога на прибыль (перечислены в разд.1.1 настоящей главы), действует один документ - гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Все остальные нормы, кроме норм названного документа, могут носить только рекомендательный характер (например, Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденные Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).

Правила организации системы налогового учета по налогу на прибыль установлены ст.313 НК РФ. Согласно положениям этой статьи налоговый учет - это система обобщения информации на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным гл.25 НК РФ.

Информация обо всех хозяйственных операциях, содержащаяся в первичных документах, формирует показатели регистров бухгалтерского учета.

В соответствии с положениями ст.313 НК РФ в случаях, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл.25, налогоплательщики вправе самостоятельно дополнять регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Практика показывает, что первый из предложенных способов (способ построения регистров налогового учета на основе имеющихся бухгалтерских регистров) наиболее популярен среди налогоплательщиков.

Таким образом, принципиальные правила формирования налоговых данных для целей исчисления налога на прибыль остались аналогичными правилам, действующим прежде: показатели бухгалтерского учета подвергаются преобразованию по правилам, установленным гл.25, в результате чего формируются показатели налоговых регистров и налоговой декларации.

Однако изменились как сами правила формирования налоговой базы по налогу на прибыль, так и документооборот, сопровождающий учет для целей налогообложения, так как в состав документооборота в качестве обязательного документа введены налоговые регистры, которые налогоплательщик обязан разработать самостоятельно и узаконить приложениями к учетной политике по налогу на прибыль.

Для практической реализации способа налогового учета на основе использования регистров бухгалтерского учета каждой организации следует понять, какая бухгалтерская информация и из каких регистров бухгалтерского учета будет служить источником данных для налогового учета по налогу на прибыль, а также изучить новые правила ее дальнейшего преобразования, установленные гл.25, для получения требуемых показателей налоговой декларации.

Установленные гл.25 НК РФ правила преобразования бухгалтерской информации для целей налогового учета и будут определять форму налоговых регистров.

Выявлению различий в правилах бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций, характерных для производственных предприятий, будет посвящена гл.2.

1.2.3. Признаки автономной системы налогового учета

Итак, общими признаками, позволяющими делать вывод о наличии отдельной системы налогового учета по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль в рамках соответствующих глав Налогового кодекса РФ, являются:

1. Наличие налоговых правил признания и оценки объектов учета имущества и иных хозяйственных операций организации, установленных Налоговым кодексом РФ.

2. Нормативное закрепление Кодексом понятия "учетная политика организации для целей налогообложения". Требование к налогоплательщику документировать внутренним документом и публично объявлять принципы его налоговой учетной политики, избранные из альтернативных норм учета отдельных операций, предлагаемых НК РФ.

3. Наличие специального документооборота, позволяющего налоговым органам контролировать соответствие применяемых организацией правил учета объектов и операций нормам НК РФ.

Как отмечалось выше, для целей исчисления НДС такими специальными документами являются счета-фактуры, журналы их учета, книги покупок и продаж, а также итоговый документ налогового учета - декларация по налогу на добавленную стоимость.

Для целей исчисления налога на прибыль к этим документам относятся налоговые регистры, сформированные на основе данных первичных документов бухгалтерского учета и справок бухгалтера, а также декларация по налогу на прибыль.

4. Требование о хранении документов по налоговому учету в течение четырех лет (пп.8 п.1 ст.23 НК РФ).

ГЛАВА 2. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ПРАВИЛ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

КАК ОСНОВА ДЛЯ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ РЕГИСТРОВ

ПО НОРМАМ ГЛАВЫ 25 НК РФ

В настоящей главе изложено, на какие законодательные акты должен опираться налогоплательщик при организации налогового учета.

Представлен сравнительный анализ общих и специальных правил признания доходов и расходов отдельных групп в бухгалтерском и налоговом учете.

Акцентировано внимание на выявленных различиях учета показателей, которые заставляют организовывать их параллельный учет для бухгалтерских и налоговых целей.

Изложены возможные подходы к формированию регистров налогового учета.

2.1. Об используемых для анализа нормативных документах

бухгалтерского и налогового учета

Как отмечалось выше, все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, обязаны найти отражение в ее бухгалтерском учете.

При отражении операций в бухгалтерском учете организация пользуется системой нормативного регулирования бухгалтерского учета, сложившейся в Российской Федерации:

1 уровень - Федеральный закон "О бухгалтерском учете", иные федеральные законы, постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;

2 уровень - положения (стандарты) по бухгалтерскому учету.

Для принятия решения о признании (либо непризнании) хозяйственных операций в налоговом учете применяются нормы Налогового кодекса РФ. Этот документ является нормативным документом прямого действия, то есть все иные толкования налоговых норм, кроме толкований, изложенных в тексте самого Кодекса, не признаются нормативным регулированием налогового учета.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Так, рекомендации МНС России, адресованные широкому кругу налогоплательщиков (такие как Методические рекомендации по вопросам применения главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" либо Методические рекомендации по вопросам применения главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций"), являются публичным разъяснением мнения налоговых органов по вопросам применения действующих норм налогового законодательства. Налогоплательщик самостоятельно может обратиться в налоговый орган с письменным запросом по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Как в том, так и в другом случаях исполнение письменных рекомендаций налоговых органов в соответствии с п.2 ст.111 НК РФ освобождает налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения.

Кроме того, выводами, изложенными в документах, представленных МНС России публично, представители налоговых органов будут апеллировать в ходе налоговых проверок.

Однако, как отмечалось выше, рекомендации и разъяснения налоговых органов не относятся к системе нормативного регулирования налогового учета, установленной ст.ст.12 - 18 НК РФ, а следовательно, могут быть оспорены в судебном порядке налогоплательщиком, составившим иное мнение о порядке применения прямых налоговых норм.

Учитывая представленную информацию, будем проводить сравнительный анализ порядка применения правил бухгалтерского и налогового учета на основании действующего законодательства по бухгалтерскому учету и норм НК РФ.

2.2. Правила признания доходов от реализации

продукции, работ, услуг

2.2.1. Общие правила

2.2.1.1. Документальное основание. Группы доходов

Согласно п.1 ст.248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. В бухгалтерском учете действуют аналогичные правила.

В соответствии с п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 выручка признается (отражается) в бухгалтерском учете при наличии ряда условий:

- организация имеет право на получение выручки;

- сумма выручки может быть определена;

- есть увеличение экономических выгод;

- право собственности получено;

- расходы по сделке могут быть определены;

- имеется достаточная уверенность в поступлении средств от покупателя.

Теоретически если организация, отгрузившая продукцию покупателю, неожиданно получает сведения о его неплатежеспособности, то в бухгалтерском учете она не должна признавать выручку от реализации продукции как бухгалтерский доход до тех пор, пока не появится достаточная уверенность в возможности взыскать дебиторскую задолженность покупателя.

В отличие от бухгалтерских норм, для признания доходов от реализации по методу начисления <1> достаточно факта реализации продукции, работ, услуг по правилам ст.39 НК РФ, то есть перехода права собственности к покупателю (п.3 ст.271).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Учитывая то, что книга предназначена производственным предприятиям, авторы не рассматривают порядок определения доходов и расходов при кассовом методе, установленный нормами ст.273 НК РФ.

Внереализационные доходы признаются в налоговом учете по правилам, установленным ст.250, п.4 ст.271 НК РФ. Порядок признания внереализационных доходов подробно рассмотрен нами в гл.7.

При этом доходами от реализации согласно ст.249 НК РФ признается выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав.

Порядок перегруппировки бухгалтерских доходов для целей налогового учета представлен в табл. 2.1.

Таблица 2.1

     
   —————————————————————————————————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет (ПБУ 9/99)        |    Налоговый учет (ст.ст.249 — 250 НК РФ)     |
   +——————————————T—————————————————————————————+—————————————————T—————————————————————————————+
   |группа доходов|        наименование         | группа доходов  |        наименование         |
   +——————————————+—————————————————————————————+—————————————————+—————————————————————————————+
   |Доходы по     |Доходы от реализации         |Доходы от        |Доходы от реализации         |
   |обычным видам |продукции, товаров, работ,   |реализации       |продукции, товаров, работ,   |
   |деятельности  |услуг                        |                 |услуг, имущества организации,|
   |              |                             |                 |имущественных прав           |
   +——————————————+—————————————————————————————+                 |                             |
   |Операционные  |Доходы от реализации         |                 |                             |
   |доходы        |имущества и имущественных    |                 |                             |
   |              |прав                         |                 |                             |
   |              +—————————————————————————————+—————————————————+—————————————————————————————+
   |              |Доходы (проценты) от         |Внереализационные|Доходы (проценты) от         |
   |              |предоставления займов и      |доходы           |предоставления займов и      |
   |              |товарных кредитов. Дивиденды |                 |товарных кредитов. Дивиденды |
   |              |к получению и т.п.           |                 |к получению и т.п.           |
   +——————————————+—————————————————————————————+                 +—————————————————————————————+
   |Внереализа—   |Причитающиеся к получению    |                 |Причитающиеся к получению    |
   |ционные доходы|штрафы, пени, неустойки.     |                 |штрафы, пени, неустойки.     |
   |              |Суммы кредиторской           |                 |Суммы кредиторской           |
   |              |задолженности, по которым    |                 |задолженности, по которым    |
   |              |истек срок исковой давности. |                 |истек срок исковой давности. |
   |              |Положительные курсовые       |                 |Положительные курсовые       |
   |              |разницы и т.п.               |                 |разницы и т.п.               |
   +——————————————+—————————————————————————————+                 +—————————————————————————————+
   |Чрезвычайные  |Страховое возмещение.        |                 |Страховое возмещение.        |
   |доходы        |Стоимость материальных       |                 |Стоимость материальных       |
   |              |ценностей, остающихся от     |                 |ценностей, остающихся от     |
   |              |списания непригодных к       |                 |списания непригодных к       |
   |              |восстановлению и             |                 |восстановлению и дальнейшему |
   |              |дальнейшему использованию    |                 |использованию активов, и т.п.|
   |              |активов, и т.п.              |                 |                             |
   L——————————————+—————————————————————————————+—————————————————+——————————————————————————————
   

Рассмотрим случаи, когда налогоплательщик должен квалифицировать доход как доход от реализации либо как внереализационный доход исходя из условий действующих договоров.

Так, согласно п.4 ст.250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду относятся к группе внереализационных доходов, если не учитываются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ, то есть как доходы от реализации.

Принимая решение о том, к какой группе доходов следует отнести доходы от аренды, организация может, в частности, руководствоваться мнением МНС России, изложенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ: для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество, доходами от реализации считаются доходы, связанные с этой деятельностью, то есть такие доходы отражаются в соответствии с положениями ст.249 НК РФ.

Именно исходя из систематичности получения дохода по договору аренды организации рекомендовано квалифицировать его как доход от реализации услуг.

В случае сдачи имущества (например, автомобиля) в разовую аренду, по мнению МНС России, доход должен быть квалифицирован как внереализационный.

По многочисленным разъяснениям официальных лиц Минфина России, аналогичные правила для квалификации доходов (по критерию систематичности) в качестве доходов от обычных видов деятельности либо внереализационных доходов налогоплательщик должен применять и в бухгалтерском учете.

Представленный анализ позволяет выявить следующие различия в общих правилах признания выручки от реализации в бухгалтерском и налоговом учете:

1. В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете единственным критерием признания выручки от реализации является переход права собственности к покупателю.

2. В состав "налоговых" доходов от реализации, кроме бухгалтерской выручки от обычных видов деятельности (реализация продукции, работ, услуг), входят отдельные виды операционных доходов (от реализации имущества и имущественных прав организации), то есть организация обязана осуществить перегруппировку бухгалтерских доходов для целей налогового учета.

2.2.1.2. Распределение доходов по периодам

Полученные организацией доходы могут относиться не только к текущему периоду, но и к будущим.

Примером таких доходов являются случаи безвозмездного получения ценностей (имущества).

Как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета эти доходы квалифицируются действующим законодательством как внереализационные доходы. Порядок их признания будет подробно рассмотрен нами в гл.7.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ, услуг, полученных в порядке предоплаты. Аналогичные нормы установлены и бухгалтерским законодательством (п.3 ПБУ 9/99).

Следовательно, такие поступления не признаются доходами в учете текущего периода, а на дату поступления рассматриваются как доходы будущих периодов. Примером таких поступлений может служить предоплата за аренду имущества, когда договором аренды предусмотрено внесение арендной платы за определенный период вперед.

В бухгалтерском учете такие поступления учитываются на счете 89 "Доходы будущих периодов", в налоговом - может быть применен специальный регистр, в котором сумма поступления фиксируется и "замораживается" до момента признания этой суммы (либо ее части) доходом по правилам НК РФ.

Период признания доходов будущих периодов в бухгалтерском учете определен нормами п.15 ПБУ 9/99: поступления (в том числе предоплаты) квалифицируются как доходы (попадают в строку 010 Отчета о прибылях и убытках) исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть в том отчетном периоде, к которому они реально относятся.

Аналогичны и правила признания доходов будущих периодов в налоговом учете по налогу на прибыль: они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имели место (независимо от фактического поступления денежных средств), либо самостоятельно распределяются налогоплательщиком для формирования налоговой базы по налогу на прибыль, если связь между доходами и расходами не может быть четко определена (п.п.1 и 2 ст.271 НК РФ).

Что касается налогового учета по НДС, то в соответствии с пп.1 п.1 ст.162 в налоговую базу должны быть включены суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ либо оказания услуг. Таким образом, поступившие предоплаты участвуют в формировании налоговой базы при исчислении НДС.

2.2.1.3. Определение доходов по видам деятельности

Согласно бухгалтерским нормам выручка, операционные и внереализационные доходы отражаются в Отчете о прибылях и убытках по каждому виду деятельности, если они составляют 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период (п.18.1 ПБУ 9/99).

В соответствии со ст.316 НК РФ доходы от реализации определяются по видам деятельности в случаях, когда для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли или убытка, полученного от данного вида деятельности.

Случаи признания доходов в налоговом учете по видам деятельности представлены в табл. 2.2.

Таблица 2.2

     
   —————————————————————————T———————————————————————————————————T————————————————————¬
   |    Перечень случаев    |              Примеры              |  Ссылки на НК РФ   |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————+————————————————————+
   |           1            |                 2                 |          3         |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————+————————————————————+
   |1. Для вида деятельности|1.1. Система налогообложения для   |1.1. Глава 26.1     |
   |согласно НК РФ          |сельскохозяйственных               |                    |
   |применяются специальные |товаропроизводителей               |                    |
   |режимы налогообложения  |1.2. Упрощенная система            |1.2. Глава 26.2     |
   |                        |налогообложения для малого         |                    |
   |                        |предпринимательства                |                    |
   |                        |1.3. Единый налог на вмененный     |1.3. Глава 26.3     |
   |                        |доход                              |                    |
   |                        |1.4. Система налогообложения в     |1.4. Статья 18      |
   |                        |свободных экономических зонах и    |                    |
   |                        |закрытых административно—          |                    |
   |                        |территориальных образованиях       |                    |
   |                        |1.5. Система налогообложения при   |1.5. Статья 18      |
   |                        |выполнении договоров концессии     |                    |
   |                        |1.6. Система налогообложения       |1.6. Статья 18      |
   |                        |соглашений о разделе продукции     |                    |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————+————————————————————+
   |2. НК РФ установлена    |2.1. По доходам в виде дивидендов  |2.1. Пункт 6 ст.284 |
   |иная ставка налога      |2.2. По операциям с отдельными     |2.2. Пункт 4 ст.284 |
   |                        |видами долговых обязательств       |                    |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————+————————————————————+
   |3. НК РФ установлен     |3.1. От реализации амортизируемого |3.1. Статья 323     |
   |отличный от общего      |имущества                          |                    |
   |порядок учета прибыли   |3.2. От деятельности, связанной с  |3.2. Статья 275.1   |
   |(убытка)                |использованием объектов ЖКХ и      |                    |
   |                        |социально—культурной сферы         |                    |
   |                        |3.3. От реализации ценных бумаг    |3.3. Статья 280     |
   |                        |3.4. От реализации права требования|3.4. Статья 279     |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————+————————————————————+
   |4. Обусловлен           |4.1. Выручка от реализации внутри  |Приказ МНС России   |
   |содержанием декларации  |страны                             |"Об утверждении     |
   |по налогу на прибыль или|4.2. Выручка от реализации на      |формы декларации по |
   |по НДС                  |экспорт                            |налогу на прибыль"  |
   |                        |4.3. Выручка от реализации покупных|Приказ МНС России   |
   |                        |товаров (при наличии торговых      |"Об утверждении     |
   |                        |операций)                          |формы декларации по |
   |                        |4.4. Выручка от реализации прочего |НДС"                |
   |                        |имущества                          |                    |
   |                        |4.5. Выручка от реализации         |                    |
   |                        |имущественных прав (кроме права    |                    |
   |                        |требования)                        |                    |
   |                        |4.6. Выручка от реализации права   |                    |
   |                        |требования как финансовых услуг    |                    |
   |                        |4.7. Выручка от реализации права   |                    |
   |                        |требования (до наступления срока   |                    |
   |                        |платежа и после)                   |                    |
   |                        |4.8. Выручка по товарообменным     |                    |
   |                        |операциям                          |                    |
   |                        |4.9. Выручка от реализации         |                    |
   |                        |имущества, подлежащего учету,      |                    |
   |                        |с учетом уплаченного НДС           |                    |
   L————————————————————————+———————————————————————————————————+—————————————————————
   

Примеры осуществления производственным предприятием отдельных видов деятельности, требующих раздельного учета доходов от реализации, представлены и в настоящей книге (при учете доходов и расходов основных и вспомогательных производств, объектов социальной сферы, принадлежащих организации, при осуществлении организацией деятельности по производству продукции и переработке давальческого сырья и пр.).

2.2.2. Правила оценки и даты признания доходов

от реализации отчетного периода

Сравнительный анализ правил оценки доходов (выручки от реализации) для целей бухгалтерского и налогового учета представлен в табл. 2.3.

Таблица 2.3

     
   ————————————————————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Бухгалтерский учет (ПБУ 9/99)             |                Налоговый учет (НК РФ)                |
   +———————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————————+
   |                           1                           |                          2                           |
   +———————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————————+
   |                                                Общие правила                                                 |
   +———————————————————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————+
   |Согласно п.23 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность       |В соответствии с п.1 ст.248 из доходов исключаются    |
   |организации" выручка в отчете о прибылях и убытках     |суммы налогов, предъявленные покупателю               |
   |представляется в нетто—оценке (без налогов,            |                                                      |
   |предъявляемых покупателям)                             |                                                      |
   +———————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————————+
   |                    Оценка доходов, выраженных в условных единицах, и учет суммовых разниц                    |
   +———————————————————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————+
   |В соответствии с п.6.6 ПБУ 9/99 доходы, выраженные в   |В соответствии с положениями ст.316 НК РФ в           |
   |условных единицах, пересчитываются в рубли по курсу,   |случае, если цена реализуемой продукции, работ, услуг |
   |установленному ЦБ РФ на дату признания выручки в       |выражена в условных единицах, то сумма выручки от     |
   |бухгалтерском учете.                                   |реализации пересчитывается в рубли по курсу,          |
   |Суммовые разницы, возникающие на дату поступления      |установленному ЦБ РФ на дату реализации.              |
   |в оплату выручки актива (денежных средств, встречных   |Согласно п.11.1 ст.250 НК РФ положительные            |
   |товаров и т.д.), увеличивают или уменьшают выручку     |суммовые разницы, возникающие на дату                 |
   |                                                       |поступлений, включаются в состав внереализационных    |
   |                                                       |доходов (отрицательные — в состав внереализационных   |
   |                                                       |расходов). В соответствии с п.7 ст.271 НК РФ          |
   |                                                       |суммовая разница у налогоплательщика—продавца         |
   |                                                       |признается доходом на дату погашения дебиторской      |
   |                                                       |задолженности, а в случае предварительной оплаты —    |
   |                                                       |на дату реализации продукции, работ, услуг,           |
   |                                                       |имущественных прав                                    |
   +———————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————————+
   |                   Оценка доходов, выраженных в иностранной валюте, и учет курсовых разниц                    |
   +———————————————————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————+
   |Согласно п.6 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств,  |Согласно абз.3 ст.316 НК РФ если цена реализуемого    |
   |стоимость которых выражена в иностранной валюте"       |товара, работы, услуги выражена в валюте              |
   |для целей бухгалтерского учета пересчет валютной       |иностранного государства, то сумма выручки от         |
   |выручки в рубли производится по курсу Центрального     |реализации пересчитывается в рубли на дату            |
   |банка Российской Федерации, действующему на дату       |реализации. Пунктом 8 ст.271 НК РФ установлено,       |
   |совершения операции (признания доходов) в              |что для пересчета таких доходов используется курс ЦБ  |
   |иностранной валюте.                                    |РФ, действующий на дату их признания.                 |
   |Согласно п.13 ПБУ 3/2000 курсовые разницы              |Согласно п.11 ст.250 НК РФ положительные              |
   |включаются в состав внереализационных доходов или      |курсовые разницы включаются в состав                  |
   |расходов                                               |внереализационных доходов (отрицательные — в состав   |
   |                                                       |внереализационных расходов)                           |
   +———————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————————+
   |                                Оценка доходов, полученных в натуральной форме                                |
   +———————————————————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————+
   |В соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации"   |В соответствии с пп.4 ст.274 НК РФ доходы от          |
   |доходы, полученные в натуральной форме, оцениваются    |реализации, полученные в натуральной форме,           |
   |исходя из стоимости имущества, полученного взамен,     |учитываются исходя из цены сделки с учетом            |
   |при этом стоимость дохода должна соответствовать       |положений ст.40 НК РФ.                                |
   |стоимости аналогичного имущества, назначаемой          |Положениями ст.40 НК РФ определено, что в случае      |
   |организацией в сравнимых обстоятельствах               |отклонения цены сделки от рыночной более чем на       |
   |                                                       |20% правильной является рыночная цена (п.3 ст.40).    |
   |                                                       |Если такого отклонения нет, то используется цена,     |
   |                                                       |указанная сторонами сделки (п.1 ст.40 НК РФ)          |
   L———————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————
   

Представленный в табл. 2.3 анализ показывает, что для доходов, относящихся к отчетному периоду, оценка показателя выручки от реализации, признанного в бухгалтерском учете, и оценка показателя выручки от реализации для целей налогового учета могут отличаться на величину суммовых разниц, если цена реализуемой продукции, работ, услуг по отдельным сделкам выражена в условных единицах.

Моменты признания доходов от реализации будут совпадать (это будет момент перехода права собственности на продукцию, работы, услуги, отгруженные покупателю), если организацией соблюдены все условия признания выручки для целей бухгалтерского учета, перечисленные нами выше в разд.2.2.1.1.

Таблица 2.4

     
   ——————————————T——————————————————————————————————————————————————T———————————————————————————————————T——————————¬
   |   Операция  |             Бухгалтерский учет (БУ)              |          Налоговый учет           |   Курс   |
   |             +———————————T——————————————T——————————T————————————+———————————T——————————T————————————+ доллара, |
   |             |  запись   | сумма, руб.  |   дата   | вид дохода |сумма, руб.|   дата   |    вид     | руб/долл.|
   |             |           |              |          |            |           |          |  дохода/   |          |
   |             |           |              |          |            |           |          |  источник  |          |
   |             |           |              |          |            |           |          | информации |          |
   +—————————————+———————————+——————————————+——————————+————————————+———————————+——————————+————————————+——————————+
   |      1      |     2     |       3      |     4    |      5     |     6     |     7    |      8     |     9    |
   +—————————————+———————————+——————————————+——————————+————————————+———————————+——————————+————————————+——————————+
   |1. Отгрузка  |Дебет 62   |25 000 долл. х|15.01.2002|От обычных  |  750 000  |15.01.2002|Доход от    |    30    |
   |продукции    |Кредит 90  |30 руб/долл. =|          |видов       |           |          |реализации/ |          |
   |на экспорт   |           |750 000       |          |деятельности|           |          |Данные БУ   |          |
   |(НДС по      |           |              |          |            |           |          |по счету    |          |
   |ставке "0")  |           |              |          |            |           |          |90/экспорт  |          |
   +—————————————+———————————+——————————————+——————————+————————————+———————————+——————————+————————————+——————————+
   |2. Отгрузка  |Дебет 62/1 |18 000 долл. х|15.01.2002|От обычных  |  450 000  |15.01.2002|Доход от    |    30    |
   |покупателю 1 |Кредит 90  |30 руб/долл. =|          |видов       |           |          |реализации/ |          |
   |в РФ         |           |540 000;      |          |деятельности|           |          |Данные БУ   |          |
   |             |Дебет 90   |90 000        |          |            |           |          |по счету    |          |
   |             |Кредит     |              |          |            |           |          |90/         |          |
   |             |76/НДС     |              |          |            |           |          |покупатель 1|          |
   +—————————————+———————————+——————————————+——————————+————————————+———————————+——————————+————————————+——————————+
   |3. Отгрузка  |Дебет 62/2 |18 000 долл. х|15.01.2002|От обычных  |  450 000  |15.01.2002|Доход от    |    30    |
   |покупателю 2 |Кредит 90  |30 руб/долл. =|          |видов       |           |          |реализации/ |          |
   |в РФ         |           |540 000;      |          |деятельности|           |          |Данные БУ   |          |
   |             |Дебет 90   |90 000        |          |            |           |          |по счету    |          |
   |             |Кредит     |              |          |            |           |          |90/         |          |
   |             |76/НДС     |              |          |            |           |          |покупатель 2|          |
   +—————————————+———————————+——————————————+——————————+————————————+———————————+——————————+————————————+——————————+
   |4.           |Дебет 51   |576 000       |24.01.2002|            |           |          |            |    32    |
   |Поступление  |Кредит 62/1|              |          |            |           |          |            |          |
   |выручки от   |           |              |          |            |           |          |            |          |
   |покупателя 1 |           |              |          |            |           |          |            |          |
   +—————————————+———————————+——————————————+——————————+————————————+———————————+——————————+————————————+——————————+
   |5. Суммовая  |Дебет 62/1 |36 000        |24.01.2002|От обычных  |   30 000  |24.01.2002|Внереализа— |    —     |
   |разница по   |Кредит 90  |              |          |видов       |           |          |ционный     |          |
   |расчетам с   |           |              |          |деятельности|           |          |доход/      |          |
   |покупателем 1|Дебет 90   |6 000         |          |            |           |          |Данные БУ по|          |
   |             |Кредит     |              |          |            |           |          |счету 90/   |          |
   |             |76/НДС     |              |          |            |           |          |покупатель 1|          |
   +—————————————+———————————+——————————————+——————————+————————————+———————————+——————————+————————————+——————————+
   |6. Начислен  |Дебет      |96 000        |24.01.2002|            |           |          |            |    —     |
   |НДС          |76/НДС     |              |          |            |           |          |            |          |
   |             |Кредит 68  |              |          |            |           |          |            |          |
   +—————————————+———————————+——————————————+——————————+————————————+———————————+——————————+————————————+——————————+
   |7. Начислен  |Дебет 62/3 |60 000        |31.01.2002|От обычных  |   50 000  |31.01.2002|Доход от    |    —     |
   |доход от     |Кредит 90  |              |          |видов       |           |          |реализации/ |          |
   |сдачи        |           |              |          |деятельности|           |          |Данные БУ   |          |
   |имущества в  |Дебет 90   |10 000        |          |            |           |          |по счету    |          |
   |аренду       |Кредит     |              |          |            |           |          |90/аренда   |          |
   |             |76/НДС     |              |          |            |           |          |            |          |
   +—————————————+———————————+——————————————+——————————+————————————+———————————+——————————+————————————+——————————+
   |8. Курсовая  |Дебет 62   |25 000 долл. х|31.01.2002|Внереализа— |   75 000  |31.01.2002|Внереализа— |    33    |
   |разница по   |Кредит 91  |(33 — 30) руб/|          |ционный     |           |          |ционный     |          |
   |экспортной   |           |долл. = 75 000|          |доход       |           |          |доход/Данные|          |
   |задолженности|           |              |          |            |           |          |БУ по       |          |
   |в иностранной|           |              |          |            |           |          |исчислению  |          |
   |валюте       |           |              |          |            |           |          |курсовых    |          |
   |             |           |              |          |            |           |          |разниц по   |          |
   |             |           |              |          |            |           |          |экспортной  |          |
   |             |           |              |          |            |           |          |задолженнос—|          |
   |             |           |              |          |            |           |          |ти          |          |
   L—————————————+———————————+——————————————+——————————+————————————+———————————+——————————+————————————+———————————
   

Пример 2.1. Организацией отгружена продукция: иностранному покупателю (экспорт) на сумму 25 000 долл. США и двум покупателям в РФ на сумму 18 000 долл. США каждому (расчеты установлены в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты). Специальный момент перехода права собственности на отгружаемую продукцию договорами не установлен.

На конец отчетного периода (отчетным периодом для рассматриваемой организации согласно п.2 ст.285 НК РФ является месяц) деньги получены только от одного российского покупателя. Кроме того, организация сдает в аренду офисное помещение, при этом ежемесячная стоимость аренды установлена в сумме 60 000 руб., включая НДС.

Рассмотрим порядок отражения названных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Различия в оценке показателей доходов от реализации и внереализационных доходов в Отчете о прибылях и убытках и налоговой декларации по налогу на прибыль, полученные в табл. 2.5, обусловлены необходимостью перегруппировки суммовой разницы (из состава доходов от реализации в бухгалтерском учете в состав внереализационных доходов в налоговом учете).

Таблица 2.5

Показатели доходов в бухгалтерской отчетности

и налоговой декларации

(руб.)

     
   ———————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————————¬
   |        Отчет о прибылях и убытках        |             Налоговая декларация             |
   +——————————————T—————————————T—————————————+—————————————————T———————————————T————————————+
   |Выручка от    |Строка 010   |  1 730 000  |Доходы от        |Стр. 010       | 1 700 000  |
   |реализации    |             |             |реализации:      |листа 02,      |            |
   |продукции,    |             |             |— в том числе от |стр. 010       |   750 000  |
   |услуг, в том  |             |             |экспорта;        |Приложения N 1 |            |
   |числе:        |             |             |— выручка от     |к листу 02     | 1 700 000  |
   |— доходы      |Строка 011   |  1 680 000  |реализации       |Стр. 012       |            |
   |от реализации |             |             |товаров и услуг  |Приложения N 1 |            |
   |продукции;    |             |             |собственного     |к листу 02     |            |
   |— доходы      |Строка 012   |     50 000  |производства     |Стр. 020       |            |
   |от реализации |             |             |                 |Приложения N 1 |            |
   |услуг         |             |             |                 |к листу 02     |            |
   |по аренде     |             |             |                 |               |            |
   +——————————————+—————————————+—————————————+—————————————————+———————————————+————————————+
   |Внереализаци— |Строка 120   |     75 000  |Внереализационные|Стр. 030       |   105 000  |
   |онные доходы  |             |             |доходы           |листа 02,      |            |
   |              |             |             |                 |стр. 020, 030  |            |
   |              |             |             |                 |Приложения N 6 |            |
   |              |             |             |                 |к листу 02     |            |
   +——————————————+—————————————+—————————————+—————————————————+———————————————+————————————+
   |Всего                       |  1 805 000  |                                 | 1 805 000  |
   L————————————————————————————+—————————————+—————————————————————————————————+—————————————
   

2.3. Правила признания расходов,

связанных с производством и реализацией

2.3.1. Общие правила

2.3.1.1. Условия признания расходов

(независимо от периода признания и группировки)

Общие правила признания расходов для целей исчисления налога на прибыль определены п.1 ст.252 НК РФ. Этой статьей названы три основных условия, которым одновременно должны удовлетворять произведенные расходы, чтобы быть признанными при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль:

1. Расходы должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными затратами.

2. Они обязаны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

3. Расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Рассмотрим каждое из названных условий более подробно.

Ранее в качестве критерия обоснованности суммы понесенного расхода налоговые органы применяли критерий соответствия цены приобретенного товара, работы, услуги рыночной цене. Однако ни положения ст.40 НК РФ, ни позиция арбитражных судов не позволяли налоговым органам, используя это основание, доказать неправомерность понесенных налогоплательщиком затрат (Постановление ВАС РФ и Верховного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.06.2001 N А52-545/01, Постановление того же арбитражного суда от 11.07.2001 N А56-5147/01 и др.). Как правило, причиной поражений налоговых органов в этих спорах являлся разнообразный перечень условий, которые требовалось принимать во внимание для того, чтобы доказать несоответствие произведенного расхода действующей рыночной цене на идентичный товар: количество, установленный порядок расчетов, маркетинговую политику организации и иные условия сделки, которые могут повлиять на цену товара.

Очевидно, критерий экономической обоснованности произведенных расходов, введенный ст.252 НК РФ, более применим для налоговых органов с практической точки зрения, нежели критерий соответствия затрат действующим рыночным ценам.

Рассмотрим утрированный пример. Пусть предприятие, производящее керамические цветочные горшки и получившее убытки за 6 месяцев 2002 г., имеет на балансе большое число автомобилей представительского класса для деловых поездок топ-менеджеров, при этом доля общехозяйственных затрат по содержанию этих автомобилей (амортизация, эксплуатационные расходы) составляет 50% производственной себестоимости продукции. Вероятность того, что в ходе налоговой проверки ревизоры попросят налогоплательщика доказать экономическую обоснованность этих затрат, очень высока.

А вот пример из практики проведения камеральной налоговой проверки предприятия-экспортера в 2002 г. Ситуация возникла в ходе ревизии правильности применения вычета НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, использованным при производстве экспортируемой предприятием продукции.

В составе приобретенных предприятием производственных ресурсов были услуги сторонней организации, оказавшей услуги по поиску иностранных клиентов - покупателей экспортной продукции организации и обеспечению заключения с ними договоров. Таким образом, сторонняя организация оказывала предприятию услуги, поименованные п.27 ст.264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с реализацией продукции.

Налоговые органы попросили доказать экономическую обоснованность произведенных затрат и, как следствие, правомерность применения вычета НДС по этим затратам.

Предприятие-экспортер в качестве доказательств экономической обоснованности приобретенных услуг представило в налоговый орган протоколы состоявшихся переговоров исполнителя услуг с иностранным партнером, текст рекомендации положительной деловой репутации предприятия и производимой им продукции, представленный иностранному партнеру, копию заключенного экспортного контракта, а также расчет реальной прибыльности состоявшейся экспортной сделки. На основании представленной информации налоговый инспектор сделал вывод об обоснованности признания произведенных предприятием затрат как расходов, связанных с реализацией продукции, и правомерности применения вычета НДС по рассмотренным расходам.

Комментарий к ст.252 НК РФ, представленный в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, так поясняет порядок квалификации названного критерия: под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Очевидно, что изложенные здесь формулировки должны быть отработаны практикой налоговых проверок и арбитражной практикой. В любом случае налогоплательщик должен уметь доказать экономическую оправданность произведенных им затрат.

Вторым необходимым условием признания расходов является документирование расходов документами, соответствующими требованиям действующего законодательства.

В частности, до 1 января 2002 г. налоговые органы часто кроме первичных документов (акта об оказании услуг (сдачи-приемки работ)), подтверждающих факт получения лицензируемых услуг (работ), требовали наличия копии лицензии поставщика. Арбитражные суды признавали это мнение противоречащим действующему законодательству (Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.02.1997 N 3982/96, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.06.2001 N А56-2935/01, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.08.2000 N А56-26106/99 и др.).

Действительно, критерием, установленным ранее Положением о составе затрат и позволяющим признать те или иные расходы предприятия для целей налогообложения, являлся производственный характер затрат. Требование о документировании расходов содержалось тогда только в бухгалтерском законодательстве, при этом обязательный перечень реквизитов бухгалтерских первичных документов также был определен (ст.9 Закона "О бухгалтерском учете").

Себестоимость для целей налогообложения, как было отмечено в гл.1, формировалась из синтетических бухгалтерских показателей путем применения корректировок для целей налогообложения. Таким образом, при исполнении двух условий: признания расхода в бухгалтерском учете на основании первичного документа, имеющего необходимые реквизиты, и производственной направленности произведенного расхода затраты признавались для целей налогообложения.

Арбитражными судами было отмечено, что лицензия поставщика услуг не является документом, квалифицируемым действующим законодательством как первичный документ, на основании которого затраты включаются в себестоимость. В связи с этим суды высказали свою позицию о неправомерности истребования этого дополнительного документа как основания для включения расходов в производственную себестоимость.

Как же работает положение о документировании затрат с введением в действие гл.25 НК РФ?

Статьей 313 НК РФ определено, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), регистры налогового учета, расчет налоговой базы. Попробуем разобраться с составом представленного перечня документов, подтверждающих налоговый учет.

Во-первых, идентичны ли первичные документы, названные ст.313 НК РФ, первичным документам бухгалтерского учета, требования к которым установлены ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете"?

Согласно п.1 ст.11 НК РФ понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, в частности, в Законе "О бухгалтерском учете". Следовательно, под термином "первичный документ" НК РФ должен понимать тот же первичный документ, который является основанием для признания любой хозяйственной операции в бухгалтерском учете.

Напомним, что под первичными учетными документами бухгалтерского учета понимаются документы, установленные альбомами унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Подтверждением правильности наших выводов служит характеристика первичных документов налогового учета, данная налоговыми органами в документе "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ": это накладные установленной формы, акты приема-передачи основных средств, акты сдачи-приемки работ и т.д. Аналогичный вывод о том, что первичные документы, являющиеся основанием для организации бухгалтерского учета, применяются и для организации налогового учета, содержится в разъяснениях руководителя Департамента налоговой политики Минфина России А.И. Иванеева (Письмо от 19.06.2002 N 04-02-07/14).

Наконец, ст.313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) определено, что одним из разрешенных способов формирования налоговых регистров, кроме ведения самостоятельных регистров бухгалтерского учета, является введение дополнительных реквизитов в регистры бухгалтерского учета с целью определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ. Понятно, что такой способ может иметь право на существование только тогда, когда как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета используются одни и те же первичные документы.

Следовательно, если возвратиться к рассмотренному примеру, то лицензия поставщика лицензируемых услуг по-прежнему не квалифицируется действующим законодательством как первичный документ, а следовательно, ее отсутствие при наличии иных первичных документов не является препятствием к признанию произведенного расхода в бухгалтерском и налоговом учете.

Наконец, последнее условие признания расходов в налоговом учете - расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В частности, п.2 ст.252 НК РФ установлено распределение расходов по следующим группам: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Перечень внереализационных расходов является открытым (пп.20 п.1 ст.265 НК РФ).

В свою очередь, расходы на производство и реализацию включают в свой состав прочие расходы (аналог общехозяйственных расходов в бухгалтерском учете), перечень которых установлен ст.264 НК РФ. Перечень прочих расходов также является открытым (пп.49 п.1 ст.264 НК РФ).

Таким образом, законодатель не претендует на полноту названного Налоговым кодексом перечня расходов и допускает его расширение, если эти расходы обусловлены производственной деятельностью налогоплательщика.

При этом в понятие производственной деятельности Кодексом вложен широкий смысл. Например, в соответствии с Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденным Госкомстатом СССР, Госпланом СССР и Госстандартом СССР 1 января 1976 г., все виды деятельности по отраслям разделяются на сферу материального производства и непроизводственную сферу деятельности.

Если производственное предприятие имеет на балансе дома культуры, спортивные комплексы, профилактории, то виды деятельности перечисленных центров доходов и расходов, согласно названному документу, должны быть квалифицированы как непроизводственные.

Однако по логике гл.25 НК РФ расходы на содержание таких объектов признаются для целей налогового учета (рассматриваются как производственные), если осуществление расходов обусловлено получением указанными подразделениями доходов (ст.275.1 НК РФ). Подробно правила признания доходов и расходов объектов обслуживающих производств и хозяйств рассмотрены в гл.8.

Резюмируя сказанное, отметим, что нормами гл.25 НК РФ налогоплательщику предоставлено право признавать для целей налогообложения любые экономически оправданные и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

2.3.1.2. Распределение расходов по периодам.

Расходы будущих периодов

Задачей предстоящего анализа является выявление перечня случаев, установленных законодательством, когда расходы, произведенные организацией в текущем периоде, должны включаться в себестоимость продукции путем распределения по отчетным (налоговым) периодам. Вторым вопросом, рассмотренным здесь, является вопрос о периоде признания будущих расходов (еще не состоявшихся в отчетном периоде), обусловленных произведенными в текущем периоде предоплатами.

Учитывая, что, как правило, источником информации для целей налогового учета являются бухгалтерские данные, сопоставим правила распределения расходов по отчетным (налоговым) периодам, установленные бухгалтерскими и налоговыми нормами.

Согласно п.18 ПБУ 10/99 бухгалтерские расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени их оплаты, при этом под производственными расходами согласно п.5 ПБУ 10/99 понимаются расходы, осуществленные для изготовления и продажи продукции. Осуществленные предоплаты расходами не признаются (п.3 ПБУ 10/99).

Аналогичные правила признания расходов установлены и Налоговым кодексом. Действительно, п.1 ст.272 НК РФ определено, что расходы организации, применяющей метод начисления, признаются расходами в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты произведенных расходов. Выбытие активов в порядке предварительной оплаты также не признается расходами организации для целей налогового учета (п.14 ст.270 НК РФ).

Каждую из названных групп хозяйственных операций, осуществленных в текущем отчетном периоде (расходы и предоплаты), рассмотрим отдельно.

Расходы будущих периодов, осуществленные в отчетном периоде

Из перечня расходов (стоимости принятых к учету приобретенных активов), признанных в учете, следует выделить те расходы, которые обязаны быть распределены по нескольким отчетным периодам исходя из норм действующего законодательства, то есть расходы будущих периодов.

Перечень признаков расходов будущих периодов для целей бухгалтерского и налогового учета представлен в табл. 2.6.

Таблица 2.6

     
   ———————————————————T———————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   |  Установленные   |      В соответствии с бухгалтерским       |           Согласно нормам НК РФ            |
   |     случаи       |            законодательством              |                                            |
   |  распределения   |                                           |                                            |
   |     расходов     |                                           |                                            |
   |  и предоплат по  |                                           |                                            |
   |     периодам     |                                           |                                            |
   +——————————————————+———————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |        1         |                     2                     |                      3                     |
   +——————————————————+———————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |1. Случаи         |                   Случаи, определенные действующим законодательством                   |
   |признания         +———————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————————+
   |расходов,         |Пункт 26 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных  |1.1. Расходы на освоение природных          |
   |осуществленных в  |активов": разовые фиксированные платежи за |ресурсов (ст.261), расходы на научные       |
   |отчетном периоде, |неисключительное право пользования         |исследования и опытно—конструкторские       |
   |расходами         |объектами интеллектуальной собственности   |разработки (ст.262), убытки от реализации   |
   |будущих периодов  |(патентами на изобретения, товарными       |амортизируемого имущества (п.3 ст.268).     |
   |                  |знаками, программами для ЭВМ).             |Период признания расходов равными           |
   |                  |Признаются в составе расходов равными      |частями в течение периода полезного         |
   |                  |частями в течение периода полезного        |использования определен нормами             |
   |                  |использования, установленного договорами с |соответствующих статей НК РФ.               |
   |                  |поставщиками.                              |1.2. В соответствии с положениями п.1 ст.272|
   |                  |Пункт 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации":  |распределение иных расходов по периодам     |
   |                  |расходы признаются путем обоснованного     |должно осуществляться по сделкам            |
   |                  |распределения между отчетными периодами,   |с конкретными сроками исполнения в сроки,   |
   |                  |когда расходы обусловливают получение      |установленные условиями сделок (например,   |
   |                  |доходов в течение нескольких отчетных      |признание стоимости лицензии на             |
   |                  |периодов (например, признание стоимости    |осуществление лицензируемых видов           |
   |                  |лицензии на осуществление лицензируемых    |деятельности и пр.).                        |
   |                  |видов деятельности и пр.)                  |Пунктом 6 ст.272 определено, что расходы    |
   |                  |                                           |по добровольному и обязательному            |
   |                  |                                           |страхованию (негосударственному             |
   |                  |                                           |пенсионному обеспечению) по договорам,      |
   |                  |                                           |заключенным на срок более одного отчетного  |
   |                  |                                           |периода, признаются равномерно в течение    |
   |                  |                                           |срока действия договора, если предусмотрена |
   |                  |                                           |уплата страхового взноса разовым платежом   |
   +——————————————————+———————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |                  |                   Случаи, обусловленные спецификой работы предприятия                  |
   |                  +———————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————————+
   |                  |Перенос расходов текущего периода на       |Перенос расходов текущего периода на        |
   |                  |будущее ввиду отсутствия доходов текущего  |будущее для вновь организуемого вида        |
   |                  |периода (п.19 ПБУ 10/99 "Расходы           |деятельности (по разъяснениям налоговых     |
   |                  |организации": расходы признаются с учетом  |органов)                                    |
   |                  |связи с доходами (соответствие доходов и   |                                            |
   |                  |расходов))                                 |                                            |
   +——————————————————+———————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |2. Расходы,       |                        Установленные действующим законодательством                     |
   |которые должны    +———————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————————+
   |состояться в      |Пункт 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации":  |Пункт 1 ст.272 НК РФ:                       |
   |будущем:          |расходы признаются путем обоснованного     |если условиями договора предусмотрено       |
   |2.1. Исходя из    |распределения между отчетными периодами,   |получение доходов в течение более чем одного|
   |осуществленных    |когда расходы обусловливают получение      |отчетного периода и не предусмотрена        |
   |предоплат.        |доходов в течение нескольких отчетных      |поэтапная сдача товаров, работ, услуг,      |
   |2.2. Исходя из    |периодов                                   |расходы распределяются налогоплательщиком   |
   |условий           |                                           |самостоятельно с учетом принципа            |
   |действующих       |                                           |равномерного признания доходов и расходов   |
   |договоров         |                                           |                                            |
   L——————————————————+———————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————
   

В частности, в п.1 табл. 2.6 представлен перечень расходов будущих периодов, установленных действующими бухгалтерскими и налоговыми нормами.

Бухгалтерским законодательством однозначно определена только одна группа расходов будущих периодов: расходы на приобретение неисключительных прав пользования объектами интеллектуальной собственности, в частности, правами пользования компьютерными программами для ЭВМ (п.26 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов").

Датой осуществления расхода по приобретению права является момент принятия к учету приобретенного актива в соответствии с датой, указанной в первичном документе. Приобретенный актив принимается к бухгалтерскому учету на счет 97 "Расходы будущих периодов" и признается в бухгалтерской себестоимости равными частями в течение периода полезного использования для целей производственной деятельности.

Пунктом 26 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" установлено, что срок полезного использования рассматриваемых активов для целей бухгалтерского учета должен быть определен договором передачи прав от правообладателя. В то же время по отдельным разъяснениям представителей налоговых органов и Минфина России, в случае, когда правообладателем этот срок не назван, для целей бухгалтерского учета налогоплательщик имеет право назначить его самостоятельно, обосновав свой выбор внутренним документом. Если в итоге фактический срок использования права не будет документально соответствовать установленному, потребуется произвести перерасчет налогов исходя из реального срока использования права применения программы для ЭВМ.

При квалификации в качестве расходов будущих периодов иных бухгалтерских расходов (таких как НИОКР, освоение природных ресурсов и т.п.), следует опираться на общие нормы бухгалтерского законодательства, установленные п.19 ПБУ 10/99.

Как видно из табл. 2.6, в перечне расходов будущих периодов, определенных соответствующими статьями НК РФ, отсутствуют неисключительные права пользования объектами интеллектуальной собственности (НК РФ рассматривает только правила признания текущих расходов пп.26 п.1 ст.264 НК РФ). Случай единовременного разового расхода на приобретение программы для ЭВМ в налоговом учете отнесен к ситуациям, порядок признания расходов по которым определяется условиями договоров (сделок). Расходы будут признаваться в течение срока полезного использования, если этот срок установлен договором с правообладателем (п.1 ст.272 НК РФ). Если же из договора не следует, к какому периоду относятся указанные расходы, то они признаются в периоде возникновения <2>. В последнем случае расходы на приобретение программы для ЭВМ для целей учета по налогу на прибыль будут признаны в момент принятия расхода к учету (на дату начала эксплуатации актива в соответствии с внутренним документом) без распределения расхода по периодам.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. статью О.Д. Хорошего "Группировка расходов в целях налогообложения" - "Российский налоговый курьер", 2002, N 5, с. 22.

Сумма расходов будущих периодов для целей налогового учета, в частности расходов, перечисленных в ст.ст.261, 262 и 268 НК РФ, принимается к учету в налоговом регистре "Расходы будущих периодов" на момент осуществления расхода в соответствии с датой первичного документа. Признание расхода для целей налогообложения производится равными частями в течение срока, установленного нормами соответствующих статей НК РФ для расходов, поименованных Кодексом, либо в течение срока, установленного условиями сделок для расходов, не названных этим документом.

Пример 2.2. 15 января 2002 г. организацией заключен договор добровольного страхования имущества, принадлежащего ей на праве собственности, сроком на 1 год. Страховая премия уплачена единовременно 16 января 2002 г. в сумме 24 000 руб. Услуги по страхованию освобождены от налогообложения НДС (пп.7 п.3 ст.149 НК РФ).

По факту уплаты страховой премии организацией получен страховой полис. Наличие названного документа свидетельствует о произведении организацией единовременного страхового взноса (осуществлении расхода), предоставляющего право получения страхового возмещения при наступлении страхового случая в течение срока действия договора.

Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и страховой платеж совершен единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора согласно п.6 ст.272 НК РФ.

Ежемесячные расходы по страхованию составляют:

24 000 руб. : 12 мес. = 2000 руб.

Поскольку действие договора начинается не с начала месяца, то затраты за январь 2002 г. будут рассчитываться исходя из числа дней действия договора в этом месяце:

2000 руб. : 31 дн. х 16 дн. = 1032 руб.

Аналогичная ситуация возникает и в январе 2003 г.

Затраты, приходящиеся на январь 2003 г., будут составлять:

2000 руб. : 31 дн. х 15 дн. = 968 руб.

В бухгалтерском учете предприятия будут отражены следующие операции по договору страхования:

Дебет 76-1 Кредит 51

- 24 000 руб. - перечисление страховой премии с расчетного счета (выписка банка по расчетному счету);

Дебет 97 Кредит 76-1

- 24 000 руб. - сумма страховой премии отражена в составе расходов будущих периодов (страховой полис);

Дебет 26 Кредит 97

- 1032 руб. - расходы, признанные в себестоимости в январе 2002 г. (справка-расчет бухгалтера);

Дебет 26 Кредит 97

- 2000 руб. - расходы, признаваемые в себестоимости в феврале - декабре 2002 г.;

Дебет 26 Кредит 97 968 руб.

- расходы, признанные в себестоимости в январе 2003 г. (справка-расчет бухгалтера).

Синхронно с бухгалтерским учетом (в аналогичных суммах и на те же даты) расходы по страхованию будут признаны и для целей налогообложения.

Расходы будущих периодов,

обусловленные спецификой работы предприятия

Случаи признания отдельных расходов в периоде их осуществления, несмотря на то что согласно условиям действующих договоров эти расходы не относятся к нескольким периодам, могут быть обусловлены отсутствием доходов в этом же периоде. Такие ситуации могут возникнуть при временной приостановке действующего предприятия либо в период запуска производства для вновь организованного предприятия.

Так, согласно ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). То есть принятие расхода (отражение операции по приобретению актива) к бухгалтерскому и налоговому учету должно быть осуществлено на дату, указанную в первичном документе (на дату получения от поставщика права собственности на актив).

В соответствии с п.19 ПБУ 10/99 в отличие от бухгалтерских счетов в Отчете о прибылях и убытках расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Понятно, что следствием отсутствия доходов по строке 010 Отчета о прибылях и убытках (ввиду отсутствия операций по реализации продукции) является и отсутствие относящихся к ним расходов (себестоимости этой продукции) в строке 020 Отчета.

Однако в период отсутствия (приостановки) деятельности предприятия им могут осуществляться отдельные общепроизводственные и общехозяйственные расходы: начисление заработной платы управленческому персоналу и персоналу отдельных вспомогательных производств (например, осуществляющих ремонт и реконструкцию производственных помещений), расходы по аренде производственных помещений, иные расходы.

Однако основополагающие принципы бухгалтерского учета, установленные ПБУ 10/99, требующие признания расходов только в соответствии с доходами, обусловившими осуществление этих расходов, не позволяют признать рассматриваемые коммерческие расходы в Отчете о прибылях и убытках в качестве убытков отчетного периода.

В результате для целей бухгалтерского учета расходы, фактически относящиеся к отчетному периоду исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, должны в рассматриваемом случае быть признаны в следующих отчетных периодах только по факту получения доходов.

Для принятия расходов к учету в рассмотренном случае должен быть применен бухгалтерский счет 97 "Расходы будущих периодов".

Каковы же правила дальнейшего признания "временно отложенных" расходов в себестоимости реализованной продукции (в Отчете о прибылях и убытках)?

Однозначных правил признания таких расходов бухгалтерским законодательством не установлено. Однако, по нашему мнению, в этом случае должны быть применены общие правила, установленные п.19 ПБУ 10/99: расходы признаются путем обоснованного распределения по отчетным периодам, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов.

Так, для вновь организованного предприятия факт получения доходов, например в третьем с начала осуществления деятельности отчетном периоде, обусловлен всеми произведенными расходами с момента его запуска. Однако, понятно, что понесенные в связи с запуском производства расходы, будучи признанными в полной сумме в себестоимости первой же партии выпущенной продукции, приведут к серьезному завышению и недостоверным, с точки зрения экономического смысла, показателям себестоимости, отраженным по строке 020 Отчета о прибылях и убытках.

Для обеспечения достоверных показателей себестоимости реализованной продукции в этом случае налогоплательщик может установить учетной политикой, что периодом признания "пусковых" расходов вводимого в действие предприятия будет, например, период окупаемости, в течение которого расходы равными частями будут признаваться в себестоимости.

Таким образом, период признания рассматриваемой группы расходов будущих периодов может быть самостоятельно назначен налогоплательщиком со ссылкой на общие нормы, установленные п.19 ПБУ 10/99.

Каковы же правила признания этой группы расходов будущих периодов для целей налогообложения?

Порядок признания расходов, связанных с производством и реализацией, по методу начисления определен ст.318 НК РФ: эти расходы разделяются на прямые и косвенные. Причина разделения расходов связана с механизмом их учета: косвенные расходы, осуществленные в отчетном периоде, относятся на уменьшение доходов в полном объеме (п.2 ст.318 НК РФ), а прямые расходы признаются в себестоимости реализованной продукции через сложный распределительный механизм, описанный нами в гл.3.

Там же подробно описан и порядок отнесения расходов к группе прямых и косвенных.

Правила признания косвенных расходов в периоде их осуществления, установленные п.2 ст.318 НК РФ, прямо не предусматривают привязку расходов к факту признания доходов, однако соответствующий пункт содержит оговорку о том, что признание расходов должно осуществляться с учетом требований, предусмотренных нормами НК РФ.

Письмом МНС России от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088 разъяснено следующее. Налоговое законодательство не предусматривает необходимости распределения признаваемых в целях налогообложения косвенных расходов между видами деятельности. Вся сумма косвенных расходов, признанных в отчетном периоде, подлежит признанию вне зависимости от того, был ли получен доход по какому-либо из видов деятельности (вплоть до отсутствия в этом отчетном периоде доходов по всем видам деятельности).

Однако, по мнению МНС России, в соответствии со ст.ст.250 и 270 НК РФ в состав косвенных расходов при этом не должны включаться расходы, связанные с организацией вида деятельности, по которому доходы в отчетном периоде еще не были получены (расходов по вновь организуемому виду деятельности).

Так как мнение об отложении на будущее расходов, осуществленных по вновь организуемому виду деятельности, было доведено до налогоплательщиков публичным письмом, то оно расценивается как позиция МНС России.

Налогоплательщики, не трактующие положения п.1 ст.272 НК РФ подобным образом, могут в судебном порядке защищать свой способ признания в налоговом учете затрат, относящихся к вновь организуемому виду деятельности, опираясь на прямые нормы НК РФ.

Пример 2.3. Предприятие машиностроительного профиля имеет длительный цикл производства. В IV квартале 2001 г. был выполнен крупный экспортный заказ. Согласно условиям экспортного договора датой отгрузки очередного изделия является июль 2002 г.

В ходе изготовления нового изделия в I - II кварталах 2002 г. предприятие кроме прямых производственных расходов, составляющих производственную себестоимость изделия, ежемесячно осуществляет и косвенные расходы.

Для целей бухгалтерского учета косвенные расходы включаются в полную себестоимость изделия, а поэтому не будут признаны убытками в Отчете о прибылях и убытках за 6 месяцев 2002 г. Однако для целей налогового учета косвенные расходы признаются в периоде их осуществления независимо от наличия доходов. Следовательно, в отличие от бухгалтерского, в налоговом учете произведенные в течение 6 месяцев 2002 г. косвенные расходы будут рассматриваться в качестве убытка организации.

Порядок разделения расходов текущего периода на прямые и косвенные подробно рассмотрен в гл.3.

Расходы, которые должны состояться в будущем

Пункт 2 табл. 2.6 посвящен правилам признания еще не состоявшихся в текущем периоде расходам (расходам, которые должны осуществиться в будущем), и о которых заранее известно, что они состоятся и будут относиться к нескольким отчетным (налоговым) периодам.

Основанием, позволяющим налогоплательщику предполагать, что расходы в будущем действительно состоятся, для первого случая (п.2.1), изложенного в п.2, являются осуществленные в текущем периоде предоплаты, для второго (п.2.2) - условия действующих договоров.

Период признания будущих расходов, обусловленных состоявшимися предоплатами по договору, определяется периодом, к которому относится осуществленная предоплата.

В качестве примера могут быть рассмотрены правила ежемесячного признания расходов по договору аренды, обусловленных предварительной оплатой арендодателю за год вперед.

Платеж, осуществленный налогоплательщиком в качестве предоплаты арендодателю, в бухгалтерском учете будет отражен на счете 60 "Авансы" как авансовый платеж. Как отмечалось выше, эта операция не признается расходом ни для целей бухгалтерского, ни для целей налогового учета. Это означает, что оплаченная сумма на дату платежа не попадает в налоговый регистр "Расходы будущих периодов", а отражается только на счетах бухгалтерского учета, фиксирующих произведенную предоплату.

С первого месяца периода, за который осуществлена предоплата за аренду имущества, расходы по получению арендных услуг ежемесячно признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (в соответствующем налоговом регистре) в соответствии с пп.10 п.1 ст.264 НК РФ. Документальным основанием для периодического включения названных расходов в налоговую себестоимость продукции являются условия договора аренды либо ежемесячная Справка бухгалтера о получении предприятием услуг по аренде имущества. Справка составляется на основании акта приема-передачи имущества в аренду, являющегося свидетельством того, что полученное имущество находится в пользовании и распоряжении арендатора, обратно не возвращалось, а следовательно, услуги по его аренде признаются полученными по окончании каждого месяца (напомним, что Решением Верховного Суда РФ от 24.02.1998 N ГКПИ 98-808, 809 определено, что на отношения, вытекающие из договора аренды имущества, распространяются правила договора о возмездном оказании услуг). Один из документов (договор или справка бухгалтера) и служит основанием для признания услуг по аренде имущества и для целей бухгалтерского учета.

Наконец, проиллюстрируем еще один случай, названный нами в п.2.2 табл. 2.6, когда для целей налогового учета в соответствии с п.1 ст.272 НК РФ налогоплательщик исходя из условия совершения сделки обязан самостоятельно устанавливать сроки признания расходов, которые состоятся в будущем. При этом предоплата поставщику в отличие от предыдущего примера не осуществлялась.

Рассмотрим условный пример, когда предприятием заключен экспортный контракт, срок действия которого соответствует нескольким отчетным (налоговым) периодам. Отгрузка продукции на экспорт осуществляется в течение каждого отчетного периода. Для осуществления таможенных процедур предприятие привлекает таможенного брокера. Однако условиями договора об оказании таможенных услуг установлено, что услуги признаются оказанными по окончании срока действия экспортного контракта, то есть согласно акту об оказании услуг должны быть признаны в себестоимости реализованной продукции на дату завершающей отгрузки продукции на экспорт.

В то же время очевидно, что всякая экспортная отгрузка товаров может иметь место только в том случае, если таможенный брокер исполнит соответствующую часть своих услуг. Исполненная часть услуг в случае признания их расходами в соответствующем периоде обеспечит надлежащее формирование себестоимости отгруженной на экспорт продукции и предотвратит ее "перекос" в случае признания общей суммы расходов на дату окончания экспортного договора.

Ссылаясь на нормы п.1 ст.272 НК РФ, предприятие в приказе об учетной политике для целей налогообложения устанавливает следующий порядок признания расходов по получению услуг таможенного брокера: расходы признаются в себестоимости реализованной продукции каждого отчетного периода в доле, пропорциональной доле экспортной продукции, отгруженной в соответствующем отчетном периоде.

Первичным документом налогового учета, позволяющим признать соответствующую часть услуг расходом для целей налогового учета, является Справка бухгалтера, содержащая расчет стоимости полученной части услуг. Правомерность составления такого документа обусловлена положениями п.1 ст.272 НК РФ и определением первичного документа, представленным в ст.314 НК РФ.

Описанный способ признания расходов, пропорциональный объемам отгрузки продукции на экспорт, позволяет сформировать достоверную налоговую себестоимость реализованной продукции. Как видим, в этом рассмотренном случае также не применяется регистр расходов будущих периодов.

Применение аналогичного способа признания услуг таможенного брокера для целей бухгалтерского учета может быть обосновано положениями п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Представленный анализ показывает, что при осуществлении хозяйственных операций, которые могут явиться основанием для распределения расходов по нескольким отчетным периодам, правильная квалификация этих операций имеет огромное значение.

Так, если хозяйственная операция признается бухгалтерскими и налоговыми нормами осуществлением расходов (соответствует приобретению активов), то расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, квалифицируются как расходы будущих периодов и признаются равными частями в течение периода полезного (производственного) использования актива. Для целей налогового учета таких расходов должен применяться налоговый регистр "Расходы будущих периодов".

В случаях же, когда расходы еще не состоялись (осуществлена предоплата либо будущее осуществление расходов обусловлено условиями действующих сделок), налогоплательщик устанавливает порядок признания расходов самостоятельно (исходя из условий сделок) в своей учетной политике. Для налогового учета таких расходов не должен применяться регистр "Расходы будущих периодов", они учитываются в соответствующем регистре по учету текущих расходов (по факту их признания на основе первичного документа налогового учета, в частности, справки бухгалтера).

Правильная квалификация состоявшихся расходов будущих периодов и расходов, которые состоятся в будущем, важна, в том числе для правильного применения вычетов НДС.

2.3.2. Применение вычета НДС по расходам будущих периодов

В разд.1.2.1 гл.1 перечислен перечень условий, необходимый для применения вычетов НДС по приобретенным товарам, работам, услугам.

В частности, согласно п.1 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, уплаченного поставщикам товаров, работ, услуг, могут быть осуществлены только после принятия на учет указанных товаров, работ, услуг.

В предыдущем разделе нами было установлено, что расходом будущих периодов может быть признан осуществленный в текущем периоде расход, сопровождающийся принятием к бухгалтерскому учету того или иного актива (права использования нематериального актива, приобретением результатов НИОКР и т.п.). Следовательно, при исполнении трех оставшихся условий (наличие счета-фактуры, оплата приобретенного актива поставщику, использование для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС) сумма НДС, уплаченная поставщику, может быть принята к вычету в полном объеме, несмотря на обязанность признания равными частями произведенного расхода для целей учета по налогу на прибыль.

В случаях, перечисленных в п.2 табл. 2.6, расход не признается осуществленным (актив принятым к учету) в текущем отчетном периоде. Ввиду неисполнения одного из условий, установленных п.1 ст.172 НК РФ, сумма НДС не может быть принята к вычету (например, при осуществлении предоплаты по аренде) в текущем отчетном периоде, а будет приниматься частями, соответствующими сумме признанных в учете из последующих отчетных периодов.

Правила оценки и даты признания производственных расходов отчетного периода подробно изложены в гл.3 "Налоговый учет расходов, связанных с производством продукции".

2.4. Регистры налогового учета организации:

как же их сформировать?

Положениями ст.313 НК РФ определено, что в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, то налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета. Налогоплательщик также имеет право вести самостоятельные регистры налогового учета.

Целью представленного нами в настоящей главе сравнительного анализа правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете являлось выявление следующих различий:

- в правилах группировки показателей;

- даты их признания;

- разницы в оценке.

Три перечисленных параметра являются обязательными "трехмерными координатами", которые требуется знать для правильного отражения в учете любой хозяйственной операции (в какой группе, на какую дату, в какой оценке).

Если же перечисленные правила учета по бухгалтерскому и налоговому законодательству разнятся, то налогоплательщику, формирующему налоговые регистры на основе бухгалтерских, следует выявить тот учетный момент, когда правила учета начинают не совпадать.

Именно тогда бухгалтерские данные, подтвержденные внутренним первичным документом - справкой бухгалтера, должны поступить в налоговые регистры и подвергнуться дальнейшему преобразованию, но теперь уже по правилам налогового учета.

Каждый такой показатель не теряется и для бухгалтерского учета, а параллельно участвует в формировании финансового результата по бухгалтерским правилам.

Статьей 314 НК РФ определено, что аналитические регистры налогового учета на предприятии обязаны раскрывать порядок формирования доходов и расходов, отражать в хронологическом порядке объект учета для целей налогообложения.

Для иллюстрации сказанного предлагаем вернуться к условному примеру признания доходов для целей налогообложения, представленному в разд.2.2.2 настоящей главы, чтобы понять, каким способом могут быть сформированы регистры налогового учета в рассмотренном случае.

Так, если левую часть табл. 2.4 (графы 1 - 5) рассматривать как регистр бухгалтерского учета (журнал хозяйственных операций), то реквизиты, введенные в ее правую часть (графы 6 - 9) для обеспечения квалификации операций для целей налогового учета, позволяют расценивать полученную таблицу (регистр) как совмещенный регистр бухгалтерского и налогового учета.

Полученный совмещенный регистр позволяет формировать как показатели отчета о прибылях и убытках, так и показатели налоговой декларации, являющейся итоговым документом налогового учета (табл. 2.5).

Вторым вариантом организации налогового учета для рассматриваемого примера может быть вариант формирования самостоятельных регистров налогового учета (учета доходов от реализации и внереализационных доходов), представленных ниже.

Таблица 2.7

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Регистр налогового учета "Доходы от реализации"                                           |
   |за январь 2002 года                                                                       |
   |Наименование организации                                                                  |
   |ИНН организации                                                                           |
   |                                                                                          |
   +—————————————————T—————————————————————————————————T———————————T—————————————T————————————+
   |   Показатели    |     За отчетный месяц, руб.     |За         |   Всего с   | Код строки |
   |                 |                                 |предшест—  |начала года, | Приложения |
   |                 |                                 |вующий     |    руб.     |     N 1    |
   |                 |                                 |период с   |             |  листа 02  |
   |                 |                                 |начала года|             | декларации |
   +—————————————————+—————————————————————T———————————+           |             |            |
   |                 |в том числе на счете |   итого   |           |             |            |
   |                 +——————————T——————————+           |           |             |            |
   |                 |    90    |    91    |           |           |             |            |
   +—————————————————+——————————+——————————+———————————+———————————+—————————————+————————————+
   |Выручка от       |1 700 000 |     —    | 1 700 000 |     —     |  1 700 000  |    020     |
   |реализации       |          |          |           |           |             |            |
   |продукции, услуг |          |          |           |           |             |            |
   |собственного     |          |          |           |           |             |            |
   |производства     |          |          |           |           |             |            |
   +—————————————————+——————————+——————————+———————————+———————————+—————————————+————————————+
   |В том числе      |  750 000 |     —    |   750 000 |     —     |    750 000  |    017     |
   |выручка от       |          |          |           |           |             |            |
   |реализации на    |          |          |           |           |             |            |
   |экспорт          |          |          |           |           |             |            |
   +—————————————————+——————————+——————————+———————————+———————————+—————————————+————————————+
   |Всего            |    1 700 |          |     1 700 |           |      1 700  |    110     |
   L—————————————————+——————————+——————————+———————————+———————————+—————————————+—————————————
   

Таблица 2.8

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Регистр налогового учета "Внереализационные доходы"                                    |
   |за январь 2002 года                                                                    |
   |Наименование организации                                                               |
   |ИНН организации                                                                        |
   |                                                                                       |
   +—————————————T——————————————T—————————————T——————————————T———————————————T—————————————+
   | Показатели  |Аналитический | За отчетный |      За      |Всего с начала | Код строки  |
   |             |     учет     | месяц, руб. |предшествующий|  года, руб.   | Приложения  |
   |             |              |             |   период с   |               |N 6 листа 02 |
   |             |              |             | начала года  |               | декларации  |
   +—————————————+——————————————+—————————————+——————————————+———————————————+—————————————+
   |Суммовые     |Покупатель 1  |    30 000   |       —      |     30 000    |Вписываемая  |
   |разницы      |              |             |              |               |строка 131   |
   |             +——————————————+—————————————+——————————————+———————————————+—————————————+
   |             |Покупатель 2  |      —      |       —      |       —       |             |
   +—————————————+——————————————+—————————————+——————————————+———————————————+—————————————+
   |Курсовые     |Экспорт       |    75 000   |       —      |     75 000    |     100     |
   |разницы      |              |             |              |               |             |
   +—————————————+——————————————+—————————————+——————————————+———————————————+—————————————+
   |Итого        |              |   105 000   |       —      |    105 000    |     130     |
   L—————————————+——————————————+—————————————+——————————————+———————————————+——————————————
   

Порядок формирования налоговых регистров для целей учета производственных расходов подробно рассмотрен в гл.3.

ГЛАВА 3. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ

С ПРОИЗВОДСТВОМ ПРОДУКЦИИ

Настоящая глава посвящена правилам признания для целей налогового учета по налогу на прибыль прямых и косвенных расходов на производство и реализацию продукции, установленных ст.318 НК РФ. На примерах рассмотрены принципы "перекалькуляции" бухгалтерских расходов для налоговых целей и правила формирования себестоимости незавершенного производства, готовой продукции, продукции отгруженной и реализованной (ст.319 НК РФ). Рассмотрены механизмы распределения сумм прямых расходов для налогоплательщиков, обязанных применять метод нормативной (плановой) себестоимости, и для налогоплательщиков, производство которых связано с переработкой сырья. Предложены формы налоговых регистров.

3.1. Сравнительный анализ методологии учета производственных

расходов для целей бухгалтерского и налогового учета

Допустим, что организацией в I квартале 2002 г. избран способ формирования налоговых показателей на основе данных бухгалтерского учета. Решение об использовании бухгалтерских регистров в качестве источника данных налогового учета было принято ответственными лицами организации на основании положений ст.313 НК РФ. В частности, из указанной статьи следует, что подтверждением налогового учета являются не только первичные учетные документы, но и справка бухгалтера. Указанное положение позволило сделать вывод о том, что бухгалтерские данные, оформленные справкой бухгалтера, могут применяться для формирования налоговых показателей.

Поправками, внесенными в НК РФ Федеральным законом N 57-ФЗ, текст цитируемой статьи несколько изменен. Так, согласно новой редакции статьи законодатель рекомендует использовать регистры бухгалтерского учета для формирования налоговой базы, в частности, дополняя их необходимыми реквизитами, либо применять самостоятельные регистры налогового учета.

Внесенные изменения практически не изменили концепцию организации налогового учета для рассматриваемого нами налогоплательщика, который как ранее, так и теперь выносил требуемый массив бухгалтерских данных о производственных расходах в отдельный модуль налогового учета производственных расходов и осуществлял их дальнейшее последовательное преобразование в налоговых регистрах по правилам, установленным положениями гл.25 НК РФ.

Для выявления источника бухгалтерских данных, которые можно использовать в качестве входных данных налоговых регистров, рассмотрим основные этапы движения товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в типовом однопередельном производстве.

Любая производственная технология переработки сырья, материалов и иных ТМЦ, списанных в производство (переданных в цех) в течение отчетного периода (квартала), может иметь результат, описываемый конечным числом вариантов:

- ТМЦ переработаны до состояния готовой продукции (ГП) и переданы на склад;

- ТМЦ остались недопереработанными в составе незавершенного производства в цехе (НЗП);

- ТМЦ утрачены в составе брака либо технологических потерь.

Следовательно, расходы, списанные в производство в течение отчетного периода (за вычетом брака и технологических потерь), должны быть распределены между НЗП и ГП.

Для определения алгоритма распределения расходов, списанных в производство, между НЗП и ГП, сравним нормы бухгалтерского и налогового учета расходов, в ходе их переработки в производственном цикле.

Таблица 3.1

     
   ———————————————————————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Бухгалтерский учет                   |                     Налоговый учет                  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |                         1                            |                           2                         |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |1. Первоначальной себестоимостью материально—         |1. Стоимость товарно—материальных ценностей,         |
   |производственных запасов, приобретенных за плату,     |включаемых в материальные расходы, определяется      |
   |признается сумма фактических затрат организации на их |исходя из цен их приобретения (без учета сумм        |
   |приобретение и доведения до состояния, пригодного к   |налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы |
   |использованию, включая начисленные до принятия к      |в соответствии с НК РФ, при этом проценты по заемным |
   |бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам,   |средствам, привлеченным для приобретения этих        |
   |привлеченным для приобретения этих запасов, и         |запасов, и суммовые разницы по расчетам с            |
   |суммовые разницы по расчетам с поставщиками, за       |поставщиками в указанную стоимость не включаются     |
   |исключением налога на добавленную стоимость и иных    |(признаются внереализационными расходами))           |
   |возмещаемых налогов (п.6 ПБУ 5/01, п.6 ПБУ 10/99)     |(п.2 ст.254 НК РФ, пп.2 и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ)   |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |2. Методы списания сырья и материалов в производство  |2. При списании сырья и материалов, используемых в   |
   |(п.58 Положения по ведению бухгалтерского учета и     |производстве, применяется один из следующих          |
   |бухгалтерской отчетности):                            |методов оценки (п.6 ст.254 НК РФ):                   |
   |— по себестоимости единицы запасов;                   |— по себестоимости единицы запасов;                  |
   |— по средней себестоимости;                           |— по средней себестоимости;                          |
   |— ФИФО;                                               |— ФИФО;                                              |
   |— ЛИФО                                                |— ЛИФО                                               |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |3. Расходы на производство подразделяются на прямые,  |3. При применении метода начисления расходы на       |
   |коммерческие и управленческие (п.9 ПБУ 10/99          |производство и реализацию разделяются на прямые и    |
   |"Расходы организации"). При этом для обычных видов    |косвенные (п.1 ст.318 НК РФ). К прямым расходам в    |
   |деятельности коммерческие и управленческие расходы    |соответствии с п.1 ст.318 относятся:                 |
   |могут признаваться в себестоимости проданных          |— материальные затраты, предусмотренные пп.1 и 4 п.1 |
   |продукции, товаров, работ и услуг полностью в         |ст.254 НК РФ;                                        |
   |отчетном году их признания (ПБУ 10/99)                |— расходы на оплату труда персонала, участвующего в  |
   |                                                      |процессе производства товаров, а также суммы единого |
   |                                                      |социального налога, начисленного на указанные суммы  |
   |                                                      |расходов на оплату труда;                            |
   |                                                      |— амортизационные отчисления по основным средствам,  |
   |                                                      |используемым при производстве товаров, работ, услуг. |
   |                                                      |К косвенным расходам относятся все иные суммы        |
   |                                                      |расходов, за исключением внереализационных,          |
   |                                                      |определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ.         |
   |                                                      |При этом сумма косвенных расходов на производство    |
   |                                                      |и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом)  |
   |                                                      |периоде, в полном объеме относится к расходам        |
   |                                                      |текущего отчетного (налогового) периода с учетом     |
   |                                                      |требований НК РФ (п.2 ст.318 НК РФ). Сумма прямых    |
   |                                                      |расходов, осуществленных в отчетном (налоговом)      |
   |                                                      |периоде, относится к расходам текущего отчетного     |
   |                                                      |(налогового) периода, за исключением сумм прямых     |
   |                                                      |расходов, распределяемых на остатки незавершенного   |
   |                                                      |производства (НЗП), готовой продукции на складе (ГП) |
   |                                                      |и продукции отгруженной (ОП), но не реализованной    |
   |                                                      |(п.п.2 и 3 ст.318 НК РФ)                             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |4. Незавершенное производство в массовом и серийном   |4. Оценка остатков незавершенного производства (НЗП) |
   |производстве может отражаться в бухгалтерском         |(п.1 ст.319 НК РФ) — на основании данных налогового  |
   |балансе:                                              |учета о сумме произведенных прямых расходов либо     |
   |— по прямым статьям затрат;                           |данных первичных учетных документов о движении и об  |
   |— по фактической себестоимости;                       |остатках (в количественном выражении) сырья и        |
   |— нормативной (плановой) себестоимости;               |материалов, готовой продукции по цехам.              |
   |— по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов     |Для налогоплательщиков, производство которых связано |
   |(п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и     |с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых      |
   |бухгалтерской отчетности)                             |расходов распределяется на остатки НЗП в доле,       |
   |                                                      |соответствующей доле таких остатков в исходном сырье |
   |                                                      |(в количественном выражении) за минусом              |
   |                                                      |технологических потерь.                              |
   |                                                      |При производстве работ (услуг) сумма прямых расходов |
   |                                                      |распределяется на остатки НЗП пропорционально доле   |
   |                                                      |незавершенных заказов в общем объеме заказов.        |
   |                                                      |Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов  |
   |                                                      |распределяется на остатки НЗП пропорционально доле   |
   |                                                      |прямых затрат в плановой (нормативной, сметной)      |
   |                                                      |стоимости продукции                                  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |5. Готовая продукция отражается в бухгалтерском       |5. Оценка остатков готовой продукции на складе на    |
   |балансе:                                              |конец текущего месяца (п.2 ст.319 НК РФ) производится|
   |— по фактической себестоимости;                       |налогоплательщиком на основании данных первичных     |
   |— по нормативной (плановой) себестоимости (п.59       |документов о движении и об остатках готовой продукции|
   |Положения по ведению бухгалтерского учета и           |на складе (в количественном выражении) и суммы прямых|
   |бухгалтерской отчетности)                             |расходов, осуществленных в текущем месяце,           |
   |                                                      |уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся    |
   |                                                      |к НЗП.                                               |
   |                                                      |Исчисляется как разница между суммой прямых затрат,  |
   |                                                      |приходящихся на остатки ГП на начало месяца,         |
   |                                                      |увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на  |
   |                                                      |выпуск продукции в текущем месяце, и суммой прямых   |
   |                                                      |затрат, приходящихся на отгруженную продукцию        |
   L——————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————————
   

Таким образом, для предприятий по производству продукции прямые расходы текущего отчетного (налогового) периода должны быть распределены между остатками НЗП и ГП исходя из доли остатков сырья (в количественном выражении) в составе НЗП либо пропорционально плановой (нормативной, сметной) себестоимости.

Перечень расходов текущего отчетного (налогового) периода предприятие получает из бухгалтерских регистров по учету затрат.

Для получения вывода о полной пригодности бухгалтерской информации для целей налогового учета следует использовать три очевидных критерия:

- Соответствие группировки расходов.

- Совпадение даты их признания в бухгалтерском и налоговом учете.

- Идентичность суммовой оценки.

Из п.1 табл. 3.1 следует, что себестоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в прямые материальные расходы, может отличаться в бухгалтерском и налоговом учете на суммы процентов по заемным средствам и суммы суммовых разниц. Поэтому при использовании бухгалтерских данных о себестоимости сырья, материалов и иных ценностей, включая услуги, для целей налогового учета следует произвести необходимые корректировки бухгалтерских сумм этого вида материальных расходов.

Отдельные расходы, рассматриваемые как общехозяйственные затраты для целей бухгалтерского учета и как косвенные расходы в налоговом учете, могут подлежать нормированию для целей налогообложения (отдельные виды прочих расходов: рекламные, представительские, суточные в составе командировочных расходов, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных автомобилей, а также расходы на страхование в составе расходов на оплату труда).

При этом простейшим способом коррекции перечисленных выше бухгалтерских расходов для целей налогового учета является организация их учета в бухгалтерской программе на отдельных субконто соответствующего субсчета, что позволит разделить доли бухгалтерских расходов, подлежащих перегруппировке в налоговом учете (например, стоимость приобретения сырья и суммовые разницы по расчетам с поставщиком сырья либо сумму расходов в пределах норм и сверх норм и т.п.). В результате суммы расходов, учтенные на отдельных бухгалтерских субконто, будут подготовлены для использования в качестве источника информации для целей налогового учета.

Набор альтернативных способов оценки себестоимости при списании сырья и материалов в производство, установленных бухгалтерскими и налоговыми нормами, идентичен (п.2 табл. 3.1).

Для налогоплательщика, применяющего метод начисления, совпадают также даты признания материальных расходов, списанных в производство: как для целей бухгалтерского (п.18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), так и для целей налогового учета (п.2 ст.272 НК РФ) расход становится производственным на дату передачи в производство сырья и материалов, дату подписания акта приемки-передачи работ, услуг производственного характера, дату начисления амортизации и расходов на оплату труда.

Осталось проанализировать единственный критерий: соответствие группировки расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Для получения выводов проанализируем на условном примере перечень фактических расходов на производство, произведенных организацией в отчетном периоде (квартале), представленный в табл. 3.2.

Таблица 3.2

     
   ———————————————————————————————————————T——————————————T———————————————————————T—————————————————————————————¬
   |          Перечень расходов           |    Сумма     |  Квалификация для БУ  |      Квалификация для       |
   |                                      |  расхода за  |     (номер счета      |  налогового учета согласно  |
   |                                      |квартал, руб. |    в Плане счетов)    |         нормам НК РФ        |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |                  1                   |       2      |           3           |               4             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |                                          1. Материальные расходы                                          |
   +——————————————————————————————————————T——————————————T———————————————————————T—————————————————————————————+
   |1.1. Полуфабрикаты                    |    314 450   |Прямые расходы         |Прямые, пп.4 п.1 ст.254      |
   |                                      |              |основного производства |                             |
   |                                      |              |(20)                   |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |1.2. Комплектующие изделия,           |    145 000   |Прямые                 |Прямые, пп.4 п.1 ст.254      |
   |подвергающиеся монтажу                |              |общепроизводственные   |                             |
   |                                      |              |расходы (25)           |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |1.3. Вода на технические нужды        |     10 800   |Прямые расходы         |Косвенные, пп.5 п.1 ст.254   |
   |                                      |              |вспомогательных        |                             |
   |                                      |              |производств (23)       |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |1.4. Электроэнергия на технические    |     50 750   |Прямые расходы         |Косвенные, пп.5 п.1 ст.254   |
   |нужды                                 |              |вспомогательных        |                             |
   |                                      |              |производств (23)       |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |1.5. Теплоэнергия на технические нужды|     14 500   |Прямые расходы         |Косвенные, пп.5 п.1 ст.254   |
   |                                      |              |вспомогательных        |                             |
   |                                      |              |производств (23)       |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |1.6. Упаковка (в цехе)                |     72 500   |Прямые расходы         |Косвенные, пп.2 п.1 ст.254   |
   |                                      |              |основного производства |                             |
   |                                      |              |(20)                   |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |1.7. Этикетка (в цехе)                |      8 250   |Прямые расходы         |Косвенные, пп.2 п.1 ст.254   |
   |                                      |              |основного производства |                             |
   |                                      |              |(20)                   |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |1.8. Лабораторный контроль (в цехе)   |     29 000   |Общепроизводственные   |Косвенные, пп.2 п.1 ст.254   |
   |                                      |              |расходы (25)           |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |1.9. Техническое обслуживание станков |     36 250   |Общепроизводственные   |Косвенные, пп.2 п.1 ст.254   |
   |с ЧПУ                                 |              |расходы (25)           |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |1.10. Транспортные расходы по         |     43 500   |Общепроизводственные   |Косвенные, пп.6 п.1 ст.254   |
   |перемещению материалов и готовой      |              |расходы (25)           |                             |
   |продукции в цехе                      |              |                       |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |Итого по разд.1                       |    725 000   |Прямые: 616 250        |Прямые: 459 450              |
   |                                      |              |Косвенные: 108 750     |Косвенные: 265 550           |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |                                        2. Расходы на оплату труда                                         |
   +——————————————————————————————————————T——————————————T———————————————————————T—————————————————————————————+
   |2.1. Сдельная заработная плата        |    160 000   |Прямые расходы         |Прямые, п.1 ст.318           |
   |производственного персонала цеха      |              |основного производства |                             |
   |                                      |              |(20)                   |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |2.2. Суммы единого социального        |     56 960   |Прямые расходы         |Прямые, п.1 ст.318           |
   |налога, начисленного на заработную    |              |основного производства |                             |
   |плату (по п.2.1)                      |              |(20)                   |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |2.3. Заработная плата управленческого |     42 500   |Прямые                 |Прямые, п.1 ст.318           |
   |персонала цеха                        |              |общепроизводственные   |                             |
   |                                      |              |расходы (25)           |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |2.4. Суммы единого социального        |     15 130   |Прямые                 |Прямые, п.1 ст.318           |
   |налога, начисленного на заработную    |              |общепроизводственные   |                             |
   |плату (по п.2.3)                      |              |расходы (25)           |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |2.5. Заработная плата управленческого |    100 663   |Общехозяйственные      |Согласно поправкам           |
   |персонала заводоуправления            |              |расходы (26)           |косвенные, ранее прямые,     |
   |                                      |              |                       |п.1 ст.318                   |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |2.6. Суммы единого социального        |     35 837   |Общехозяйственные      |Косвенные, п.1 ст.318        |
   |налога, начисленного на заработную    |              |расходы (26)           |                             |
   |плату (по п.2.5)                      |              |                       |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |2.7. Начисления компенсирующего       |     17 395   |Прямые расходы         |Прямые, п.1 ст.318           |
   |характера, связанные с работой в      |              |основного производства |                             |
   |многосменном режиме персонала цеха    |              |(20)                   |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |2.8. Суммы единого социального        |      6 193   |Прямые расходы         |Прямые, п.1 ст.318           |
   |налога, начисленные на расходы        |              |основного производства |                             |
   |компенсирующего характера (по п.2.7)  |              |(20)                   |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |2.9. Стоимость бесплатно              |     31 822   |Прямые                 |Прямые, п.1 ст.318           |
   |предоставляемого в соответствии с     |              |общепроизводственные   |                             |
   |действующим законодательством         |              |расходы (25)           |                             |
   |питания в цехе                        |              |                       |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |2.10. Стоимость добровольного         |Фактические   |Общехозяйственные      |Косвенные, согласно п.16     |
   |медицинского страхования              |расходы       |расходы (26)           |ст.255 НК РФ нормируются для |
   |управленческого персонала сроком на   |отчетного     |                       |целей НУ: 3% от расходов на  |
   |1 год (12 000 х 5 чел. = 60 000 руб.) |периода:      |                       |оплату труда (РОТ).          |
   |                                      |60 000 /      |                       |РОТ отчетного периода        |
   |                                      |12 мес. х 3 = |                       |(2.1 + 2.2 + ... + 2.9) =    |
   |                                      |15 000        |                       |466 500.                     |
   |                                      |              |                       |Норма: 466 500 х 3% = 13 995 |
   |                                      |              |                       |Принимаются в сумме 13 995   |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |Итого по разд.2                       |    481 500   |Прямые: 330 000        |Прямые: 330 000              |
   |                                      |              |Косвенные: 151 500     |Косвенные: 150 495           |
   |                                      |              |                       |(с учетом норм п.2.10)       |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |                                       3. Амортизационные отчисления                                       |
   +——————————————————————————————————————T——————————————T———————————————————————T—————————————————————————————+
   |3.1. Амортизация станков,             |1500 х 10 шт. |Прямые расходы         |Прямые, п.1 ст.318           |
   |участвующих в производстве            |= 15 000      |основного производства |                             |
   |                                      |              |(20)                   |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |Амортизация здания цеха               |     25 000   |Прямые                 |Прямые, п.1 ст.318           |
   |                                      |              |общепроизводственные   |                             |
   |                                      |              |расходы (25)           |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |3.4. Амортизация здания               |     20 000   |Общехозяйственные      |Косвенные, п.1 ст.318        |
   |заводоуправления                      |              |расходы (26)           |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |Итого по разд.3                       |     60 000   |Прямые: 40 000         |Прямые: 40 000               |
   |                                      |              |Косвенные: 20 000      |Косвенные: 20 000            |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |                         4. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией                        |
   +——————————————————————————————————————T——————————————T———————————————————————T—————————————————————————————+
   |4.1. Расходы на командировки          |Суточные:     |Общехозяйственные      |Косвенные, п.12 ст.264       |
   |                                      |50 000, из них|расходы (26)           |Суточные — только в          |
   |                                      |сверх норм    |                       |пределах норм (35 000),      |
   |                                      |15 000        |                       |остальные расходы — в        |
   |                                      |Проезд: 30 000|                       |полной сумме, всего 98 000   |
   |                                      |Наем жилья:   |                       |                             |
   |                                      |33 000        |                       |                             |
   |                                      |Итого: 113 000|                       |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |4.2. Расходы на услуги связи          |     20 000   |Общехозяйственные      |Косвенные, п.25 ст.264       |
   |                                      |              |расходы (26)           |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |4.3. Расходы на содержание служебного |     20 000   |Общехозяйственные      |Косвенные, п.11 ст.264       |
   |автотранспорта                        |              |расходы (26)           |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |4.4. Расходы на текущее изучение      |     15 000   |Общехозяйственные      |Косвенные,  п.27 ст.264      |
   |конъюнктуры рынка                     |              |расходы (26)           |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |4.5. Расходы на рекламу в СМИ         |     60 000   |Общехозяйственные      |Косвенные, п.4 ст.264        |
   |                                      |              |расходы (26)           |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |4.6. Ремонт заводоуправления          |     23 000   |Общехозяйственные      |Косвенные, п.1 ст.260        |
   |                                      |              |расходы (26)           |                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |4.7. Расходы на оплату учебного       |      6 000   |Общехозяйственные      |Косвенные, п.3 ст.264: не    |
   |отпуска сотруднику, получающему       |              |расходы (26)           |принимаются для целей        |
   |высшее образование                    |              |                       |налогообложения              |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |Итого по разд.4                       |    257 000   |Косвенные: 257 000     |Косвенные: 236 000           |
   |                                      |              |                       |(с учетом п.п.4.1 и 4.7)     |
   +——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+—————————————————————————————+
   |Всего                                 |  1 523 500   |1 523 500              |1 501 495                    |
   |В том числе                           |              |Прямые: 986            |Прямые: 829 450              |
   |                                      |              |Косвенные: 537 250     |Косвенные: 672 045           |
   L——————————————————————————————————————+——————————————+———————————————————————+——————————————————————————————
   

Представленный анализ показывает, что правила группировки производственных расходов для целей бухгалтерского и налогового учета различны. При этом разделение производственных расходов на прямые и косвенные для целей бухгалтерского учета базируется на экономическом смысле: прямыми признаются те расходы, производственная себестоимость которых растет пропорционально числу производимых изделий. Если объем расходов напрямую не зависит от объема производства, а их стоимость незначительно меняется от одного отчетного периода к другому, то такие расходы в бухгалтерском учете рассматриваются как косвенные.

Как правило, группировка расходов связывается с номером счета их бухгалтерского учета. Так, на счете 20 "Основное производство" учитываются только прямые бухгалтерские расходы, на счете 25 "Общецеховые расходы" - как прямые, так и косвенные, на счете 26 "Общехозяйственные расходы" - только косвенные. При этом в зависимости от учетной политики косвенные расходы могут включаться по установленным предприятием правилам в состав прямых расходов, формируя полную фактическую себестоимость продукции каждой номенклатурной позиции, либо признаваться в каждом отчетном периоде в составе себестоимости реализованной продукции без распределения по счетам учета прямых затрат (метод учета по плановой (нормативной) себестоимости).

Анализ группировки расходов для целей налогового учета, действовавшей до вступления в силу Закона N 57-ФЗ, демонстрировал, что нормы ст.318 НК РФ о разделении налоговых производственных затрат на прямые и косвенные действовали без привязки к экономическому смыслу производственных операций. Поэтому бухгалтерам, не привычным к подобному подходу к квалификации экономической информации, нелегко понять, в чем смысл фискальной перегруппировки расходов.

При этом достоверность распределения произведенных расходов по соответствующим налоговым группам (прямые и косвенные) чрезвычайно важна для налогоплательщика, так как п.2 ст.318 НК РФ определено, что сумма косвенных расходов в налоговом учете в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации текущего отчетного периода. Таким образом, любое ошибочное отнесение прямых налоговых расходов к косвенным повлечет за собой занижение налогооблагаемой базы текущего периода.

Внесение поправок в соответствующие статьи НК РФ во многом упорядочило правила группировки расходов, однако, как следует из табл. 3.2, полная идентичность группировки не сохраняется. Это означает, что операции по бухгалтерским счетам расходов на производство без дополнительного преобразования не могут применяться в налоговом учете.

Рассматриваемое преобразование может быть осуществлено в специальном Регистре, вариант построения которого представлен в табл. 3.3.

Таблица 3.3

Регистр перегруппировки (перекалькуляции) фактических расходов

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————T———————————————————————T——————————T——————————T———————T————————————————¬
   |                          Первичный документ налогового учета (справка бухгалтера)                         |  Группа расходов для  |Сумма     |  Сумма   |Сумма  |Сумма косвенных |
   +————————————————————————————T—————————————————————————————————————————————————————————————T—————————T——————+целей налогового учета |прямых    |  прямых  |аморти—|    расходов,   |
   |    источник информации     |                    наименование расхода                     |сумма    |счет, | (прямые материальные, |материаль—| расходов |зацион—|      руб.      |
   |   о фактических расходах   |                                                             |фактичес—|суб—  |   прямая зарплата,    |ных       |на оплату |ных    |                |
   |      текущего периода      |                                                             |кого     |счет в|  прямая амортизация,  |расходов, |  труда,  |отчис— |                |
   |                            |                                                             |расхода, |бух—  |      косвенные)       |руб.      |   руб.   |лений  |                |
   |                            |                                                             |руб.     |гал—  |                       |          |          |по ОС, |                |
   |                            |                                                             |         |терс— |                       |          |          |руб.   |                |
   |                            |                                                             |         |ком   |                       |          |          |       |                |
   |                            |                                                             |         |учете |                       |          |          |       |                |
   +————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+———————————————————————+——————————+——————————+———————+————————————————+
   |             1              |                               2                             |    3    |  4   |          5            |    6     |    7     |   8   |        9       |
   +————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+———————————————————————+——————————+——————————+———————+————————————————+
   |Журналы проводок по         |Полуфабрикаты                                                | 314 450 |  20  |Прямые/материальные    | 314 450  |          |       |                |
   |соответствующим счетам (20, +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+———————————————————————+——————————+——————————+———————+————————————————+
   |25 и 26) в бухгалтерской    |Комплектующие изделия                                        | 145 000 |  20  |Прямые/материальные    | 145 000  |          |       |                |
   |системе                     +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+———————————————————————+——————————+——————————+———————+————————————————+
   |                            |Вода, электроэнергия, теплоэнергия на технические нужды,     | 265 550 |  20  |Косвенные/             |          |          |       |    265 550     |
   |                            |упаковка, этикетка, техобслуживание станков, транспортные    |         |  23  |материальные           |          |          |       |                |
   |                            |расходы по перемещению материалов                            |         |  25  |                       |          |          |       |                |
   |                            +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+———————————————————————+——————————+——————————+———————+————————————————+
   |                            |Сдельная зарплата производственного персонала                | 160 000 |  20  |Прямые/расходы на      |          | 160 000  |       |                |
   |                            |                                                             |         |      |оплату труда (РОТ)     |          |          |       |                |
   |                            +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+———————————————————————+——————————+——————————+———————+————————————————+
   |                            |ЕСН на зарплату производственного персонала                  |  56 960 |  20  |Прямые/РОТ             |          |  56 960  |       |                |
   |                            +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+———————————————————————+——————————+——————————+———————+————————————————+
   |                            |Зарплата управленческого персонала цеха с учетом ЕСН,        |  89 452 |  25  |Прямые/РОТ             |          |  89 452  |       |                |
   |                            |стоимость бесплатного питания                                |         |      |                       |          |          |       |                |
   |                            +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+———————————————————————+——————————+——————————+———————+————————————————+
   |                            |Начисления компенсирующего характера с учетом ЕСН            |  23 588 |  20  |Прямые/РОТ             |          |  23 588  |       |                |
   |                            +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+———————————————————————+——————————+——————————+———————+————————————————+
   |                            |Зарплата управленческого персонала заводоуправления с учетом | 150 495 |  26  |Косвенные/РОТ          |          |          |       |    150 495     |
   |                            |ЕСН, добровольное страхование управленческого персонала на   |         |      |                       |          |          |       |                |
   |                            |год                                                          |         |      |                       |          |          |       |                |
   |                            +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+———————————————————————+——————————+——————————+———————+————————————————+
   |                            |Амортизация станков                                          |  20 000 |  20  |Прямые/амортизация     |          |          |20 000 |                |
   |                            +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+———————————————————————+——————————+——————————+———————+————————————————+
   |                            |Амортизации здания цеха                                      |  20 000 |  25  |Прямые/амортизация     |          |          |20 000 |                |
   |                            +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+———————————————————————+——————————+——————————+———————+————————————————+
   |                            |Амортизации здания заводоуправления                          |  20 000 |  26  |Косвенные/амортизация  |          |          |       |     20 000     |
   |                            +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+———————————————————————+——————————+——————————+———————+————————————————+
   |                            |Прочие                                                       | 236 000 |  26  |Косвенные              |          |          |       |    236 000     |
   +————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+———————————————————————+——————————+——————————+———————+————————————————+
   |Итого                                                                                                                              | 459 450  | 330 000  |40 000 |                |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————————+———————+————————————————+
   |Всего                                                                                                                              |            829 450          |    672 045     |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————————————————————+—————————————————
   

Алгоритм преобразования информации, источником которой являются регистры бухгалтерского учета (графы 2 - 4 Регистра), сводится к перераспределению фактических бухгалтерских расходов текущего периода со счетов бухгалтерского учета в группы, число и содержание которых соответствует налоговым правилам (графы 6 - 9 Регистра). Указанная перегруппировка (перекалькуляция) расходов может быть легко автоматизирована в компьютерной бухгалтерской системе.

Кроме итоговых сумм показателей расходов каждой налоговой группы, выходной информацией Регистра являются данные о суммовой оценке отдельных расходов, необходимые для заполнения справочных листов налоговой декларации. Таким образом, в результате перегруппировки бухгалтерских затрат текущего периода для налоговых целей в итоговых строках граф 6 - 9 Регистра перегруппировки (перекалькуляции) фактических расходов нами выделены суммы прямых расходов, распределенных по надлежащим налоговым группам.

Следующим шагом, который должен выполнить налогоплательщик, является разделение "налоговой" суммы прямых расходов между готовой продукцией и НЗП (формирование себестоимости ГП и НЗП).

Как отмечалось в табл. 3.1, п.1 ст.319 НК РФ установлено, что сумма прямых "налоговых" расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях) за минусом технологических потерь либо исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости.

3.2. Вариант применения норм оценки себестоимости НЗП

и ГП в налоговом учете организаций, использующих

метод нормативной (плановой) себестоимости

Пример 3.1. Бухгалтерской учетной политикой установлено, что оценка НП, ГП и товаров отгруженных отражается в бухгалтерском балансе по нормативной (плановой) цеховой себестоимости. Коммерческие и управленческие расходы для целей бухгалтерского учета признаются в себестоимости реализованных товаров полностью в отчетном периоде.

Для целей налоговой политики согласно ст.319 НК РФ избрана оценка НЗП и ГП по фактической себестоимости, исчисленной пропорционально доле прямых затрат в нормативной (плановой) производственной себестоимости. При этом для целей бухгалтерского и налогового учета предприятие разрабатывает отдельные плановые калькуляции (бухгалтерскую и налоговую) на единицу продукции.

На складе готовой продукции: остаток прошлого периода 8 шт.

В предыдущем отчетном периоде: 49 000 руб. (плановая бухгалтерская себестоимость единицы продукции), 46 000 руб. (фактическая налоговая себестоимость). В текущем отчетном периоде: 50 000 руб. - плановая бухгалтерская себестоимость, 47 000 руб. - плановая налоговая себестоимость единицы продукции. При этом на конец текущего отчетного периода в составе незавершенного производства числятся 5 шт. изделий, на склад поступило 12 шт. изделий, реализовано 16 шт.

Таблица 3.4

Порядок распределения прямых затрат на производство

     
   ——————————————————————————T————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Операция         |                               Бухгалтерский учет                                   |                                   Налоговый учет                                     |
   |                         +————————————————————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————+——————————————————————————————T—————————————————————————T—————————————————————————————+
   |                         |          запись            |         сумма, руб.         |          дата           |        сумма, руб.           |          дата           |         примечание          |
   +—————————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————————+
   |            1            |             2              |             3               |             4           |               5              |            6            |              7              |
   +—————————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————————+
   |1. Списание фактических  |Дебет 20, 25                |986 250 — прямые             |В течение отчетного      |829 450 — прямые              |В течение отчетного      |Общая сумма прямых           |
   |расходов в производство  |Кредит 60, 76, 71           |фактические расходы;         |периода                  |фактические расходы;          |периода                  |фактических расходов должна  |
   |(отпуск ТМЦ со склада,   |Дебет 26                    |537 250 — косвенные          |                         |672 045 — косвенные           |                         |быть распределена между НЗП  |
   |получение услуг)         |Кредит 60, 76, 71           |фактические расходы          |                         |фактические расходы           |                         |и ГП, выпущенной в отчетном  |
   |                         |                            |                             |                         |                              |                         |периоде, исходя из плановой  |
   |                         |                            |                             |                         |                              |                         |себестоимости                |
   |                         |                            |                             |                         |                              |                         |(ст.319 НК РФ)               |
   +—————————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————————+
   |2. Оценка                |                            |50 000 руб. х 5 шт. = 250 000|Последний день отчетного |Определяем сумму НЗП по       |                         |Согласно п.1 ст.319 НК РФ    |
   |НЗП по плановой          |                            |                             |периода                  |плановой себестоимости        |                         |сумма прямых расходов        |
   |себестоимости            |                            |                             |                         |для целей НУ:                 |                         |распределяется на остатки    |
   |                         |                            |                             |                         |47 000 руб. х 5 шт. = 235 000.|                         |НЗП исходя из расчета по     |
   |                         |                            |                             |                         |Общая сумма плановой          |                         |методу плановой              |
   |                         |                            |                             |                         |себестоимости:                |                         |себестоимости, т.е. в такой  |
   |                         |                            |                             |                         |47 000 руб. х (5 шт. + 12 шт.)|                         |же доле, как по плану        |
   |                         |                            |                             |                         |= 799 000.                    |                         |                             |
   |                         |                            |                             |                         |Коэффициент остатков НЗП:     |                         |                             |
   |                         |                            |                             |                         |235 000 : 799 000 х 100% =    |                         |                             |
   |                         |                            |                             |                         |29,4%                         |                         |                             |
   +—————————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————————+
   |3. Исчисление суммы      |                            |                             |                         |829 450 руб. х 29,4% =        |                         |Для определения доли прямых  |
   |прямых фактических       |                            |                             |                         |243 858 — фактическая         |                         |расходов, приходящихся на    |
   |расходов отчетного       |                            |                             |                         |себестоимость НЗП             |                         |остатки НЗП, использован     |
   |периода, приходящихся на |                            |                             |                         |                              |                         |плановый коэффициент НЗП     |
   |НЗП для целей НУ         |                            |                             |                         |                              |                         |(п.2 табл. 4)                |
   +—————————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————————+
   |4. Плановая себестоимость|Дебет 43                    |50 000 руб. х 12 шт. =       |В течение отчетного      |                              |                         |                             |
   |ГП, поступившей на склад |Кредит 40                   |600 000 — плановая           |периода                  |                              |                         |                             |
   |                         |                            |себестоимость ГП             |                         |                              |                         |                             |
   +—————————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————————+
   |5. Оценка фактической    |Дебет 40                    |986 250 руб. — 250 000 руб.  |Последний день отчетного |Определяем фактическую        |                         |Пункт 2 ст.319 НК РФ         |
   |себестоимости ГП,        |Кредит 20                   |(НЗП) = 736 250              |периода                  |себестоимость ГП, выпущенной  |                         |                             |
   |поступившей на склад     |                            |                             |                         |в отчетном периоде (12 шт.):  |                         |                             |
   |                         |                            |                             |                         |829 450 руб. — 243 858 руб. = |                         |                             |
   |                         |                            |                             |                         |585 592                       |                         |                             |
   +—————————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————————+
   |6. Исчислено отклонение  |Дебет 90                    |736 250 руб. — 600 000 руб. =|                         |                              |                         |                             |
   |фактической              |Кредит 40                   |136 250 руб.                 |                         |                              |                         |                             |
   |себестоимости            |                            |                             |                         |                              |                         |                             |
   |выпущенной продукции от  |                            |                             |                         |                              |                         |                             |
   |плановой                 |                            |                             |                         |                              |                         |                             |
   +—————————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————————+
   |7. Сформирована          |Дебет 90                    |Остаток на начало мес. =     |Последний день отчетного |Фактическая сумма прямых      |                         |Себестоимость реализованной  |
   |себестоимость            |Кредит 43                   |49 000 руб. х 8 шт. =        |периода                  |расходов остатков ГП на начало|                         |продукции определяется с     |
   |реализованной продукции  |                            |392 000.                     |                         |периода:                      |                         |учетом остатков готовой      |
   |(РП)                     |                            |Поступило по плановой        |                         |46 000 руб. х 8 шт. = 368 000.|                         |продукции на складе на       |
   |                         |                            |себестоимости 600 000 руб.   |                         |Поступило 12 шт. изделий      |                         |начало периода. Остатки      |
   |                         |                            |(п.4).                       |                         |себестоимостью 585 592 руб.   |                         |готовой продукции на складе  |
   |                         |                            |Себестоимость                |                         |(п.4 табл. 4).                |                         |определены согласно          |
   |                         |                            |реализованной продукции:     |                         |Себестоимость реализованной   |                         |п.2 ст.319 НК РФ             |
   |                         |                            |(392 000 руб. + 600 000) :   |                         |продукции (16 шт.):           |                         |                             |
   |                         |                            |20 х 16 = 793 600.           |                         |(368 000 руб. + 585 592 руб.) |                         |                             |
   |                         |                            |Остатки ГП на складе:        |                         |: 20 шт. х 16 шт. = 762 873.  |                         |                             |
   |                         |                            |198 400 (4 шт.)              |                         |Остатки ГП на складе:         |                         |                             |
   |                         |                            |                             |                         |190 719 (4 шт.)               |                         |                             |
   +—————————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————————+
   |8. Списаны на реализацию |Дебет 90                    |           537 250           |Последний день отчетного |           672 045            |Последний день отчетного |Пункт 2 ст.318 НК РФ:        |
   |коммерческие             |Кредит 26                   |                             |периода                  |                              |периода                  |сумма косвенных расходов     |
   |и управленческие расходы |                            |                             |                         |                              |                         |на производство и реализацию,|
   |(косвенные расходы)      |                            |                             |                         |                              |                         |осуществленных в текущем     |
   |                         |                            |                             |                         |                              |                         |отчетном периоде, в полном   |
   |                         |                            |                             |                         |                              |                         |объеме относится на          |
   |                         |                            |                             |                         |                              |                         |уменьшение доходов от        |
   |                         |                            |                             |                         |                              |                         |реализации                   |
   +—————————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————————+
   |9. Итого полная          |                            |Прямые расходы: 793 600.     |                         |Прямые расходы: 762 873.      |                         |                             |
   |себестоимость            |                            |Отклонение от плановой       |                         |Косвенные расходы: 672 045.   |                         |                             |
   |реализованной продукции  |                            |себестоимости: 136 250.      |                         |Всего: 1 434 918              |                         |                             |
   |                         |                            |Косвенные расходы: 537 250.  |                         |                              |                         |                             |
   |                         |                            |Всего: 1 467 100             |                         |                              |                         |                             |
   L—————————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————————
   

Как видно из представленного анализа, налогоплательщик применил алгоритм распределения прямых налоговых расходов между себестоимостью НЗП и ГП, опираясь на показатели нормативной оценки НЗП и ГП на конец отчетного периода.

Регистры, позволяющие реализовать избранный налогоплательщиком метод налогового учета производственных затрат, представлены в табл. 3.5 - 3.7.

Следует отметить, что в Регистре формирования фактической себестоимости реализованной продукции (табл. 3.7) присутствуют данные о входящих остатках себестоимости готовой продукции на 1 января 2002 г. Согласно поправкам к Закону N 110-ФЗ входящие остатки НЗП и ГП на 1 января 2002 г. предполагается принимать в оценке, существующей в бухгалтерском учете налогоплательщика.

Таблица 3.5

Регистр формирования плановой (нормативной) себестоимости

продукции для целей НУ за квартал

     
   ——————————————————T———————————————————————————————————————————————————————————T————————————¬
   |    N заказа     |    Прямые плановые расходы на единицу за квартал, руб.    | Общая сумма|
   |    (либо код    |                                                           |  плановых  |
   | номенклатурной  |                                                           | расходов на|
   |    позиции)     |                                                           |   квартал  |
   |                 +———————T——————————————T—————————————T—————————————T————————+            |
   |                 | кол—во| материальные |  расходы на | амортизация |  всего |            |
   |                 |       |              | оплату труда|             |        |            |
   +—————————————————+———————+——————————————+—————————————+—————————————+————————+————————————+
   |        1        |   2   |      3       |      4      |      5      |   6    |      7     |
   +—————————————————+———————+——————————————+—————————————+—————————————+————————+————————————+
   |ХХХ1             |  17   |    25 850    |   18 800    |    2 350    | 47 000 |  799 000   |
   +—————————————————+———————+——————————————+—————————————+—————————————+————————+————————————+
   |ХХХ2             |   —   |      —       |      —      |      —      |   —    |      —     |
   +—————————————————+———————+——————————————+—————————————+—————————————+————————+————————————+
   |ХХХ3             |   —   |      —       |      —      |      —      |   —    |      —     |
   +—————————————————+———————+——————————————+—————————————+—————————————+————————+————————————+
   |Итого            |  17   |    25 850    |   18 800    |    2 350    | 47 000 |  799 000   |
   L—————————————————+———————+——————————————+—————————————+—————————————+————————+—————————————
   

Строка Регистра формирования плановой (нормативной) себестоимости

в аналитическом разрезе

     
   ———————————————T————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   N заказа   |             Прямые плановые расходы на единицу за квартал, руб.            |
   |  (либо код   |                                                                            |
   |номенклатурной|                                                                            |
   |   позиции)   |                                                                            |
   |              +—————————————————————T—————————————————————————T————————————————————T———————+
   |              |    материальные     | расходы на оплату труда |    амортизация     | всего |
   +——————————————+———————————T—————————+————————T————————————————+—————————————T——————+———————+
   |      1       |    3.1    |   3.2   |  4.1   |      4.2       |     5.1     | 5.2  |   6   |
   +——————————————+———————————+—————————+————————+————————————————+—————————————+——————+———————+
   |ХХХ1          |Металл     | 13 959  |ФОТ     |     11 025     |Инв. N 112   |  880 |47 000 |
   |              |           |         |ЕСН     |      4 025     |Инв. N 036   |1 470 |       |
   |              +———————————+—————————+        |                |             |      |       |
   |              |Запасные   |         |        |                |             |      |       |
   |              |части      |         |        |                |             |      |       |
   |              +———————————+—————————+————————+————————————————+             |      |       |
   |              |Расходные  | 11 890  |Прочие  |      3 750     |             |      |       |
   |              |материалы  |         |        |                |             |      |       |
   |              +———————————+—————————+        |                |             |      |       |
   |              |Краска     |         |        |                |             |      |       |
   +——————————————+———————————+—————————+————————+————————————————+—————————————+——————+———————+
   |Итого         |           | 25 850  |        |     18 800     |             |2 350 |       |
   L——————————————+———————————+—————————+————————+————————————————+—————————————+——————+————————
   

Таблица 3.6

Регистр формирования фактической себестоимости

незавершенных производственных заказов (НЗП)

и готовой продукции (ГП) за квартал

     
   ——————T————————————————————————————————T——————————————————————————————T—————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |  N  | Сумма прямых расходов в НЗП на |       Поступило прямых       |     Выбыло прямых расходов в ГП за      |      Сумма прямых расходов в НЗП на      |
   |зака—|        1 января 2002 г.        |         расходов за          |            I квартал, руб.              |             1 апреля 2002 г.             |
   | за  |                                |          I квартал           |                                         |                                          |
   +—————+—————T————T—————T———————————————+———————T———————T——————T———————+———————T———————T——————T——————————————————+———————T——————T——————T————————————————————+
   |     |мате—|рас—|амор—|     всего     |матери—|расходы|амор— |всего, |матери—|расходы|амор— |      всего       |матери—|расхо—|амор— |       всего        |
   |     |ри—  |ходы|тиза—|               |альные,|на оп— |тиза— |руб.   |альные,|на оп— |тиза— |                  |альные,|ды на |тиза— |                    |
   |     |аль— |на  |ция, |               |руб.   |лату   |ция,  |       |руб.   |лату   |ция,  |                  |руб.   |оплату|ция,  |                    |
   |     |ные, |оп— |руб. +————T————T—————+       |труда, |руб.  |       |       |труда, |руб.  +—————T———————T————+       |труда,|руб.  +—————T—————————T————+
   |     |руб. |лату|     |ко— |пря—|кол— |       |руб.   |      |       |       |руб.   |      |коэф—|прямых |кол—|       |руб.  |      |коэф—|прямых   |кол—|
   |     |     |тру—|     |эф— |мых |во,  |       |       |      |       |       |       |      |фици—|расхо— |во, |       |      |      |фици—|расходов,|во, |
   |     |     |да, |     |фи— |рас—|шт.  |       |       |      |       |       |       |      |ент  |дов,   |шт. |       |      |      |ент  |руб.     |шт. |
   |     |     |руб.|     |ци— |хо— |     |       |       |      |       |       |       |      |НЗП  |руб.   |    |       |      |      |НЗП  |         |    |
   |     |     |    |     |ент |дов,|     |       |       |      |       |       |       |      |     |       |    |       |      |      |     |         |    |
   |     |     |    |     |НЗП |руб.|     |       |       |      |       |       |       |      |     |       |    |       |      |      |     |         |    |
   +—————+—————+————+—————+————+————+—————+———————+———————+——————+———————+———————+———————+——————+—————+———————+————+———————+——————+——————+—————+—————————+————+
   |  1  |  2  | 3  |  4  | 5  | 6  |  7  |   8   |   9   |  10  |  11   |  12   |  13   |  14  | 15  |  16   | 17 |  18   |  19  |  20  | 21  |   22    | 23 |
   +—————+—————+————+—————+————+————+—————+———————+———————+——————+———————+———————+———————+——————+—————+———————+————+———————+——————+——————+—————+—————————+————+
   |ХХХ1 |  —  | —  |  —  | —  | 0  |  0  |459 450|330 000|40 000|829 450|324 359|232 948|28 285|70,6%|585 592| 12 |135 073|97 007|11 778|29,4%|2 438 580| 5  |
   +—————+—————+————+—————+————+————+—————+———————+———————+——————+———————+———————+———————+——————+—————+———————+————+———————+——————+——————+—————+—————————+————+
   |ХХХ2 |     |    |     |    |    |     |       |       |      |       |       |       |      |     |       |    |       |      |      |     |         |    |
   +—————+—————+————+—————+————+————+—————+———————+———————+——————+———————+———————+———————+——————+—————+———————+————+———————+——————+——————+—————+—————————+————+
   |ХХХ3 |     |    |     |    |    |     |       |       |      |       |       |       |      |     |       |    |       |      |      |     |         |    |
   +—————+—————+————+—————+————+————+—————+———————+———————+——————+———————+———————+———————+——————+—————+———————+————+———————+——————+——————+—————+—————————+————+
   |Итого|     |    |     |    |    |     |       |       |      |       |       |       |      |     |       |    |       |      |      |     |         |    |
   L—————+—————+————+—————+————+————+—————+———————+———————+——————+———————+———————+———————+——————+—————+———————+————+———————+——————+——————+—————+—————————+—————
   

Таблица 3.7

Регистр формирования фактической себестоимости

реализованной продукции (РП) за квартал

     
   —————————————T————————————————————————T—————————————————————————T————————————————————————T—————————————————————————¬
   |  N заказа  |   Прямые расходы в ГП  |Поступило прямых расходов| Выбыло прямых расходов | Остаток прямых расходов |
   | (либо код  |                        |          в ГП           |      в составе РП      |          в ГП           |
   |номенклатур—|                        |                         |                        |                         |
   |    ной     |                        |                         |                        |                         |
   |  позиции)  |                        |                         |                        |                         |
   |            +———————————T————————————+————————————T————————————+———————————T————————————+———————————T—————————————+
   |            |количество,|общая сумма,| количество,|общая сумма,|количество,|общая сумма,|количество,| общая сумма,|
   |            |    шт.    |    руб.    |     шт.    |    руб.    |     шт.   |    руб.    |    шт.    |     руб.    |
   +————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+—————————————+
   |ХХХ1        |     8     |  368 000   |     12     |  585 592   |     16    |  762 873   |     4     |   190 719   |
   +————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+—————————————+
   |            |           |            |            |            |           |            |           |             |
   +————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+—————————————+
   |            |           |            |            |            |           |            |           |             |
   +————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+—————————————+
   |            |           |            |            |            |           |            |           |             |
   L————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+——————————————
   

3.3. Пример заполнения Приложения 2 к листу 02

налоговой декларации по налогу на прибыль

Заполним Приложение 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, основываясь на данных, приведенных в табл. 3.2, 3.3, 3.4.

Код раздела 04

     
                                                              ———T——¬
                                                  Страница N  |  |  |  
                                                      ——T—T—T—+—T+T—+
                                        Форма по КНД  |1|1|5|1|0|0|6|  
   —————————————————————————T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—+—+—+—+—+—+—+—+
   | ИНН \ КПП организации  | | | | | | | | | | |/| | | | | | | | | |
   L————————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——
   

Приложение N 2 к Листу 02

Расходы,

связанные с производством и реализацией

за ____________________ 200_ г.

отчетный (налоговый)

период

(руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————————T——————T————————¬
   |                   Показатели                   | Код  |  Сумма |
   |                                                |строки|        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |                      1                         |  2   |    3   |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Прямые расходы налогоплательщиков,  производство|      |        |
   |которых  связано  с  обработкой  и  переработкой|      |        |
   |сырья, относящиеся к расходам текущего отчетного|      |        |
   |(налогового) периода                            | 010  |762 873 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Прямые расходы налогоплательщиков,  производство|      |        |
   |которых  связано с выполнением работ,  оказанием|      |        |
   |услуг, относящиеся к расходам текущего отчетного|      |        |
   |(налогового) периода                            | 020  |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Расходы, связанные с приобретением и реализацией|      |        |
   |(выбытием,  в  т.ч.  погашением)  ценных   бумаг|      |        |
   |профессиональными участниками рынка ценных бумаг| 021  |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Прямые расходы     прочих    налогоплательщиков,|      |        |
   |относящиеся  к   расходам   текущего   отчетного|      |        |
   |(налогового) периода                            | 030  |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Материальные расходы,   относящиеся  к  расходам|      |        |
   |текущего  отчетного  (налогового)  периода,   за|      |        |
   |исключением  расходов, относящихся  к  прямым, —|      |        |
   |всего                                           | 040  |265 550 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |в том числе:                                    |      |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Расходы на приобретение топлива,  воды и энергии|      |        |
   |всех видов, расходуемых на технологические цели,|      |        |
   |выработку (в том числе самим  налогоплательщиком|      |        |
   |для  производственных  нужд) всех видов энергии,|      |        |
   |отопление   зданий,   а   также    расходы    на|      |        |
   |трансформацию и передачу энергии                | 041  | 76 050 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Расходы на    приобретение    работ    и   услуг|      |        |
   |производственного     характера,     выполняемых|      |        |
   |сторонними   организациями  или  индивидуальными|      |        |
   |предпринимателями,  а также на  выполнение  этих|      |        |
   |работ      (оказание     услуг)     структурными|      |        |
   |подразделениями налогоплательщика               | 042  | 43 500 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Расходы на оплату труда, относящиеся к косвенным|      |        |
   |расходам текущего отчетного (налогового) периода| 050  |150 495 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |в том числе:                                    |      |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Расходы на    оплату    труда    персонала,   не|      |        |
   |участвующего в процессе производства            | 051  |100 663 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Расходы по добровольному страхованию работников | 052  | 13 995 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Суммы начисленной  амортизации,  относящиеся   к|      |        |
   |косвенным     расходам     текущего    отчетного|      |        |
   |(налогового) периода                            | 060  | 20 000 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Прочие расходы — всего                          | 070  |236 000 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |в том числе:                                    |      |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |расходы на   ремонт   основных    средств    или|      |        |
   |отчисления на создание ремонтного фонда         | 080  | 23 000 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |расходы по    освоению    природных    ресурсов,|      |        |
   |относящиеся  к   расходам   текущего   отчетного|      |        |
   |(налогового) периода                            | 090  |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |расходы на научные исследования и (или) опытно —|      |        |
   |конструкторские   разработки,   относящиеся    к|      |        |
   |расходам    текущего    отчетного   (налогового)|      |        |
   |периода, в том числе:                           | 100  |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |расходы на    формирование    специализированных|      |        |
   |фондов                                          | 101  |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |расходы на     добровольное    и    обязательное|      |        |
   |страхование,  относящиеся  к  расходам  текущего|      |        |
   |отчетного (налогового) периода                  | 110  |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |суммы налогов  и сборов,  начисленные в порядке,|      |        |
   |установленном    законодательством    Российской|      |        |
   |Федерации  о  налогах  и сборах,  за исключением|      |        |
   |перечисленных в статье 270 НК                   | 120  |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |в том числе:                                    |      |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |суммы ЕСН,  относящиеся  к   расходам   текущего|      |        |
   |отчетного (налогового) периода                  | 121  |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |расходы на  юридические и информационные услуги,|      |        |
   |расходы на консультационные и  иные  аналогичные|      |        |
   |услуги                                          | 130  | 15 000 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |расходы на     управление    организацией    или|      |        |
   |отдельными ее подразделениями,  а также  расходы|      |        |
   |на приобретение услуг по управлению организацией|      |        |
   |или ее отдельными подразделениями               | 140  |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |представительские расходы,      связанные      с|      |        |
   |официальным      приемом     и     обслуживанием|      |        |
   |представителей других организаций, участвующих в|      |        |
   |переговорах  в  целях установления и поддержания|      |        |
   |сотрудничества                                  | 150  |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |расходы на рекламу производимых  (приобретенных)|      |        |
   |и  (или)  реализуемых  товаров  (работ,  услуг),|      |        |
   |деятельности налогоплательщика,  товарного знака|      |        |
   |и   знака   обслуживания,   включая   участие  в|      |        |
   |выставках и ярмарках                            | 160  | 60 000 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |расходы по   аренде   федерального    имущества,|      |        |
   |имущества   субъектов   Российской  Федерации  и|      |        |
   |муниципального имущества                        | 161  |138 000 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |другие расходы                                  | 170  |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Стоимость реализованных покупных товаров        | 180  |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Прямые расходы               налогоплательщиков,|      |        |
   |осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную|      |        |
   |торговлю в текущем отчетном (налоговом) периоде | 190  |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Цена приобретения     реализованного     прочего|      |        |
   |имущества и расходы, связанные с его реализацией| 200  |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Остаточная стоимость              реализованного|      |        |
   |амортизируемого имущества и расходы, связанные с|      |        |
   |его реализацией                                 | 210  |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |***                                             |      |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Итого признанных расходов (сумма строк с 010  по|      |        |
   |040  +  строка  050  + строка 060 + строка 070 +|      |        |
   |сумма строк с 180 по 250) минус (сумма  строк  с|      |        |
   |260 по 300) + строка 310)                       | 320  |1434918 |
   L————————————————————————————————————————————————+——————+—————————
   

     
   ————————————————————————T—T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—T————————————————————¬
   |Достоверность и полноту| | | | | | | | | | |                    |
   |сведений, указанных в  +—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+————————————————————+
   |данном приложении, под—|число месяц   год  |  Подпись главного  |
   |тверждаю               |                   |     бухгалтера     |
   L———————————————————————+———————————————————+—————————————————————
   

Отметка работника налогового органа ______________________________

__________________________________________________________________

На основании данных рассмотренного примера можно также заполнить некоторые строки Приложения 3 к листу 02 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией, начисленные".

В данном Приложении отражаются начисленные за текущий отчетный (налоговый) период отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией, признаваемые в целях налогообложения в соответствии с положениями гл.25 Налогового кодекса РФ, а также расходы, не учитываемые в целях налогообложения в соответствии со ст.270 НК РФ.

У налогоплательщиков, заполняющих данное Приложение, часто возникает вопрос, что должно быть указано в строке 090 "Расходы на оплату труда - всего". К сожалению, нормативные документы не дают ответа на этот вопрос. По нашему мнению, в данной строке необходимо указывать все расходы на оплату труда, произведенные в отчетном (налоговом) периоде (без включения сумм ЕСН), независимо от того, являются ли они прямыми или косвенными и относятся ли они к реализованной продукции или распределены на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе, готовой продукции отгруженной, но не реализованной.

Код раздела 05

     
                                                            ————T———¬
                                                 Страница N |   |   |  
                                                      ——T—T—+—T—+—T—+
                                         Форма по КНД |1|1|5|1|0|0|6|  
   —————————————————————————T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—+—+—+—+—+—+—+—+
   | ИНН \ КПП организации  | | | | | | | | | | |/| | | | | | | | | |
   L————————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——
   

Приложение N 3

к Листу 02

Отдельные виды расходов,

связанные с производством и реализацией, начисленные

за ___________________________ 200_ г.

отчетный (налоговый) период

(руб.)

     
   ———————————————————————————————————————————————T————————T————————¬
   |                   Показатели                 |  Код   |  Сумма |
   |                                              | строки |        |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |                      1                       |   2    |   3    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Расходы на командировки                       |010     | 98 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Расходы на аудиторские услуги                 |020     |        |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Расходы на услуги по предоставлению работников|        |        |
   |(технического   и  управленческого  персонала)|        |        |
   |сторонними   организациями   для   участия   в|        |        |
   |производственном     процессе,      управлении|        |        |
   |производством   либо   для   выполнения   иных|        |        |
   |функций,   связанных  с производством  и (или)|        |        |
   |реализацией                                   |030     |        |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Расходы на подготовку и переподготовку кадров,|        |        |
   |состоящих   в   штате   налогоплательщика,  на|        |        |
   |договорной основе в  порядке,  предусмотренном|        |        |
   |пунктом 3 статьи 264 НК                       |040     |        |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Расходы  на  текущее  изучение  (исследование)|        |        |
   |конъюнктуры     рынка,     сбор    информации,|        |        |
   |непосредственно  связанной  с производством  и|        |        |
   |реализацией товаров (работ, услуг)            |050     | 15 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Периодические (текущие) платежи за пользование|        |        |
   |правами   на    результаты    интеллектуальной|        |        |
   |деятельности  и средствами индивидуализации (в|        |        |
   |частности, правами,  возникающими из  патентов|        |        |
   |на изобретения,  промышленные образцы и другие|        |        |
   |виды интеллектуальной собственности)          |060     |        |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |***                                           |        |        |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Расходы на оплату труда — всего               |090     |366 375 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |***                                           |        |        |
   L——————————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

(руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————————T——————T————————¬
   |Общая  сумма  расходов,  не  учитываемых в целях|      |        |
   |налогообложения, всего:                         |      |        |
   |(сумма строк 250 и 260)                         | 240  |  6 000 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Из  строки  240  расходы,  которые  не учтены  в|      |        |
   |составе  расходов  для  целей налогообложения на|      |        |
   |основании пунктов 1 — 48 статьи 270 НК          | 250  |  6 000 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |в том числе выплаты в пользу физических лиц     | 251  |  6 000 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Из  строки  240  расходы,  которые  не  учтены в|      |        |
   |составе  расходов  для  целей налогообложения на|      |        |
   |основании пункта 49 статьи 270 НК               | 260  |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |в том числе выплаты в пользу физических лиц     | 261  |        |
   L————————————————————————————————————————————————+——————+—————————
   

     
   ————————————————————————T—T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—T————————————————————¬
   |Достоверность и полноту| | | | | | | | | | |                    |
   |сведений, указанных в  +—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+————————————————————+
   |данном приложении, под—|число месяц   год  |  Подпись главного  |
   |тверждаю               |                   |     бухгалтера     |
   L———————————————————————+———————————————————+—————————————————————
   

Отметка работника налогового органа ______________________________

__________________________________________________________________

3.4. Вариант применения норм оценки себестоимости НЗП и ГП

в налоговом учете организаций, не использующих

метод нормативной (плановой) себестоимости

В соответствии с абз.3 ст.319 НК РФ для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.

К сожалению, четко не определен критерий, по которому налогоплательщик выбирает метод распределения прямых расходов. Можно лишь предположить, что производства, связанные с обработкой и переработкой сырья, - это те виды деятельности, которые перечислены в разд.D Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (до 1 января 2003 г. применяется классификатор ОК 004-93, с 1 января 2003 г. - ОК 029-2001). Если это так, то данный метод будет применяться в следующих отраслях:

- производство пищевых продуктов, напитков, табака и табачных изделий;

- производство текстильных и кожаных изделий, одежды;

- производство древесины, целлюлозно-бумажное производство;

- издательское дело, полиграфическая промышленность;

- коксохимическое и химическое производство;

- производство неметаллических минеральных продуктов прочих;

- производство металлургическое и металлообрабатывающее, производство машин, оборудования, транспортных средств, приборов и инструментов;

- сбор и вторичная переработка отходов и лома.

Как видно из перечня, данный метод должно будет применять подавляющее большинство предприятий. Не относятся к обрабатывающим видам деятельности следующие отрасли экономики:

- сельское хозяйство, охота и лесоводство;

- рыболовство;

- добыча полезных ископаемых;

- электроэнергия, газ и водоснабжение;

- строительство;

- связь и т.п.

К сожалению, ст.319 НК РФ не дает четкого представления об особенностях организации налогового учета на предприятиях многих отраслей экономики, особенно многопередельных, имеющих сложный технологический цикл. Даже после внесения поправок осталось большое количество неясных моментов. Так, несмотря на то что в ст.319 НК РФ теперь дано определение понятия "сырье" в контексте гл.25 (под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки и переработки превращается в готовую продукцию), неясно, как следует распределять прямые расходы в том случае, когда при производстве продукции используется несколько видов сырья, из которых нельзя выделить основной.

Постараемся разобраться в применении данного варианта распределения прямых расходов на упрощенном примере.

Пример 3.2. Предприятие занимается производством двух сортов кофе. На начало отчетного периода сумма прямых расходов в НЗП <3> составляет:

     
   —————————————————T————————————T———————————————T———————————————————————————————————————¬
   |  Наименование  |Количество, |  Стоимость,   | Количество затраченного зеленого кофе |
   |                |     кг     |     руб.      | (с учетом технологических потерь), кг |
   +————————————————+————————————+———————————————+———————————————————————————————————————+
   |Жареный кофе 1  |    450     |    10 000     |                  500                  |
   +————————————————+————————————+———————————————+———————————————————————————————————————+
   |Жареный кофе 2  |    170     |     5 000     |                  200                  |
   +————————————————+————————————+———————————————+———————————————————————————————————————+
   |Молотый кофе 1  |    180     |     7 000     |                  300                  |
   +————————————————+————————————+———————————————+———————————————————————————————————————+
   |Молотый кофе 2  |    210     |    12 000     |                  400                  |
   +————————————————+————————————+———————————————+———————————————————————————————————————+
   |Итого           |            |    34 000     |                1 400                  |
   L————————————————+————————————+———————————————+————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В соответствии с пп.2 п.2 ст.10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ для целей налогового учета в качестве входящих остатков НЗП на 1 января 2002 г. принимается стоимость остатков незавершенного производства, определенная по состоянию на 31 декабря 2001 г., в соответствии с порядком, действующим до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В течение отчетного периода в производство отпущено 2000 кг зеленого кофе. Общая величина прямых расходов, осуществленных в течение отчетного периода, составляет 50 000 руб.

На конец отчетного периода незавершенное производство представляет собой:

     
   —————————————————T————————————T———————————————————————————————————————¬
   |  Наименование  |Количество, | Количество затраченного зеленого кофе |
   |                |     кг     | (с учетом технологических потерь), кг |
   +————————————————+————————————+———————————————————————————————————————+
   |Жареный кофе 1  |    700     |                  800                  |
   +————————————————+————————————+———————————————————————————————————————+
   |Жареный кофе 2  |    150     |                  180                  |
   +————————————————+————————————+———————————————————————————————————————+
   |Молотый кофе 1  |    100     |                  170                  |
   +————————————————+————————————+———————————————————————————————————————+
   |Молотый кофе 2  |    200     |                  380                  |
   L————————————————+————————————+————————————————————————————————————————
   

Сумма прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства на конец отчетного периода, рассчитывается следующим образом:

     
   —————————————————T——————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |  Наименование  |Доля остатков НЗП |   Сумма прямых расходов, приходящихся на    |
   |                |в исходном сырье  |остатки НЗП на конец отчетного периода, руб. |
   +————————————————+——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Жареный кофе 1  |0,2353 = 800 кг / |0,2353 х (34 000 руб. + 50 000 руб.) =       |
   |                |(1400 кг +        |19 764,71                                    |
   |                |2000 кг)          |                                             |
   +————————————————+——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Жареный кофе 2  |0,0529 = 180 кг / |0,0529 х (34 000 руб. + 50 000 руб.) =       |
   |                |(1400 кг +        |4447,06                                      |
   |                |2000 кг)          |                                             |
   +————————————————+——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Молотый кофе 1  |0,0500 = 170 кг / |0,0500 х (34 000 руб. + 50 000 руб.) =       |
   |                |(1400 кг +        |4200,00                                      |
   |                |2000 кг)          |                                             |
   +————————————————+——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Молотый кофе 2  |0,1118 = 380 кг/  |0,1118 х (34 000 руб. + 50 000 руб.) =       |
   |                |(1400 кг +        |9388,24                                      |
   |                |2000 кг)          |                                             |
   +————————————————+——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Итого           |0,4500            |37 800,00                                    |
   L————————————————+——————————————————+——————————————————————————————————————————————
   

Таким образом, сумма прямых расходов, приходящихся на выпущенную в течение отчетного периода готовую продукцию, составит:

34 000 руб. + 50 000 руб. - 37 800 руб. = 46 200 руб.

Допустим, что на начало отчетного периода сумма прямых расходов <4> в запасах готовой продукции на складе составила:

     
   —————————————————T————————————T———————————————————————————————————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   | Вид продукции  | Остатки на | Показатели готовой продукции за отчетный период, выраженные в количестве  |  Сумма прямых  |
   |                |   начало   |                  исходного сырья (зеленого кофе), кг                      |    расходов,   |
   |                | отчетного  |                                                                           |  приходящихся  |
   |                |  периода,  |                                                                           |   на остатки   |
   |                |    руб.    |                                                                           |     готовой    |
   |                |            |                                                                           |  продукции на  |
   |                |            +——————————————————T——————————————————T——————————————————T——————————————————+      конец     |
   |                |            |остатки на начало |поступило готовой |   реализовано    | остатки на конец |    отчетного   |
   |                |            |отчетного периода |    продукции     |готовой продукции |отчетного периода |  периода, руб. |
   +————————————————+————————————+——————————————————+——————————————————+——————————————————+——————————————————+————————————————+
   |Пакетированный  |   12 000   |       300        |        760       |        860       |       200        |(46 200 +       |
   |кофе 1          |            |                  |                  |                  |                  |19 800) х 200 / |
   |                |            |                  |                  |                  |                  |(500 + 1300) =  |
   |                |            |                  |                  |                  |                  |7333,33         |
   +————————————————+————————————+——————————————————+——————————————————+——————————————————+——————————————————+————————————————+
   |Пакетированный  |    7 800   |       200        |        540       |        520       |       220        |(46 200 +       |
   |кофе 2          |            |                  |                  |                  |                  |19 800) х 220 / |
   |                |            |                  |                  |                  |                  |(500 + 1300) =  |
   |                |            |                  |                  |                  |                  |8066,66         |
   +————————————————+————————————+——————————————————+——————————————————+——————————————————+——————————————————+————————————————+
   |Итого           |   19 800   |       500        |      1 300       |      1 380       |       420        |     15 400     |
   L————————————————+————————————+——————————————————+——————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Сумма прямых расходов в запасах готовой продукции по состоянию на 1 января 2002 г. (аналогично сумме прямых расходов в НЗП) определяется как стоимость остатков готовой продукции, определенная по состоянию на 31 декабря 2001 г., в соответствии с порядком, действующим до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, величина прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции в отчетном периоде, составит:

46 200 руб. + 19 800 руб. - 15 400 руб. = 50 600 руб.

Рассмотренные в данной главе примеры заставляют сделать вывод, что для производственных предприятий требования к организации налогового учета настолько сильно отличаются от правил ведения бухгалтерского учета, что для корректного формирования декларации по налогу на прибыль невозможно обойтись простой перегруппировкой счетов бухгалтерского учета.

Таким образом, ст.319 НК РФ требует от налогоплательщика калькуляции специальной налоговой себестоимости продукции и хранения налоговой себестоимости незавершенного производства и готовой продукции в специальных налоговых регистрах.

ГЛАВА 4. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ПОТЕРЬ

4.1. Налоговый учет технологических потерь

4.1.1. Сравнительный анализ правил учета технологических

потерь до и после введения в действие главы 25 НК РФ

НК РФ приравнивает технологические потери к материальным расходам и содержит правила учета:

- технологических потерь (безвозвратных отходов) (пп.3 п.7 ст.254);

- возвратных отходов производства (п.6 ст.254).

Чтобы выяснить, изменились ли с вводом в действие гл.25 "Налог на прибыль" НК РФ правила учета технологических потерь производственных предприятий, обратимся к ранее действовавшим налоговым нормам. Пунктом 2.3 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62), а также более ранней аналогичной Инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 было установлено, что документом, определяющим правила формирования производственной себестоимости продукции для налоговых целей, являлось Положение о составе затрат, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Прямого разрешения признавать необратимые технологические потери (безвозвратные отходы) для налоговых целей Положение о составе затрат не содержало. Этот документ регламентировал только правила учета возвратных отходов. Согласно п.6 Положения о составе затрат из расходов на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, следовало исключить стоимость возвратных технологических отходов в оценке возможного использования:

- по пониженной цене исходного материального ресурса, если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами, то есть пониженным выходом готовой продукции;

- по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного сырья.

Под возвратными отходами производства понимались остатки сырья (материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и др.) при производстве продукции (работ, услуг), которые полностью или частично утратили потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и поэтому используются с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используются по прямому назначению.

Не рассматривались в качестве возвратных отходов остатки материальных ресурсов, если технологией предусмотрена их передача в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства новых видов продукции (работ, услуг). Попутная (сопряженная) продукция, перечень которой установлен в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), также не квалифицировалась как отходы.

Таким образом, Положение о составе затрат не содержало правил признания технологических потерь, которые не являлись возвратными отходами, а квалифицировались как безвозвратные потери, обусловленные технологическими особенностями производства. Такие потери неизбежно встречаются в литейном, термическом, сталеплавильном, прокатном, трубном, оптико-электронном, химическом и иных производствах.

Напомним, что п.2.3 Инструкции N 62 кроме ссылки на Положение о составе затрат как на основной документ, определяющий правила налогового учета расходов, содержал также ссылку на отраслевые инструкции министерств и ведомств, правомочных вносить уточнения в перечень признаваемых для налоговых целей расходов. Данные уточнения должны быть согласованы с Минэкономики России и Минфином России исходя из отраслевых особенностей учета затрат.

Как правило, отраслевые инструкции, согласованные в установленном порядке, содержат положения о признании неизбежных технологических потерь в себестоимости продукции, с чем на практике соглашались контролирующие органы.

Таким образом, для целей налогообложения ранее действовавшим Положением о составе затрат были установлены правила учета и оценки возвратных технологических отходов производственных предприятий. Признание же технологических потерь зависело от отрасли и определялось ведомственными положениями о составе затрат, утвержденными в установленном порядке.

Какова же законодательная база по рассматриваемому вопросу гл.25 "Налог на прибыль" НК РФ?

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке для целей налогообложения приравниваются к материальным расходам производства (п.7 ст.254 НК РФ). Возвратные отходы, так же как и ранее, вычитаются из стоимости материальных расходов текущего отчетного периода, признаваемых для целей налогообложения (п.6 ст.254 НК РФ). Правила оценки себестоимости возвратных отходов, а также квалификация отходов, которые не расцениваются как возвратные, а считаются полноценным сырьем, были уточнены (п.6 ст.254 НК РФ).

Так, формулировка НК РФ почти дословно повторяет соответствующую формулировку из Положения о составе затрат с одним исключением. Теперь к возвратным отходам не относятся материальные ресурсы, полностью утратившие потребительские свойства исходных ресурсов.

Несколько изменились и подходы к оценке возвратных отходов. Если Положение о составе затрат устанавливало обязательность учета возвратных отходов по пониженной цене исходного материального ресурса и при их реализации на сторону, НК РФ в таком случае обязывает использовать цену реализации. Очевидно, что формулировка НК РФ является более точной и в большей мере соответствует требованиям современной законодательной базы налогообложения (в частности, ст.40 НК РФ).

В отличие от ранее действующих норм, положениями п.7 ст.254 НК РФ узаконено признание для целей налогообложения технологических производственных потерь (безвозвратных отходов) без ссылки на отраслевые правила формирования состава затрат. Это особенно важно для предприятий тех отраслей, которые до сих пор не имели подобного документа либо нормы их ведомственных актов не содержали положений о безусловном признании безвозвратных технологических потерь.

4.1.2. Правила документирования и отражения

в учете технологических потерь в производстве

Безвозвратные материальные отходы потому и являются технологическими потерями, что их невозможно использовать в производстве или реализовать.

Исходя из особенностей технологического процесса предприятие всегда определяет норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве. Он устанавливается технологической картой либо иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утверждается лицами, наделенными надлежащими полномочиями.

Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб предприятия либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. В частности, на практике применяются различные унифицированные справочные материалы по удельным показателям образования важнейших видов отходов производства и потребления, изданные отраслевыми ведомствами.

Реальный объем сырья и материалов, списываемых в производство, рассчитывается исходя из технологических норм их расхода. При этом учитывается объем безвозвратных ("черный" вес) и возвратных отходов (например, металлолом, иные деловые отходы). Иначе говоря, количественные нормы расхода сырья изначально учитывают объем образования возвратных отходов и безвозвратных потерь при производстве продукции.

Сырье отпускают в производство на основании лимитно-заборной карты (требования, сметы расхода сырья и материалов, иного документа), составленной в натуральных единицах измерения материального ресурса. Как правило, в этих документах содержится информация о "чистом" (по нормативам) и "черном" (с учетом припуска на безвозвратные потери при обработке, например стружка, опилки и пр.) весе сырья либо материала, отпущенного в производство. На практике также встречаются случаи, когда при выдаче со склада, например, металлического листа для вырезки заготовки для изделия в лимитно-заборную карту вносят информацию об объеме планируемых деловых отходов.

Большинство отраслевых инструкций по бухгалтерскому учету состава затрат на производство продукции безвозвратные отходы (потери) не учитывают на счетах бухгалтерского учета отдельно от образующего их сырья.

Означает ли это, что в налоговых регистрах, содержащих информацию о расходе производственного сырья, также не следует оценивать безвозвратные технологические потери отдельной строкой калькуляции, то есть для целей налогового учета налогоплательщик может руководствоваться бухгалтерскими правилами?

Обратимся к ст.318 НК РФ, устанавливающей механизм признания для целей налогового учета материальных расходов, к которым относятся технологические потери и возвратные отходы. Материальные производственные расходы для целей налогового учета делятся на прямые и косвенные (п.1 ст.318 НК РФ). Данные группы расходов для целей налогообложения отличаются механизмом признания. Если косвенные расходы текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, то прямые расходы текущего периода признаются в нем только в части расходов, относящихся к реализованной продукции. Оставшаяся часть прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции и продукции отгруженной, но не реализованной, в уменьшение налоговой базы отчетного периода не включается. При этом к прямым материальным расходам относятся затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ.

Технологические потери при производстве продукции из сырья и материалов приравниваются к материальным расходам (на сырье и материалы) (пп.3 п.7 ст.254 НК РФ).

Данная норма в действующей редакции, по нашему мнению, может трактоваться двояко. Если материальные потери приравниваются к перечисленным в п.1 ст.254 НК РФ материальным расходам на сырье и материалы, к ним применяются правила налогового учета, установленные п.1 ст.318 НК РФ. В этом случае материальные потери без отдельной оценки их стоимости принимаются к налоговому учету в составе оценки стоимости сырья, списанного в производство, и относятся к группе прямых расходов. Такой вывод позволяет применять бухгалтерские нормы оценки сырья и для целей налогообложения и не требует раздельной аналитической оценки технологичного сырья и безвозвратных потерь для налогового учета. Как технологичное сырье, так и безвозвратные потери в этом случае относятся к группе прямых материальных расходов.

Если же законодатель имел в виду, что безвозвратные потери приравниваются к материальным расходам, определенным ст.254 НК РФ, а правила их налогового учета установлены п.7 данной статьи, такие расходы для целей налогообложения сразу же попадают в группу косвенных расходов. При этом они в полном размере признаются для целей налогового учета в периоде их возникновения.

В таком случае для правильного учета технологичного сырья, использованного в производстве, и безвозвратных технологических потерь в налоговых регистрах бухгалтерского учета потребуется иметь автономную аналитическую оценку фактических сумм использованного технологического сырья и сумм фактического образования безвозвратных технологических отходов. Безусловно, источником реальных количественных показателей сырья и технологических потерь будут являться технологические документы производственного процесса.

Не думаем, что законодатель хотел усложнить и без того непростую жизнь производственных предприятий, требуя вносить в регистры налогового учета, в отличие от бухгалтерских, не только экономические, но и технологические показатели, характеризующие количественный расход сырья в производстве, тем более что и те и другие расходы для целей налогообложения признаются.

Правила бухгалтерского учета безвозвратных отходов (потерь), установленные отраслевыми нормами, не требовали выделения объема технологических потерь из объема использованного сырья именно потому, что контроль соблюдения технологических норм производственного процесса - прерогатива специалистов. К таким же мероприятиям, как проведение технологического аудита, прибегали не часто даже отраслевые ревизионные комиссии.

Поэтому, по нашему мнению, чтобы определить механизм учета безвозвратных потерь, следует придерживаться первого из представленных нами вариантов толкования порядка применения пп.3 п.7 ст.254 НК РФ. Он подразумевает, что технологические потери приравниваются к материальным расходам, перечисленным в пп.1 п.1 ст.254 НК РФ, учитываются в составе сырья для целей бухгалтерского и налогового учета и относятся к группе прямых расходов на производство. Завышенные количественные нормы списания сырья в производство в случае образования технологических потерь подтверждаются показателями технологических карт.

Технологическая карта (смета технологического процесса) - документ, который не имеет унифицированной формы. Поэтому он должен быть утвержден предприятием в качестве внутреннего документа. Анализ положений НК РФ показывает, что форма этого документа для исполнения норм налогового учета кроме специальной информации должна содержать показатели, представленные нами в табл. 4.1.

Таблица 4.1

     
   ———————————————T———————————T————————————————————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |  Поставщик   |   Объем   |    Нормы переработки, т    |    Фактические данные, т    |        Отклонения, т        |
   |              |поставки, т|                            |                             |                             |
   |              |           +—————————T——————————————————+——————————T——————————————————+———————————T—————————————————+
   |              |           |техноло— |      отходы      |технологи—|      отходы      |технологи— |      отходы     |
   |              |           |гическое |                  |ческое    |                  |ческое     |                 |
   |              |           |сырье    |                  |сырье     |                  |сырье      |                 |
   |              |           |         +———————T——————————+          +———————T——————————+           +———————T—————————+
   |              |           |         |безвоз—|возвратные|          |безвоз—|возвратные|           |безвоз—|возврат— |
   |              |           |         |вратные|          |          |вратные|          |           |вратные|ные      |
   +——————————————+———————————+—————————+———————+——————————+——————————+———————+——————————+———————————+———————+—————————+
   |Предприятие А | 1 000 000 | 920 000 |80 000 |          | 920 000  | 80 000|          |     —     |   —   |         |
   +——————————————+———————————+—————————+———————+——————————+——————————+———————+——————————+———————————+———————+—————————+
   |Предприятие Б |   900 000 | 801 000 |       |  99 000  | 801 000  |       |  99 000  |     —     |       |    —    |
   L——————————————+———————————+—————————+———————+——————————+——————————+———————+——————————+———————————+———————+——————————
   

Для стоимостной оценки как технологичного ресурса, так и безвозвратных потерь в его составе применяют общие правила оценки материальных ресурсов. Их стоимость определяется исходя из цен их приобретения без учета: сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с нормами НК РФ; сумм процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения этих запасов; суммовых разниц по расчетам с поставщиками. Как известно, в отличие от бухгалтерского учета проценты и суммовые разницы в налоговом учете признаются внереализационными расходами (п.2 ст.254 НК РФ, пп.2 и 51 п.1 ст.265 НК РФ). Метод оценки при списании устанавливается предприятием в учетной политике для целей налогообложения. Это может быть ФИФО, ЛИФО, списание по средней себестоимости и по стоимости единицы запасов (п.6 ст.254 НК РФ).

Пример 4.1. Предприятие занимается выплавкой чугуна. Железные руды, поставляемые для производства от различных добывающих предприятий, отличаются по качеству и поэтому имеют различный норматив образования шлаков. Так, железная руда поставщика А имеет норматив образования шлаков в доменном производстве, равный 0,08 т на тонну руды. При этом шлак является безвозвратным отходом. Норматив образования шлаков железной руды поставщика Б равен 0,11 т на тонну железной руды. При этом полученный шлак в дальнейшем используется в производстве в виде возвратных отходов с коэффициентом выхода продукции 0,6.

За отчетный месяц в производстве переработано 1 000 000 т руды, полученной от поставщика А, и 900 000 т руды - от поставщика Б. Примем, что стоимость поставки 1 т сырья как от поставщика А, так и от поставщика Б составляет 1000 руб.

Требуемые для налогового учета показатели технологической карты (сметы расходов) железной руды за рассматриваемый период представлены в табл. 4.1.

В производство - как в первом, так и во втором случаях - будет списано сырье в объемах, учитывающих нормы образования отходов, без разделения материальных затрат на технологичное сырье и безвозвратные отходы:

Дебет 20 Кредит 10 (субсчет "Предприятие А")

- 1 000 000 000 руб. (1000 руб. х 1 000 000 т);

Дебет 20 Кредит 10 (субсчет "Предприятие Б")

- 900 000 000 руб. (1000 руб. х 900 000 т).

Однако при переработке сырья, приобретенного у поставщика Б, образуются возвратные отходы, подлежащие дальнейшей переработке.

Для учета возвратных отходов в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет 10 (субсчет "Возвратные отходы") Кредит 20

- 59 400 000 руб. (1000 руб. х 99 000 т х 0,6).

Как видим, в бухгалтерском учете возвратные отходы оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса, так как указанные потери могут быть использованы в дальнейшем производстве только с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции).

Сырье поставщика А в соответствии с п.7 ст.254 НК РФ признается для целей налогообложения в оценке, равной оценке исходного сырья, то есть с учетом стоимости безвозвратных отходов (технологических потерь), а сырье поставщика Б - за вычетом стоимости возвратных отходов по правилам, установленным п.6 ст.254 НК РФ, то есть в сумме 840 600 000 руб. (900 000 000 руб. - 59 400 000 руб.). Общая стоимость материальных ресурсов, списанных в производство в текущем месяце, составит 1 840 600 000 руб.

4.1.3. Объем безвозвратных потерь,

превышающий технологические нормы

Признается ли для целей налогообложения объем безвозвратных потерь, превышающий технологические нормы? Для получения ответа на этот вопрос рассмотрим пример 4.2.

Пример 4.2. Отличия условий данного примера от примера 1 заключаются только в содержании технологической карты.

Пусть учетная технологическая карта (смета расходов) переработки железной руды в примере 2 содержит показатели табл. 4.2.

Таблица 4.2

     
   ———————————————T———————————T————————————————————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |  Поставщик   |   Объем   |    Нормы переработки, т    |    Фактические данные, т    |        Отклонения, т        |
   |              |поставки, т|                            |                             |                             |
   |              |           +—————————T——————————————————+——————————T——————————————————+———————————T—————————————————+
   |              |           |техноло— |      отходы      |технологи—|      отходы      |технологи— |      отходы     |
   |              |           |гическое |                  |ческое    |                  |ческое     |                 |
   |              |           |сырье    |                  |сырье     |                  |сырье      |                 |
   |              |           |         +———————T——————————+          +———————T——————————+           +———————T—————————+
   |              |           |         |безвоз—|возвратные|          |безвоз—|возвратные|           |безвоз—|возврат— |
   |              |           |         |вратные|          |          |вратные|          |           |вратные|ные      |
   +——————————————+———————————+—————————+———————+——————————+——————————+———————+——————————+———————————+———————+—————————+
   |Предприятие А | 1 000 000 | 920 000 |80 000 |          | 914 000  | 86 000|          |  —6 000   |+6 000 |         |
   +——————————————+———————————+—————————+———————+——————————+——————————+———————+——————————+———————————+———————+—————————+
   |Предприятие Б |   900 000 | 801 000 |       |  99 000  | 799 000  |       | 101 000  |  —2 000   |       | +2 000  |
   L——————————————+———————————+—————————+———————+——————————+——————————+———————+——————————+———————————+———————+——————————
   

Как видно из табл. 4.2, в каждом из случаев переработки железной руды наблюдается повышенный по сравнению с установленными технологическими нормами расход образования отходов.

Будет ли признаваться для целей налогообложения повышенный объем безвозвратных потерь? Формально признание технологических потерь не ограничено какими-либо нормами и лимитами (п.7 ст.254 НК РФ). Однако если отклонения от норм слишком велики и причиной того являются объективные обстоятельства (например, пониженное качество поступившего сырья, повышенный срок службы оборудования и др.), показатели фактического расхода сырья кроме технологической карты следует подкрепить каким-либо еще документом. Например, это может быть документ, содержащий объяснения компетентных лиц, в частности комиссии, исследовавшей причины повышенных потерь. При дальнейшем использовании в производстве сырья пониженного качества либо применении устаревшего оборудования потребуется разработка новой технологической карты, учитывающей технологические особенности процесса. Нелишне напомнить, что в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При этом алгоритм исчисления себестоимости сырья, списанного в производство, полностью идентичен правилам их оценки, изложенным в примере 1:

Дебет 20 Кредит 10 (субсчет "Предприятие А")

- 1 000 000 000 руб. (1000 руб. х 1 000 000 т);

Дебет 20 Кредит 10 (субсчет "Предприятие Б")

- 900 000 000 руб. (1000 руб. х 900 000 т);

Дебет 10 (субсчет "Возвратные отходы") Кредит 20

- 60 600 000 руб. (1000 руб. х 101 000 т х 0,6).

Общая стоимость сырья, списанного в производство в текущем месяце, составит 1 839 400 000 руб. (1 000 000 000 руб. + (900 000 000 руб. - 60 600 000 руб.)).

Напомним также, что безвозвратные отходы производства подлежат утилизации, за которую нужно платить. При этом если объем отходов превысит установленные лимиты, размер платы серьезно индексируется.

4.1.4. Порядок оценки остатков незавершенного производства

и готовой продукции

Рассмотрим порядок оценки остатков незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции (ГП) для налогоплательщиков, производство которых сопровождается технологическими потерями.

Ссылка на технологические потери содержится в п.1 ст.319 НК РФ, определяющей правила распределения прямых расходов производства, произведенных в текущем периоде, между остатками НЗП и себестоимостью произведенной ГП. Работает ли представленный нами вывод о возможности учета технологических потерь в составе прямых расходов на сырье при анализе положений ст.319 НК РФ?

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, "сумма прямых расходов, произведенных в отчетном периоде, распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь" (п.1 ст.319 НК РФ).

Таким образом, законодателем предложен следующий вариант расчета налоговой себестоимости НЗП и ГП для предприятий, производство которых сопровождается технологическими потерями:

- распределению подлежит общая сумма прямых материальных расходов, произведенных налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде (например, стоимость сырья, списанного в производство в объемах, рассчитанных с учетом технологических потерь);

- объем технологических потерь учитывается при исчислении доли, в которой объем фактических прямых материальных затрат текущего периода следует распределять между количественными объемами сырья, числящегося в НЗП, и количественными объемами сырья, использованными для производства ГП.

Пример 4.3. В текущем отчетном периоде в доменном цехе в производство было списано 1000 т железной руды. На конец отчетного периода в составе незавершенного производства числится 100 т руды. Технологическая норма образования шлаков равна 0,08 т на каждую тонну руды. Фактический выход готовой продукции составил 810 т. Общая сумма прямых материальных затрат на сырье, использованное в производстве в отчетном периоде, - 1 000 000 руб.

Так как в составе НЗП числится объем руды, включая шлаки, равный 100 т, на производство готовой продукции использовано 900 т железной руды. Выход готовой продукции составил 810 т, следовательно, 90 т - шлаки, то есть фактический объем образования шлаков составил 0,1 т на тонну железной руды и превысил технологические нормы (0,08 т). Фактический объем образования шлаков, приходящийся на долю руды, находящейся в НЗП, до получения готовой продукции неизвестен.

К сожалению, правила требуемого расчета НК РФ однозначно не определены. Так, при исчислении объема технологических потерь в НЗП и ГП можно опираться на технологические нормы образования отходов (0,08 т):

- количественный состав НЗП за вычетом технологических потерь составляет 92 т (100 т - 100 т х 0,08);

- количественный состав ГП за вычетом технологических отходов - 828 т (900 т - 900 т х 0,08).

При этом доля НЗП составляет 0,092 (92 т : 1000 т).

Могут быть также применены реальные нормы отходов, распространенные на НЗП, тогда доля НЗП составит 0,09.

Из ст.319 НК РФ также неясно, следует ли при исчислении доли уменьшать общий объем прямых расходов на сумму технологических потерь либо использовать показатели объема сырья, включающие объем технологических потерь (1000 т в нашем примере). Если законодатель предполагал, что на объем потерь следует уменьшать и объем сырья, списанного в производство, и объем НЗП, то количественный учет потерь при определении доли вообще теряет смысл: аналогичные результаты расчета мы получим, если объем потерь не будет браться в расчет вообще.

Таким образом, названная проблема требует пояснений со стороны компетентных лиц.

Однако в любом случае хочется надеяться, что законодатель не имел в виду автономизацию налогового учета технологических потерь в составе косвенных расходов от налогового учета прямых расходов сырья, эти потери образующего. Как было отмечено выше, такая позиция законодателя серьезно усложнит положение налогоплательщика, учетному подразделению которого потребуется вводить в налоговый документооборот технологический документ и контролировать специальные показатели, не подлежащие его компетенции.

4.2. Налоговый учет производственного брака

4.2.1. Учет и документооборот по внутреннему браку

В первых редакциях НК РФ расходы от брака включались в состав внереализационных расходов (пп.3 п.2 ст.264 НК РФ). НК РФ в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ установлено, что потери от брака должны учитываться в составе прочих расходов от производства и реализации (п.47 ст.264).

Определенный Федеральным законом N 57-ФЗ подход законодателя более обоснован с экономической точки зрения, чем первый, так как потери от брака реально сопровождают производство продукции и, следовательно, должны увеличивать ее себестоимость, а не сумму внереализационных расходов.

Когда потери от брака попадают в состав прочих расходов, они квалифицируются как косвенные расходы (ст.318 НК РФ). Это определяет механизм их учета: по правилам указанной статьи косвенные расходы текущего периода в полном объеме относятся на уменьшение доходов этого же периода.

Рассмотренный механизм признания брака может повлечь у отдельных предприятий несоответствие периодов его признания для целей бухгалтерского и налогового учета. Например, предприятия, организовав бухгалтерский учет себестоимости продукции в разрезе номенклатурных позиций выпускаемых изделий, постараются учитывать потери на брак в себестоимости тех позиций, которые подвергнуты доработке либо исправлению ввиду наличия актов о выявлении брака. Аналогичны правила формирования себестоимости заказов у предприятий, применяющих позаказный метод учета затрат (например, при единичном машиностроительном производстве). Кроме того, информация о браке, учитываемая в привязке к номенклатурной позиции товарной продукции (либо заказу), позволяет пользователю бухгалтерских данных выявить проблемные места производства, требующие повышенных контрольных функций.

Следовательно, потери от брака попадут в себестоимость готовой продукции того отчетного периода, в котором продукция поступает на склад.

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете потери от брака должны быть признаны в периоде их возникновения, а себестоимость готовой продукции может быть сформирована в одном из последующих отчетных периодов исходя из суммы прямых затрат (п.1 ст.318 НК РФ).

НК РФ так же, как и ранее действовавшее законодательство (ст.3 Положения о составе затрат), не устанавливает норм признания потерь от брака. Тем самым законодатель возлагает контроль за потерями от брака на самого налогоплательщика. Понятно, что постоянное увеличение себестоимости продукции за счет такой неприятной статьи расходов требует принятия срочных управленческих решений. Кроме того, постоянное присутствие серьезных потерь на брак в расходах на производство продукции может также повлечь за собой требование налоговых органов доказать реальность учтенных затрат.

Документом, обосновывающим потери от брака, является акт о браке, выявленном в производстве, подтверждающий каждый случай производственных потерь. Он не имеет унифицированной формы и должен быть введен в состав документооборота предприятия приказом руководителя. Как правило, ответственным за составление этого документа является представитель отдела технического контроля (ОТК) предприятия. В числе лиц, подписывающих документ: руководитель цеха, в котором допущен брак; представитель технологической службы, нормирующий расход материалов и составляющий операционную карту (перечень и последовательность технологических операций) на исправление брака; представитель отдела труда и заработной платы (ОТиЗ), исчисляющий расходы на заработную плату персонала, исправляющего брак.

Каковы же правила оценки потерь от брака для учетных целей?

Практика показывает следующее. Если брак исправимый, прямая сумма потерь от него, признаваемая для целей бухгалтерского и налогового учета, формируется из стоимости дополнительных материалов, затраченных на его исправление, заработной платы персонала, исправляющего брак, с учетом ЕСН. Стоимость возвратных отходов и сумм удержаний с виновных лиц не учитываются.

Если брак не подлежит исправлению, прямую себестоимость брака составят: затраты на материал, израсходованный для изготовления бракованной продукции; заработная плата работников на операциях, предшествовавших той, при выполнении которой был допущен полный брак; суммы ЕСН, начисленные на заработную плату за вычетом стоимости возвратных отходов и сумм удержаний с виновных лиц.

Пример 4.4. В отчетном месяце предприятие машиностроительной отрасли изготавливало изделия по двум заказам. По каждому из изделий был допущен брак. Показатели себестоимости изделий, а также оценка брака по каждому заказу представлены в табл. 4.3.

Таблица 4.3

     
   ————————T————————————————T———————————————————————————————T—————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   | Номер |  Номенклатура  |Производственная себестоимость |  Производственная себестоимость брака,  |Итого производственная |
   |заказа |     затрат     |      изделия, тыс. руб.       |               тыс. руб.                 |   себестоимость по    |
   |       |                |                               |                                         |   заказу, тыс. руб.   |
   |       |                +————————————————————T——————————+—————————————T————————————T——————————————+                       |
   |       |                | по номенклатурным  |  всего   |суммы прямых | возвратные | удержания с  |                       |
   |       |                |      позициям      |          |   потерь    |   отходы   | виновных лиц |                       |
   +———————+————————————————+————————————————————+——————————+—————————————+————————————+——————————————+———————————————————————+
   |1      |Металл          |      100 000       | 192 340  |   32 000    |   10 000   |    16 000    |192 340 + 32 000 +     |
   |       |                |                    |          |             |            |              |5085 — 10 000 — 16 000 |
   |       |                |                    |          |             |            |              |= 203 425              |
   |       +————————————————+————————————————————+          +—————————————+            |              |                       |
   |       |Комплектующие   |       60 000       |          |      —      |            |              |                       |
   |       |изделия         |                    |          |             |            |              |                       |
   |       +————————————————+————————————————————+          +—————————————+            |              |                       |
   |       |Краска          |       12 000       |          |      —      |            |              |                       |
   |       +————————————————+————————————————————+——————————+—————————————+————————————+——————————————+———————————————————————+
   |       |Зарплата + ЕСН  |       20 340       |          |    5 085    |            |              |                       |
   +———————+————————————————+————————————————————+——————————+—————————————+————————————+——————————————+———————————————————————+
   |2      |Металл          |      400 000       | 658 680  |   47 000    |    6 000   |    30 000    |658 680 + 47 000 +     |
   |       |                |                    |          |             |            |              |10 170 — 6000 — 30 000 |
   |       |                |                    |          |             |            |              |= 679 850              |
   |       +————————————————+————————————————————+          +—————————————+            |              |                       |
   |       |Комплектующие   |      218 000       |          |      —      |            |              |                       |
   |       |изделия         |                    |          |             |            |              |                       |
   |       +————————————————+————————————————————+          +—————————————+            |              |                       |
   |       |Зарплата + ЕСН  |       40 680       |          |   10 170    |            |              |                       |
   L———————+————————————————+————————————————————+——————————+—————————————+————————————+——————————————+————————————————————————
   

Первое из производимых изделий в конце месяца поступило на склад готовой продукции и было реализовано, второе осталось в цехе в составе НЗП.

В бухгалтерском учете предприятия за отчетный месяц будут сделаны следующие проводки:

Дебет 20 (субсчет "Заказ 1") Кредит 10

- 172 000 000 руб. (100 000 000 + 60 000 000 + 12 000 000) - списаны в производство прямые материальные расходы (металл, комплектующие изделия, краска);

Дебет 20 (субсчет "Заказ 1") Кредит 70

- 15 000 000 руб. - начислена зарплата производственного персонала;

Дебет 20 (субсчет "Заказ 1") Кредит 69

- 5 340 000 руб. - начислен ЕСН на сумму заработной платы;

Дебет 28 (субсчет "Заказ 1") Кредит 10

- 32 000 000 руб. - отражены потери металла (его дополнительные расходы) ввиду выявления брака (на основании акта о браке в производстве);

Дебет 28 (субсчет "Заказ 1") Кредит 70

- 3 750 000 руб. - начислена зарплата производственного персонала, исправляющего брак (на основании акта о браке в производстве);

Дебет 28 (субсчет "Заказ 1") Кредит 69

- 1 335 000 руб. - начислен ЕСН на сумму заработной платы по исправлению брака;

Дебет 10 (субсчет "Возвратные отходы") Кредит 28 (субсчет "Заказ 1")

- 10 000 000 руб. - на основании внутренней накладной оприходованы производственные отходы;

Дебет 73 (субсчет "Иванов") Кредит 28 (субсчет "Заказ 1")

- 16 000 000 руб. - выявлены виновные лица в потере части металла;

Дебет 73 (субсчет "Иванов") Кредит 68 (субсчет "НДС")

- 3 200 000 руб. - восстановлен НДС по части металла, в браке которого выявлено виновное лицо;

Дебет 20 (субсчет "Заказ 1") Кредит 28

- 11 085 000 руб. - потери от брака включены в себестоимость произведенной продукции;

Дебет 43 (субсчет "Заказ 1") Кредит 20 (субсчет "Заказ 1")

- 203 425 000 руб. - сформирована себестоимость выпуска готового изделия по заказу 1, реализованного в текущем месяце;

Дебет 90-2 Кредит 43 (субсчет "Заказ 1")

- 203 425 000 руб. - себестоимость продукции, реализованной в текущем месяце;

Дебет 20 (субсчет "Заказ 2") Кредит 10

- 618 000 000 руб. (400 000 000 + 218 000 000) - списаны в производство прямые материальные расходы (металл, комплектующие изделия);

Дебет 20 (субсчет "Заказ 2") Кредит 70

- 30 000 000 руб. - начислена зарплата производственного персонала;

Дебет 20 (субсчет "Заказ 2") Кредит 69

- 10 680 000 руб. - начислен ЕСН на сумму заработной платы;

Дебет 28 (субсчет "Заказ 2") Кредит 10

- 47 000 000 руб. - отражены потери металла (его дополнительные расходы) ввиду выявления брака (на основании акта о браке в производстве);

Дебет 28 (субсчет "Заказ 2") Кредит 70

- 7 500 000 руб. - начислена зарплата производственного персонала, исправляющего брак (на основании акта о браке в производстве);

Дебет 28 (субсчет "Заказ 2") Кредит 69

- 2 670 000 руб. - начислен ЕСН;

Дебет 10 (субсчет "Возвратные отходы") Кредит 28 (субсчет "Заказ 2")

- 6 000 000 руб. - на основании внутренней накладной заработной платы по исправлению брака оприходованы производственные отходы;

Дебет 73 (субсчет "Петров") Кредит 28 (субсчет "Заказ 2")

- 30 000 000 руб. - выявлено лицо, виновное в части брака металла;

Дебет 73 (субсчет "Петров") Кредит 68 (субсчет "НДС")

- 6 000 000 руб. - восстановлен НДС по части металла, в браке которого выявлено виновное лицо;

Дебет 20 (субсчет "Заказ 2") Кредит 28

- 21 170 000 руб. - потери от брака включены в себестоимость произведенной продукции по заказу 2.

Таким образом, по результатам отчетного месяца для целей бухгалтерского учета будет сформирована производственная себестоимость готовой продукции по заказу 1 в сумме 203 425 000 руб., а стоимость незавершенного производства по заказу 2 будет оценена в сумме 679 850 000 руб.

По правилам ст.318 НК РФ сумма прямых материальных расходов, составляющая себестоимость готовой продукции по заказу 1, равна 192 340 000 руб., а сумма прямых материальных расходов, составляющих НЗП по заказу 2, - 658 680 000 руб. Кроме того, в составе расходов отчетного месяца будут признаны косвенные потери на брак как по заказу 1, так и по заказу 2 в сумме 32 255 000 руб. (11 085 000 руб. + 21 170 000 руб.). Таким образом, сумма расходов, признаваемых для целей налогового учета, в текущем месяце составит 224 595 000 руб. (192 340 000 руб. + 32 255 000 руб.). По сравнению с суммой расходов, признанных в бухгалтерском учете (203 425 000 руб.), она увеличилась на сумму потерь от брака по заказу 2, зато на эту же сумму уменьшилась для целей налогового учета по сравнению с бухгалтерским сумма НЗП по этому же заказу.

4.2.2. Взаимоотношения организации с сотрудниками

при обнаружении брака

Если при составлении акта о производственном браке будет выявлено виновное лицо, ему, как отмечено выше, должны быть предъявлены требования возместить понесенный предприятием материальный ущерб.

Порядок взаимоотношений работника и администрации предприятия, в том числе и относительно материальной ответственности виновного лица, регулируется нормами Трудового кодекса РФ. Работник может нести либо полную, либо частичную материальную ответственность.

Материальная ответственность в полном размере может возлагаться на работника лишь в случаях, предусмотренных законодательством. Так, согласно ст.243 Трудового кодекса РФ полная материальная ответственность возлагается, в частности, если ущерб причинен им:

- в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

- умышленно;

- в результате административного проступка или преступных действий.

Возможность применения полной материальной ответственности также может быть установлена в письменном договоре, заключенном между работником и работодателем. Такой договор может заключаться не со всеми работниками, а только с достигшими 18-летнего возраста и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество (ст.244 Трудового кодекса РФ). Перечни работ и категорий работников, с которыми могут заключаться такие договоры, утверждаются в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Если у работодателя нет оснований взыскать с виновного работника сумму ущерба в полном объеме, причем сам работник не изъявляет желания ее погасить, последний несет ответственность в пределах среднего месячного заработка (ст.241 Трудового кодекса РФ).

Трудовым кодексом РФ установлено, что работодатель вправе полностью или частично отказаться от взыскания суммы ущерба с виновного работника (ст.240), равно как взыскать в судебном порядке при отказе работника возместить ущерб в добровольном порядке (ст.248).

ГЛАВА 5. РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ ПО РЕАЛИЗАЦИИ ПРОИЗВЕДЕННОЙ ПРОДУКЦИИ

В данной главе освещены вопросы налогового учета отдельных видов расходов организации по сбыту произведенной продукции. Названные расходы включаются предприятием в состав прочих. В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ данные расходы в целях налогового учета являются косвенными расходами предприятия и полностью относятся на уменьшение доходов от реализации в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.2 ст.318 НК РФ).

Отдельно рассмотрены расходы предприятия на предоставление скидок покупателям по реализованной в прошлых налоговых периодах продукции. Эти расходы, являясь для целей налогового учета внереализационными расходами (пп.1 п.2 ст.265 НК РФ), не уменьшают налогооблагаемую базу текущего налогового периода, а корректируют налоговые обязательства тех периодов, к которым они фактически относятся.

5.1. Классификация расходов, связанных с реализацией

произведенной продукции

В практической деятельности у предприятий, осуществляющих производство и реализацию собственной продукции, возникают не только расходы, связанные с производством этой продукции, но и расходы по ее сбыту (реализации) покупателям.

Следует отметить, что расходы, связанные со сбытом произведенной продукции, являются стратегически важной составляющей расходов любого предприятия, так как конечной целью его хозяйственной деятельности является именно продажа произведенной продукции покупателям, осуществляемая с целью получения максимально возможной коммерческой выгоды. Возможный вариант классификации расходов на реализацию продукции представлен на следующей схеме.

¦

¦

\¦/

Расходы, связанные с реализацией продукции

Расходы на упаковку, хранение и погрузку

Расходы по доставке продукции покупателям

Расходы по завоеванию рынка сбыта

Расходы на упаковку

Транспортные расходы

Предоставление скидок покупателям

Расходы на хранение

Расходы на страхование грузов

Расходы на изучение рынка сбыта

Расходы на погрузку

Таможенные расходы (в случае экспорта)

Расходы на рекламу

Данная схема показывает, что расходы по сбыту произведенной продукции можно условно разделить на три группы расходов:

расходы на упаковку (затаривание), хранение и погрузку реализуемой продукции;

расходы на доставку продукции покупателю;

расходы, связанные с завоеванием рынка сбыта.

Расходы на доставку продукции покупателям обычно включают в себя следующие виды расходов:

1) транспортные;

2) на страхование грузов;

3) таможенные (в случае экспорта).

Завоевание рынка сбыта производимой продукции предполагает проведение предприятием соответствующих мероприятий по привлечению клиентов, в результате которых осуществляется предоставление скидок покупателям на реализуемую продукцию и возникают следующие виды расходов:

а) на изучение рынка сбыта производимой продукции;

б) на рекламу.

В целях исчисления налога на прибыль согласно п.1 ст.318 НК РФ расходы на реализацию продукции относятся к косвенным расходам, связанным с производством и реализацией. При этом согласно п.2 указанной статьи сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

В целях бухгалтерского учета в соответствии с п.п.5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 расходы на реализацию продукции включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению указанные расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

Далее в настоящей главе будут рассмотрены актуальные вопросы именно налогового учета отдельных видов расходов на реализацию собственной продукции.

5.2. Расходы по доставке продукции покупателю

5.2.1. Транспортные расходы

Доставка продукции от продавца к покупателю предполагает ее транспортировку до пункта и на условиях, определенных положениями заключенного между продавцом и покупателем договора купли-продажи. В данном случае у стороны, обязанной доставить товар до места назначения, возникают расходы, связанные с его транспортировкой.

Нормы гражданского законодательства (ст.510 ГК РФ) позволяют сторонам договора купли-продажи самостоятельно определять условия и порядок доставки товаров, в том числе обязанности продавца и покупателя, связанные с доставкой. При этом возможно использование трех вариантов распределения обязанностей между продавцом и покупателем по доставке товаров, а следовательно, и распределения обязанностей по несению транспортных расходов:

1) покупатель самостоятельно доставляет товар до места назначения;

2) обязанность по доставке товаров покупателю возлагается на продавца;

3) продавец принимает на себя обязательства только организовать доставку товаров покупателю, действуя от своего имени, но за счет покупателя.

Во втором случае носителем транспортных расходов по доставке продукции до покупателя является продавец продукции. При этом в зависимости от способа назначения цены реализации продукции возможны два случая:

1. Цена реализуемой продукции, установленная договором, сформирована с учетом доставки груза покупателю. В этом случае транспортные расходы продавца компенсируются увеличением выручки от реализации, и транспортные услуги отдельно продавцом не оказываются.

2. Цена реализуемой продукции сформирована без учета обязательств продавца по доставке груза покупателю. Обязанность доставить продукцию определена отдельным соглашением к договору (отдельным его пунктом). В этом случае кроме операции реализации продукции в учете продавца должна быть показана операция реализации транспортных услуг. Расходы на доставку и будут составлять себестоимость этих услуг.

Транспортировка продукции может быть осуществлена продавцом как собственным транспортом, так и с привлечением сил сторонней транспортной организации.

Возникающие при этом у продавца расходы по транспортировке включаются им в состав бухгалтерских расходов на продажу (косвенных расходов в налоговом учете), уменьшающих доходы от реализации текущего отчетного (налогового) периода.

При транспортировке продукции до покупателя собственным транспортом продавец несет расходы, связанные с эксплуатацией этого транспорта:

а) расходы на горюче-смазочные и другие материалы, используемые в процессе эксплуатации транспорта, расходы на его ремонт.

Для целей налогового учета они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.11 п.1 ст.264 НК РФ как "расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта)" и относятся согласно п.1 ст.318 НК РФ к косвенным расходам;

б) расходы на заработную плату водителям используемого транспорта.

Для целей налогового учета включаются в состав расходов на оплату труда персонала, прямо не участвующего в процессе производства (пп.2 п.2 ст.253 и ст.255 НК РФ), и относятся согласно п.1 ст.318 НК РФ к косвенным расходам;

в) единый социальный налог, начисляемый с выплат, осуществляемых водителям используемого транспорта.

Для целей налогового учета включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ как "суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке" и относится согласно п.1 ст.318 НК РФ к косвенным расходам;

г) амортизационные отчисления по используемому транспорту, находящемуся на балансе продавца.

Для целей налогового учета включаются в группу расходов "суммы начисленной амортизации" по основным средствам, прямо не участвующим в производственном процессе (пп.3 п.2 ст.253 НК РФ и ст.ст.256 - 259 НК РФ), и относятся согласно п.1 ст.318 НК РФ к косвенным расходам.

В случае когда для транспортировки продукции до покупателя продавец привлекает стороннюю транспортную организацию, то его расходы на оплату транспортных услуг этой организации включаются в состав материальных расходов на основании пп.6 п.1 ст.254 НК РФ как "расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями". К таким работам и услугам производственного характера, в частности, относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов) (абз.3 пп.6 п.1 ст.254 НК РФ). Этот вид материальных расходов согласно п.1 ст.318 НК РФ относится к группе косвенных расходов, связанных с производством и реализацией.

В третьем случае, когда распределяются обязанности по доставке продукции, транспортные расходы, осуществляемые продавцом, возмещаются ему покупателем, то есть фактически носителем транспортных расходов является покупатель этой продукции. Обычно это расходы на оплату услуг сторонней транспортной организации. Данные расходы переадресовываются продавцом покупателю и не включаются в состав собственных расходов, связанных с реализацией продукции.

На практике эта ситуация при доставке груза по железной дороге обусловлена, как правило, отсутствием у покупателя лицевого счета на железнодорожной станции в месте нахождения продавца.

5.2.2. Расходы по страхованию грузов

Одним из видов расходов по доставке продукции покупателям являются расходы на страхование доставляемой продукции на период с момента начала доставки до момента ее окончания.

В этом случае заключается договор имущественного страхования со страховой организацией. По договору имущественного страхования в соответствии с п.1 ст.929 ГК РФ одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную в договоре плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

В частности, по договору имущественного страхования может быть застрахован риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (пп.1 п.2 ст.929 ГК РФ).

Таким образом, расходами страхователя по договору имущественного страхования является сумма уплачиваемой страховщику (страховой организации) страховой премии либо уплачиваемых страховых взносов, если договором страхования предусмотрено внесение страховой премии в рассрочку.

В зависимости от условий заключаемых договоров купли-продажи продукции носителем данных расходов, так же как и в случае с транспортными расходами, может быть либо продавец продукции, либо ее покупатель.

В том случае, когда обязанность застраховать доставляемую продукцию лежит на ее продавце, расходы по страхованию продукции являются расходами продавца. Они включаются им в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.2 п.1 ст.263 НК РФ как "расходы на добровольное страхование грузов" и относятся согласно п.1 ст.318 НК РФ к косвенным расходам.

Согласно п.3 ст.263 НК РФ расходы на добровольное страхование имущества включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по обязательным видам страхования имущества (установленные законодательством Российской Федерации) согласно п.2 ст.263 НК РФ включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В ситуации, когда расходы на страхование продукции возмещаются продавцу покупателем, фактическим носителем этих расходов является покупатель, и в собственные расходы продавца они не включаются.

5.2.3. Таможенные расходы

Таможенные расходы возникают в случаях реализации продукции на экспорт. Подробно вопросы налогового учета экспортных операций изложены в гл.8. Настоящий раздел посвящен лишь краткому изложению перечня расходов, выполняемых налогоплательщиком в связи с исполнением таможенных обязанностей.

В случае экспортной реализации продукции продавец-экспортер несет в соответствии со ст.ст.98 и 110 Таможенного кодекса РФ обязательные расходы по уплате таможенных пошлин и сборов, а также расходы по оплате информационных и консультационных услуг таможенных органов.

Таможенные пошлины и сборы, уплачиваемые экспортером на таможне, включаются им в состав прочих расходов на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ как "суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке" и относятся согласно п.1 ст.318 НК РФ к косвенным расходам.

Плата таможенным органам за информирование, консультирование и принятие предварительного решения (по вопросам применения актов законодательства РФ по таможенному делу) включается продавцом-экспортером в состав прочих расходов на основании пп.14 и 15 п.1 ст.264 НК РФ как "расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги". Согласно п.1 ст.318 НК РФ они также относятся к косвенным расходам.

5.3. Расходы, связанные с завоеванием рынка сбыта

производимой продукции

5.3.1. Предоставление скидок покупателю

В практической деятельности предприятий очень часто в условиях заключаемых договоров купли-продажи присутствуют положения, предусматривающие выплату продавцом по истечении каждого квартала вознаграждения покупателю за достигнутый объем поставок.

Осуществление продавцом таких выплат в адрес покупателя является своего рода маркетинговой политикой по завоеванию рынков сбыта и осуществлению продаж, применяемой продавцом на данном этапе развития его предпринимательской деятельности. Однако в целях исчисления налога на прибыль по таким расходам у продавца возникают сложности с отнесением их в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации.

Перечень прочих расходов, признаваемых для целей налогообложения ст.264 НК РФ, является открытым. Таким образом, согласно пп.49 п.1 ст.264 НК РФ для признания расходов за достигнутый объем продаж покупателю в налоговом учете предприятия потребуется доказать, что указанные расходы связаны с производством и реализацией (являются затратами производственного характера).

Учитывая, что термин "вознаграждение" традиционно воспринимается как премия за какое-либо достижение, выплачиваемая по собственной инициативе предприятия, налоговыми органами рассматриваемый расход может быть квалифицирован как инициативный расход продавца, не являющийся необходимым (обязательным) условием производственной деятельности, а потому не признаваемый для целей налогообложения. Нельзя утверждать, что такое мнение проверяющими налоговыми органами будет высказано однозначно, однако вероятность такая существует.

Инструментом, позволяющим получить совершенно аналогичный экономический эффект во взаимоотношениях продавца и покупателя, являются скидки. В отличие от вознаграждения скидки - это инструмент, применение которого регламентировано действующим законодательством (гражданскими нормами, правилами бухгалтерского и налогового учета), а следовательно, является обоснованно применяемым.

Условиями договора поставки может быть предусмотрено предоставление торговых скидок в соответствии с п.2 ст.424 ГК РФ. Согласно п.6.5 ПБУ 9/99 величина выручки, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется с учетом всех предоставленных организацией согласно договору скидок, то есть отраженная в учете выручка может быть уменьшена на сумму предоставленной скидки.

Торговые скидки учитываются и для целей налогообложения по налогу на пользователей автодорог, по НДС и налогу на прибыль по следующим основаниям.

Согласно п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Налоговая база по НДС при продаже товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ (п.1 ст.154 НК РФ). При налогообложении прибыли цена товаров также определяется в соответствии с положениями ст.40 НК РФ.

Согласно п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товара, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Когда цены на товары, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону понижения или повышения более чем на 20% в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы вправе проверять правильность применения цен (пп.4 п.2 ст.40 НК РФ).

Однако п.3 ст.40 НК РФ установлено, что при установлении рыночной цены в сделках между невзаимозависимыми лицами учитываются надбавки и скидки к цене товара, обусловленные, в частности, маркетинговой политикой продавца при продвижении товаров на новые рынки.

Поэтому если предоставление скидки одним покупателям приводит к отклонениям цен реализации товаров предприятием более чем на 20% от средней цены реализации аналогичных товаров в адрес других покупателей, то применение такой скидки необходимо обосновать маркетинговой политикой, документированной приказом по предприятию.

Таким образом, если положениями маркетинговой политики будут установлены покупатели, по отношению к которым применяются скидки, а также правила и причины назначения скидок, то при налоговой проверке существует обоснованная возможность защиты ситуации, когда отклонения цен на один и тот же товар в учете продавца будут превышать 20%.

Скидка, предоставляемая за достигнутый объем поставок по истечении каждого квартала, может иметь два варианта применения:

1. Скидка предоставляется на последующие покупки.

2. Скидка предоставляется на ранее приобретенную партию товара.

Предоставление скидок на последующие покупки предполагает, что в сопроводительных документах на продажу товара итоговая цена будет установлена с учетом действующей скидки, при этом правила формирования цены (цена без скидки, процент скидки, цена со скидкой) могут как присутствовать, так и не присутствовать в отгрузочных документах. В бухгалтерском учете продавец фиксирует цену реализации товара с учетом скидки. По этой же цене выручка от реализации товара признается и для целей налогового учета.

Во втором случае после продажи количества товаров, достаточного для применения скидки, продажная цена товаров, реализованных до момента предоставления скидки, подлежит корректировке. В данном случае для осуществления расчетов по НДС на сумму предоставленной покупателю скидки продавец должен составлять счет-фактуру и в книге продаж производить корректировочную запись, уменьшающую ранее начисленную сумму налога. Для признания скидки по налогу на прибыль требуется также оформлять двусторонние документы, содержащие печати и подписи сторон, например, накладные, документирующие предоставление скидки по ранее состоявшейся реализации со ссылкой на номера ранее выставленных накладных, либо акты взаиморасчетов с указанием величины предоставленных скидок.

В бухгалтерском учете операции по продаже товаров с предоставлением впоследствии на них скидки отражаются следующими записями.

При отгрузке товаров:

Дебет 62 (субсчет "Покупатель") Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 76 (субсчет "Расчеты по НДС", если НДС признается "по оплате")

- начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 43 (41), 26, 44

- списаны расходы;

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Покупатель")

- зачислены на расчетный счет поступившие от покупателя денежные средства в порядке частичной оплаты за отгруженные товары (Дебет 76 Кредит 68 (субсчет НДС) - начислен НДС в бюджет, если он признается "по оплате").

При предоставлении скидки:

     
       ————————————————————————————————————————————¬
       |Дебет 62 (субсчет "Покупатель") Кредит 90—1|
       L————————————————————————————————————————————
   

- сторнирована выручка от продаж по ранее состоявшейся отгрузке на сумму предоставленной торговой скидки;

     
       ————————————————————————————————————————————————¬
       |Дебет 90—3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")|
       L————————————————————————————————————————————————
   

- произведена в книге продаж корректировочная запись по ранее выставленному счету-фактуре на сумму предоставленной покупателю скидки и уменьшены обязательства перед бюджетом на сумму НДС по торговой скидке;

     
       —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
       |Дебет 26 (44) Кредит 68 (субсчет "Налог на пользователей автодорог")|
       L—————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

- скорректирована сумма ранее начисленного налога на пользователей автодорог.

В том случае если дата реализации относится к одному налоговому периоду, а информация о возможности применения скидок к этой реализации поступила в следующем отчетном периоде, данные скидки отражаются на бухгалтерском счете 91 "Прочие доходы и расходы":

     
       ————————————————————————————————————————————¬
       |Дебет 62 (субсчет "Покупатель") Кредит 91—1|;
       L————————————————————————————————————————————
   

------------------------------------------------¬ ¦Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")¦; L---------------------------------------------- ———— ------------------------------------------------------------------¬ ¦Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет "Налог на пользователей автодорог")¦. L---------------------------------------------------------------- ———— Для целей налогового учета по налогу на прибыль сумма скидки без НДС относится в состав внереализационных расходов на основании пп.20 п.1 ст.265 НК РФ как "убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде".

Суммы корректировки налога на пользователей автодорог (с суммы скидки без НДС) для целей налогового учета по налогу на прибыль относятся в состав внереализационных доходов на основании п.10 ст.250 НК РФ как "доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде".

Так как рассматриваемые скидки относятся к реализации товаров в прошлом налоговом периоде, то величина скидок в составе внереализационных расходов текущего налогового периода не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль этого периода.

Согласно абз.2 п.1 ст.54 НК РФ в том случае, когда при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль для признания скидок по реализации товаров в прошлых налоговых периодах необходимо подать исправительные декларации за соответствующий период реализации товаров, в которых было бы учтено предоставление скидок, то есть откорректирован показатель доходов от реализации (на сумму скидки без НДС) и показатель расходов, связанных с производством и реализацией (на сумму налога на пользователей автодорог).

Аналогично величина скидок по реализации товаров в прошлых налоговых периодах не уменьшает налоговую базу по НДС и налогу на пользователей автодорог текущего налогового периода. Для признания скидок по этим налогам необходимо также подать исправительные налоговые декларации за соответствующий период реализации товаров.

Напомним, что налоговым периодом по НДС для производственного предприятия признается 1 месяц, налоговым периодом по налогу на прибыль - 1 год.

В бухгалтерском учете на сумму скорректированного налога на прибыль за прошлый налоговый период будет сделана сторнировочная запись:

     
       ——————————————————————————————————————¬
       |Дебет 99 Кредит 68 "Налог на прибыль"|.
       L——————————————————————————————————————
   

5.3.2. Расходы на изучение рынка сбыта производимой продукции

В рамках проведения маркетинговой политики, завоевания новых рынков сбыта и расширения уже имеющихся предприятию необходимо для принятия решений собрать и проанализировать огромный объем информации о текущем состоянии этих рынков сбыта, предпочтениях покупателей по ценам и качеству выпускаемой продукции, об иных параметрах производства и реализации конкурентоспособной продукции.

Такие исследования предприятие может проводить как силами своих штатных специалистов, так и с привлечением сторонних организаций.

При изучении рынков сбыта производимой продукции собственным персоналом у предприятия возникают следующие расходы:

а) расходы на заработную плату этого персонала.

Для целей налогового учета они включаются в состав расходов на оплату труда персонала, не участвующего непосредственно в производственном процессе (пп.2 п.2 ст.253 и ст.255 НК РФ), и относятся согласно п.1 ст.318 НК РФ к косвенным расходам;

б) единый социальный налог, начисляемый с выплат, осуществляемых этому персоналу.

Для целей налогового учета включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ как "суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке" и относится согласно п.1 ст.318 НК РФ к косвенным расходам.

В случае привлечения сторонних специализированных организаций для осуществления таких исследований у предприятия возникают расходы по оплате их услуг. Эти расходы включаются предприятием в состав прочих расходов на основании пп.27 п.1 ст.264 НК РФ как "расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг)" и относятся согласно п.1 ст.318 НК РФ к косвенным расходам.

5.3.3. Расходы на рекламу

В рамках сбытовой политики предприятием могут проводиться также различного рода рекламные мероприятия.

В соответствии с абз.2 ст.2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ (в ред. от 30.12.2001) "О налоге на рекламу" реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Расходы предприятия на рекламу включаются им в целях исчисления налога на прибыль в состав прочих расходов на основании пп.28 п.1 ст.264 НК РФ как "расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках", и относятся согласно п.1 ст.318 НК РФ к косвенным расходам.

Следует отметить, что ранее реклама товарного знака и знака обслуживания прямо не была указана в составе рекламных расходов, хотя и относилась к числу прочих рекламных мероприятий, связанных с производственной деятельностью.

Все рекламные расходы, произведенные до 1 января 2002 г., подлежали нормированию для целей налогообложения. Вступившая в силу гл.25 НК РФ устанавливает новый подход к признанию расходов на рекламу.

Часть из них включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, без каких-либо ограничений, то есть в полной сумме произведенные затраты принимаются при исчислении налога на прибыль. Перечень таких расходов ограничен. В соответствии с п.4 ст.264 НК РФ к ним относятся следующие расходы:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Все остальные расходы, а именно:

- расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных мероприятий;

- прочие расходы на рекламу, осуществленные в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Согласно ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

При этом согласно абз.4 п.1 ст.248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть суммы НДС, акцизов, налога с продаж.

Следует также иметь в виду, что в соответствии с абз.2 п.7 ст.171 НК РФ в том случае, если в соответствии с гл.25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету по расчетам с бюджетом в размере, соответствующем указанным нормам. То есть НДС, уплаченный при осуществлении налогоплательщиком нормируемых рекламных расходов сверх норм, не подлежит принятию к налоговым вычетам по расчетам с бюджетом.

В соответствии с п.1 ст.4 Закона г. Москвы от 21.11.2001 N 59 "О налоге на рекламу" рекламные расходы предприятия, местонахождение которого приходится на территорию г. Москвы, признаются объектом налогообложения по налогу на рекламу, в частности:

- приобретение организацией рекламных услуг (работ), состоящих в изготовлении и распространении с коммерческой целью (в интересах экономической деятельности рекламодателя) информации о товарах (работах, услугах) и (или) о покупателях этих рекламных услуг (работ);

- рекламные работы, выполняемые рекламодателем (предприятием) самостоятельно, в том числе с привлечением рекламопроизводителя.

Налоговая база по налогу на рекламу согласно ст.6 Закона г. Москвы N 59 определяется налогоплательщиком исходя из стоимости оказанных ему рекламных услуг (работ) либо расходов по самостоятельному выполнению работ, связанных с рекламой товаров (работ, услуг). Налоговая ставка по налогу на рекламу установлена в размере 5% (ст.7 Закона г. Москвы N 59).

Исчисленный предприятием налог на рекламу со стоимости произведенных им рекламных расходов включается в целях исчисления налога на прибыль в состав прочих расходов на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ как "суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке" и относится согласно п.1 ст.318 НК РФ к косвенным расходам.

5.4. Отражение расходов на реализацию произведенной продукции

в налоговой декларации по налогу на прибыль

Порядок учета рассмотренных выше расходов, связанных с реализацией произведенной продукции, в налоговой декларации по налогу на прибыль представлен в таблице.

     
   ————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Вид расхода    |                              Налоговая декларация по налогу на прибыль (НД)                          |
   |                   +——————————————T——————————————————————T—————————————————————T——————————————————————————————————————————+
   |                   |  N листа НД  |наименование листа НД |     N строки НД     |          наименование строки НД          |
   |                   |              |                      |                     |                                          |
   +———————————————————+——————————————+——————————————————————+—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |         1         |      2       |          3           |          4          |                      5                   |
   +———————————————————+——————————————+——————————————————————+—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |                                 1. Транспортные расходы по доставке продукции покупателям                                |
   +———————————————————T——————————————T——————————————————————T—————————————————————T——————————————————————————————————————————+
   |а) Расходы ГСМ и   |02            |Расчет налога на      |Строка 020           |Расходы, уменьшающие сумму доходов от     |
   |других материалов, |              |прибыль организаций   |                     |реализации (Приложение N 2)               |
   |связанных с        |              |                      |                     |                                          |
   |эксплуатацией      |              |                      |                     |                                          |
   |собственного       |              |                      |                     |                                          |
   |транспорта         |              |                      |                     |                                          |
   |                   +——————————————+——————————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

¦ ¦02/ ¦Расходы, связанные с ¦Строка 170 (в ¦Другие расходы ¦ ¦ ¦Приложение N 2¦производством и ¦составе строки 070 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦реализацией ¦"Прочие расходы - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦всего") ¦ ¦ +-------------------+--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦б) Расходы на ¦02 ¦Расчет налога на ¦Строка 020 ¦Расходы, уменьшающие сумму доходов от ¦ ¦оплату труда ¦ ¦прибыль организаций ¦ ¦реализации (Приложение N 2) ¦ ¦водителей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦собственного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦транспорта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ ¦02/ ¦Расходы, связанные с ¦Строка 051 (в ¦Расходы на оплату труда персонала, не ¦ ¦ ¦Приложение N 2¦производством и ¦составе строки 050 ¦участвующего в процессе производства ¦ ¦ ¦ ¦реализацией ¦"Расходы на оплату ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦труда, относящиеся к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦косвенным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦расходам...") ¦ ¦ ¦ +--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ ¦02/ ¦Отдельные виды ¦Строка 090 ¦Расходы на оплату труда - всего ¦ ¦ ¦Приложение N 3¦расходов, связанные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦с производством и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦реализацией ¦ ¦ ¦ +-------------------+--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦в) ЕСН с выплат ¦02 ¦Расчет налога на ¦Строка 020 ¦Расходы, уменьшающие сумму доходов от ¦ ¦водителям ¦ ¦прибыль организаций ¦ ¦реализации (Приложение N 2) ¦ ¦собственного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦транспорта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ ¦02/ ¦Расходы, связанные с ¦Строка 121 (в ¦Суммы ЕСН, относящиеся к расходам ¦ ¦ ¦Приложение N 2¦производством и ¦составе строки 120 ¦текущего отчетного (налогового) периода ¦ ¦ ¦ ¦реализацией ¦"Суммы налогов и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦сборов" и строки 070 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦"Прочие расходы - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦всего") ¦ ¦ +-------------------+--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦г) Амортизация ¦02 ¦Расчет налога на ¦Строка 020 ¦Расходы, уменьшающие сумму доходов от ¦ ¦транспорта, ¦ ¦прибыль организаций ¦ ¦реализации (Приложение N 2) ¦ ¦находящегося на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦балансе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦налогоплательщика ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦и используемого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦для доставки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ ¦02/ ¦Расходы, связанные с ¦Строка 060 ¦Суммы начисленной амортизации, ¦ ¦ ¦Приложение N 2¦производством и ¦ ¦относящиеся к косвенным расходам ¦ ¦ ¦ ¦реализацией ¦ ¦текущего отчетного (налогового) периода ¦ ¦ +--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ ¦02/ ¦Отдельные виды ¦Амортизируемое ¦Графа "Сумма начисленной амортизации" ¦ ¦ ¦Приложение N 3¦расходов, связанные ¦имущество по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦с производством и ¦группам. Строки 130 -¦ ¦ ¦ ¦ ¦реализацией ¦230 ¦ ¦ +-------------------+--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦д) Расходы на ¦02/ ¦Расчет налога на ¦Строка 020 ¦Расходы, уменьшающие сумму доходов от ¦ ¦оплату услуг ¦Приложение N 3¦прибыль организаций ¦ ¦реализации (Приложение N 2) ¦ ¦сторонней ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦транспортной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦организации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ ¦02/ ¦Расходы, связанные с ¦Строка 042 (в ¦Расходы на приобретение работ и услуг ¦ ¦ ¦Приложение N 2¦производством и ¦составе строки 040 ¦производственного характера, выполняемых ¦ ¦ ¦ ¦реализацией ¦"Материальные ¦сторонними организациями или ¦ ¦ ¦ ¦ ¦расходы... за ¦индивидуальными предпринимателями, а ¦ ¦ ¦ ¦ ¦исключением ¦также на выполнение этих работ (оказание ¦ ¦ ¦ ¦ ¦расходов, ¦услуг) структурными подразделениями ¦ ¦ ¦ ¦ ¦относящихся к ¦налогоплательщика ¦ ¦ ¦ ¦ ¦прямым") ¦ ¦ +-------------------+--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ 2. Расходы на страхование грузов ¦ +-------------------T--------------T----------------------T---------------------T------------------------------------------+ ¦Расходы на ¦02 ¦Расчет налога на ¦Строка 020 ¦Расходы, уменьшающие сумму доходов от ¦ ¦страхование грузов ¦ ¦прибыль организаций ¦ ¦реализации (Приложение N 2) ¦ ¦ +--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ ¦02/ ¦Расходы, связанные с ¦Строка 110 (в ¦Расходы на добровольное и обязательное ¦ ¦ ¦Приложение N 2¦производством и ¦составе строки 070 ¦страхование, относящиеся к расходам ¦ ¦ ¦ ¦реализацией ¦"Прочие расходы - ¦текущего отчетного (налогового) периода ¦ ¦ ¦ ¦ ¦всего") ¦ ¦ +-------------------+--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ 3. Таможенные расходы при экспорте ¦ +-------------------T--------------T----------------------T---------------------T------------------------------------------+ ¦а) Таможенные ¦02 ¦Расчет налога на ¦Строка 020 ¦Расходы, уменьшающие сумму доходов от ¦ ¦пошлины и сборы ¦ ¦прибыль организаций ¦ ¦реализации (Приложение N 2) ¦ ¦ +--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ ¦02/ ¦Расходы, связанные с ¦Строка 120 (в ¦Суммы налогов и сборов, начисленные в ¦ ¦ ¦Приложение N 2¦производством и ¦составе строки 070 ¦порядке, установленном законодательством ¦ ¦ ¦ ¦реализацией ¦"Прочие расходы - ¦РФ о налогах и сборах, за исключением ¦ ¦ ¦ ¦ ¦всего") ¦перечисленных в ст.270 НК РФ ¦ +-------------------+--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦б) Плата за ¦02 ¦Расчет налога на ¦Строка 020 ¦Расходы, уменьшающие сумму доходов от ¦ ¦информационные, ¦ ¦прибыль организаций ¦ ¦реализации (Приложение N 2) ¦ ¦консультационные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦услуги таможенных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦органов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ ¦02/ ¦Расходы, связанные с ¦Строка 130 (в ¦Расходы на юридические и информационные ¦ ¦ ¦Приложение N 2¦производством и ¦составе строки 070 ¦услуги, расходы на консультационные и ¦ ¦ ¦ ¦реализацией ¦"Прочие расходы - ¦иные аналогичные услуги ¦ ¦ ¦ ¦ ¦всего") ¦ ¦ +-------------------+--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ 4. Расходы по завоеванию рынков сбыта ¦ +-------------------T--------------T----------------------T---------------------T------------------------------------------+ ¦а) Предоставленные ¦02 <*> ¦Расчет налога на ¦Корректировка на ¦Доходы от реализации (Приложение N 1) ¦ ¦покупателю скидки ¦ ¦прибыль организаций ¦сумму скидки без НДС.¦ ¦ ¦на продукцию ¦ ¦ ¦Строки 010 ¦ ¦ ¦собственного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦производства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ ¦02 <*>/ ¦Доходы от реализации ¦Корректировка на ¦Выручка от реализации товаров (работ, ¦ ¦ ¦Приложение N 1¦ ¦сумму скидки без НДС ¦услуг) собственного производства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Строки 020 (в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦составе строки 010 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦"Выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦реализации - всего") ¦ ¦ ¦ +--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ ¦02 <*> ¦Расчет налога на ¦Корректировка на ¦Расходы, уменьшающие сумму доходов от ¦ ¦ ¦ ¦прибыль организаций ¦сумму налога на ¦реализации (Приложение N 2) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦пользователей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦автодорог с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦скидки. Строки 020 ¦ ¦ ¦ +--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ ¦02 <*>/ ¦Расходы, связанные с ¦Корректировка на ¦Суммы налогов и сборов, начисленные в ¦ ¦ ¦Приложение N 2¦производством и ¦сумму налога на ¦порядке, установленном законодательством ¦ ¦ ¦ ¦реализацией ¦пользователей ¦РФ о налогах и сборах, за исключением ¦ ¦ ¦ ¦ ¦автодорог с суммы ¦перечисленных в ст.270 НК РФ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦скидки. Строки 120 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(в составе строки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦070 "Прочие расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦- всего") ¦ ¦ +-------------------+--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦б) Расходы на ¦Аналогично п."б" разд.1 таблицы ¦ ¦оплату труда ¦ ¦ ¦штатного ¦ ¦ ¦персонала, ¦ ¦ ¦проводящего ¦ ¦ ¦маркетинговые ¦ ¦ ¦исследования ¦ ¦ +-------------------+------------------------------------------------------------------------------------------------------+ ¦в) ЕСН с выплат ¦Аналогично п."в" разд.1 таблицы ¦ ¦штатному ¦ ¦ ¦персоналу, ¦ ¦ ¦проводящему ¦ ¦ ¦маркетинговые ¦ ¦ ¦исследования ¦ ¦ +-------------------+--------------T----------------------T---------------------T------------------------------------------+ ¦г) Расходы на ¦02 ¦Расчет налога на ¦Строка 020 ¦Расходы, уменьшающие сумму доходов от ¦ ¦оплату услуг ¦ ¦прибыль организаций ¦ ¦реализации (Приложение N 2) ¦ ¦специализированных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦организаций по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦проведению ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦маркетинговых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦исследований ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ ¦02/ ¦Расходы, связанные с ¦Строка 130 (в ¦Расходы на юридические и информационные ¦ ¦ ¦Приложение N 2¦производством и ¦составе строки 070 ¦услуги, расходы на консультационные и ¦ ¦ ¦ ¦реализацией ¦"Прочие расходы - ¦иные аналогичные услуги ¦ ¦ ¦ ¦ ¦всего") ¦ ¦ ¦ +--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ ¦02/Приложение ¦Отдельные виды ¦Строка 050 ¦Расходы на текущее изучение ¦ ¦ ¦N 3 ¦расходов, связанные ¦ ¦(исследование) конъюнктуры рынка, сбор ¦ ¦ ¦ ¦с производством и ¦ ¦информации, непосредственно связанной с ¦ ¦ ¦ ¦реализацией ¦ ¦производством и реализацией товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(работ, услуг) ¦ +-------------------+--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦д) Расходы на ¦02 ¦Расчет налога на ¦Строка 020 ¦Расходы, уменьшающие сумму доходов от ¦ ¦рекламу ¦ ¦прибыль организаций ¦ ¦реализации (Приложение N 2) ¦ ¦ +--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦ ¦02/ ¦Расходы, связанные с ¦Строка 160 (в ¦Расходы на рекламу производимых ¦ ¦ ¦Приложение N 2¦производством и ¦составе строки 070 ¦(приобретенных) и (или) реализуемых ¦ ¦ ¦ ¦реализацией ¦"Прочие расходы - ¦товаров (работ, услуг), деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦всего") ¦налогоплательщика, товарного знака и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦знака обслуживания, включая участие в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦выставках и ярмарках ¦ +-------------------+--------------+----------------------+---------------------+------------------------------------------+ ¦е) Налог на рекламу¦Аналогично п."а" разд.3 таблицы ¦ ¦ ¦ ¦ L-------------------+----------------------------------------------------------------------------------------------------- ————

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Рассматривается лист 02 декларации по налогу на прибыль за период, к которому относятся скидки.

Рассмотрим порядок отражения расходов на реализацию собственной продукции в налоговом учете и налоговой декларации по налогу на прибыль на конкретном примере.

Пример 5.1. Предприятие, осуществляющее свою деятельность в Москве, реализовало в отчетном периоде продукцию:

- российским покупателям на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.

- на экспорт на сумму 50 000 руб.

В соответствии с условиями заключенных договоров купли-продажи отдельным российским покупателям предоставлены скидки по ранее поставленной в отчетном периоде продукции на общую сумму 12 000 руб.

В соответствии с условиями заключенных с покупателями договоров купли-продажи стоимость транспортировки продукции до продавца и страхования ее на период доставки включена в продажную стоимость продукции.

Расходы продавца на оплату услуг транспортной организации, осуществляющей доставку продукции до покупателей, в отчетном периоде составили 600 руб. (в том числе НДС - 1100 руб.).

Расходы продавца по оплате страховых взносов страховой организации за услуги страхования продукции, транспортируемой покупателям, составили в отчетном периоде 2000 руб.

При перемещении продукции продавца через таможенную границу РФ в режиме экспорта в отчетном периоде им были уплачены таможенные пошлины и сборы на сумму 1000 руб.

В отчетном периоде предприятием осуществлены также расходы по оплате услуг специализированной организации по проведению маркетинговых исследований рынка сбыта производимой продукции в размере 600 руб. (в том числе НДС - 100 руб.).

В отчетном периоде проведен также ряд рекламных мероприятий: даны рекламные объявления в журнале, принято участие в проведении выставки производимой продукции, на выставке проведен розыгрыш призов среди ее посетителей.

Расходы на рекламные мероприятия были осуществлены предприятием в отчетном периоде в следующем размере:

- расходы на оплату услуг журнала за размещение рекламного объявления в размере 60 руб. (в том числе НДС - 10 руб.);

- расходы по оплате участия в выставке организатору выставки в размере 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.);

- расходы на приобретение призов, разыгранных среди посетителей выставки, в размере 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.).

Выручка от реализации продукции для целей налогообложения должна быть рассчитана следующим образом:

"выручка от реализации продукции российским покупателям" минус "НДС, предъявленный покупателям при реализации продукции" минус ("сумма скидок, предоставленных российским покупателям по ранее поставленной в отчетном периоде продукции" минус "НДС, содержащийся в сумме предоставленных скидок") плюс "выручка от реализации продукции на экспорт".

Таким образом, сумма выручки от реализации продукции в отчетном периоде составит 140 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - (12 000 руб. - 2000 руб.) + 50 000 руб.).

Полученный показатель отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль в листе 02 по строке 010 и в Приложении N 1 к листу 02 в составе выручки от реализации (строка 010) по строкам 020 и 017 (по экспортной выручке).

Лист 02

Расчет налога на прибыль организаций за отчетный период

(руб.)

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————————T——————————¬
   |               Показатели                  |  Код строки  |  Сумма   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                    1                      |      2       |    3     |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |Доходы от реализации (Приложение N 1)      |     010      | 140 000  |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                   ...                     |              |          |
   L———————————————————————————————————————————+——————————————+———————————
   

Приложение N 1 к листу 02

Доходы от реализации за отчетный период

(руб.)

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————————T——————————¬
   |               Показатели                  |  Код строки  |  Сумма   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                    1                      |      2       |    3     |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |Выручка от реализации — всего, в том числе:|     010      | 140 000  |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                   ...                     |              |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |по сделкам (иным) по реализации товаров    |              |          |
   |(работ, услуг) на экспорт                  |     017      |  50 000  |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |из строки 010:                             |              |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |выручка от реализации товаров (работ,      |              |          |
   |услуг) собственного производства           |     020      | 140 000  |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                   ...                     |              |          |
   L———————————————————————————————————————————+——————————————+———————————
   

В размере фактических затрат из осуществленных в отчетном периоде расходов принимаются для целей налогообложения следующие расходы:

- расходы на оплату услуг транспортной организации на доставку продукции покупателям (5500 руб.);

- расходы на оплату услуг страхования доставляемой продукции (2000 руб.);

- таможенные пошлины и сборы по экспортной реализации (1000 руб.);

- расходы по оплате услуг специализированной организации по проведению маркетинговых исследований (500 руб.);

- расходы на оплату услуг журнала по размещению рекламного объявления (50 руб.);

- расходы по оплате участия в выставке организатору (1000 руб.).

Расходы на приобретение призов, разыгранных среди посетителей выставки, являются нормируемыми расходами и принимаются для целей налогообложения в размере 1% выручки от реализации, то есть в размере 1400 руб. (140 000 руб. х 1%).

Таким образом, сверхнормативными являются расходы на приобретение разыгранных призов в сумме 3600 руб. (6000 руб. - 1000 руб. - 1400 руб.).

"Входной" НДС, уплаченный поставщикам призов, с суммы сверхнормативных расходов этих призов составляет 720 руб. и не принимается к вычету по расчетам с бюджетом по НДС.

Стоимость осуществленных предприятием рекламных расходов в сумме 6050 руб. (50 руб. + 1000 руб. + 5000 руб.) составляет налогооблагаемую базу по налогу на рекламу. Налог на рекламу, начисляемый с указанной стоимости, равен 302,50 руб.

Таким образом, общая сумма расходов предприятия, связанных с реализацией продукции, составила 11 752 руб. (5500 руб. + 2000 руб. + 1000 руб. + 500 руб. + 50 руб. + 1000 руб. + 1400 руб. + 302,50 руб.). Данная сумма расходов отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль в листе 02 по строке 020.

Лист 02

Расчет налога на прибыль организаций за отчетный период

(руб.)

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————————T——————————¬
   |               Показатели                  |  Код строки  |  Сумма   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                    1                      |      2       |    3     |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                   ...                     |              |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |Расходы, уменьшающие сумму доходов от      |              |          |
   |реализации (Приложение N 2)                |     020      |  11 753  |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                   ...                     |              |          |
   L———————————————————————————————————————————+——————————————+———————————
   

Расходы на оплату услуг транспортной организации по доставке продукции покупателем в размере 5500 руб. должны быть также отражены предприятием в Приложении N 2 к листу 02 налоговой декларации в составе косвенных материальных расходов по строке 042.

Приложение N 2 к листу 02

Расходы, связанные с производством и реализацией,

за отчетный период

(руб.)

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————————T——————————¬
   |               Показатели                  |  Код строки  |  Сумма   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                    1                      |      2       |    3     |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                   ...                     |              |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |Расходы на приобретение работ и услуг      |              |          |
   |производственного характера, выполняемых   |              |          |
   |сторонними организациями или               |              |          |
   |индивидуальными предпринимателями, а также |              |          |
   |на выполнение этих работ (оказание услуг)  |              |          |
   |структурными подразделениями               |              |          |
   |налогоплательщика                          |     042      |   5 500  |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                   ...                     |              |          |
   L———————————————————————————————————————————+——————————————+———————————
   

Расходы на оплату услуг страхования доставляемой продукции в размере 2000 руб. должны быть отражены предприятием также в Приложении N 2 к листу 02 налоговой декларации в составе прочих расходов по строке 110.

Приложение N 2 к листу 02

Расходы, связанные с производством и реализацией,

за отчетный период

(руб.)

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————————T——————————¬
   |               Показатели                  |  Код строки  |  Сумма   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                    1                      |      2       |    3     |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                   ...                     |              |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |Расходы на добровольное и обязательное     |              |          |
   |страхование, относящиеся к расходам        |              |          |
   |текущего отчетного (налогового) периода    |     110      |   2 000  |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                   ...                     |              |          |
   L———————————————————————————————————————————+——————————————+———————————
   

Уплаченные при экспорте таможенные пошлины и сборы в размере 1000 руб., а также налог на рекламу в размере 302,50 руб. должны быть отражены предприятием в Приложении N 2 к листу 02 налоговой декларации в составе прочих расходов по строке 120.

Приложение N 2 к листу 02

Расходы, связанные с производством и реализацией,

за отчетный период

(руб.)

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————————T——————————¬
   |               Показатели                  |  Код строки  |  Сумма   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                    1                      |      2       |    3     |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                   ...                     |              |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |Суммы налогов и сборов, начисленные в      |              |          |
   |порядке, установленном законодательством РФ|              |          |
   |о налогах и сборах, за исключением         |              |          |
   |перечисленных в ст.270 НК РФ               |     120      |   1 303  |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                   ...                     |              |          |
   L———————————————————————————————————————————+——————————————+———————————
   

Расходы предприятия на оплату услуг специализированной организации по проведению маркетинговых исследований в размере 500 руб. должны быть отражены предприятием в Приложении N 2 к листу 02 налоговой декларации в составе прочих расходов по строке 130 и в Приложении N 3 к листу 02 по строке 050.

Приложение N 2 к листу 02

Расходы, связанные с производством и реализацией,

за отчетный период

(руб.)

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————————T——————————¬
   |               Показатели                  |  Код строки  |  Сумма   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                    1                      |      2       |    3     |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                   ...                     |              |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |Расходы на юридические и информационные    |              |          |
   |услуги, расходы на консультационные и иные |              |          |
   |аналогичные услуги                         |     130      |     500  |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                   ...                     |              |          |
   L———————————————————————————————————————————+——————————————+———————————
   

Приложение N 3 к листу 02

Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией,

начисленные за отчетный период

(руб.)

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————————T——————————¬
   |               Показатели                  |  Код строки  |  Сумма   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                    1                      |      2       |    3     |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                   ...                     |              |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |Расходы на текущее изучение (исследование) |              |          |
   |конъюнктуры рынка, сбор информации,        |              |          |
   |непосредственно связанной с производством  |              |          |
   |и реализацией товаров (работ, услуг)       |     050      |     500  |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                   ...                     |              |          |
   L———————————————————————————————————————————+——————————————+———————————
   

Рекламные расходы предприятия, произведенные в отчетном периоде и принимаемые для целей налогообложения, в размере 2450 руб. должны быть отражены предприятием в Приложении N 2 к листу 02 налоговой декларации в составе прочих расходов по строке 160.

Приложение N 2 к листу 02

Расходы, связанные с производством и реализацией,

за отчетный период

(руб.)

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————————T——————————¬
   |               Показатели                  |  Код строки  |  Сумма   |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                    1                      |      2       |    3     |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |                   ...                     |              |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |Расходы на рекламу производимых            |              |          |
   |(приобретенных) и (или) реализуемых товаров|              |          |
   |(работ, услуг), деятельности               |              |          |
   |налогоплательщика, товарного знака и знака |              |          |
   |обслуживания, включая участие в выставках  |              |          |
   |и ярмарках                                 |     160      |   2 450  |
   L———————————————————————————————————————————+——————————————+———————————
   

ГЛАВА 6. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В настоящей главе рассмотрены правила формирования первоначальной стоимости приобретаемых объектов основных средств в бухгалтерском (разд.II ПБУ 6/01 "Учет основных средств") и налоговом (ст.257 НК РФ) учете предприятия, а также вопросы изменения первоначальной стоимости таких объектов (п.п.14, 20 и 27 ПБУ 6/01 и ст.ст.257 - 258 НК РФ).

Проанализированы варианты строительства объектов основных средств (подрядным и хозяйственным способом) с точки зрения расчетов по налогу на добавленную стоимость (ст.ст.171 и 172 НК РФ) и налога на имущество (ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", пп."а" п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий").

Рассмотрен порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам основных средств как в бухгалтерском (разд.III ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), так и в налоговом (ст.ст.258 и 259 НК РФ) учете предприятия.

6.1. Приобретение основных средств

Начнем рассмотрение вопросов учета объектов основных средств (далее - ОС) с операций приобретения. Порядок формирования первоначальной стоимости ОС для целей бухгалтерского учета определяется п.п.7 - 16 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", для целей налогового учета - ст.257 Налогового кодекса РФ. Анализ названных положений показывает, что сформированная первоначальная стоимость вновь приобретаемого основного средства в бухгалтерском и налоговом учете может быть различна. Рассмотрим эти различия более подробно.

Из представленного в табл. 6.1 сравнения (п.1) следует, что общими принципами формирования первоначальной стоимости как в бухгалтерском, так и в налоговом учете является включение в нее суммы фактических затрат организации на приобретение, сооружение, изготовление оборудования и доведение его до состояния, пригодного к использованию.

Таблица 6.1

     
   —————————————————————————T—————————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |      Вид операции      |           Бухгалтерский учет            |             Налоговый учет              |
   +————————————————————————+—————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |           1            |                    2                    |                     3                   |
   +————————————————————————+—————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |1. Определение          |В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 "Учет      |Первоначальная стоимость основных средств|
   |первоначальной стоимости|основных средств" первоначальной         |определяется как сумма расходов на его   |
   |                        |стоимостью основных средств,             |приобретение, сооружение, изготовление,  |
   |                        |приобретенных за плату, признается сумма |доставку и доведение до состояния, в     |
   |                        |фактических затрат организации на        |котором оно пригодно для использования,  |
   |                        |приобретение, сооружение и изготовление, |за исключением сумм налогов, подлежащих  |
   |                        |за исключением налога на добавленную     |вычету или учитываемых в составе расходов|
   |                        |стоимость и иных возмещаемых налогов     |в соответствии с Налоговым кодексом      |
   |                        |(кроме случаев, предусмотренных          |(ст.257 НК РФ)                           |
   |                        |законодательством Российской Федерации)  |                                         |
   +————————————————————————+—————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2. Учет суммовых разниц |Первоначальная стоимость основных средств|Суммовые разницы не включаются в         |
   |                        |формируется с учетом суммовых разниц (п.8|первоначальную стоимость основных        |
   |                        |ПБУ 6/01)                                |средств, а признаются внереализационными |
   |                        |                                         |доходами или расходами (п.11.1 ст.250,   |
   |                        |                                         |пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).                |
   |                        |                                         |Определение суммовых разниц дано в п.11  |
   |                        |                                         |ст.250 и пп.5 п.1 ст.265 гл.25 НК РФ и   |
   |                        |                                         |относится только к организациям,         |
   |                        |                                         |применяющим метод начисления.            |
   |                        |                                         |Согласно п.5 ст.273 НК РФ                |
   |                        |                                         |налогоплательщики, перешедшие на кассовый|
   |                        |                                         |метод, суммовые разницы в доходах и      |
   |                        |                                         |расходах не учитывают вообще             |
   +————————————————————————+—————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |3. Учет процентов по    |Первоначальная стоимость ОС формируется с|В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ   |
   |заемным средствам       |учетом начисленных до принятия объекта   |расходы в виде процентов по долговым     |
   |                        |основных средств к бухгалтерскому учету  |обязательствам любого вида включаются в  |
   |                        |процентов по заемным средствам, если они |состав внереализационных расходов        |
   |                        |привлечены для приобретения, сооружения  |                                         |
   |                        |или изготовления этого объекта (п.8 ПБУ  |                                         |
   |                        |6/01 "Учет основных средств")            |                                         |
   +————————————————————————+—————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |4. Учет регистрационных |В соответствии с п.8 ПБУ 6/01            |В соответствии с пп.40 п.1 ст.264 НК РФ  |
   |сборов и государственных|регистрационные сборы, государственные   |платежи за регистрацию прав на           |
   |пошлин                  |пошлины и другие аналогичные платежи,    |недвижимое имущество и землю, сделок с   |
   |                        |произведенные в связи с приобретением    |указанными объектами относятся к прочим  |
   |                        |(получением) прав на объект основных     |расходам, связанным с производством и    |
   |                        |средств, увеличивают первоначальную      |реализацией                              |
   |                        |стоимость объектов основных средств      |                                         |
   +————————————————————————+—————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |5. Первоначальная       |В соответствии с п.16 ПБУ 6/01 оценка    |Пунктом 10 ст.272 НК РФ определено, что  |
   |стоимость ОС, выраженная|объектов основных средств, стоимость     |расходы, выраженные в иностранной валюте,|
   |в иностранной валюте    |которых при приобретении выражена в      |для целей налогообложения пересчитываются|
   |                        |иностранной валюте, производится в рублях|в рубли по официальному курсу,           |
   |                        |путем пересчета суммы в иностранной      |установленному Центральным банком РФ на  |
   |                        |валюте по курсу Центрального банка       |дату признания соответствующего расхода  |
   |                        |Российской Федерации, действующему на    |                                         |
   |                        |дату принятия объекта к бухгалтерскому   |                                         |
   |                        |учету                                    |                                         |
   L————————————————————————+—————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————
   

Однако отдельные различия в правилах группировки и квалификации расходов приводят к разнице в оценке первоначальной стоимости объектов ОС для целей бухгалтерского и налогового учета. Перечень существенных различий представлен в табл. 6.1.

Первое различие касается бухгалтерского учета суммовых разниц, которые для целей налогового учета не участвуют в формировании первоначальной стоимости объекта ОС, а включаются в состав внереализационнных доходов (расходов). Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость после принятия объекта в состав основных средств изменяться не может (п.14 ПБУ 6/01). Исключение составляют только случаи достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Поэтому в бухгалтерском учете в стоимость основного средства включаются только суммовые разницы, возникшие до принятия объекта к учету. Суммовые разницы, возникшие после принятия объекта на учет, отражаются как прочие внереализационные доходы или расходы согласно п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

По-разному осуществляется признание в бухгалтерском и налоговом учете и процентов по долговым обязательствам. В целях налогового учета проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) не участвуют в формировании первоначальной стоимости объекта ОС, а учитываются в составе внереализационных расходов. В бухгалтерском учете, аналогично суммовым разницам, проценты участвуют в формировании первоначальной стоимости до даты принятия объекта к учету в качестве основного средства, то есть до даты ввода в эксплуатацию.

Кроме того, регистрационные сборы, произведенные в связи с приобретением (получением) подлежащих государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества, в бухгалтерском учете формируют первоначальную стоимость ОС, а в налоговом учете единовременно включаются в состав прочих расходов.

Последнее из представленных в табл. 6.1 различий обусловлено специфическими правилами оценки ОС, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, установленными ПБУ 6/01.

Пунктом 3 названного ПБУ определено, что оно не применяется в отношении капитальных вложений. Следовательно, дату, названную в п.16 ПБУ 6/01, нельзя трактовать иначе, чем дату принятия объекта к учету в качестве ОС. Из этого следует, что бухгалтерская первоначальная стоимость объекта подлежит двойной переоценке: в первый раз - по курсу, действующему на дату принятия объекта к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на дату перехода права собственности). Второй раз - по курсу на дату введения в эксплуатацию в качестве объекта ОС.

Первоначальная стоимость такого объекта в налоговом учете формируется по курсу на дату перехода права собственности от поставщика.

Пример 6.1. ЗАО "Вымпел" получен кредит в банке на покупку автомобиля в размере 500 000 руб. под 25% годовых. Предприятием у ООО "Автопрестиж" был приобретен легковой автомобиль стоимостью 15 000 долл. США. 1 октября 2002 г. предприятием оплата перечислена поставщику. Машина поступила в распоряжение ЗАО "Вымпел" 22 октября 2002 г., была зарегистрирована и начала эксплуатироваться с 31 октября 2002 г. В договоре и в первичных документах, полученных от поставщика, суммы указаны в долл. США. В качестве курса для пересчета указан курс ЦБ РФ на дату совершения операции.

Бухгалтерские проводки в нашем примере будут выглядеть следующим образом.

     
   ———————————T——————————————————————————————————T—————T——————T———————————T———————————¬
   |   Дата   |             Операция             |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|Курс ЦБ РФ,|
   |          |                                  |     |      |           | руб/долл. |
   +——————————+——————————————————————————————————+—————+——————+———————————+———————————+
   |01.10.2002|Получен кредит в банке            | 51  |  66  | 500 000   |   31,68   |
   +——————————+——————————————————————————————————+—————+——————+———————————+           |
   |01.10.2002|Произведена оплата поставщику     | 60  |  51  | 475 200   |           |
   |          |(31,68 руб/долл. х 15 000 долл.)  |     |      |           |           |
   +——————————+——————————————————————————————————+—————+——————+———————————+———————————+
   |22.10.2002|Получен автомобиль у поставщика   |08—4 |  60  | 396 250   |   31,70   |
   |          |(31,70 руб/долл. х 12 500 долл.)  |     |      |           |           |
   |          +——————————————————————————————————+—————+——————+———————————+           |
   |          |Отражена сумма НДС по             | 19  |  60  |  79 250   |           |
   |          |приобретенному автомобилю         |     |      |           |           |
   |          |(31,70 руб/долл. х 2500 долл.)    |     |      |           |           |
   +——————————+——————————————————————————————————+—————+——————+———————————+           |
   |22.10.2002|Учтена суммовая разница           |08—4 |  60  |    —250   |           |
   |          +——————————————————————————————————+—————+——————+———————————+           |
   |          |Учтена суммовая разница по НДС    | 19  |  60  |     —50   |           |
   +——————————+——————————————————————————————————+—————+——————+———————————+———————————+
   |31.10.2002|Учтены проценты по кредиту        |08—4 |  66  |  10 616,44|   31,74   |
   |          |(500 000 руб. х 25% / 365 дн. х   |     |      |           |           |
   |          |31 дн.)                           |     |      |           |           |
   +——————————+——————————————————————————————————+—————+——————+———————————+           |
   |31.10.2002|Автомобиль принят к учету         | 01  | 08—4 | 407 116,44|           |
   |          |(31,74 руб/долл. х 12 500 долл. — |     |      |           |           |
   |          |250 руб. + 10 616,44 руб.)        |     |      |           |           |
   +——————————+——————————————————————————————————+—————+——————+———————————+           |
   |31.10.2002|Учтена разница стоимости          |08—4 |91—1  |     500   |           |
   |          |автомобиля, выраженная в          |     |      |           |           |
   |          |иностранной валюте, на дату       |     |      |           |           |
   |          |введения в эксплуатацию согласно  |     |      |           |           |
   |          |п.16 ПБУ 6/01 (31,74 руб/долл. х  |     |      |           |           |
   |          |12 500 руб. — 31,70 руб/долл. х   |     |      |           |           |
   |          |12 500 долл.)                     |     |      |           |           |
   +——————————+——————————————————————————————————+—————+——————+———————————+           |
   |31.10.2002|Применен вычет по НДС             | 68  |  19  |  79 200   |           |
   L——————————+——————————————————————————————————+—————+——————+———————————+————————————
   

Таким образом, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость автомобиля как объекта ОС составляет 407 116,44 руб.

В налоговом же учете стоимость автомобиля будет сформирована без учета суммовых разниц, процентов за кредит и без пересчета стоимости, выраженной в иностранной валюте. В результате она составит 396 250 руб.

Что касается расчетов по НДС, то в случае приобретения объекта ОС по договору купли-продажи согласно п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). При этом вычет производится после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при условии их оплаты и наличия счета-фактуры (п.1 ст.172 НК РФ). Таким образом, по приобретенному основному средству предприятие может применить вычет в момент ввода его в эксплуатацию.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Регистр формирования стоимости объектов ОС                                 |
   |Наименование организации                                                   |
   |ИНН организации                                                            |
   +—————————————T——————————————T—————————————T————————T————————————T——————————+
   |    Дата     | Наименование |Наименование | Кол—во |Сумма, руб. |Стоимость |
   | составления |и код в учете |  операции   |        |            | объекта  |
   |   записи    |  объекта ОС  |             |        |            | ОС, руб. |
   |             |              |             |        |            |          |
   +—————————————+——————————————+—————————————+————————+————————————+——————————+
   |22.10.2002   |Автомобиль    |Приобретение |   1    |   396 250  | 396 250  |
   |             |(15 3410010)  |             |        |            |          |
   +—————————————+——————————————+—————————————+————————+————————————+——————————+
   |             |              |             |        |            |          |
   +—————————————+——————————————+—————————————+————————+————————————+——————————+
   |             |              |             |        |            |          |
   +—————————————+——————————————+—————————————+————————+————————————+——————————+
   |             |              |             |        |            |          |
   +—————————————+——————————————+—————————————+————————+————————————+——————————+
   |Подпись ответственного лица                                                |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Регистр внереализационных доходов                                            |
   |Наименование организации                                                     |
   |ИНН организации                                                              |
   +—————————————————T———————————————————————T——————————————————————T————————————+
   | Отчетный период |  Источник информации  |     Вид расхода      |Сумма, руб. |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+————————————+
   |01.10.2002 —     |..., дебет счета 08—4/ |Суммовые разницы      |    250     |
   |31.12.2002       |суммовые разницы,...   |                      |            |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+————————————+
   |                 |Кредит счетов 66 и 67  |Проценты по долговым  |            |
   |                 |                       |обязательствам        |            |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+————————————+
   |                 |                       |                      |            |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+————————————+
   |Итого                                                           |            |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Подпись ответственного лица                                                  |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Регистр внереализационных доходов                                            |
   |Наименование организации                                                     |
   |ИНН организации                                                              |
   +—————————————————T———————————————————————T——————————————————————T————————————+
   | Отчетный период |  Источник информации  |     Вид расхода      |Сумма, руб. |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+————————————+
   |01.10.2002 —     |..., дебет счета 08—4/ |Суммовые разницы      |            |
   |31.12.2002       |суммовые разницы,...   |                      |            |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+————————————+
   |                 |Кредит счетов 66 и 67  |Проценты по долговым  | 10 616,44  |
   |                 |                       |обязательствам        |            |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+————————————+
   |                 |                       |                      |            |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+————————————+
   |Итого                                                           |            |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Подпись ответственного лица                                                  |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

6.2. Случаи изменения первоначальной стоимости

основных средств

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств предусмотрено как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете стоимость основного средства может меняться в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п.14 ПБУ 6/01). При этом признаком модернизации и реконструкции является улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) объекта основных средств (п.27 ПБУ 6/01). После реконструкции или модернизации организация должна пересмотреть срок полезного использования объекта ОС (п.20 ПБУ 6/01), то есть бухгалтерскими нормами в данном случае определена обязанность пересмотра срока полезного использования налогоплательщиком.

В налоговом учете согласно п.2 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

При этом к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (п.1 ст.258 НК РФ). Если в результате реконструкции не произошло увеличения срока полезного использования основного средства, то Налоговый кодекс не обязывает налогоплательщика увеличивать срок полезного использования модернизированного (реконструированного) объекта ОС.

Таким образом, для целей и бухгалтерского, и налогового учета предусмотрено увеличение первоначальной стоимости объектов ОС в результате достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации.

Второй причиной изменения первоначальной стоимости ОС является их переоценка. Согласно п.15 ПБУ 6/01 предприятие может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма уценки объекта относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. В случае превышения суммы уценки объекта над суммой дооценки разница в бухгалтерском учете относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Необходимо иметь в виду, что при исчислении налога на имущество результаты указанной переоценки учитываются в расчетах по налогу за I квартал года (на начало года), следующего за годом проведения переоценки (Письмо МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 "О разъяснениях по применению Изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий").

Что же касается налогового учета по налогу на прибыль, то согласно п.1 ст.257 НК РФ при проведении налогоплательщиком дооценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения. Она также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения.

Таким образом, для целей налогового учета по налогу на прибыль сумма переоценки объектов ОС не учитывается, за исключением переоценки, осуществленной налогоплательщиком по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г. Данная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика на 1 января 2001 г. (п.1 ст.257 НК РФ).

6.3. Строительство объектов основных средств

В практике производственной деятельности предприятий нередки случаи, когда объекты основных средств не приобретаются в готовом виде (готовыми к использованию), а выполняются строительство либо монтаж таких объектов с привлечением подрядных организаций или собственными силами. Порядок учета таких ОС имеет ряд особенностей, поэтому рассмотрим их подробнее.

Перечень работ, которые являются строительными и монтажными, а также определение оборудования, требующего монтажа, дано в Постановлении Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству". Данным Постановлением определено, что к оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его отдельных частей или установки на фундаменты и опоры.

Пункты 4.2 и 4.3 определяют примерный перечень работ, которые относятся к строительным и монтажным. Например, к строительным работам относятся:

- работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений;

- работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, теплофикации, газификации и энергоснабжения;

- работы по установке санитарно-технического оборудования;

- работы по устройству оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование;

- работы по освоению участков, по подготовке и планировке территорий строительства.

К монтажным работам относятся:

- работы по сборке и установке технологического, энергетического, подъемно-транспортного, насосно-компрессорного и другого оборудования на месте его постоянной эксплуатации, включая проверку и испытание качества монтажа;

- работы по устройству подводок к оборудованию (подвод воды, воздуха, пара, охлаждающих жидкостей, прокладка, протяжка и монтаж кабелей, электрических проводов и проводов связи);

- работы по монтажу и установке технологических металлоконструкций, обслуживающих площадок, лестниц и других устройств, конструктивно связанных с оборудованием.

Необходимо отметить, что налоговым законодательством не дано определения строительных работ, выполненных подрядным или хозяйственным способом. Однако, как уже отмечалось в гл.2, понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, если не установлено иное, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п.1 ст.11 НК РФ).

Для того чтобы определиться с понятиями, проанализируем Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и Инструкцию по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 30.11.2001 N 89.

Статья 4 вышеназванного Закона определяет субъектов инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений. Таковыми являются инвесторы, заказчики и подрядчики. Инвесторы осуществляют капитальные вложения. Заказчики осуществляют реализацию инвестиционных проектов, то есть являются уполномоченными лицами инвесторов. Подрядчики выполняют работы по договору подряда, заключенного с заказчиками. Важным моментом здесь является то, что субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов.

В п.2.24 Инструкции дано определение строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом. Это работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Не относятся к работам, выполненным хозяйственным способом, работы, выполненные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с отделами капитального строительства этой же организации, когда расчеты за выполненные работы производятся в порядке, установленном для подрядных организаций, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.

Необходимо также отметить, что в целях применения Налогового кодекса РФ под строительно-монтажными работами, выполненными для собственного потребления, понимаются строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 г. непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд (п.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Рассмотрим подробнее порядок налогообложения объектов капитального строительства.

6.3.1. НДС при строительстве подрядным способом

Налогоплательщик может предъявить к вычету НДС, выставленный подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств. Кроме того, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Данное право закреплено в абз.1 п.6 ст.171 НК РФ. Необходимым условием для применения вычета является наличие счетов-фактур, выставленных поставщиком, а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Дата применения данного вычета определяется в соответствии с абз.1 п.5 ст.172 НК РФ. Вычет может применяться с месяца, следующего за месяцем постановки на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Таким образом, если приобретенный объект подвергся сборке (монтажу) либо было осуществлено капитальное строительство объекта силами подрядных организаций, то НДС по подрядным работам и материалам, используемым в ходе строительства, может быть принят к вычету только с месяца, в котором по действующим правилам (п.2 ст.259 НК РФ) начинается начисление амортизации.

Хотелось бы более подробно остановиться на вопросе вычетов НДС по законченным капитальным строительством объектам недвижимости, требующим обязательной государственной регистрации. Зачастую регистрация по таким объектам занимает довольно продолжительное время, тогда как само основное средство уже построено (оформлены все соответствующие акты сдачи-приемки) и участвует в производственном процессе.

В соответствии с п.8 ст.258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав. То есть на такие основные средства амортизация начинает начисляться вне зависимости от факта государственной регистрации и, следовательно, в соответствии с уже упомянутым п.5 ст.172 НК РФ предприятие имеет право на применение вычета.

Напомним, что по многим разъяснениям Минфина России (например, Письмо от 19.02.2002 N 04-03-10/1) для целей бухгалтерского учета объекты ОС, подлежащие государственной регистрации, могут быть введены в эксплуатацию только при наличии соответствующих свидетельств.

6.3.2. НДС при строительстве хозяйственным способом

Нормами гл.21 НК РФ установлен следующий порядок расчетов по НДС при строительстве хозяйственным способом.

Определение налоговой базы осуществляется в соответствии с п.2 ст.159 НК РФ: при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ). На эту дату налогоплательщиком начисляется НДС на сумму строительно-монтажных работ и составляется счет-фактура на сумму начисленного НДС, которая регистрируется в книге продаж (п.25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п.47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (Приказ МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, определяется с учетом положений абз.2 п.2 ст.259 НК РФ, то есть с даты начала начисления амортизации по этому объекту.

Согласно абз.2 п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, то есть сумма НДС, предварительно начисленная налогоплательщиком на стоимость выполненных строительно-монтажных работ. При этом вычет может быть применен только по мере уплаты в бюджет начисленного налога, то есть не ранее месяца, следующего за месяцем начала начисления амортизации по этому объекту. Это требование закреплено в абз.2 п.5 ст.172 НК РФ.

Кроме того, вычет начисленного налога может быть применен только если стоимость строительно-монтажных работ включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, то есть построенный объект ОС используется для производственных нужд.

На практике нередко складывается ситуация, когда объект основных средств строится и с привлечением подрядных организаций, и собственными силами. В данной ситуации предприятию необходимо вести раздельный учет затрат по этим видам строительства для правильного формирования налогооблагаемой базы по НДС при строительстве хозяйственным способом.

Пример 6.2. На ЗАО "Вымпел" в течение августа 2002 г. осуществлялось строительство производственного цеха силами ООО "Строймонтаж". Часть материалов (общей стоимостью 120 000 руб.) была приобретена заказчиком и передана подрядчику для использования при строительстве цеха. Общая стоимость строительных работ, выполненных ООО "Строймонтаж", без учета материалов, переданных заказчиком, составила 1 500 000 руб. Часть работ по строительству цеха ЗАО "Вымпел" осуществляло собственными силами. Для этого были закуплены материалы на общую сумму 150 000 руб. Заработная плата персонала за выполненные работы составила 30 000 руб.

Бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом.

     
   —————————————————————————————————————————T————————————————T————————————T————————————¬
   |              Операция                  |     Дебет      |   Кредит   |Сумма, руб. |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |                  1                     |       2        |     3      |     4      |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |В августе                                                                          |
   +————————————————————————————————————————T————————————————T————————————T————————————+
   |Оприходованы полученные от поставщика   |  10—8/подряд   |     60     |   100 000  |
   |материалы (для передачи подрядчику)     |                |            |            |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |Отражена сумма НДС по приобретенным     |       19       |     60     |    20 000  |
   |материалам                              |                |            |            |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |Оприходованы полученные от поставщика   | 10—8/хозспособ |     60     |   125 000  |
   |материалы (для использования при        |                |            |            |
   |строительстве хозспособом)              |                |            |            |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |Отражена сумма НДС по приобретенным     |       19       |     60     |    25 000  |
   |материалам                              |                |            |            |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |Материалы полностью оплачены поставщику |       60       |     51     |   270 000  |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |Материалы переданы подрядчику           |      10—7      |10—8/подряд |   100 000  |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |В затраты по строительству включена     |  08—3/подряд   |    10—7    |   100 000  |
   |стоимость материалов, переданных        |                |            |            |
   |подрядчику                              |                |            |            |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |В затраты по строительству включена     |  08—3/подряд   |     60     | 1 250 000  |
   |стоимость работ, выполненная            |                |            |            |
   |подрядчиком                             |                |            |            |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |Отражена сумма НДС по выполненным       |       19       |     60     |   250 000  |
   |работам подрядной организацией          |                |            |            |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |Произведена оплата подрядной            |       60       |     51     | 1 500 000  |
   |организации за выполненные строительные |                |            |            |
   |работы                                  |                |            |            |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |В затраты по строительству включена     | 08—3/хозспособ |     70     |    30 000  |
   |заработная плата персонала              |                |            |            |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |Начислены ЕСН, взносы в ПФР, взносы по  | 08—3/хозспособ |     69     |    11 280  |
   |обязательному страхованию от несчастных |                |            |            |
   |случаев                                 |                |            |            |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |В затраты по строительству включена     | 08—3/хозспособ | 10—8/хоз—  |   125 000  |
   |стоимость материалов, использованных    |                |   способ   |            |
   |при строительстве хозспособом           |                |            |            |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |Объект основных средств введен в        |       01       |08—3/подряд | 1 350 000  |
   |эксплуатацию (100 000 + 1 250 000)      |                |            |            |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |(30 000 + 11 280 + 125 000)             |       01       | 08—3/хоз—  |   166 280  |
   |                                        |                |   способ   |            |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |В сентябре (месяце начала амортизации)                                             |
   +————————————————————————————————————————T————————————————T————————————T————————————+
   |НДС к вычету по материалам,             |       68       |19          |    45 000  |
   |используемым при строительстве объекта  |                |            |            |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |НДС к вычету по работам, выполненным    |       68       |19          |   250 000  |
   |подрядной организацией                  |                |            |            |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |Начислен НДС со стоимости строительных  |       19       |68          |    33 256  |
   |работ, выполненных хозспособом (30 000 +|                |            |            |
   |11 280 + 125 000) х 0,20                |                |            |            |
   +————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+————————————+
   |В октябре                                                                          |
   +————————————————————————————————————————T————————————————T————————————T————————————+
   |НДС к вычету со стоимости строительных  |       68       |19          |    33 256  |
   |работ, выполненным хозспособом (при     |                |            |            |
   |условии уплаты в бюджет НДС,            |                |            |            |
   |начисленного со стоимости этих работ)   |                |            |            |
   L————————————————————————————————————————+————————————————+————————————+—————————————
   

Еще раз напомним, что по материалам, используемым при строительстве как подрядным, так и хозяйственным способом, вычет применяется с месяца начала амортизации объекта завершенного капитального строительства (абз.1 п.5 ст.172 НК РФ).

6.3.3. Налог на имущество

Напомним, порядок налогообложения налогом на имущество предприятий определяется Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и Инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".

Налоговую базу по данному налогу составляет в том числе и остаток по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", на котором отражаются затраты предприятия на строительство объектов основных средств. Здесь необходимо обратить внимание на то, что расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (пп."а" п.4 Инструкции Госналогслужбы России N 33).

6.4. Особенности начисления амортизации

по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию

Напомним, что для целей налогового учета порядок начисления амортизации определяется ст.ст.258 и 259 НК РФ, а для целей бухгалтерского учета - разд.III ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

По вновь поступившим в эксплуатацию основным средствам амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п.1 ст.259 НК РФ). Аналогичный порядок начала начисления амортизации применяется и для целей бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).

Для целей бухгалтерского учета объекты ОС стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списываются на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (п.18 ПБУ 6/01).

Для целей налогового учета ОС стоимостью менее 10 000 руб. не относятся к амортизируемым основным средствам (п.1 ст.256 НК РФ), и их стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

Рассмотрим способы начисления амортизации применительно к бухгалтерскому и налоговому учету.

Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования основных средств определяется предприятием согласно п.20 ПБУ 6/01 самостоятельно исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В налоговом учете согласно п.1 ст.258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется предприятием на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом требований Постановления от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Все основные средства распределяются по амортизационным группам, указанным в п.3 ст.258 НК РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается предприятием в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Учитывая, что срок полезного использования ОС для целей бухгалтерского учета может устанавливаться налогоплательщиком самостоятельно, а для целей налогового учета - по правилам Постановления N 1, возможна ситуация, когда для одного и того же основного средства будут действовать разные сроки полезного использования. Пунктом 1 Постановления N 1 определено, что установленные в нем сроки полезного использования объектов ОС могут применяться и для целей бухгалтерского учета.

Начисление амортизации в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов (п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"):

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Наиболее часто на предприятиях используется линейный способ начисления амортизации. Он предполагает расчет исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Для целей налогового учета предусмотрено два способа начисления амортизации - линейный и нелинейный (ст.259 НК РФ).

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

K = (1/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле

K = (2/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

На практике в целях упрощения учета многие предприятия используют в налоговом учете линейный способ начисления амортизации, так как он наиболее прост и соответствует линейному способу в бухгалтерском учете. К тому же согласно п.3 ст.259 НК РФ к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, налогоплательщик вправе применять только линейный способ начисления амортизации.

Пример 6.3. ЗАО "Вымпел" у ООО "Никс-М" приобрело и ввело в эксплуатацию 1 ноября 2002 г. персональный компьютер, первоначальная стоимость которого составила 36 000 руб., а также телефонный аппарат стоимостью 4200 руб. Согласно учетной политике начисление амортизации по основным средствам стоимостью более 10 000 руб. осуществляется линейным способом для целей бухгалтерского и налогового учета.

Определим срок полезного использования персонального компьютера. Для этого воспользуемся Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением N 1.

Персональный компьютер относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Предприятие установило срок полезного использования компьютера 4 года (48 месяцев).

Бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом.

     
   —————————————————————————T——————T———————T————————————¬
   |        Операция        |Дебет |Кредит |Сумма, руб. |
   +————————————————————————+——————+———————+————————————+
   |           1            |  2   |   3   |     4      |
   +————————————————————————+——————+———————+————————————+
   |В ноябре                                            |
   +————————————————————————T——————T———————T————————————+
   |Отражена задолженность  | 08—4 |  60   |   30 000   |
   |перед поставщиком по    |      |       |            |
   |оприходованному         |      |       |            |
   |компьютеру              |      |       |            |
   +————————————————————————+——————+———————+————————————+
   |Отражена сумма НДС      |  19  |  60   |    6 000   |
   |по приобретенному       |      |       |            |
   |компьютеру              |      |       |            |
   +————————————————————————+——————+———————+————————————+
   |Отражена задолженность  | 08—4 |  60   |    3 500   |
   |перед поставщиком по    |      |       |            |
   |оприходованному телефону|      |       |            |
   +————————————————————————+——————+———————+————————————+
   |Отражена сумма НДС      |  19  |  60   |      700   |
   |по приобретенному       |      |       |            |
   |телефону                |      |       |            |
   +————————————————————————+——————+———————+————————————+
   |Стоимость компьютера и  |  60  |  51   |   40 200   |
   |телефона оплачена       |      |       |            |
   |поставщику              |      |       |            |
   +————————————————————————+——————+———————+————————————+
   |Компьютер введен в      |  01  | 08—4  |   30 000   |
   |эксплуатацию            |      |       |            |
   +————————————————————————+——————+———————+————————————+
   |Телефон введен в        |  01  | 08—4  |    3 500   |
   |эксплуатацию            |      |       |            |
   +————————————————————————+——————+———————+————————————+
   |Списана на затраты      |  26  |  01   |    3 500   |
   |стоимость телефона      |      |       |            |
   |(менее 10 000 руб.)     |      |       |            |
   +————————————————————————+——————+———————+————————————+
   |Предъявлен к вычету     |  68  |  19   |    6 700   |
   |НДС по приобретенным ОС |      |       |            |
   +————————————————————————+——————+———————+————————————+
   |В декабре                                           |
   +————————————————————————T——————T———————T————————————+
   |Начислена амортизация   |  26  |  02   |      625   |
   |по приобретенному       |      |       |            |
   |компьютеру              |      |       |            |
   L————————————————————————+——————+———————+—————————————
   

Регистры налогового учета могут выглядеть следующим образом.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Регистр формирования стоимости объектов ОС                                |
   |Наименование организации                                                  |
   |ИНН организации                                                           |
   +—————————————T———————————————T———————————————T———————T———————T————————————+
   |    Дата     | Наименование  | Наименование  |Кол—во |Сумма, | Стоимость  |
   | составления | и код в учете |   операции    |       | руб.  |объекта ОС, |
   |   записи    |  объекта ОС   |               |       |       |    руб.    |
   +—————————————+———————————————+———————————————+———————+———————+————————————+
   |01.11.2002   |Компьютер      |Приобретение   |1      |30 000 |   30 000   |
   |             |(14 3020000)   |               |       |       |            |
   +—————————————+———————————————+———————————————+———————+———————+————————————+
   |             |               |               |       |       |            |
   +—————————————+———————————————+———————————————+———————+———————+————————————+
   |             |               |               |       |       |            |
   +—————————————+———————————————+———————————————+———————+———————+————————————+
   |Подпись ответственного лица                                               |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Регистр—расчет списания сырья и материалов                                    |
   |Наименование организации                                                      |
   |ИНН организации                                                               |
   +—————————————T——————————————T———————————T—————————————T———————T————————T——————+
   |    Дата     | Наименование |Документ — | Направление |Кол—во | Сумма, |Стои— |
   | составления |и код в учете | основание |использования|       |  руб.  |мость,|
   |   записи    |   объекта    |    для    |             |       |        |руб.  |
   |             |              | списания  |             |       |        |      |
   +—————————————+——————————————+———————————+—————————————+———————+————————+——————+
   |01.11.2002   |Телефонный    |Акт на     |Общехозяйст— |   1   | 3 500  |3 500 |
   |             |аппарат       |списание   |венные нужды |       |        |      |
   |             |(14 3222135)  |N 34 от    |             |       |        |      |
   |             |              |01.11.2002 |             |       |        |      |
   +—————————————+——————————————+———————————+—————————————+———————+————————+——————+
   |             |              |           |             |       |        |      |
   +—————————————+——————————————+———————————+—————————————+———————+————————+——————+
   |             |              |           |             |       |        |      |
   +—————————————+——————————————+———————————+—————————————+———————+————————+——————+
   |Подпись ответственного лица                                                   |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Регистр—расчет амортизации объектов ОС                                                                             |
   |Наименование организации                                                                                           |
   |ИНН организации                                                                                                    |
   +————————————T—————————————T————————————T———————————T———————————T————————————T——————————————————————————————————————+
   |    Дата    |Наименование |Первоначаль—|Дата ввода |Срок       |   Метод    |           Сумма амортизации          |
   |составления |   и код в   |ная         |в эксплуа— |полезного  | начисления |                                      |
   |   записи   |    учете    |стоимость   |тацию      |использова—|амортизации |                                      |
   |            | объекта ОС  |объекта,    |           |ния, мес.  |            |                                      |
   |            |             |руб.        |           |           |            |                                      |
   |            |             |            |           |           |            +———————T———————T————————T————T————————+
   |            |             |            |           |           |            |группа |группа | группа |... | группа |
   |            |             |            |           |           |            |  N 1  |  N 2  |  N 3   |    |  N n   |
   +————————————+—————————————+————————————+———————————+———————————+————————————+———————+———————+————————+————+————————+
   |31.12.2002  |Автомобиль   |   30 000   |01.11.2002 |    48     |Линейный    |       |       |  625   |    |        |
   |            |(15 3410010) |            |           |           |            |       |       |        |    |        |
   +————————————+—————————————+————————————+———————————+———————————+————————————+———————+———————+————————+————+————————+
   |            |             |            |           |           |            |       |       |        |    |        |
   +————————————+—————————————+————————————+———————————+———————————+————————————+———————+———————+————————+————+————————+
   |            |             |            |           |           |            |       |       |        |    |        |
   +————————————+—————————————+————————————+———————————+———————————+————————————+———————+———————+————————+————+————————+
   |Подпись ответственного лица                                                                                        |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В заключение необходимо отметить, что начисление амортизации по объектам основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п.2 ст.259 НК РФ).

Аналогичный порядок прекращения начисления амортизации существует и для целей бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01).

ГЛАВА 7. ПРАВИЛА ПРИЗНАНИЯ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Настоящая глава посвящена правилам признания для целей налогообложения налогом на прибыль отдельных внереализационных доходов и расходов. Рассмотрены также специальные случаи применения НДС, разъясненные компетентными лицами.

7.1. Учет внереализационных доходов и расходов

по правилам главы 25 НК РФ

Общие правила признания внереализационных доходов и расходов для целей налогообложения соответствуют правилам, описанным в гл.2 применительно к доходам и расходам от производства и реализации.

Напомним, что доходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете на основании первичных документов и распределяются по периодам в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть признаются в том периоде, к которому они реально относятся.

Аналогичны рассмотренным выше и общие правила признания внереализационных расходов: они должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Распределение расходов по периодам осуществляется исходя из правил, установленных законодательством, либо определяется условиями осуществляемых сделок (п.1 ст.272 НК РФ).

Перечень внереализационных доходов определен ст.250 НК РФ. Он не является закрытым, так как в предисловии к этому перечню (абз.2 ст.250 НК РФ) присутствует вводное слово "в частности". Следовательно, если полученный предприятием доход не содержится в перечне ст.250 НК РФ, но содержит признаки внереализационного, у налогоплательщика имеется право доказывать, что это действительно так.

Перечень внереализационных расходов определен ст.265 НК РФ. Он также не является закрытым (пп.20 п.1 ст.265 НК РФ), то есть в него могут быть включены любые расходы, квалифицируемые как внереализационные, в случае если они удовлетворяют общим правилам признания расходов.

С той же целью, что и раньше - для установления сходств и различий в правилах признания внереализационных доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете - рассмотрим эти правила в сравнении.

При этом остановимся на самых распространенных внереализационных операциях.

Сравнительный анализ правил признания внереализационных доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете представлен в табл. 7.1.

Таблица 7.1

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                               Внереализационные доходы                                                |
   +———————————————————————————————————————————————————————————T———————————————————————————————————————————————————————————+
   |                           1                               |                              2                            |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Бухгалтерский учет (ПБУ 9/99 "Доходы организации")         |Налоговый учет (ст.ст.250 и 271 НК РФ)                     |
   |Арендная плата, лицензионные платежи за пользование        |От сдачи имущества в аренду (лизинг), лицензионные платежи |
   |объектами интеллектуальной собственности признаются в      |за пользование объектами интеллектуальной собственности —  |
   |учете исходя из допущения временной определенности фактов  |дата расчетов или предъявления налогоплательщиком          |
   |хозяйственной деятельности и условий соответствующего      |документов в соответствии с условиями заключенных          |
   |договора и в сумме, определенной договором (п.15).         |договоров (пп.3 п.4 ст.271).                               |
   |Доходы признаются в составе внереализационных доходов,     |Доходы признаются в составе внереализационных доходов,     |
   |если они не носят систематический характер (разъяснения    |если они не носят систематический характер (Методические   |
   |представителей Минфина России)                             |рекомендации МНС России по вопросам применения главы 25 НК |
   |                                                           |РФ)                                                        |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Безвозмездно полученное имущество принимается к учету по   |Для безвозмездного получения имущества (работ, услуг,      |
   |рыночной стоимости (п.10.3), признается в отчете о         |имущественных прав) — дата подписания акта приема—передачи |
   |прибылях и убытках исходя из допущения временной           |имущества (пп.1 п.4 ст.271). Оценка доходов                |
   |определенности фактов хозяйственной деятельности (п.12),   |осуществляется исходя из рыночных цен. Информация о        |
   |то есть по основным средствам — равномерно в течение срока |рыночных ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком |
   |полезного использования, по иному имуществу — в момент его |— получателем имущества (работ, услуг) документально или   |
   |расходования                                               |путем проведения независимой оценки                        |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а  |Дата признания должником либо дата вступления в законную   |
   |также возмещения причиненных организации убытков — в       |силу решения суда — по доходам в виде штрафов, пеней и     |
   |отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их   |(или) иных санкций, начисленных (в признанной сумме) за    |
   |взыскании или они признаны должником (п.16) в сумме,       |нарушение договорных или долговых обязательств, а также в  |
   |присужденной судом или признанной должником (п.10.2)       |виде сумм возмещения убытков (ущерба) (пп.4 п.4 ст.271)    |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Проценты за предоставление в пользование денежных средств  |Дата начисления процентов по договорам займа и иным        |
   |организации начисляются за каждый отчетный период на дату  |аналогичным договорам (включая ценные бумаги), если срок   |
   |и в сумме, установленными условиями договора (п.16), и     |действия договора приходится более чем на один отчетный    |
   |являются операционными доходами                            |период, — доход признается полученным на конец             |
   |                                                           |соответствующего отчетного периода.                        |
   |                                                           |При прекращении договора до истечения отчетного периода —  |
   |                                                           |на дату прекращения договора (п.6 ст.271 НК РФ)            |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Доходы от долевого участия (дивиденды) — в сумме, равной   |Для доходов в виде дивидендов от долевого участия в        |
   |величине назначенных дивидендов (п.10.1) на дату           |деятельности других организаций, в виде безвозмездно       |
   |соблюдения условий признания дохода (п.12).                |полученных денежных средств — дата поступления денежных    |
   |В соответствии с п.п.7 и 16 ПБУ 9/99 поступления,          |средств (пп.2 п.4 ст.271)                                  |
   |связанные с дивидендами, являются операционными расходами, |                                                           |
   |которые признаются в бухгалтерском учете по мере           |                                                           |
   |образования (выявления), то есть на дату принятия решения  |                                                           |
   |о выплате дивидендов                                       |                                                           |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Суммы кредиторской и депонентской задолженности — в сумме, |Суммы кредиторской и депонентской задолженности (п.18      |
   |установленной договором (п.12) в отчетном периоде, в       |ст.250), списанные в связи с истечением срока исковой      |
   |котором истек срок исковой давности (п.16)                 |давности                                                   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Положительные курсовые разницы (п.8) на дату и в оценке,   |Положительные курсовые разницы (п.11 ст.250),              |
   |установленной п.8 ПБУ 3/2000 "Учет имущества и             |возникающие при переоценке имущества в виде валютных       |
   |обязательств, выраженных в иностранной валюте" (на дату    |ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте,   |
   |принятия к учету, на дату составления отчетности)          |вследствие изменения курса иностранной валюты на последний |
   |                                                           |день текущего месяца (пп.7 п.4 ст.251)                     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |                                                           |Положительная разница при продаже (покупке) иностранной    |
   |                                                           |валюты (п.2 ст.250) на дату перехода права собственности   |
   |                                                           |на иностранную валюту (пп.10 п.4 ст.271)                   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Положительные суммовые разницы при расчетах в условных     |Положительные суммовые разницы при расчетах в условных     |
   |единицах (п.6.6) не являются внереализационными доходами.  |единицах (п.11.1 ст.250) на дату оплаты (предоплаты)       |
   |Признаются в составе выручки (у поставщика) и в            |приобретенного товара у покупателя либо получения оплаты   |
   |первоначальной стоимости имущества — у покупателя          |(предоплаты) за реализованный товар у продавца (п.7 ст.271)|
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |                                               Внереализационные расходы                                               |
   +———————————————————————————————————————————————————————————T———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Бухгалтерский учет (ПБУ 10/99 "Доходы организации")        |Налоговый учет (ст.265, п.7 ст.272 НК РФ)                  |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Расходы на содержание переданного по договору аренды       |Расходы на содержание переданного по договору аренды       |
   |(лизинга) имуществу, включая амортизационные отчисления по |(лизинга) имущества, включая амортизационные отчисления по |
   |нему (п.5 ПБУ 10/99)                                       |нему (пп.1 п.1 ст.265). Расход признается на дату,         |
   |                                                           |указанную в документах, служащих основанием для расчетов,  |
   |                                                           |либо на последний день месяца (пп.3 п.7 ст.272).           |
   |                                                           |Расходы признаются в составе внереализационных расходов,   |
   |                                                           |если они обусловлены получением доходов, не носящих        |
   |                                                           |систематический характер (Методические рекомендации МНС    |
   |                                                           |России по вопросам применения главы 25 НК РФ)              |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров,    |Дата признания должником либо дата вступления в законную   |
   |а также возмещение причиненных организации убытков — в     |силу решения суда — по расходам в виде штрафов, пеней и    |
   |отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их   |(или) иных санкций, причитающихся к уплате (в признанной   |
   |взыскании или они признаны должником в сумме, в которой    |сумме) за нарушение договорных или долговых обязательств,  |
   |эта задолженность отражена в учете организации (п.12 ПБУ   |а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) (пп.13 п.1 |
   |10/99)                                                     |ст.265).                                                   |
   |                                                           |В соответствии с п.2 ст.270 НК РФ при определении          |
   |                                                           |налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, штрафов |
   |                                                           |и иных санкций, перечисляемых в бюджет либо взимаемых      |
   |                                                           |государственными организациями, которым законодательством  |
   |                                                           |РФ предоставлено право наложения данных санкций            |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Проценты за пользование денежными средствами не являются   |Дата начисления процентов по договорам займа и иным        |
   |внереализационными расходами, признаются в составе         |аналогичным договорам (включая ценные бумаги), если срок   |
   |операционных расходов (п.11 ПБУ 10/99)                     |действия договора приходится более чем на один отчетный    |
   |                                                           |период — расход признается осуществленным на конец         |
   |                                                           |соответствующего отчетного периода.                        |
   |                                                           |При прекращении договора до истечения отчетного периода —  |
   |                                                           |на дату прекращения договора (п.8 ст.272 НК РФ).           |
   |                                                           |Расходом признается только сумма процентов, начисленных за |
   |                                                           |фактическое время пользования заемными средствами (пп.2    |
   |                                                           |п.2 ст.265 НК РФ).                                         |
   |                                                           |Пунктом 1 ст.269 НК РФ установлено право                   |
   |                                                           |налогоплательщика выбирать сумму признания расходов в виде |
   |                                                           |процентов по долговому обязательству: либо исходя из       |
   |                                                           |среднего уровня процентов по долговым обязательствам,      |
   |                                                           |выданным в том же периоде, либо предельная величина        |
   |                                                           |процентов, признаваемых расходом, принимается равной       |
   |                                                           |ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза при  |
   |                                                           |оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15%  |
   |                                                           |— по долговым обязательствам в иностранной валюте          |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Суммы дебиторской задолженности — в сумме, установленной   |Суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик |
   |договором (п.12) в отчетном периоде, в котором истек срок  |принял решение о создании резерва по сомнительным долгам,  |
   |исковой давности (п.16)                                    |суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва (пп.2|
   |                                                           |п.2 ст.265). При этом сомнительным долгом признается       |
   |                                                           |любая задолженность, не погашенная в сроки, установленные  |
   |                                                           |договором, и не обеспеченная залогом, поручительством,     |
   |                                                           |банковской гарантией (п.1 ст.266 НК РФ).                   |
   |                                                           |Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления,  |
   |                                                           |на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, |
   |                                                           |установленном ст.266 НК РФ (пп.7 п.1 ст.265)               |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Расходы в виде отрицательной курсовой разницы (п.12 ПБУ    |Расходы в виде отрицательной курсовой разницы (пп.5 п.1    |
   |10/99) на дату и в оценке, установленной п.8 ПБУ 3/2000    |ст.265), возникающей при переоценке имущества в виде       |
   |"Учет имущества и обязательств, выраженных в иностранной   |валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной  |
   |валюте" (на дату принятия к учету, на дату составления     |валюте, вследствие изменения курса иностранной валюты на   |
   |отчетности)                                                |последний день текущего месяца (пп.6 п.7 ст.272)           |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Специально не оговорены                                    |Отрицательная разница при продаже (покупке) иностранной    |
   |                                                           |валюты (пп.6 п.1 ст.265) на дату перехода права            |
   |                                                           |собственности на иностранную валюту (пп.9 п.7 ст.272)      |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Отрицательные суммовые разницы при расчетах в условных     |Отрицательная суммовая разница при расчетах в условных     |
   |единицах (п.6.6) не являются внереализационными            |единицах (пп.5.1 п.1 ст.265) на дату оплаты                |
   |расходами.                                                 |(предоплаты) приобретенного товара у покупателя либо на    |
   |Признаются в составе выручки (у поставщика) и в            |дату получения оплаты (предоплаты) за реализованный товар  |
   |первоначальной стоимости имущества — у покупателя          |у продавца (п.9 ст.272)                                    |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Специально не оговорены                                    |Судебные расходы и арбитражные сборы (пп.10 п.1 ст.265).   |
   |                                                           |Исходя из допущения временной определенности фактов        |
   |                                                           |хозяйственной деятельности (п.1 ст.272) эти расходы        |
   |                                                           |могут быть включены в состав внереализационных расходов на |
   |                                                           |дату решения суда (пп.13 п.1 ст.265) либо на основании     |
   |                                                           |того же решения суда могут не быть признаны расходами      |
   |                                                           |вследствие возмещения проигравшей стороной                 |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |Специально не оговорены                                    |Расходы в виде недостачи материальных ценностей в          |
   |                                                           |производстве и на складах в случае отсутствия виновных     |
   |                                                           |лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не       |
   |                                                           |установлены. Факт отсутствия виновных лиц должен быть      |
   |                                                           |документально подтвержден уполномоченным органом           |
   |                                                           |государственной власти (пп.5 п.2 ст.265)                   |
   L———————————————————————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————————————————————————
   

Представленный в табл. 7.1 анализ правил признания в бухгалтерском и налоговом учете внереализационых доходов и расходов позволяет выявить следующие несоответствия в их учете.

Как было отмечено в гл.2, бухгалтерское законодательство, в отличие от налогового, не относит к внереализационным доходам и расходам суммовые разницы. Следовательно, этот объект учета должен быть перенесен из состава выручки (расхода) в бухгалтерском учете в состав внереализационных доходов (расходов) в налоговом учете (см. табл. 2.4 и 2.5, приведенные в гл.2). Подробно характеристика операций по признанию курсовых и суммовых разниц изложена нами в гл.8.

Как было отмечено в табл. 7.1, безвозмездно полученные активы отражаются в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов. Оценка полученного имущества отражается в бухгалтерском учете по рыночной стоимости на дату оприходования (п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Доходы признаются в отчете о прибылях и убытках на дату признания амортизации (отдельными частями) - по амортизируемому имуществу, либо на дату отпуска материальных запасов в производство (п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций). Таким образом, для целей бухгалтерского учета безвозмездные поступления рассматриваются как доходы будущих периодов.

Датой признания таких доходов для целей налогообложения, в отличие от бухгалтерского учета, является дата подписания акта приема-передачи имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ). Именно в том отчетном периоде, когда они поступили на предприятие, доход в полной сумме должен быть признан в составе налоговых внереализационных доходов.

Таким образом, безвозмездно полученные доходы учитываются для целей бухгалтерского и налогового учета "несинхронно".

Следует акцентировать внимание читателя на том, что п.8 ст.250 НК РФ установлено, что в состав налогооблагаемых внереализационных доходов законодатель включил не только безвозмездно полученное имущество, но и безвозмездно полученные работы, услуги, имущественные права, оценка которых осуществляется исходя из действующих рыночных цен. Для целей бухгалтерского законодательства доходы от безвозмездного получения работ, услуг в учете не отражаются.

Безвозмездно полученное имущество может не учитываться при налогообложении в соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ, если оно получено:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Расходы в виде процентов за пользование заемными средствами квалифицируются как операционные в бухгалтерском учете и как внереализационные в налоговом. Кроме того, сумма расходов в виде процентов для целей налогового учета, в отличие от бухгалтерского, признается по нормам, установленным ст.269 НК РФ.

В связи с нормами п.8 ст.250 НК РФ о налогообложении безвозмездно полученных услуг налоговые органы в настоящее время излагают мнение о том, что налогоплательщик, получивший беспроцентный заем, получает безвозмездную услугу заимодавца (либо имущественное право временного пользования заемными средствами). В связи с этим безвозмездно полученная услуга должна быть учтена в качестве внереализационного дохода при расчете налога на прибыль. Однако так как подобный вывод из прямых норм НК РФ не следует, то ряд экспертов делает иные выводы по этому вопросу.

Так, в соответствии с определением услуги, приведенным в п.5 ст.38 НК РФ, предоставление займа не является услугой. Вместе с тем заемщик действительно получает материальную выгоду от экономии на неуплаченных процентах по безвозмездно полученному займу. Однако названная материальная выгода в качестве объекта налогообложения Кодексом не определена <5>. Не определен п.8 ст.250 НК РФ и порядок расчета стоимости безвозмездно полученного имущественного права, если рассматривать безвозмездно полученный заем как получение имущественного права пользования денежными средствами.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. статью "Безвозмездное получение имущества (работ, услуг) и имущественных прав" - РНК, 2002, N 9.

Представленные альтернативные мнения заставляют рассматривать вопрос о налогообложении материальной выгоды, полученной налогоплательщиком, пользовавшимся беспроцентным займом, как спорный. Имея варианты выводов по этой проблеме, налогоплательщик должен принять самостоятельное решение о порядке признания (непризнания) материальной выгоды в составе внереализационных доходов.

До внесения поправок в Налоговый кодекс, введенных Федеральным законом N 57-ФЗ, даты признания доходов и расходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств разнились.

Как следует из табл. 7.1, в настоящее время при применении налогоплательщиком метода начисления названные доходы и расходы уменьшают доходы на дату признания их должником или вступления в законную силу решения суда как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (пп.4 п.4 ст.271, пп.13 п.1 ст.265 НК РФ).

Однако ст.317 НК РФ установлено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств налогоплательщики отражают указанную сумму в соответствии с условиями договора.

В связи с этим налоговыми органами высказано следующее мнение о порядке признания внереализационных доходов этой группы (Письмо УМНС России по г. Москве от 06.09.2002 N 26-12/41812).

В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов.

При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу. Исходя из изложенного, организация, применяющая метод начисления, обязана отражать в регистрах налогового учета штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств в суммах, определенных в соответствии с требованиями ст.317 НК РФ. Однако увеличение налоговой базы на сумму названных выше внереализационных доходов организация должна осуществлять в соответствии с требованиями ст.271 НК РФ (то есть в периоде признания их должником или вступления в законную силу решения суда).

Наконец, как следует из табл. 7.1, в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает дата признания внереализационных доходов от участия в уставных капиталах организаций (дивидендов). В бухгалтерском учете доходы признаются на дату принятия решения о выплате дивидендов, в налоговом - на дату поступления денежных средств.

Напомним, что сумма налога, подлежащая удержанию с доходов в виде дивидендов, исчисляется и удерживается налоговым агентом (источником выплаты), если дивиденды выплачиваются российской организацией (п.2 ст.275 НК РФ). Поэтому внереализационные доходы в виде дивидендов не подлежат повторному обложению налогом у организации-получателя.

Если же источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно (п.1 ст.275 НК РФ). Полученный от нерезидента внереализационный доход облагается по ставке 15% (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ).

Налогоплательщик, выплачивающий доход, в соответствии с п.1 ст.270 НК РФ не учитывает суммы выплаченных дивидендов в качестве расходов при определении налоговой базы. Правила исполнения обязанностей налогового агента при выплате дивидендов определены п.2 ст.275 НК РФ.

Перечисленные нами в настоящей главе различия в правилах бухгалтерского и налогового учета внереализационных операций должны быть учтены при построении налоговых регистров, раскрывающих применяемые налогоплательщиком правила при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 7.1. ЗАО "Контур" участвует в уставном капитале ООО "Квест". 10 октября 2002 г. по итогам собрания участников было принято решение о выплате в пользу ЗАО "Контур" дохода в виде дивидендов за III квартал в сумме 50 000 руб.

Распределенные дивиденды получены на расчетный счет ЗАО "Контур" 5 января 2003 г.

Кроме того, ЗАО "Контур" для получения лицензии таможенного брокера 15 октября 2002 г. представил по требованию таможенных органов в их адрес итоговую часть аудиторского заключения за 9 месяцев 2002 г. Копия заключения содержалась в архиве организации как приложение к бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2002 г.

ЗАО "Контур" формирует налоговые регистры, совмещенные с бухгалтерскими регистрами. Внереализационных доходов в IV квартале 2002 г. в регистрах налогового учета признано не было.

Налоговая инспекция в апреле 2003 г. осуществила выездную налоговую проверку. В ходе проверки кроме регистров налогового учета были затребованы документы, подтверждающие договорные отношения с аудиторской компанией, которые ЗАО "Контур" представлены не были.

По результатам налоговой проверки налогоплательщику был доначислен внереализационный доход за 2002 г. в сумме 140 000 руб., из которых 90 000 руб. составляла стоимость безвозмездно полученных аудиторских услуг, 50 000 руб. - сумма распределенных в его пользу дивидендов. Права ли налоговая инспекция?

Для решения поставленной задачи сформируем совмещенные регистры налогоплательщика, опираясь на правила бухгалтерского и налогового учета операций, изложенные в табл. 7.1.

Таблица 7.2

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Регистр бухгалтерского/налогового учета "Журнал внереализационных операций"         |
   |Налогоплательщик ЗАО "Контур"                                                       |
   |ИНН                                                                                 |
   |                                                                                    |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————T————————————————+
   |                        Бухгалтерский учет                         | Налоговый учет |
   +————————————T—————————————————T———————————T———————————T————————————+————————————————+
   |    дата    |    операция     |   Дебет   |  Кредит   |сумма, руб. |  сумма, руб.   |
   +————————————+—————————————————+———————————+———————————+————————————+————————————————+
   |                                      2002 г.                                       |
   +————————————T—————————————————T———————————T———————————T————————————T————————————————+
   |10.10.2002  |Начислены        |   76—3    |   91—1    |   50 000   |                |
   |            |дивиденды        |           |           |            |                |
   +————————————+—————————————————+———————————+———————————+————————————+————————————————+
   |15.10.2002  |Получены         |           |           |            |     60 000     |
   |            |безвозмездные    |           |           |            |                |
   |            |услуги аудиторов |           |           |            |                |
   +————————————+—————————————————+———————————+———————————+————————————+————————————————+
   |                                      2003 г.                                       |
   +————————————T—————————————————T———————————T———————————T————————————T————————————————+
   |05.01.2003  |Получены         |    51     |   76—3    |   47 000   |                |
   |            |дивиденды        |           |           |            |                |
   +————————————+—————————————————+———————————+———————————+————————————+————————————————+
   |05.01.2003  |Отражена сумма   |    99     | 68/налог  |    3 000   |                |
   |            |налога на        |           |на прибыль |            |                |
   |            |прибыль,         |           |           |            |                |
   |            |удержанного      |           |           |            |                |
   |            |агентом (6%)     |           |           |            |                |
   +————————————+—————————————————+———————————+———————————+————————————+————————————————+
   |05.01.2003  |Отражено         |68/налог   |   76—3    |    3 000   |                |
   |            |удержание        |на прибыль |           |            |                |
   |            |налога агентом   |           |           |            |                |
   L————————————+—————————————————+———————————+———————————+————————————+—————————————————
   

Как видно из представленного условного примера, налоговые органы не правы, включив в состав внереализационного дохода сумму распределенных дивидендов.

Так как дивиденды получены от российской организации, то обязанности по уплате налога возложены на источник выплаты, поэтому суммы этого внереализационного дохода не включаются в налоговую базу организации-получателя. Кроме того, датой признания дохода (датой его включения в налоговую базу по налогу на прибыль) является дата поступления денег, то есть 05.01.2003, а не IV квартал 2002 г.

Что касается полученных аудиторских услуг, то ввиду очевидности факта их получения (имеется аудиторское заключение с конкретной датой) они действительно должны быть квалифицированы как внереализационный доход IV квартала. В рассматриваемом примере налогоплательщик, в обязанности которого согласно п.8 ст.250 НК РФ входит подтверждение рыночной цены безвозмездно полученных услуг, сумел доказать налоговым органам, что рыночной ценой услуг является стоимость, равная 60 000 руб. без учета НДС.

В соответствии с разъяснениями МНС России, представленными в Методических рекомендациях по вопросам применения главы 25 НК РФ, подтверждением рыночных цен могут являться:

- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже, или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Министерства финансов Российской Федерации по государственным ценным бумагам и обязательствам;

- информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Законом об оценочной деятельности оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке. Статьей 5 Закона об оценочной деятельности предусмотрено, что к объектам оценки относятся работы, услуги, информация.

При определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться п.11 ст.40 НК РФ.

7.2. Учет отдельных внереализационных доходов

и расходов по правилам главы 21 НК РФ

Что касается применения норм гл.21 НК РФ к группе внереализационных доходов и расходов, то на дату ее введения у налогоплательщиков существовали вопросы в части применения НДС по таким доходам и расходам, как штрафы, пени и иные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров, не отмеченные специальными нормами.

В дальнейшем эти вопросы были разъяснены многочисленными компетентными лицами следующим образом.

В соответствии с п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). Согласно пп.2 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, получение которых связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому штрафы и пени, полученные согласно условиям договора, если эти санкции связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость. Эти суммы включаются в налогооблагаемую базу по НДС у поставщика, так как он является получателем штрафов и пеней, связанных с оплатой за реализованный товар.

В то же время покупатель не может принять к вычету данную сумму налога, так как Налоговым кодексом РФ такой вычет не предусмотрен.

В случае же получения штрафных санкций покупателем, например, за нарушение сроков поставки товара эти суммы не участвуют в формировании налогооблагаемой базы по НДС ни у поставщика, ни у покупателя, так как не связаны с оплатой за товар.

ГЛАВА 8. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ НА ЭКСПОРТ

При осуществлении экспорта своей продукции предприятия сталкиваются с большим количеством различных ситуаций, связанных с исчислением налогов.

В первом разделе настоящей главы проанализированы вопросы исчисления налога на добавленную стоимость по экспортным операциям производственных предприятий:

- порядок применения налогоплательщиком режима экспорта (ставки 0%), установленный ст.ст.164 и 165 НК РФ;

- особенности исчисления НДС по операциям отгрузки продукции на экспорт;

- порядок возмещения НДС по приобретенным материально-производственным запасам (работам, услугам), использованным для производства экспортной продукции и, в частности, одно из следствий применения режима экспорта - необходимость ведения раздельного учета сумм налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по разным налоговым ставкам (ст.166 НК РФ);

- порядок исчисления и возмещения сумм НДС с авансов, полученных под предстоящую отгрузку продукции на экспорт (ст.ст.162 и 172 НК РФ).

В заключение рассматривается порядок принятия налоговым органом решения о возмещении сумм НДС либо об отказе в возмещении (п.4 ст.176 НК РФ) и приводится условный пример заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0%.

Во втором разделе настоящей главы представлен анализ отдельных вопросов, возникающих при исчислении налога на прибыль по экспортным операциям (рассмотрен порядок признания доходов в иностранной валюте, курсовых и суммовых разниц, доходов и расходов по операциям купли-продажи иностранной валюты и т.п.).

8.1. Особенности исчисления НДС по операциям

отгрузки продукции на экспорт

Одним из основополагающих международных принципов налогового права, который применяют большинство стран при регулировании внешней торговли, является принцип взимания косвенных налогов "по стране назначения". Данный принцип, в частности, означает, что при осуществлении внешнеторговых операций налог на добавленную стоимость взимается только в стране назначения, то есть уплачивается в бюджет страны покупателя (импортера). Продавец же (экспортер) налог на добавленную стоимость в бюджет своей страны не уплачивает, хотя за ним остается право на применение вычетов по НДС.

Данный принцип позволяет, во-первых, избежать двойного обложения косвенными налогами внешнеторговых операций, во-вторых, стимулировать предприятия-экспортеры товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст.97 Таможенного кодекса РФ экспортом товаров признается таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию.

Организации, которые продают свою продукцию за рубеж, сталкиваются с такими проблемами, как подтверждение экспорта продукции, возмещение из бюджета НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), приобретаемых для производства экспортируемой продукции, ведение раздельного учета сумм НДС по операциям реализации продукции на экспорт и внутри РФ и др. Данный раздел посвящен решению основных из них.

8.1.1. Особенности начисления НДС по операциям отгрузки

продукции на экспорт

Пунктом 1 ст.164 НК РФ предусмотрено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 настоящего Кодекса.

В соответствии со ст.164 НК РФ необходимыми условиями применения налоговой ставки 0% являются:

- фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

- представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

В соответствии с п.6 ст.166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. При этом сумма налога определяется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

8.1.1.1. Перечень документов, которые необходимо представить

в налоговые органы для подтверждения экспорта

В соответствии со ст.165 НК РФ для подтверждения факта экспорта товаров в налоговые органы при реализации товаров и обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1. Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ.

При этом необходимо учитывать, что копией документа признается документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы. Для того чтобы копия документа имела юридическую силу, она должна быть заверена надлежащим образом.

Порядок заверения копий документов предусмотрен п.3.25 ГОСТ Р 6.30-97 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (утв. Постановлением Госстандарта России 31.07.1997 N 273). Согласно названному пункту при заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита "Подпись" проставляют: заверительную надпись "Верно"; должность лица, заверившего копию; личную подпись; расшифровку подписи (инициалы, фамилию); дату заверения, например:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Иванов                                                                |
   |Верно                                                                 |
   |Генеральный директор.    Иванов    И.И. Иванов                        |
   |23.10.2002                                                            |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Кроме того, налогоплательщик вправе представить копию контракта, верность которой засвидетельствована нотариусом в порядке, установленном гл.XIII Основ законодательства Российской Федерации о нотариате.

Таким образом, для обоснования применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов налогоплательщик может представлять копию контракта, заверенную в вышеизложенном порядке или удостоверенную нотариусом.

2. Документы, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара. Необходимо отметить, что законодателем в ст.165 НК РФ предусмотрен закрытый перечень вариантов поступления выручки:

- поступление безналичных денежных средств на расчетный счет;

- поступление наличных денежных средств в кассу экспортера;

- осуществление встречного ввоза товаров (выполнения работ, оказания услуг), то есть проведение внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций.

В случае когда денежные средства в счет оплаты товара поступают на расчетный счет экспортера, подтверждающими документами являются выписки (копии выписок) банка, подтверждающие фактическое поступление денежных средств от иностранного лица на счет налогоплательщика в российском банке.

Необходимо отметить, что если подтверждающие документы банка составлены на иностранном языке, то налоговые органы могут в соответствии с п.9 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" потребовать их построчный перевод на русский язык.

В случае если незачисление валютной выручки осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации. Таким документом в соответствии с Инструкцией ЦБ РФ N 86-И, ГТК России N 01-23/26541 от 13.10.1999 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров" может являться разрешение Центрального банка РФ.

В случае поступления на счет российского налогоплательщика выручки от реализации товаров в режиме экспорта иностранному лицу не в полном объеме возмещение (зачет, возврат) сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров на экспорт, осуществляется пропорционально сумме полученной выручки при представлении в налоговые органы всех необходимых документов. Данное положение подтверждается арбитражной практикой. Так, согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2001 N А26-5197/00-02-06/265 законодательство не содержит ограничения, в соответствии с которым возмещение НДС при экспорте может быть произведено предприятию-экспортеру только после полного исполнения контракта и поступления валютной выручки в размере всей суммы контракта. Аналогично в соответствии с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2002 N А56-24925/01 довод налогового органа о неправомерности возмещения налогоплательщику из бюджета НДС, уплаченного поставщикам, в связи с тем что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие в полном объеме поступление выручки на счет комиссионера за отгруженную на экспорт партию товара, признан судом не соответствующим действующему законодательству.

При этом необходимо отметить, что размер поступившей на счет экспортера выручки может быть меньше суммы, указанной в паспорте сделки, а также грузовой таможенной декларации, на величину сумм банковской комиссии, удержанных иностранными банками за перевод денежных средств. Данное положение подтверждается арбитражной практикой. Так, в соответствии с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2001 N А05-9225/00-661/10 отказ в возмещении НДС по валютной выручке, не поступившей на счета резидента в уполномоченных банках РФ в связи с использованием ее для оплаты расходов по банковской комиссии, неправомерен, поскольку финансовые отчеты подтверждают поступление выручки, а также ее расходование на деятельность, связанную с внешнеэкономическими операциями резидента.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций, оформляемых в соответствии с Указом Президента РФ от 18.08.1996 N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" и Порядком оформления и учета паспортов бартерных сделок (утв. 3 декабря 1996 г. Минфином России N 01-14/197, МВЭС России N 10-83/3225, ГТК России N 01-23/21497), налогоплательщиком представляются в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование, а именно:

- грузовая таможенная декларация со штампом российской таможни о выпуске товаров для свободного обращения (импорта);

- справка, подписанная руководителем и главным бухгалтером организации, об оприходовании на счетах бухгалтерского учета эквивалентного по стоимости товара;

- выписка банка, подтверждающая фактическую уплату налога на добавленную стоимость на таможенной территории Российской Федерации при выпуске товаров для свободного обращения.

Если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка, подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров.

Как уже отмечалось, перечень способов поступления экспортной выручки является закрытым. Так, например, представление векселя как документа, подтверждающего фактическое поступление выручки от иностранного лица за товары, реализуемые на экспорт, не может служить основанием для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% и на налоговые вычеты, поскольку вексель представляет собой лишь обязательство об уплате.

3. Грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (далее - пограничный таможенный орган).

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

4. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен (в настоящее время таким государством является Республика Беларусь), представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Следует акцентировать внимание экспортеров на требованиях последнего пункта о необходимости предоставления в налоговые органы копий любых (транспортных, товаросопроводительных, таможенных и др.) документов с отметками пограничной таможни для подтверждения реального вывоза экспортируемого груза за пределы РФ (до 1 июля 2001 г. - СНГ). В практике деятельности предприятий имеются прецеденты, когда налоговые органы отказываются признать подтверждение налогоплательщиком режима экспорта при отсутствии соответствующих таможенных отметок в транспортных документах или при отсутствии самих транспортных документов, несмотря на наличие штампа пограничного таможенного пункта "товар вывезен" в грузовой таможенной декларации.

Анализ судебно-арбитражной практики показывает, что позиция налоговых органов о необходимости представления в налоговый орган товаросопроводительных документов при наличии грузовой таможенной декларации, на которой имеются отметки таможенных органов, подтверждающих фактический вывоз товаров, не основана на законе. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29.04.2002 N А28-1061/02-4/15 указано: из содержания п.1 ст.165 НК РФ не вытекает запрет проставления необходимых отметок таможни на грузовой таможенной декларации. Поэтому наличие необходимого штампа на этом документе, заверенного печатью таможенного органа, признано достаточным для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации. Довод налоговых органов о необходимости представления в налоговый орган товаросопроводительных документов даже без необходимых отметок таможни был отклонен как не основанный на законе.

8.1.1.2. Проверка налоговым органом обоснованности

применения налоговой ставки 0%

В соответствии с п.4 ст.176 НК РФ последствия применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% (в том числе возмещение сумм экспортного НДС путем зачета или возврата) наступают не автоматически, а в течение трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком в налоговый орган отдельной налоговой декларации и рассмотренного ранее комплекта документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Подробно механизм применения налоговых вычетов будет рассмотрен ниже.

В случае если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее десяти дней после вынесения указанного решения.

В случае если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решение об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

8.1.1.3. Порядок начисления НДС на суммы авансов,

полученных в счет предстоящего экспорта товаров

По общему правилу, закрепленному в ст.162 НК РФ, суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих (в том числе экспортных) поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налогооблагаемую базу. При этом НДС исчисляется по ставкам, определяемым как процентное отношение налоговой ставки 10% или 20% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

При этом Письмом МНС России от 14.08.2001 N 03-5-09/2418/Ч6-4742 было разъяснено, что денежные средства, поступившие от инопокупателя по экспортным операциям на счет экспортера или его комиссионера после даты оформления региональными таможенными органами грузовой декларации на вывоз груза в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по НДС до истечения 180 дней с указанной даты. Если же денежные средства поступают на счет экспорта или его комиссионера до даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта, то указанные денежные средства должны рассматриваться как авансовый платеж и согласно ст.162 НК РФ включаться в налоговую базу по НДС.

Отметим также, что в пп.1 п.1 ст.162 НК РФ содержится норма, позволяющая не облагать НДС авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок на экспорт продукции, длительность производственного цикла изготовления которой составляет свыше шести месяцев. Перечень продукции и порядок применения к ней данного режима определяются Постановлением Правительства РФ от 21.08.2002 N 602.

Согласно п.6 ст.172 НК РФ суммы НДС, исчисленные с авансов, можно принять к вычету после даты реализации соответствующих товаров. До внесения изменений в п.9 ст.167 гл.21 НК РФ датой реализации экспортных товаров для целей исчисления НДС признавался:

- в случае если полный пакет документов, подтверждающих экспорт, собран в течение 180 дней считая с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим, - последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих экспорт;

- в случае если полный пакет документов, подтверждающих экспорт, не собран в течение 180 дней считая с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим, - 181 день.

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в ст.167 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми в данной статье речь идет не о дате реализации, а о моменте определения налоговой базы при реализации. Фактически в гл.21 НК РФ в настоящее время не содержится определение даты (момента) реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, необходимо обратиться к п.1 ст.39 НК РФ, в соответствии с которым под реализацией понимается переход права собственности. Таким образом, буквальное толкование перечисленных норм Налогового кодекса дает налогоплательщику возможность принять к вычету НДС, начисленный с экспортных авансов, в момент перехода права собственности на товары по договору вне зависимости от факта документального подтверждения экспорта.

Однако данная позиция является весьма спорной и не поддерживается налоговыми органами. В частности, в строке 250 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338, говорится о том, что суммы налога, ранее уплаченные с авансов и предоплаты, засчитываются только при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым подтверждена. Таким образом, требование о необходимости представления полного комплекта документов, подтверждающих экспорт, для получения права на вычет сумм НДС, уплаченных с авансов, является официальной позицией налоговых органов.

Пример 8.1. Предположим, что у организации имели место следующие операции:

05.04.2002 - поступили денежные средства в счет оплаты последующей поставки товаров в размере 150 000 руб.;

10.04.2002 - произведена отгрузка товаров на сумму 445 605 руб. - оформлена грузовая таможенная декларация, на которой поставлена отметка регионального таможенного органа "выпуск разрешен" (товары помещены в режим экспорта);

11.04.2002 - поступила вторая часть оплаты экспортируемых товаров в размере 295 605 руб.;

12.04.2002 - товар пересек границу РФ (на ГТД поставлена отметка пограничного таможенного органа "товар вывезен"), что в соответствии с контрактом означает переход права собственности на него (момент реализации);

30.04.2002 - собран и представлен в налоговые органы полный комплект документов, подтверждающих факт экспорта.

Данные операции будут отражены в учете организации следующим образом.

Таблица 8.1

     
   ————————————T————————————————————————T————————T————————————————————————————————————¬
   |   Дата    | Бухгалтерская проводка | Сумма, |        Содержание операции         |
   |           |                        |  руб.  |                                    |
   +———————————+————————————————————————+————————+————————————————————————————————————+
   |05.04.2002 |Дебет 51 Кредит 62 —    |150 000 |Поступили денежные средства в счет  |
   |           |авансы                  |        |оплаты последующей поставки         |
   |           |                        |        |товаров (аванс)                     |
   +———————————+————————————————————————+————————+————————————————————————————————————+
   |05.04.2002 |Дебет 76 Кредит 68      | 25 000 |Начислен НДС на сумму полученного   |
   |           |                        |        |аванса                              |
   +———————————+————————————————————————+————————+————————————————————————————————————+
   |10.04.2002 |В бухгалтерском учете   |445 605 |Произведена отгрузка товаров —      |
   |           |проводка по реализации  |        |оформлена грузовая таможенная       |
   |           |не делается             |        |декларация, на которой поставлена   |
   |           |                        |        |отметка таможенного органа "выпуск  |
   |           |                        |        |разрешен" (товары помещены в режим  |
   |           |                        |        |экспорта)                           |
   +———————————+————————————————————————+————————+————————————————————————————————————+
   |11.04.2002 |Дебет 51 Кредит 62 —    |295 605 |Поступила вторая часть оплаты       |
   |           |авансы                  |        |экспортируемых товаров (с точки     |
   |           |                        |        |зрения бухгалтерского учета данный  |
   |           |                        |        |платеж признается авансом, так как  |
   |           |                        |        |право собственности не перешло,     |
   |           |                        |        |однако с точки зрения налогового    |
   |           |                        |        |учета НДС на сумму данного платежа  |
   |           |                        |        |не начисляется)                     |
   +———————————+————————————————————————+————————+————————————————————————————————————+
   |12.04.2002 |Дебет 62 — расчеты      |445 605 |Товар пересек границу РФ, что в     |
   |           |Кредит 90               |        |соответствии с контрактом означает  |
   |           |                        |        |переход права собственности на него |
   |           |                        |        |(момент реализации с точки зрения   |
   |           |                        |        |бухгалтерского учета)               |
   +———————————+————————————————————————+————————+————————————————————————————————————+
   |12.04.2002 |Дебет 62 — авансы       |445 605 |Зачтена сумма предоплаты за         |
   |           |Кредит 62 — расчеты     |        |реализованные товары                |
   +———————————+————————————————————————+————————+————————————————————————————————————+
   |30.04.2002 |В бухгалтерском учете   |   —    |Собран полный комплект документов,  |
   |           |проводка не делается    |        |подтверждающих факт экспорта, и     |
   |           |                        |        |представлен в налоговые органы      |
   +———————————+————————————————————————+————————+————————————————————————————————————+
   |30.07.2002 |Дебет 68 Кредит 76 —    | 25 000 |Налоговым органом принято решение   |
   |           |авансы                  |        |о правомерности возмещения          |
   |           |                        |        |налогоплательщиком сумм НДС (либо   |
   |           |                        |        |в течение трех месяцев              |
   |           |                        |        |налогоплательщиком не получен       |
   |           |                        |        |ответ налогового органа)            |
   L———————————+————————————————————————+————————+—————————————————————————————————————
   

8.1.1.4. Порядок определения налоговой базы по НДС

при экспорте товаров

Обращает на себя внимание еще один существенный момент, которым является момент определения налоговой базы по НДС при экспорте товаров.

В соответствии с п.9 ст.165 НК РФ вышеуказанный комплект документов представляется налогоплательщиками одновременно с представлением налоговой декларации для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта.

В соответствии с п.9 ст.167 НК РФ при реализации продукции на экспорт моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих экспорт. Таким образом, в книге продаж налогоплательщик обязан отразить выручку, полученную от экспорта продукции, в том месяце, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих экспорт. Если обязательство покупателя экспортируемой продукции выражено в иностранной валюте, то выручка при определении налоговой базы в соответствии со ст.153 НК РФ должна быть пересчитана налогоплательщиком в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату реализации продукции, которой в соответствии со ст.39 НК РФ является переход права собственности.

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10/110 х 100% или 20/120 х 100% (в соответствии с разд.II Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338).

При этом согласно изменениям и дополнениям, внесенным в п.9 ст.167 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 59-ФЗ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам является день отгрузки товара. Следовательно, в этом случае налогоплательщики обязаны "задним" числом уточнять расчет налоговой базы и суммы НДС за тот налоговый период, в котором был отгружен товар, а также перечислять в бюджет причитающуюся сумму НДС. Вопрос о том, обязаны ли в этом случае налогоплательщики начислять и уплачивать пени за 180-дневную отсрочку уплаты налога, является спорным. Однако мнение налоговых органов, высказанное, в частности, в журнале "Российский налоговый курьер" <6>, является неблагоприятным для налогоплательщиков.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См. статью "Что изменилось в порядке исчисления налога на добавленную стоимость". - РНК, 2002, N 15.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 НК РФ.

Пример 8.2. Предположим, что у организации имели место следующие операции:

01.04.2002 - произведена отгрузка товаров на сумму 10 000 долл. США (по курсу 31,1192 руб/долл.) - оформлена грузовая таможенная декларация, на которой поставлена отметка таможенного органа "выпуск разрешен". Договором момент перехода права собственности определен в момент оформления грузовой таможенной декларации;

15.04.2002 - отгрузка товаров оплачена покупателем в размере 10 000 долл. США (по курсу 31,1734 руб/долл.);

12.10.2002 - истечение 180-дневного срока, в течение которого в налоговые органы не был представлен комплект документов, подтверждающих экспорт;

01.11.2002 - собран и представлен в налоговые органы полный комплект документов, подтверждающих факт экспорта;

01.12.2002 - налоговым органом принято решение о правомерности возмещения налогоплательщиком сумм НДС (либо в течение трех месяцев налогоплательщиком не получен ответ налогового органа).

Данные операции будут отражены в бухгалтерском и налоговом учете организации следующим образом.

Таблица 8.2

     
   —————————————T———————————————————T————————————T———————————————————————————————————¬
   |    Дата    |   Бухгалтерская   |Сумма, руб. |        Содержание операции        |
   |            |     проводка      |            |                                   |
   +————————————+———————————————————+————————————+———————————————————————————————————+
   |     1      |         2         |     3      |                  4                |
   +————————————+———————————————————+————————————+———————————————————————————————————+
   |01.04.2002  |Дебет 62 Кредит 90 |  311 192   |Произведена отгрузка товаров       |
   +————————————+———————————————————+————————————+———————————————————————————————————+
   |15.04.2002  |Дебет 52 Кредит 62 |  311 734   |Произведена оплата товаров         |
   +————————————+———————————————————+————————————+———————————————————————————————————+
   |15.04.2002  |Дебет 62 Кредит 91 |      542   |Отражена положительная курсовая    |
   |            |                   |            |разница                            |
   +————————————+———————————————————+————————————+———————————————————————————————————+
   |12.10.2002  |Дебет 91 Кредит 68 |   51 865   |311 192 руб. х 20 / 120 (по        |
   |            |                   |            |истечении 180 дней начислен НДС    |
   |            |                   |            |исходя из налоговой базы,          |
   |            |                   |            |пересчитанной в рубли по курсу     |
   |            |                   |            |Центрального банка РФ на дату      |
   |            |                   |            |перехода права собственности)      |
   +————————————+———————————————————+————————————+———————————————————————————————————+
   |12.10.2002  |Дебет 99 Кредит 68 |    6 635   |51 865 руб. х 21% / 300 х 180      |
   |            |                   |            |(начислены пени)                   |
   +————————————+———————————————————+————————————+———————————————————————————————————+
   |01.12.2002  |Дебет 68 Кредит 91 |   51 865   |Начисленный НДС принят к вычету    |
   |            |                   |            |после представления в налоговые    |
   |            |                   |            |органы налоговой декларации и      |
   |            |                   |            |комплекта документов,              |
   |            |                   |            |подтверждающих экспорт             |
   L————————————+———————————————————+————————————+————————————————————————————————————
   

8.1.2. Порядок возмещения НДС по приобретенным материально-производственным запасам (работам, услугам),

использованным для производства экспортной продукции

Второй особенностью, связанной с режимом экспорта, является порядок применения вычета сумм НДС, уплаченных предприятием поставщикам материально-производственных запасов (работ, услуг), использованных при производстве экспортной продукции.

В соответствии со ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные Налоговым кодексом налоговые вычеты. При этом "вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении... товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения".

Условие, обеспечивающее применение этого положения, определено п.3 ст.172 НК РФ: "Вычеты сумм налога, предусмотренных ст.171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1 ст.164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст.165 НК РФ".

Если документы не будут представлены в течение 180 дней, то применяется обычный режим обложения НДС (до момента представления комплекта документов), а следовательно, налогоплательщик вправе использовать вычет в обычном порядке, то есть при выполнении условий, изложенных в п.2 ст.171 НК РФ:

- товары (работы, услуги) должны быть оприходованы налогоплательщиком (суммы налога должны быть предъявлены налогоплательщику);

- товары (работы, услуги) должны быть оплачены налогоплательщиком (либо при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации должен быть уплачен таможенный НДС);

- товары (работы, услуги) должны использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

- поставщиками товаров (работ, услуг) должны быть представлены счета-фактуры.

Авторы на практике сталкивались со случаем отказа налоговых органов в применении вычетов по суммам НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортируемой продукции, при непредставлении налогоплательщиком комплекта документов, подтверждающих факт экспорта, в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров в режим экспорта (оформления ГТД), несмотря на то что налогоплательщиком в соответствии со ст.167 НК РФ был начислен НДС. Считаем, что данная позиция налоговых органов не основана на нормах Налогового кодекса.

8.1.2.1. О возможности неприменения налогоплательщиком

налоговых последствий режима экспорта

Если организация реализует продукцию собственного производства одновременно на внутреннем рынке и на экспорт, то она должна применять как обычные ставки по НДС, так и ставку 0%. Как отмечалось выше, одним из существенных отличий порядка исчисления НДС в случае применения режима налоговой ставки 0% от обычного режима является то, что в первом случае налогоплательщик получает право на вычет по НДС только после предоставления в налоговые органы подтверждающего экспорт комплекта документов, а во втором - сразу после оприходования и оплаты товаров (сырья, материалов, работ, услуг).

Поскольку для организации вплоть до самой отгрузки продукции на экспорт часто неизвестно, какие товары (сырье, материалы, работы, услуги) использовались для производства экспортной продукции, а какие - для производства обычной продукции, особую важность приобретает вопрос, с какого момента налогоплательщик обязан учитывать особенности применения ставки 0%.

В связи с тем, что на момент приобретения материально-производственных запасов (работ, услуг) совершенные расходы часто невозможно разделить на расходы, связанные и не связанные с производством продукции, отгружаемой на экспорт, предприятию, по нашему мнению, целесообразно производить исчисление сумм "входного" НДС следующим образом.

Таблица 8.3

     
   ——————T———————————————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   |  N  |           Операция            |              Отражение в учете             |
   | п/п |                               +———————————————————T————————————————————————+
   |     |                               |   бухгалтерском   |       налоговом        |
   +—————+———————————————————————————————+———————————————————+————————————————————————+
   |  1  |Выделение НДС по приобретенным |Дебет 19           |           —            |
   |     |материально—производственным   |Кредит 60          |                        |
   |     |запасам (работам, услугам)     |                   |                        |
   +—————+———————————————————————————————+———————————————————+————————————————————————+
   |  2  |Принятие НДС в полном объеме к |Дебет 68           |Отражение вычета в      |
   |     |вычету по общим основаниям     |Кредит 19          |книге покупок           |
   +—————+———————————————————————————————+———————————————————+————————————————————————+
   |  3  |Восстановление НДС в связи со  |Дебет 68           |Сторнирование вычета в  |
   |     |списанием материально—         |Кредит 19 —        |книге покупок           |
   |     |производственных запасов       |сторно             |                        |
   |     |(работ, услуг) в производство  |                   |                        |
   |     |экспортируемой продукции либо  |                   |                        |
   |     |помещением продукции в режим   |                   |                        |
   |     |экспорта (по усмотрению        |                   |                        |
   |     |налогоплательщика)             |                   |                        |
   +—————+———————————————————————————————+———————————————————+————————————————————————+
   |  4  |Принятие НДС к вычету по       |Дебет 68           |Повторное отражение     |
   |     |подтвержденным экспортным      |Кредит 19          |вычета в книге покупок  |
   |     |операциям                      |                   |                        |
   L—————+———————————————————————————————+———————————————————+—————————————————————————
   

Отметим, что данная позиция подтверждается и судебной практикой. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в своем Постановлении от 11.04.2000 N А56-30417/99 отметил, что "закупленную истцом продукцию нет оснований считать экспортной до тех пор, пока она не будет отгружена на экспорт в соответствии с таможенным законодательством. Законодательство по налогу на добавленную стоимость не обязывает покупателей материальных ресурсов (работ, услуг) при предъявлении к возмещению из бюджета НДС исходить из предположения возможности последующей перепродажи этих ресурсов на экспорт". Несмотря на то что данное решение относилось к периоду действия Закона "О налоге на добавленную стоимость", приведенная в нем аргументация вполне применима и к гл.21 НК РФ.

Существует точка зрения, по мнению автора, весьма спорная, в соответствии с которой возможным вариантом поведения налогоплательщика при наличии у него операций отгрузки продукции на экспорт является отказ от применения ставки 0% вплоть до получения полного комплекта документов, подтверждающих экспорт. В этом случае налогоплательщик начисляет НДС по ставке 20% или 10% на дату отгрузки или дату оплаты экспортированной продукции (в зависимости от принятой для целей налогообложения учетной политики). Вместе с тем НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету в общем порядке. В момент же, когда налогоплательщик будет располагать полным комплектом документов, начисленный НДС сторнируется и подлежит возмещению из бюджета. По вопросу правомерности данного поведения налогоплательщика считаем необходимым отметить следующее.

Применение ставки 0% является не правом, а, скорее, обязанностью налогоплательщика. Режим применения ставки 0% является настолько же обязательным в отношении операций по экспорту товаров, как, к примеру, применение ставки 10% - в отношении операций реализации некоторых продовольственных товаров или товаров для детей. Поэтому, несмотря на то, что налогоплательщиком в данном случае производится начисление НДС по ставке 20%, у налоговых органов могут возникнуть вопросы в отношении обоснованности применения налогоплательщиком вычетов по товарам (работам, услугам), использованным при производстве продукции, помещенной под таможенный режим экспорта. При этом позиция налогоплательщика с точки зрения возможности защиты в этой ситуации (в том числе в суде) будет невыигрышной.

Раздельный учет по налогу на добавленную стоимость

Организации, реализующие продукцию собственного производства одновременно на внутреннем рынке и на экспорт, должны осуществлять раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации этих видов продукции. Необходимо отметить, что прямого требования о раздельном учете затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), реализуемых на экспорт и внутри Российской Федерации, в НК РФ не содержится. Однако необходимость ведения раздельного учета вытекает из требования по составлению отдельной налоговой декларации по операциям, облагаемым по ставке 0%.

Поскольку действующим законодательством правила раздельного учета не установлены, то предприятие обязано самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета и отразить ее в своей учетной политике. Главный принцип этой методики заключается в том, что раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность проверки обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации продукции.

Как отмечалось выше, в соответствии со ст.ст.165, 171 и 172 НК РФ для возмещения НДС по материальным ресурсам (работам, услугам) в части, относящейся к операциям по реализации продукции на экспорт, необходимо соблюдение в совокупности следующих условий:

- фактическое получение и принятие на учет товаров (работ, услуг), используемых при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции;

- фактическая уплата сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении указанных товаров (работ, услуг) или при их ввозе на таможенную территорию РФ;

- фактическое использование указанных товаров (работ, услуг) при производстве и реализации экспортированной продукции;

- наличие комплекта документов, подтверждающего факт экспорта.

А. Раздельный учет НДС по прямым расходам

Необходимым требованием к методике раздельного учета сумм НДС по прямым расходам является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского и налогового учета оплаченной части НДС, приходящейся на материальные ресурсы (работы, услуги), фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции.

Следовательно, методика раздельного учета затрат должна предусматривать порядок распределения затрат, включающих:

1. Порядок определения части материальных ресурсов (работ, услуг) и соответствующих им сумм НДС, приобретенных для производственных целей, принятых на учет в отчетном периоде и предназначенных для производства и (или) реализации продукции:

- на внутреннем рынке;

- на экспорт.

2. Порядок определения части материальных ресурсов (работ, услуг), оплаченных в отчетном периоде и предназначенных для производства и (или) реализации продукции:

- на внутреннем рынке;

- на экспорт.

3. Порядок определения части материальных ресурсов (работ, услуг), приходящейся на реализованную продукцию на экспорт в отчетном налоговом периоде (дата реализации определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета и нормами НК РФ, то есть переход права собственности и наличие обязательных первичных документов, подтверждающих экспорт), в объеме материальных ресурсов (работ, услуг), предназначенных для производства и (или) реализации продукции на экспорт по состоянию на конец отчетного налогового периода.

4. Порядок распределения части материальных ресурсов (работ, услуг), приходящейся на реализованную на экспорт продукцию в отчетном периоде, на:

- оплаченную часть материальных ресурсов (работ, услуг);

- неоплаченную часть материальных ресурсов (работ, услуг).

Таким образом, принятая налогоплательщиком методика ведения налогового учета должна обеспечивать раздельный учет сумм НДС по принятым к учету материальных ресурсов (работ, услуг) в части:

- неоплаченных сумм НДС, относящихся к материальным ресурсам (работам, услугам), предназначенным для производства и (или) реализации продукции на внутреннем рынке;

- неоплаченных сумм НДС, относящихся к материальным ресурсам (работам, услугам), использованным для производства и (или) реализации продукции на экспорт, в части реализации продукции предшествующих налоговых периодов;

- неоплаченных сумм НДС, относящихся к материальным ресурсам (работам, услугам), предназначенным для производства и (или) реализации продукции на экспорт, в части операций по реализации отчетного налогового периода и будущих налоговых периодов;

- оплаченных сумм НДС, относящихся к материальным ресурсам (работам, услугам), предназначенным для производства и (или) реализации продукции на экспорт в будущих налоговых периодах;

- оплаченных сумм НДС, отнесенных к операциям по реализации продукции на экспорт в отчетном и прошлых налоговых периодах, не предъявленных к вычету.

Рассчитанная на основе методики раздельного учета затрат оплаченная часть суммы НДС по реализованной продукции может быть предъявлена к возмещению после наступления момента определения налоговой базы при реализации продукции в соответствии со ст.167 НК РФ.

Ниже предлагается один из возможных вариантов организации раздельного учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации экспортируемой продукции на предприятии, использующем позаказный метод учета производственных затрат.

Налогоплательщиком заполняются следующие регистры налогового учета:

1) Регистр учета сумм восстановленного НДС, в котором в разрезе заказов (видов готовой продукции) отражаются суммы НДС по прямым расходам, списанным в себестоимость заказов (видов готовой продукции), реализованных на экспорт, подлежащие восстановлению по причине того, что отсутствует комплект документов, подтверждающих полный или частичный экспорт;

2) Регистр учета сумм НДС, принятых к вычету, в котором отражается информация о заказах (видах готовой продукции), по которым в соответствующих налоговых периодах произошло полное или частичное подтверждение экспорта (представлен комплект документов, подтверждающих экспорт);

3) Сводный регистр учета сумм НДС по экспортным заказам, в котором содержится обобщающая информация о суммах восстановленного НДС и суммах НДС, принятого к вычету в разрезе отдельных заказов.

Рассмотрим правила ведения указанных регистров на примере.

Пример 8.3. Предположим, что организация ведет позаказный метод учета производства, имеет три заказа, продукция по которым отгружается на экспорт, при этом до марта 2002 г. операций, связанных с производством и реализацией экспортной продукции, у организации не было.

Таблица 8.4

Регистр учета сумм восстановленного НДС

за налоговый период

март 2

     
                                 ———— 200—— г.
     
   ———————————————————T————————————————————————————————————————T————————————————————¬
   |      Заказ       |Сумма НДС, восстановленного в налоговом |  Общая сумма НДС,  |
   |                  |                периоде                 | восстановленного в |
   |                  |                                        | течение налогового |
   |                  |                                        |      периода       |
   |                  +————————————————————T———————————————————+                    |
   |                  | по прямым расходам |   по косвенным    |                    |
   |                  |                    |     расходам      |                    |
   +——————————————————+————————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Заказ 1           |       80 000       |      40 000       |      120 000       |
   +——————————————————+————————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Заказ 2           |       40 000       |      20 000       |       60 000       |
   +——————————————————+————————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Заказ 3           |       18 000       |       9 000       |       27 000       |
   +——————————————————+————————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Итого по всем     |      138 000       |      69 000       |      207 000       |
   |заказам           |                    |                   |                    |
   L——————————————————+————————————————————+———————————————————+—————————————————————
   

Необходимо отметить, что в регистр включаются суммы расходов по товарно-материальным ценностям (работам, услугам), которые оплачены налогоплательщиком их поставщикам. Правила определения сумм НДС, восстановленного по косвенным расходам, будут рассмотрены ниже.

Результатом данной таблицы являются данные о суммах НДС, подлежащих восстановлению в каждом налоговом периоде по причине того, что по соответствующим заказам отсутствует комплект документов, подтверждающих полный или частичный экспорт продукции.

На основании данного регистра заполняется Регистр учета сумм НДС, принятых к вычету.

Таблица 8.5

Регистр учета сумм НДС, принятых к вычету за налоговый период

март 2

     
                                 ———— 200—— г.
     
   ————————————————T———————————————————————T——————————————————T——————————————————————¬
   |     Заказ     |      Сумма НДС,       |   Коэффициент    |      Сумма НДС,      |
   |               |не принятого к вычету, | подтвержденности |  подлежащая вычету   |
   |               |  нарастающим итогом   |      заказа      | в налоговом периоде  |
   +———————————————+———————————————————————+——————————————————+——————————————————————+
   |Заказ 1        |        120 000        |     0,75         |        90 000        |
   +———————————————+———————————————————————+——————————————————+——————————————————————+
   |Заказ 2        |         60 000        |     0,90         |        54 000        |
   +———————————————+———————————————————————+——————————————————+——————————————————————+
   |Заказ 3        |         27 000        |     0,25926      |         7 000        |
   +———————————————+———————————————————————+——————————————————+——————————————————————+
   |Итого по всем  |        207 000        |                  |       151 000        |
   |заказам        |                       |                  |                      |
   L———————————————+———————————————————————+——————————————————+———————————————————————
   

Данные в графу "Сумма НДС, не принятого к вычету нарастающим итогом" переносятся из соответствующих строк предыдущего регистра.

Коэффициент подтвержденности заказа представляет собой число от 0 до 1 и показывает, экспорт какой части заказа от общей суммы заказа подтвержден комплектом документов. Например, предприятием открыт заказ А, по которому планируется осуществить отгрузку продукции на экспорт в размере 100 000 руб. В налоговом периоде получен полный комплект документов, подтверждающих фактический экспорт продукции на сумму 30 000 руб. Коэффициент подтвержденности заказа в данном случае составит 0,3. В рассмотренном ниже примере коэффициент подтвержденности заказа рассчитывается нарастающим итогом.

Общая сумма графы "Сумма НДС, подлежащая вычету в налоговом периоде" показывает, какую сумму в соответствующем налоговом периоде налогоплательщик вправе принять к вычету (возместить из бюджета) в связи с тем, что имеется комплект документов, подтверждающих экспорт продукции полностью либо частично.

Если учесть, что до марта 2002 г. операций, связанных с производством и реализацией экспортной продукции, у организации не было, то сводный регистр учета сумм НДС по экспортным заказам будет выглядеть следующим образом.

Таблица 8.6

Сводный регистр учета сумм НДС по экспортным заказам

     
   —————————————T————————————————————————————————————————————————————T——————————————¬
   |   Заказ    |                     Март 2002                      | Апрель 2002  |
   |            +————————————T————————————T————————————T—————————————+              |
   |            |сумма НДС,  | сумма НДС, | сумма НДС, | сумма НДС,  |              |
   |            |восстанов—  |не принятого|подлежащего |не принятого |              |
   |            |ленного в   |  к вычету  |  вычету в  | к вычету на |              |
   |            |налоговом   |нарастающим | налоговом  |    конец    |              |
   |            |периоде     |   итогом   |  периоде   | налогового  |              |
   |            |            |            |            |   периода   |              |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+——————————————+
   |Заказ 1     |  120 000   |  120 000   |   90 000   |   30 000    |              |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+——————————————+
   |Заказ 2     |   60 000   |   60 000   |   54 000   |    6 000    |              |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+——————————————+
   |Заказ 3     |   27 000   |   27 000   |    7 000   |   20 000    |              |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+——————————————+
   |Итого       |  207 000   |  207 000   |  151 000   |   56 000    |              |
   L————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————+———————————————
   

Из Сводного регистра учета сумм НДС по экспортным заказам видно, по каким заказам не собран полностью комплект документов, подтверждающих экспорт, и, как следствие, остались суммы НДС, не принятого к вычету (графа "Сумма НДС, не принятого к вычету на конец налогового периода", значения которой должны быть больше или равны 0).

Теперь заполним данные регистры за апрель 2002 г.

Таблица 8.7

Регистр учета сумм восстановленного НДС

за налоговый период

март 2

     
                                 ———— 200—— г.
     
   ———————————————————T————————————————————————————————————————T————————————————————¬
   |      Заказ       |Сумма НДС, восстановленного в налоговом |  Общая сумма НДС,  |
   |                  |                периоде                 | восстановленного в |
   |                  |                                        | течение налогового |
   |                  |                                        |       периода      |
   |                  +————————————————————T———————————————————+                    |
   |                  | по прямым расходам |   по косвенным    |                    |
   |                  |                    |     расходам      |                    |
   +——————————————————+————————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Заказ 1           |      100 000       |      20 000       |      120 000       |
   +——————————————————+————————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Заказ 2           |       20 000       |       4 000       |       24 000       |
   +——————————————————+————————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Заказ 3           |       50 000       |      10 000       |       60 000       |
   +——————————————————+————————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Итого по всем     |      170 000       |      34 000       |      204 000       |
   |заказам           |                    |                   |                    |
   L——————————————————+————————————————————+———————————————————+—————————————————————
   

На основании данного регистра, а также информации, содержащейся в Сводном регистре учета сумм НДС по экспортным заказам за март месяц, заполняется Регистр учета сумм НДС, принятых к вычету.

Таблица 8.8

Регистр учета сумм НДС, принятых к вычету

за налоговый период

март 2

     
                                 ———— 200—— г.
     
   ————————————————T———————————————————————T——————————————————T——————————————————————¬
   |     Заказ     |      Сумма НДС,       |   Коэффициент    |      Сумма НДС,      |
   |               |не принятого к вычету, | подтвержденности |  подлежащая вычету   |
   |               |  нарастающим итогом   |      заказа      | в налоговом периоде  |
   +———————————————+———————————————————————+——————————————————+——————————————————————+
   |Заказ 1        |        150 000        |       0,5        |        75 000        |
   +———————————————+———————————————————————+——————————————————+——————————————————————+
   |Заказ 2        |         30 000        |       1,0        |        30 000        |
   +———————————————+———————————————————————+——————————————————+——————————————————————+
   |Заказ 3        |         80 000        |       0,3        |        24 000        |
   +———————————————+———————————————————————+——————————————————+——————————————————————+
   |Итого по всем  |        260 000        |                  |       129 000        |
   |заказам        |                       |                  |                      |
   L———————————————+———————————————————————+——————————————————+———————————————————————
   

Общая сумма графы "Сумма НДС, подлежащая вычету" показывает, какую сумму в апреле 2002 г. налогоплательщик вправе принять к вычету (возместить из бюджета) в связи с тем, что имеется комплект документов, подтверждающих экспорт продукции полностью либо частично.

С учетом данных за март и апрель сводный регистр учета сумм НДС по экспортным заказам будет выглядеть следующим образом.

Таблица 8.9

Сводный регистр учета сумм НДС по экспортным заказам

     
   ———————————T—————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |  Заказ   |               Март 2002                 |                Апрель 2002               |
   |          +—————————T——————————T——————————T—————————+——————————T—————————T——————————T——————————+
   |          |сумма    |сумма НДС,|сумма НДС,|сумма    |сумма НДС,|сумма    |сумма НДС,|сумма НДС,|
   |          |НДС,     |не приня— |подлежаще—|НДС, не  |восстанов—|НДС, не  |подлежаще—|не приня— |
   |          |восстано—|того к    |го вычету |принятого|ленного в |принятого|го вычету |того к    |
   |          |вленного |вычету    |в налого— |к вычету |налоговом |к вычету |в налого— |вычету    |
   |          |в налого—|нарастаю— |вом       |на конец |периоде   |нарастаю—|вом       |на конец  |
   |          |вом      |щим итогом|периоде   |налогово—|          |щим      |периоде   |налогового|
   |          |периоде  |          |          |го перио—|          |итогом   |          |периода   |
   |          |         |          |          |да       |          |         |          |          |
   +——————————+—————————+——————————+——————————+—————————+——————————+—————————+——————————+——————————+
   |Заказ 1   | 120 000 | 120 000  |  90 000  | 30 000  | 120 000  | 150 000 |  75 000  |  75 000  |
   +——————————+—————————+——————————+——————————+—————————+——————————+—————————+——————————+——————————+
   |Заказ 2   |  60 000 |  60 000  |  54 000  |  6 000  |  24 000  |  30 000 |  30 000  |       0  |
   +——————————+—————————+——————————+——————————+—————————+——————————+—————————+——————————+——————————+
   |Заказ 3   |  27 000 |  27 000  |   7 000  | 20 000  |  60 000  |  80 000 |  24 000  |  56 000  |
   +——————————+—————————+——————————+——————————+—————————+——————————+—————————+——————————+——————————+
   |Итого     | 207 000 | 207 000  | 151 000  | 56 000  | 204 000  | 260 000 | 129 000  | 131 000  |
   L——————————+—————————+——————————+——————————+—————————+——————————+—————————+——————————+———————————
   

Могут существовать и другие обоснованные методы ведения раздельного учета НДС по прямым расходам.

Так, организации черной и цветной металлургии, имеющие стабильные уровни реализации продукции на экспорт и на внутреннем рынке, характеризующиеся значительным количеством переделов, могут применять упрощенный порядок раздельного учета затрат, используя в качестве показателя для распределения подлежащего вычету налога на добавленную стоимость между продукцией, реализованной на экспорт, и продукцией, реализованной на внутреннем рынке, себестоимость продукции или другой экономически обоснованный базис, например прямые затраты, являющиеся определенными (наиболее весомыми) в себестоимости продукции.

Подлежащий вычету налог на добавленную стоимость, соотнесенный с экспортируемой продукцией в определенном налоговом периоде в указанном выше порядке, впоследствии предъявляется налогоплательщиком к возмещению по мере представления в налоговый орган пакетов документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, подтверждающих экспорт этой продукции. При этом возмещение налога на добавленную стоимость предоставляется в доле, приходящейся на экспортируемую продукцию, в отношении которой подтверждено право на применение налоговой ставки 0%.

В. Раздельный учет НДС по косвенным (общепроизводственным,

общехозяйственным и др.) расходам

В тех случаях, когда товары (работы, услуги) одновременно используются в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, и произведенные затраты сложно или экономически не оправданно прямо относить на один из видов продукции, сумма предъявленного к возмещению в порядке ст.176 НК РФ налогового вычета по НДС может определяться расчетным путем на основании принятой в организации методики раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции. Методика разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации (приказом руководителя организации) - учетной политикой организации для целей налогообложения. При этом методика по раздельному учету сумм НДС является неотъемлемым приложением указанной учетной политики.

В соответствии с п.3 ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Согласно п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им за товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления производственной деятельности. Таким образом, порядок, установленный п.3 ст.172 НК РФ, относится к НДС по всем приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для производства экспортной продукции. Это не только сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, но и расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, транспортные расходы, информационные, консультационные услуги и прочие общепроизводственные, общехозяйственные и накладные расходы.

Таким образом, если предприятие считает экспортным "входным" НДС только сумму НДС, уплаченную поставщикам сырья, материалов и покупных полуфабрикатов, то оно несет риск получения от налоговых органов инспекции следующих претензий.

1. Поскольку сумму экспортного "входного" НДС можно возместить только если эта сумма указана в отдельной налоговой декларации, то сумма НДС по иным затратам, учитываемым на счетах 20, 25 и 26, вообще может быть не принята к вычету на основании ст.ст.171 и 172 НК РФ (предприятие сумму такого НДС возмещает в обычном порядке по налоговой декларации по Приложению N 1). В этом случае предприятию может быть предложено подать исправительные декларации.

2. Предприятие не восстанавливает сумму НДС по вышеперечисленным затратам по отгруженной на экспорт продукции, применение ставки 0% по которой еще не подтверждено. В связи с чем:

1) за указанный период могут быть начислены пени;

2) в момент проведения налоговой проверки может быть начислен штраф на сумму недоимки по не подтвержденному на момент проверки экспорту.

Распределение косвенных расходов должно производиться пропорционально экономически обоснованному базису, например, пропорционально:

- величине всех прямых затрат по соответствующим видам продукции (заказам), реализуемым на экспорт;

- величине прямых затрат, являющихся определяющими (наиболее весомыми) в себестоимости продукции, реализуемой на экспорт.

В качестве одного из возможных вариантов ведения раздельного учета приведем следующий.

В связи с тем, что на момент совершения расходов по материальным ресурсам (работам, услугам), относящимся к общепроизводственным или общехозяйственным расходам, их невозможно разделить на расходы, связанные с производством экспортной продукции, и расходы, связанные с производством прочей (неэкспортной) продукции, то необходимо определить долю НДС, подлежащего восстановлению, исходя из выбранного налогоплательщиком экономически обоснованного показателя. Таким показателем, например, могут служить прямые затраты, списанные на себестоимость продукции в общеустановленном порядке методом прямого счета либо выручка.

В этом случае сумма НДС, относящегося к производству экспортной продукции и подлежащего восстановлению в отчетном месяце, определяется по формуле

Реал эксп

НДС эксп = ---------- х НДС общ,

Реал общ

где НДС общ - сумма НДС по всем расходам, отнесенным в отчетном месяце на счета учета общехозяйственных и общепроизводственных расходов;

НДС эксп - сумма НДС по расходам, отнесенным в отчетном месяце на счета учета общехозяйственных и общепроизводственных расходов, относящаяся к производству экспортной продукции;

Реал эксп - сумма реализации по экспортным заказам в отчетном месяце;

Реал общ - общая сумма реализации отчетного месяца.

Поскольку предприятие ведет позаказный метод учета затрат, то общепроизводственные и общехозяйственные затраты должны распределяться между заказами пропорционально распределению между экспортными заказами прямых материальных затрат:

НДС i прям эксп

НДС i эксп = ------------------- х НДС эксп,

НДС общ. прям эксп

где НДС i эксп - сумма НДС по расходам, отнесенным в отчетном месяце на счета учета общехозяйственных и общепроизводственных расходов, приходящаяся на 1-й экспортный заказ;

НДС общ. прям эксп - сумма НДС, восстановленного в отчетном месяце по всем прямым материальным затратам, относящимся к производству экспортной продукции;

НДС i прям эксп - сумма НДС, восстановленного в отчетном месяце по прямым материальным затратам, приходящимся на 1-й экспортный заказ.

Таблица 8.10

Регистр учета НДС, восстановленного по общепроизводственным

и общехозяйственным расходам

     
   ————————————T————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |   Заказ   |          Налоговый период          | Всего отложено НДС  |
   |           +——————————T————————————T————————————+                     |
   |           |март 2002 |апрель 2002 |            |                     |
   +———————————+——————————+————————————+————————————+—————————————————————+
   |НДС 1 эксп |   40 000 |    20 000  |            |        60 000       |
   +———————————+——————————+————————————+————————————+—————————————————————+
   |НДС 1 эксп |   20 000 |     4 000  |            |        24 000       |
   +———————————+——————————+————————————+————————————+—————————————————————+
   |НДС 1 эксп |    9 000 |    10 000  |            |        19 000       |
   +———————————+——————————+————————————+————————————+—————————————————————+
   |НДС 1 эксп |   69 000 |    34 000  |            |       103 000       |
   +———————————+——————————+————————————+————————————+—————————————————————+
   |НДС 1 эксп |  241 500 |    68 000  |            |          —          |
   +———————————+——————————+————————————+————————————+—————————————————————+
   |Реал 1 эксп|  500 000 |   756 797  |            |          —          |
   +———————————+——————————+————————————+————————————+—————————————————————+
   |Реал 1 общ |1 750 000 | 1 513 594  |            |          —          |
   L———————————+——————————+————————————+————————————+——————————————————————
   

Данные из приведенного регистра переносятся в регистры "Регистр сумм НДС, принятых к вычету" и "Сводный регистр учета сумм НДС по экспортным заказам", как это показано в предыдущем разделе.

Налогоплательщиком могут быть разработаны и применены и другие обоснованные методы ведения раздельного учета НДС по косвенным (общепроизводственным, общехозяйственным и др.) расходам.

8.1.3. Пример заполнения налоговой декларации

по налогу на добавленную стоимость

по налоговой ставке 0 процентов

Заполним налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, основываясь на данных, приведенных в примерах 1, 2 и 3.

Перед этим необходимо отметить следующее. Декларация по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов состоит из двух самостоятельных частей: разд.I и разд.II.

В разд.I отражаются суммы налога по операциям, по которым применяется режим ставки 0%. При этом величина результирующей строки по данному разделу (в строке 24) показывает, какая сумма может быть затребована налогоплательщиком из бюджета к возмещению. В нашем примере получилось отрицательное число (-50 000), что означает, что по декларации по налоговой ставке 0 процентов налогоплательщик должен уплатить в бюджет -50 000 руб.

В разд.II отражаются суммы налога по операциям, хотя в принципе и относящимся к операциям, облагаемым по ставке 0% (в частности, экспортным операциям), но по которым применение ставки 0% по той или иной причине прекращено (как, например, в случае непредставления подтверждающего комплекта документов в течение 180-дневного срока со дня отгрузки) или не начиналось (начисление НДС на суммы авансов, полученные в счет предстоящих экспортных отгрузок) и по которым применяется обычная ставка 20% или 10%. Суммы, содержащиеся в результирующих строках по данному разделу (в строках 27 и 46), переносятся в общую декларацию по налогу на добавленную стоимость (в строку 16 или 17).

Раздел I. Расчет суммы налога по операциям при реализации

товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов

по которым подтверждено

     
   ————————T—————————————————————————————T———————————T———————————T————————T—————————¬
   | N п/п |   Налогооблагаемые объекты  | Код строки| Налоговая | Ставка |  Сумма  |
   |       |                             |           |  база (А) |   НДС  | НДС (Б) |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |   1   |             2               |     3     |     4     |   5    |    6    |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |1      |Реализация товаров, работ,   |    010    |  445 600  |   0    |    0    |
   |       |услуг — всего                |           |           |        |         |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |       |В том числе:                 |           |           |        |         |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |1.1    |Реализация товаров,          |    020    |  445 600  |   0    |    0    |
   |       |вывезенных в таможенном      |           |           |        |         |
   |       |режиме экспорта              |           |           |        |         |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |       |В том числе:                 |           |           |        |         |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |       |— в страны дальнего          |    030    |  445 600  |   0    |    0    |
   |       |зарубежья                    |           |           |        |         |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |       |— в государства — участники  |    040    |           |   0    |    0    |
   |       |СНГ (за исключением          |           |           |        |         |
   |       |Республики Беларусь, а       |           |           |        |         |
   |       |также нефти, включая         |           |           |        |         |
   |       |стабильный газовый           |           |           |        |         |
   |       |конденсат, природного газа)  |           |           |        |         |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |2      |Сумма авансовых и иных       |    120    |           |   0    |    0    |
   |       |платежей, поступивших в      |           |           |        |         |
   |       |счет операций по реализации  |           |           |        |         |
   |       |на экспорт товаров, а также  |           |           |        |         |
   |       |работ (услуг), выполняемых   |           |           |        |         |
   |       |(оказываемых) непосредственно|           |           |        |         |
   |       |в космическом пространстве   |           |           |        |         |
   |       |длительность                 |           |           |        |         |
   |       |производственного цикла      |           |           |        |         |
   |       |изготовления (выполнения,    |           |           |        |         |
   |       |оказания) которых составляет |           |           |        |         |
   |       |свыше 6 месяцев (по перечню, |           |           |        |         |
   |       |определенному Правительством |           |           |        |         |
   |       |Российской Федерации         |           |           |        |         |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |                                     <...>                                      |
   +———————T—————————————————————————————T———————————T———————————T————————T—————————+
   |3      |Всего (сумма величин графы   |    130    |  445 600  |   Х    |    Х    |
   |       |4 пунктов 1 и 2)             |           |           |        |         |
   L———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+——————————
   

     
   ————————T—————————————————————————————————————————————————————T————————T—————————¬
   | N п/п |    Налоговые вычеты по операциям при реализации     |  Код   |  Сумма  |
   |       |    товаров (работ, услуг), применение налоговой     | строки |   НДС   |
   |       |     ставки 0 процентов по которым подтверждено      |        |         |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   1   |                         2                           |   3    |    4    |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |4      |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и      |  140   | 129 000 |
   |       |уплаченная им при приобретении товаров (работ,       |        |         |
   |       |услуг), использованных при производстве экспортных   |        |         |
   |       |товаров, а также товаров, приобретенных для          |        |         |
   |       |перепродажи на экспорт, экспорт которых              |        |         |
   |       |документально подтвержден                            |        |         |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |       |В том числе:                                         |        |         |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |       |— в страны дальнего зарубежья                        |  150   | 129 000 |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |       |— в государства — участники СНГ (за исключением      |  160   |         |
   |       |Республики Беларусь, а также нефти, включая          |        |         |
   |       |стабильный газовый конденсат, природного газа)       |        |         |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |                                     <...>                                      |
   +———————T—————————————————————————————————————————————————————T————————T—————————+
   |13     |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и           |  250   |  25 000 |
   |       |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при    |        |         |
   |       |реализации товаров (работ, услуг), обоснованность    |        |         |
   |       |применения налоговой ставки 0 процентов по которым   |        |         |
   |       |подтверждена                                         |        |         |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |       |В том числе:                                         |        |         |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |       |по экспортным товарам, включая товары,               |  260   |  25 000 |
   |       |приобретенные для перепродажи на экспорт в страны    |        |         |
   |       |дальнего зарубежья                                   |        |         |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |       |по экспортным товарам, включая товары,               |  270   |         |
   |       |приобретенные для перепродажи на экспорт в           |        |         |
   |       |государства — участники СНГ                          |        |         |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |                                     <...>                                      |
   +———————T—————————————————————————————————————————————————————T————————T—————————+
   |22     |Сумма налога, ранее уплаченная по товарам            |  360   |         |
   |       |(работам, услугам), по которым применение            |        |         |
   |       |налоговой ставки 0 процентов ранее не было           |        |         |
   |       |документально подтверждено                           |        |         |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |23     |Суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам     |  370   | 204 000 |
   |       |(работам, услугам), по которым применение            |        |         |
   |       |налоговой ставки 0 процентов ранее не было           |        |         |
   |       |документально подтверждено, и подлежащие             |        |         |
   |       |восстановлению                                       |        |         |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |24     |Общая сумма налога, принимаемая к вычету (сумма      |  380   | —50 000 |
   |       |величин графы 4 пунктов 4 — 22, уменьшенная на       |        |         |
   |       |величину пункта 23)                                  |        |         |
   L———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+——————————
   

Раздел II. Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров

(работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым

не подтверждено

Все суммы указываются в рублях

     
   ————————T—————————————————————————————T———————————T———————————T————————T—————————¬
   |   N   |  Налогооблагаемые объекты   |    Код    | Налоговая | Ставка |  Сумма  |
   |  п/п  |                             |  строки   | база (А)  |  НДС   | НДС (Б) |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |   1   |             2               |     3     |     4     |   5    |    6    |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |25     |Реализация товаров, работ,   |    390    |  150 000  | 20/120 | 25 000  |
   |       |услуг —                      |           |           |        |         |
   |       |всего                        |    400    |           | 10/110 |         |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |       |В том числе:                 |           |           |        |         |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |25.1   |Реализация товаров,          |    410    |           | 20/120 |         |
   |       |вывезенных                   |           |           |        |         |
   |       |в таможенном режиме экспорта |    420    |           | 10/110 |         |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |                                     <...>                                      |
   +———————T—————————————————————————————T———————————T———————————T————————T—————————+
   |26     |Сумма авансовых и иных       |    550    |           | 20/120 |         |
   |       |платежей, поступивших в счет |    560    |           | 10/110 |         |
   |       |предстоящих поставок         |           |           |        |         |
   |       |товаров (работ, услуг),      |           |           |        |         |
   |       |по которым предполагается    |           |           |        |         |
   |       |применение налоговой ставки  |           |           |        |         |
   |       |0 процентов                  |           |           |        |         |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |       |В том числе:                 |           |           |        |         |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |26.1   |Реализация товаров,          |    570    |  150 000  | 20/120 | 25 000  |
   |       |помещенных                   |           |           |        |         |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |       |под таможенный режим         |    580    |           | 10/110 |         |
   |       |экспорта                     |           |           |        |         |
   +———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |                                     <...>                                      |
   +———————T—————————————————————————————T———————————T———————————T————————T—————————+
   |27     |Всего (сумма величин графы 4 |    670    |  150 000  |   Х    | 25 000  |
   |       |пунктов 25, 26, графы 6      |           |           |        |         |
   |       |пунктов 25 и 26)             |           |           |        |         |
   L———————+—————————————————————————————+———————————+———————————+————————+——————————
   

     
   ————————T—————————————————————————————————————————————————————T————————T—————————¬
   | N п/п |Налоговые вычеты по операциям при реализации товаров |  Код   |  Сумма  |
   |       |    (работ, услуг), применение налоговой ставки 0    | строки |   НДС   |
   |       |          процентов по которым подтверждено          |        |         |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   1   |                          2                          |   3    |    4    |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |28     |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и      |  680   |         |
   |       |уплаченная им при приобретении товаров (работ,       |        |         |
   |       |услуг), использованных при производстве экспортных   |        |         |
   |       |товаров, а также товаров, приобретенных для          |        |         |
   |       |перепродажи на экспорт, экспорт которых              |        |         |
   |       |документально не подтвержден                         |        |         |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |       |В том числе:                                         |        |         |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |       |— в страны дальнего зарубежья                        |  690   |         |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |       |— в государства — участники СНГ (за исключением      |  700   |         |
   |       |Республики Беларусь, а также нефти, включая          |        |         |
   |       |стабильный газовый конденсат, природного газа)       |        |         |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |                                     <...>                                      |
   +———————T—————————————————————————————————————————————————————T————————T—————————+
   |46     |Общая сумма налога, принимаемая к вычету (сумма      |  900   |         |
   |       |величин графы 4 пунктов 28 — 45)                     |        |         |
   L———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+——————————
   

     
   ————————T—————————————————————————————————————————————————————T————————T—————————¬
   | N п/п |         Расчеты по НДС за налоговый период          |  Код   |  Сумма  |
   |       |                                                     | строки |   НДС   |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   1   |                          2                          |   3    |    4    |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |47     |Итого сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за    |  910   | 25 000  |
   |       |данный налоговый период (если величина в пункте 27   |        |         |
   |       |превышает величину в пункте 46, вычесть пункт 46 из  |        |         |
   |       |пункта 27). Переносится в пункт 16 Декларации по НДС |        |         |
   +———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |48     |Итого сумма НДС, начисленная к возмещению за данный  |  920   |         |
   |       |налоговый период (если величина в пункте 27 меньше   |        |         |
   |       |величины в пункте 46, вычесть пункт 27 из пункта     |        |         |
   |       |46). Переносится в пункт 17 Декларации по НДС        |        |         |
   L———————+—————————————————————————————————————————————————————+————————+——————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Приложение А. Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается       |
   |применение налоговой ставки 0 процентов                                         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Код строки 930

     
   ————————T———————————————T————————————————————————————————T———————————————————————¬
   | N п/п | Код операции  |   Налоговая база (стоимость    | Сумма НДС, уплаченная |
   |       |               |     реализованных товаров      |   по приобретенным    |
   |       |               |         (работ, услуг)         |   товарам (работам,   |
   |       |               |                                |       услугам),       |
   |       |               |                                |  использованным при   |
   |       |               |                                |    производстве и     |
   |       |               |                                |  реализации товаров   |
   |       |               |                                |  (работ, услуг), по   |
   |       |               |                                |которым предполагается |
   |       |               |                                | применение налоговой  |
   |       |               |                                |  ставки 0 процентов   |
   +———————+———————————————+————————————————————————————————+———————————————————————+
   |   1   |       2       |               3                |           4           |
   +———————+———————————————+————————————————————————————————+———————————————————————+
   |   1   |     1011      |            311 192             |                       |
   +———————+———————————————+————————————————————————————————+———————————————————————+
   |   2   |               |                                |                       |
   +———————+———————————————+————————————————————————————————+———————————————————————+
   |   3   |               |                                |                       |
   L———————+———————————————+————————————————————————————————+————————————————————————
   

8.2. Принятие налоговым органом решения о возмещении сумм НДС

либо об отказе (полностью или частично) в возмещении

Как уже отмечалось выше, в соответствии с п.4 ст.176 НК РФ в случае если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение десяти дней сообщают о нем налогоплательщику.

В случае если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее последнего дня срока, указанного в абз.2 настоящего пункта, налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении сроков, установленных настоящим пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

8.3. Отдельные вопросы исчисления налога на прибыль

по операциям отгрузки продукции на экспорт

8.3.1. Порядок признания доходов в иностранной валюте

при методе начисления

Как отмечалось в гл.2, согласно п.8 ст.271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода.

При этом для доходов от реализации, если иное не предусмотрено НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации, определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, то есть дата перехода права собственности, независимо от фактической оплаты товаров.

В случае изменения курса иностранной валюты на дату оплаты по отношению к курсу на дату реализации могут возникнуть курсовые разницы (если оплата происходила в иностранной валюте) или суммовые разницы (если обязательство выражено в иностранной валюте, но оплата происходила в рублях).

Порядок налогового учета суммовых и курсовых разниц описан ниже.

8.3.2. Признание курсовых разниц для целей налогового учета

В соответствии с пп.11 ст.250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ. При этом положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В соответствии с пп.5 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ. Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

8.3.3. Признание суммовых разниц для целей налогового учета

Порядок налогового учета суммовых разниц имеет следующие особенности.

В отличие от правил бухгалтерского учета, установленных в п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в соответствии с которыми суммовые разницы учитываются при определении величины дохода, для целей налогового учета суммовые разницы, возникающие если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, включаются в состав внереализационных доходов (расходов) (пп.11.1 ст.250 НК РФ и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

При этом в соответствии с п.7 ст.271 НК РФ суммовая разница у налогоплательщика-продавца признается доходом на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

8.3.4. Налоговый учет доходов (расходов) по операциям

купли-продажи иностранной валюты

Согласно п.5 ст.6 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" часть валютной выручки, полученной российскими предприятиями от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), подлежит обязательной продаже через уполномоченные банки по рыночному курсу иностранных валют к валюте РФ на внутреннем валютном рынке РФ не позднее чем через семь календарных дней со дня поступления указанной валютной выручки в соответствии с порядком, устанавливаемым Центральным банком РФ. При этом так как рыночный курс может отличаться в ту или другую сторону от официального курса, установленного Центральным банком РФ, у налогоплательщика могут возникать в связи с этим прибыль или убыток.

До введения в действие гл.25 НК РФ в соответствии с п.2.4 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" положительный финансовый результат по операциям купли-продажи валюты учитывался для целей налогообложения по налогу на прибыль, а отрицательный - нет (восстанавливался в п.4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли).

Теперь же согласно пп.2 ст.250 и пп.6 п.1 ст.265 НК РФ доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, относятся к внереализационным доходам (расходам) и соответствующим образом учитываются для целей налогового учета.

8.3.5. Налоговый учет экспортных пошлин

В соответствии со ст.254 НК РФ в стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, включаются только ввозные таможенные пошлины и сборы. Экспортные (вывозные) пошлины на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

8.3.6. Налоговый учет услуг банков

Расходы на услуги банков по-разному учитываются налогоплательщиками в зависимости от того, связаны ли они с производством и реализацией товаров (работ, услуг) или нет. В первом случае в соответствии с пп.25 п.1 ст.264 НК РФ они относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Во втором случае в соответствии с пп.15 п.1 ст.265 НК РФ они должны учитываться в составе внереализационных расходов.

В любом случае совершение данных расходов должно быть экономически оправданно. Кроме того, в соответствии с Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" при определении перечня услуг банков следует учитывать перечень банковских операций, установленный ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", в соответствии с которой к банковским операциям относятся:

1) привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

2) размещение привлеченных во вклады денежных средств от своего имени и за свой счет;

3) открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

4) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

5) инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

7) привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

8) выдача банковских гарантий;

9) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).

ГЛАВА 9. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ ПРОИЗВОДСТВ

В настоящей главе рассмотрены правила формирования себестоимости продукции, услуг вспомогательных производств, установленные ст.ст.254 и 319 НК РФ.

9.1. Состав и бухгалтерский учет

К вспомогательным производствам предприятия относятся цеха и подразделения, продукция (услуги) которых предназначена для использования в производстве основной продукции (работ, услуг).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации перечислены следующие производства, которые в зависимости от характера деятельности могут относиться к разряду вспомогательных:

- обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);

- транспортное обслуживание;

- ремонт основных средств;

- изготовление инструментов, штампов, запасных частей, строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов (в основном в строительных организациях);

- возведение (временных) нетитульных сооружений;

- добыча камня, гравия, песка и других нерудных материалов;

- лесозаготовки, лесопиление;

- засолка, сушка и консервирование сельскохозяйственных продуктов и т.д.

Вспомогательные производства, как правило, имеют самостоятельный производственный цикл, не связанный с циклом основного производства.

Для обобщения информации о затратах вспомогательных производств Планом счетов рекомендовано использование счета 23 "Вспомогательные производства".

По аналогии с основным производством к прямым бухгалтерским расходам вспомогательного производства относятся те расходы, которые можно прямо отнести к производству конкретной единицы продукции либо виду услуг вспомогательного производства. Состав прямых расходов любого вспомогательного производства зависит от технологии, организации производства и применяемого метода учета затрат.

Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Как отмечено в Инструкции по применению Плана счетов, при возможности и целесообразности расходы по обслуживанию вспомогательного производства могут учитываться непосредственно на счете 23 "Вспомогательные производства" (без предварительного накапливания на счете 25 "Общепроизводственные расходы"), особенно в тех случаях, когда вспомогательное производство использует автономные средства производства и персонал, позволяющие однозначно определить состав прямых и косвенных расходов производимой вспомогательной продукции (услуг).

Кроме того, особенностью определения себестоимости вспомогательных производств большого предприятия является наличие взаимных (встречных) услуг. Например, котельная поставляет тепло не только в основные, но и во вспомогательные цеха предприятия, в том числе в транспортный цех. В свою очередь, транспортный цех может оказывать транспортные услуги котельной.

Себестоимость взаимных услуг можно рассчитать достаточно точно, если применить серьезный математический аппарат. Однако на практике, как правило, используют методы калькуляции, достаточные для получения результатов управленческого анализа и не приводящие к существенным ошибкам в оценке себестоимости товаров, услуг вспомогательных производств.

В любом случае правила калькуляции бухгалтерской себестоимости на каждом предприятии должны опираться на экономический смысл и разумные управленческие цели.

Заметим, что принципы калькуляции себестоимости не являются предметом настоящего исследования, поэтому для выработки правил признания расходов для целей налогового учета рассмотрим типовые примеры формирования себестоимости продукции и услуг наиболее часто встречающихся вспомогательных производств.

Пример 9.1. ЗАО "Вымпел" имеет на балансе котельную. Тепло, вырабатываемое котельной, используется для обогрева цехов предприятия, профилактория, являющегося обособленным подразделением, здания заводоуправления, а также реализуется сторонним организациям.

В I квартале 2002 г. котельной было израсходовано топлива (газа) на сумму 120 000 руб. Зарплата сотрудникам котельной составила 25 000 руб. Сумма амортизации оборудования котельной - 36 000 руб. В ноябре для нужд котельной были закуплены расходные материалы на сумму 6000 руб. Плата за забор воды составила 18 000 руб. Затраты котельной распределяются между потребителями в зависимости от объема поставляемого тепла. Для примера примем, что производимое тепло распределяется следующим образом:

- на заготовительный цех - 30%;

- на цех по производству запчастей - 25%;

- на заводоуправление - 15%;

- на профилакторий - 20%;

- реализация на сторону - 10%.

Общехозяйственные расходы в целом по предприятию составляют 912 900 руб., из них приходящиеся на реализованное на сторону тепло - 12 900 руб.

В бухгалтерском учете проводки будут отражены следующим образом (табл. 9.1):

Таблица 9.1

     
   ————————————————————————————————————————T——————————————T————————————T—————————————¬
   |               Операция                |    Дебет     |   Кредит   | Сумма, руб. |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Оприходованы материалы для             |     10.9     |     60     |     5 000   |
   |хозяйственных нужд котельной           |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражена сумма НДС по                  |      19      |     60     |     1 000   |
   |приобретенным материалам               |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражены расходы на приобретение       |   23/к <*>   |     60     |   100 000   |
   |газа                                   |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражена сумма НДС по                  |      19      |     60     |    20 000   |
   |приобретенному газу                    |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражены расходы на забор воды         |     23/к     |     60     |    15 000   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражена сумма НДС по расходам на      |      19      |     60     |     3 000   |
   |забор воды                             |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Материалы списаны на хозяйственные     |     23/к     |    10.9    |     5 000   |
   |нужды котельной                        |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Начислена заработная плата             |     23/к     |     70     |    25 000   |
   |сотрудникам котельной                  |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Начислен ЕСН на заработную плату       |     23/к     |     69     |     8 900   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Начислена амортизация ОС котельной     |     23/к     |     02     |    36 000   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Списана доля расходов котельной,       |     25.1     |    23/к    |    56 970   |
   |приходящихся на заготовительный        |              |            |             |
   |цех                                    |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Списана доля расходов котельной,       |  23/зпч <*>  |    23/к    |    47 475   |
   |приходящихся на цех по                 |              |            |             |
   |производству запчастей                 |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Списана доля расходов котельной,       |      26      |    23/к    |    28 485   |
   |приходящихся на заводоуправление       |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Списана доля расходов котельной,       |     79.1     |    23/к    |    37 980   |
   |приходящихся на профилакторий          |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Списана доля расходов котельной,       |     90.2     |    23/к    |    18 990   |
   |приходящихся на реализуемое на         |              |            |             |
   |сторону тепло                          |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Списана доля общехозяйственных         |  90.2/тепло  |     26     |    12 900   |
   |расходов, приходящихся на тепло,       |              |            |             |
   |реализованное на сторону               |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Списана доля общехозяйственных         | 90.2/прочие  |     26     |   900 000   |
   |расходов, приходящихся на другие       |     виды     |            |             |
   |виды деятельности                      | деятельности |            |             |
   L———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> 23/к - субсчет "Косвенные расходы"; 23/зпч - субсчет "Запчасти".

Из представленного примера следует, что общехозяйственные расходы включаются в состав бухгалтерской себестоимости продукции только в части услуг, реализованных на сторону.

В отдельных специализированных изданиях содержится мнение о том, что общехозяйственные расходы при формировании бухгалтерской себестоимости услуг вспомогательного производства должны включаться как в себестоимость услуг, реализуемых на сторону, так и в себестоимость услуг, предоставляемых подразделением внутри предприятия. В ином случае, по мнению авторов этого вывода, нарушается требование п.7 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Пунктом 7 ПБУ 5/01 определено, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов должны осуществляться организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

По нашему мнению, способ распределения общехозяйственных расходов определяется исходя из учетной политики организации в части формирования себестоимости готовой продукции. Если организация для целей бухгалтерского учета формирует полную себестоимость продукции, то представленные в цитируемых изданиях выводы верны. Если же учет организован на основании производственной (нормативной) себестоимости, как в примере производства, представленном нами в гл.3, общехозяйственные расходы следует учитывать только в себестоимости услуг вспомогательных производств, реализованных на сторону.

Порядок формирования бухгалтерской себестоимости готовой продукции вспомогательного производства аналогичен порядку формирования себестоимости продукции основного производства.

Пример 9.2. В состав вспомогательных производств входит цех по изготовлению запасных частей для основного производства. Перечень расходов, осуществленных цехом в текущем отчетном периоде, представлен в табл. 9.2.

Таблица 9.2

     
   ————————————————————————————————————————T——————————————T————————————T—————————————¬
   |               Операция                |    Дебет     |   Кредит   | Сумма, руб. |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Оприходованы материалы для             |     10.1     |     60     |   500 000   |
   |производства запчастей                 |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражен НДС по приобретенным           |      19      |     60     |   100 000   |
   |материалам                             |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Приобретенные материалы по             |    23/зпч    |    10.1    |   500 000   |
   |внутренней накладной списаны в         |              |            |             |
   |производство запчастей                 |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Оприходованы полуфабрикаты             |     10.2     |     60     |   150 000   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражен НДС по покупным                |      19      |     60     |    30 000   |
   |полуфабрикатам                         |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Полуфабрикаты списаны на нужды         |    23/зпч    |    10.2    |   150 000   |
   |цеха по производству запчастей         |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Приобретена электроэнергия на          |    23/зпч    |     60     |    60 000   |
   |технические нужды                      |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражен НДС по приобретенной           |      19      |     60     |    12 000   |
   |электроэнергии                         |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Получено тепло собственной             |    23/зпч    |    23/к    |    45 250   |
   |котельной                              |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Сдельная зарплата                      |    23/зпч    |     70     |   300 000   |
   |производственного персонала            |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Начислен ЕСН на сдельную зарплату      |    23/зпч    |     69     |   106 800   |
   |производственного персонала            |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Зарплата управленческого персонала     |    23/зпч    |     70     |    80 000   |
   |цеха                                   |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Начислен ЕСН на зарплату               |    23/зпч    |     69     |    28 480   |
   |управленческого персонала цеха         |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Амортизация станков                    |    23/зпч    |     02     |    10 000   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Амортизация здания цеха                |    23/зпч    |     02     |    15 000   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Запчасти переданы в основное           |      10      |   23/зпч   |   824 428   |
   |производство предприятия               |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Производственная себестоимость         |    43/зпч    |   23/зпч   |   353 325   |
   |запчастей, изготовленных для           |              |            |             |
   |реализации на сторону                  |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Списана доля общехозяйственных         |     90.2     |     26     |   140 000   |
   |расходов, приходящихся на              |              |            |             |
   |запчасти, реализованные на сторону     |              |            |             |
   L———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+——————————————
   

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета предприятие формирует производственную себестоимость продукции, услуг. Общехозяйственные расходы в полном объеме признаются в себестоимости реализованной продукции текущего отчетного периода согласно п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

По итогам отчетного периода было произведено 500 запчастей, 350 из которых переданы на нужды основного производства, 150 - реализованы на сторону. Согласно акту в составе незавершенного производства на конец месяца числилось 50 кг материалов и 150 шт. полуфабрикатов.

Учитывая обособленность цеха по производству запчастей, для учета общецеховых затрат применяется счет 23 "Вспомогательные производства", а не 25 "Общепроизводственные расходы".

9.2. Налоговый учет доходов и расходов

вспомогательных производств

В соответствии с п.4 ст.254 НК РФ в случае если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ.

Из анализа процитированных норм следуют два вывода.

1. Оценка себестоимости работ, услуг, продукции собственного производства производится по общим правилам (ст.319 НК РФ) на основании сумм прямых расходов, осуществленных вспомогательными производствами. Следовательно, косвенные расходы вспомогательных производств признаются в составе "собирательного" регистра косвенных расходов всего предприятия.

2. В качестве материальных расходов основного производства может рассматриваться не только сырье, запчасти, материалы, комплектующие изделия, работы и услуги, приобретенные у поставщиков, но и произведенные налогоплательщиком самостоятельно. Таким образом, основное производство, получающее материальные ресурсы, произведенные вспомогательными цехами, должно применять к ним правила признания, установленные п.1 ст.318 и п.1 ст.254 НК РФ.

Следовательно, если вспомогательное производство производит для нужд основного производства сырье, материалы, составляющие материальную основу продукции, комплектующие изделия либо полуфабрикаты, подвергающиеся дополнительной обработке, указанные затраты будут для основного производства квалифицироваться как прямые (п.1 ст.319 НК РФ), а если вспомогательное производство оказывает основному услуги (производит для него работы), то согласно п.1 ст.318, пп.6 п.1 ст.254 НК РФ эти расходы попадают в разряд косвенных материальных расходов основного производства.

Алгоритм оценки себестоимости готовой продукции, услуг по правилам ст.319 НК РФ подробно рассмотрен нами в гл.3 и 12. Не повторяя изложенных выше правил, проиллюстрируем их представленными примерами.

Для формирования налоговой себестоимости услуг котельной осуществим перегруппировку расходов котельной, осуществленных в текущем отчетном периоде.

Таблица 9.3

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Регистр перегруппировки фактических расходов котельной за отчетный период                          |
   |Налогоплательщик                                                                                   |
   |ИНН                                                                                                |
   +——————————————T———————————————T—————————T——————————————T—————————————————————————————T—————————————+
   |   Источник   |   Перечень    |  Сумма, |  Группа для  |   Сумма прямых расходов,    |    Сумма    |
   | информации о |   расходов    |   руб.  |     целей    |            руб.             |  косвенных  |
   |   расходах   |               |         |  налогового  |                             |  расходов,  |
   |              |               |         |     учета    |                             |     руб.    |
   |              |               |         |              +——————————T————————T—————————+             |
   |              |               |         |              |материаль—| оплата |аморти—  |             |
   |              |               |         |              |ные       | труда  |зация    |             |
   +——————————————+———————————————+—————————+——————————————+——————————+————————+—————————+—————————————+
   |      1       |       2       |    3    |      4       |    5     |   6    |    7    |      8      |
   +——————————————+———————————————+—————————+——————————————+——————————+————————+—————————+—————————————+
   |Регистр       |Закупка        | 100 000 |Прямые/матери—| 100 000  |        |         |             |
   |бухгалтерского|сырья (газа)   |         |альные        |          |        |         |             |
   |учета по счету|               |         |              |          |        |         |             |
   |23/косвенные  |               |         |              |          |        |         |             |
   |              +———————————————+—————————+——————————————+——————————+————————+—————————+—————————————+
   |              |Забор воды     |  15 000 |Прямые/матери—|  15 000  |        |         |             |
   |              |               |         |альные        |          |        |         |             |
   |              +———————————————+—————————+——————————————+——————————+————————+—————————+—————————————+
   |              |Приобретение   |   5 000 |Косвенные     |          |        |         |    5 000    |
   |              |материалов на  |         |              |          |        |         |             |
   |              |хозяйственные  |         |              |          |        |         |             |
   |              |нужды          |         |              |          |        |         |             |
   |              +———————————————+—————————+——————————————+——————————+————————+—————————+—————————————+
   |              |Заработная     |  25 000 |Прямые/РОТ    |          | 25 000 |         |             |
   |              |плата          |         |              |          |        |         |             |
   |              +———————————————+—————————+——————————————+——————————+————————+—————————+—————————————+
   |              |ЕСН на         |   8 900 |Прямые/РОТ    |          |  8 900 |         |             |
   |              |заработную     |         |              |          |        |         |             |
   |              |плату          |         |              |          |        |         |             |
   |              +———————————————+—————————+——————————————+——————————+————————+—————————+—————————————+
   |              |Амортизация    |  36 000 |Прямые/Аморти—|          |        | 36 000  |             |
   |              |оборудования   |         |зация         |          |        |         |             |
   |              +———————————————+—————————+——————————————+——————————+————————+—————————+—————————————+
   |              |Итого          | 189 900 |              | 115 000  | 33 900 | 36 000  |    5 000    |
   |              +———————————————+—————————+——————————————+——————————+————————+—————————+—————————————+
   |              |               |         |              | 184 900  |        |         |             |
   +——————————————+———————————————+—————————+——————————————+——————————+————————+—————————+—————————————+
   |Подпись ответственного лица                                                                        |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Напомним, что в табл. 9.3 в налоговую себестоимость услуг котельной не вошла доля общехозяйственных расходов, учитываемая в бухгалтерской себестоимости услуг, реализованных на сторону (см. табл. 9.1). Эта сумма для целей налогового учета входит в собирательный регистр косвенных расходов всего предприятия, который "собирает" как косвенные расходы управленческих подразделений предприятия, так и косвенные расходы основных и вспомогательных производств.

Для рассматриваемого примера, когда произведенное тепло реализуется не только подразделениям предприятия, но и на сторону, регистр распределения себестоимости услуг котельной сформирован в табл. 9.4. При заполнении последней строки табл. 9.4 "Реализовано на сторону" используем данные табл. 9.3 (строка "Итого"). Доля расходов по налоговым группам составляет: 62,2% (115 000 руб. : 184 900 руб.) - прямые материальные расходы; 18,33% - прямые расходы на оплату труда; 19,47% - сумма прямых амортизационных расходов.

Таблица 9.4

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Регистр распределения себестоимости услуг котельной за отчетный период                                    |
   |Налогоплательщик                                                                                          |
   |ИНН                                                                                                       |
   +—————————————————T———————————T——————————————T————————————————————————————————————————————T————————————————+
   |     Перечень    |Доля       |  Сумма, руб. |        Из них сумма прямых расходов        |    Источник    |
   |  подразделений, |распреде—  |              |                                            |   информации   |
   |    получающих   |ленных     |              |                                            |                |
   |      услуги     |услуг, %   |              |                                            |                |
   |                 |           |              +——————————————T———————————————T—————————————+                |
   |                 |           |              | материальные | оплата труда  | амортизация |                |
   +—————————————————+———————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+————————————————+
   |        1        |     2     |      3       |      4       |       5       |      6      |       7        |
   +—————————————————+———————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+————————————————+
   |Заготовительный  |    30     |    55 470    |              |               |             |Внутренний акт  |
   |цех              |           |              |              |               |             |                |
   +—————————————————+———————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+————————————————+
   |Цех по           |    25     |    46 225    |              |               |             |Внутренний акт  |
   |производству     |           |              |              |               |             |                |
   |запчастей        |           |              |              |               |             |                |
   +—————————————————+———————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+————————————————+
   |Заводоуправление |    15     |    27 735    |              |               |             |Внутренний акт  |
   +—————————————————+———————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+————————————————+
   |Профилакторий    |    20     |    36 980    |              |               |             |Внутренний акт  |
   +—————————————————+———————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+————————————————+
   |Реализовано на   |    10     |    18 490    |18 490 х      |18 490 х       |18 490 х     |Акт об          |
   |сторону          |           |              |62,20% =      |18,33% = 3389  |19,47% = 3600|оказании услуг, |
   |                 |           |              |11 501        |               |             |счет—фактура    |
   +—————————————————+———————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+————————————————+
   |Подпись ответственного лица                                                                               |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

При заполнении строки таблицы "Реализовано на сторону" используем данные табл. 9.3 (строка "Итого"). Доля расходов по налоговым группам составляет: 62,2% (115 000 руб. : 184 900 руб.) - прямые материальные расходы; 18,33% - прямые расходы на оплату труда; 19,47% - сумма прямых амортизационных расходов.

Прямые расходы, составляющие себестоимость услуг котельной, реализованных на сторону, участвуют, в частности, в формировании показателя строки 020 Приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.

Услуги котельной, распределенные в перечисленные подразделения предприятия, признаются косвенными расходами и формируют показатель косвенных расходов в собирательном налоговом регистре косвенных расходов предприятия (для упрощения схемы налогового учета могут не участвовать в формировании показателей налоговых регистров перечисленных производств).

Изложенные требования п.4 ст.254 НК РФ продемонстрируем также на примере формирования налоговой себестоимости запчастей (воспользуемся данными примера 2 табл. 9.2), квалифицируемых для основного производства как прямые расходы.

Таблица 9.5

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Регистр перегруппировки фактических расходов цеха запчастей за отчетный период                                           |
   |Налогоплательщик                                                                                                         |
   |ИНН                                                                                                                      |
   +—————————————T——————————————————T————————————T——————————————————T—————————————T—————————————————————————————T————————————+
   |  Источник   |     Перечень     |   Сумма,   |      Кол—во      | Группа для  | Сумма прямых расходов, руб. |    Сумма   |
   | информации  |     расходов     |    руб.    |                  |    целей    |                             |  косвенных |
   | о расходах  |                  |            |                  | налогового  |                             |  расходов, |
   |             |                  |            |                  |    учета    |                             |     руб.   |
   |             |                  |            |                  |             +———————————T————————T————————+            |
   |             |                  |            |                  |             |материаль— | оплата |аморти— |            |
   |             |                  |            |                  |             |ные        | труда  |зация   |            |
   +—————————————+——————————————————+————————————+——————————————————+—————————————+———————————+————————+————————+————————————+
   |      1      |        2         |     3      |        4         |      5      |     6     |   7    |   8    |     9      |
   +—————————————+——————————————————+————————————+——————————————————+—————————————+———————————+————————+————————+————————————+
   |Регистр      |Закупка           |   500 000  |      550 кг      |Прямые/мате— |  500 000  |        |        |            |
   |бухгалтерс—  |материалов        |            |                  |риальные     |           |        |        |            |
   |кого учета   |                  |            |                  |             |           |        |        |            |
   |по счету     |                  |            |                  |             |           |        |        |            |
   |23/запчасти  |                  |            |                  |             |           |        |        |            |
   |             +——————————————————+————————————+——————————————————+—————————————+———————————+————————+————————+————————————+
   |             |Закупка           |   150 000  |     1650 шт.     |Прямые/мате— |  150 000  |        |        |            |
   |             |полуфабрикатов    |            |                  |риальные     |           |        |        |            |
   |             +——————————————————+————————————+——————————————————+—————————————+———————————+————————+————————+————————————+
   |             |Приобретена       |    60 000  |  200 000 кВт—ч   |Косвенные    |           |        |        |   60 000   |
   |             |электроэнергия    |            |                  |             |           |        |        |            |
   |             +——————————————————+————————————+——————————————————+—————————————+———————————+————————+————————+————————————+
   |             |Получено тепло    |    45 250  |   300 000 ккал   |Косвенные    |           |        |        |   45 250   |
   |             |от котельной      |            |                  |             |           |        |        |            |
   |             |предприятия       |            |                  |             |           |        |        |            |
   |             +——————————————————+————————————+——————————————————+—————————————+———————————+————————+————————+————————————+
   |             |Зарплата          |   300 000  |                  |Прямые/РОТ   |           |300 000 |        |            |
   |             |производственных  |            |                  |             |           |        |        |            |
   |             |рабочих           |            |                  |             |           |        |        |            |
   |             +——————————————————+————————————+——————————————————+—————————————+———————————+————————+————————+————————————+
   |             |ЕСН на зарплату   |   106 800  |                  |Прямые/РОТ   |           |106 800 |        |            |
   |             |производственных  |            |                  |             |           |        |        |            |
   |             |рабочих           |            |                  |             |           |        |        |            |
   |             +——————————————————+————————————+——————————————————+—————————————+———————————+————————+————————+————————————+
   |             |Зарплата          |    80 000  |                  |Косвенные    |           |        |        |   80 000   |
   |             |руководства       |            |                  |             |           |        |        |            |
   |             |цеха              |            |                  |             |           |        |        |            |
   |             +——————————————————+————————————+——————————————————+—————————————+———————————+————————+————————+————————————+
   |             |ЕСН на зарплату   |    28 480  |                  |Косвенные    |           |        |        |   28 480   |
   |             |руководства       |            |                  |             |           |        |        |            |
   |             |цеха              |            |                  |             |           |        |        |            |
   |             +——————————————————+————————————+——————————————————+—————————————+———————————+————————+————————+————————————+
   |             |Амортизация       |    10 000  |                  |Прямые/      |           |        | 10 000 |            |
   |             |станков           |            |                  |амортизация  |           |        |        |            |
   |             +——————————————————+————————————+——————————————————+—————————————+———————————+————————+————————+————————————+
   |             |Амортизация       |    15 000  |                  |Косвенные    |           |        |        |   15 000   |
   |             |здания цеха       |            |                  |             |           |        |        |            |
   |             +——————————————————+————————————+——————————————————+—————————————+———————————+————————+————————+————————————+
   |             |Итого             | 1 295 530  |                  |             |650 000    |406 800 | 10 000 |  228 730   |
   |             |                  |            |                  |             |           |        |        |            |
   +—————————————+——————————————————+————————————+——————————————————+—————————————+———————————+————————+————————+————————————+
   |Подпись ответственного лица                                                                                              |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таким образом, сумма прямых налоговых расходов, которую требуется распределить между незавершенным производством и готовой продукцией, составит:

650 000 руб. + 406 800 руб. + 10 000 руб. = 1 066 800 руб.

Косвенные расходы цеха по производству запчастей в сумме 228 730 руб. должны быть учтены в составе косвенных расходов соответствующего собирательного регистра предприятия.

Согласно п.1 ст.319 НК РФ сумма прямых расходов распределяется цехом на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении) за минусом технологических потерь, так как производство запчастей относится к производствам, связанным с обработкой и переработкой сырья (подробно см. гл.3).

Напомним, что по условиям примера 2 на начало года незавершенного производства и изделий на складе готовой продукции в цехе не было, а на конец I квартала в составе незавершенного производства числились 50 кг материалов и 150 шт. полуфабрикатов, на склад было передано 500 шт. запчастей.

Таким образом, доля остатков незавершенного производства в исходном сырье (исходя из количества материалов, формирующих материальную основу продукции) составляет 50 кг : 550 кг = 0,091.

Следовательно, доля остатков готовой продукции в исходном сырье составляет 500 кг : 550 кг = 0,909.

Следовательно, себестоимость незавершенного производства и готовой продукции вспомогательных производств подчиняется общим правилам формирования себестоимости продукции с учетом вида производства (теоретически на одном и том же предприятии может для отдельных производств применяться метод нормативной себестоимости, для других - расчет исходя из количественной доли незавершенного производства в исходном сырье, для третьих - правила оценки работ, услуг). Все эти нормы, как отмечалось, установлены ст.319 НК РФ.

Для целей основного производства это будет прямой расход, учтенный в налоговом регистре основного производства в составе прямых материальных расходов.

Себестоимость запчастей, реализуемых на сторону, для целей налогового учета основного производства рассматривается как прямой расход, формирующий себестоимость реализованной продукции.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Регистр формирования фактической себестоимости продукции цеха запчастей за отчетный период            |
   |Налогоплательщик                                                                                      |
   |ИНН                                                                                                   |
   +————————————————————T————————————T—————————————T——————————————————————————————T———————————————————————+
   |   Себестоимость    |   Кол—во   | Сумма, руб. | Из них сумма прямых расходов |  Источник информации  |
   |                    | переданных |             |                              |                       |
   |                    | запчастей, |             |                              |                       |
   |                    |    шт.     |             |                              |                       |
   |                    |            |             +——————————T——————————T————————+                       |
   |                    |            |             |материаль—|  оплата  |аморти— |                       |
   |                    |            |             |ные       |  труда   |зация   |                       |
   +————————————————————+————————————+—————————————+——————————+——————————+————————+———————————————————————+
   |         1          |     2      |      3      |    4     |    5     |   6    |           7           |
   +————————————————————+————————————+—————————————+——————————+——————————+————————+———————————————————————+
   |Себестоимость       |            |  1 066 800  | 650 000  | 406 800  | 10 000 |Налоговый регистр      |
   |продукции, всего,   |            |             |          |          |        |формирования           |
   |включая НЗП         |            |             |          |          |        |себестоимости          |
   |                    |            |             |          |          |        |продукции цеха         |
   |                    |            |             |          |          |        |запчастей              |
   +————————————————————+————————————+—————————————+——————————+——————————+————————+———————————————————————+
   |Себестоимость НЗП   |            |1 066 800 х  |          |          |        |Акт НЗП, количество    |
   |                    |            |0,091 =      |          |          |        |материалов в НЗП =     |
   |                    |            |97 079       |          |          |        |50 кг, доля в исходном |
   |                    |            |             |          |          |        |сырье: 50 : 550 = 0,091|
   +————————————————————+————————————+—————————————+——————————+——————————+————————+———————————————————————+
   |Себестоимость ГП    |            |1 066 800 —  |          |          |        |                       |
   |                    |            |97 079 =     |          |          |        |                       |
   |                    |            |969 721      |          |          |        |                       |
   +————————————————————+————————————+—————————————+——————————+——————————+————————+———————————————————————+
   |Себестоимость       |            |69 721 :     |          |          |        |По внутренним          |
   |единицы ГП          |            |500 = 1939,44|          |          |        |накладным на склад ГП  |
   |                    |            |             |          |          |        |поступило 500 запчастей|
   +————————————————————+————————————+—————————————+——————————+——————————+————————+———————————————————————+
   |Себестоимость распределенных запчастей:                                                               |
   +————————————————————T————————————T—————————————T——————————T——————————T————————T———————————————————————+
   |Передано в основное |    350     |1939,44 х    |          |          |        |Внутренний акт         |
   |производство        |            |350 = 678 805|          |          |        |                       |
   +————————————————————+————————————+—————————————+——————————+——————————+————————+———————————————————————+
   |Реализовано на      |    150     |1939,44 х    |          |          |        |Накладная,             |
   |сторону             |            |150 = 290 916|          |          |        |счет—фактура           |
   +————————————————————+————————————+—————————————+——————————+——————————+————————+———————————————————————+
   |Подпись ответственного лица                                                                           |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Он, в частности, будет участвовать в формировании показателя строки 010 Приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.

ГЛАВА 10. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ СОЦИАЛЬНОЙ СФЕРЫ

В настоящей главе рассмотрены вопросы бухгалтерского и налогового учета объектов социальной сферы. Описан состав объектов и порядок бухгалтерского учета. Проанализированы вопросы учета убытков объектов социальной сферы (ст.275.1 НК РФ), а также особенности расчетов по НДС (пп.4 п.2 ст.149 НК РФ), налогу на имущество (п."а" ст.5 Закона от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", п.6 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий"), налогу на доходы физических лиц (пп.2 п.1 и 2 ст.211 НК РФ) и ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ).

10.1. Состав и бухгалтерский учет

В гл.2 было отмечено, что в соответствии с Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ) объекты социальной сферы квалифицированы как объекты непроизводственного вида деятельности (обслуживающие производства и хозяйства).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации предназначен счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

На этом счете могут быть отражены затраты состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации: жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.п.); пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений (садов, яслей); домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения; научно-исследовательских и конструкторских подразделений.

Статус обособленного подразделение получает при наличии территориальной обособленности от головной организации.

При этом рассматриваемые подразделения могут быть как выделены на отдельный баланс, так и учитываться в составе показателей организации без выделения на отдельный баланс.

Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 09.03.2000 N 02-14/8927 критерием выделения на отдельный баланс является наличие у территориально обособленного подразделения полномочий по самостоятельной реализации услуг (продукции) и наличие автономного расчетного (иного) счета в банке, средствами которого руководитель обособленного подразделения распоряжается самостоятельно на основании имеющейся у него доверенности, полученной от головной организации. В случае отсутствия у филиала полномочий по самостоятельной реализации услуг, продукции (счета, предъявляемые покупателям, выписаны от имени головной организации, а не от имени обособленного подразделения этой организации), а также полномочий по самостоятельному распоряжению денежными средствами на счетах в банках, признается, что решение о выделении подразделения на отдельный баланс не принято.

Принципы функционирования обособленного подразделения (с отдельным балансом, без отдельного баланса) определяются Положением о филиале, утвержденным головной организацией. При выделении обособленного подразделения на отдельный баланс по окончании каждого отчетного периода организация обязана представлять выделенный баланс в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения и баланс организации, содержащий показатели обособленного подразделения - по месту нахождения головной организации.

При наличии отдельного баланса головная организация ведет расчеты с обособленным подразделением с применением счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Независимо от наличия либо отсутствия отдельного баланса расходы обслуживающих производств и хозяйств учитываются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" исходя из принципов единообразия бухгалтерского учета головной организации и филиалов и содержания плана счетов организации, утвержденного приказом об учетной политике.

Пример 10.1. На балансе ЗАО "Вымпел" находится структурное подразделение - медпункт. Кроме обслуживания сотрудников предприятия медпункт реализует различные медицинские услуги на сторону. В 2002 г. выручка за предоставленные услуги медпункта составила 31 500 руб. Перечень расходов на содержание медпункта представлен в табл. 10.1.

Кроме того, предприятие имеет обособленное структурное подразделение - базу отдыха. В 2002 г. выручка за предоставленные услуги базы отдыха составила 73 500 руб. Перечень расходов на содержание базы отдыха представлен в табл. 10.1.

Рассмотрим бухгалтерский учет операций, отражающих хозяйственную деятельность медпункта и базы отдыха в составе бухгалтерского учета предприятия (табл. 10.1).

Таблица 10.1

     
   ————————————————————————————————————————T——————————————T————————————T—————————————¬
   |               Операция                |    Дебет     |   Кредит   | Сумма, руб. |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |В учете головной организации           |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Оприходованы полученные от             |   10.1; 19   |     60     |    10 000   |
   |поставщика материалы                   |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Материалы оплачены поставщику          |      60      |     51     |    10 000   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Материалы переданы базе отдыха         |     79.1     |  10.1; 19  |    10 000   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражено списание материалов для       |      29      |  10.1; 19  |    49 000   |
   |медпункта                              |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражены амортизационные               |      29      |     02     |    11 000   |
   |отчисления медпункта                   |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражена заработная плата              |      29      |   70, 69   |   250 000   |
   |персонала медпункта с учетом           |              |            |             |
   |налогов и отчислений                   |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражена доля общехозяйственных        |      29      |     26     |    20 000   |
   |расходов, приходящихся на медпункт     |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражена выручка по услугам медпункта  |      50      |    90.1    |    31 500   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Начислен налог с продаж                |     90.6     |     68     |     1 500   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Начислен налог на пользователей        |      29      |     68     |       300   |
   |автодорог (30 000 х 1%) <*>            |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражено списание затрат на реализацию |     90.2     |     29     |   330 300   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражен финансовый результат по        |      99      |    90.9    |   300 300   |
   |медпункту                              |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |В учете базы отдыха                    |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражено поступление материалов от     |     10.1     |    79.1    |    10 000   |
   |головной организации                   |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражено списание материалов на ремонт |      29      |    10.1    |    10 000   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражено списание других материалов    |      29      |    10.1    |    40 000   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражены амортизационные отчисления    |      29      |     02     |    30 000   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражены услуги сторонних организаций  |      29      |     60     |    20 000   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражена заработная плата персонала    |      29      |   70; 69   |   350 000   |
   |с учетом налогов и отчислений          |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражены общехозяйственные расходы,    |      29      |     79     |    46 600   |
   |приходящиеся на базу отдыха            |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражена выручка по услугам базы отдыха|      50      |    90.1    |    73 500   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Начислен налог с продаж                |     90.6     |     68     |     3 500   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Начислен налог на пользователей        |      29      |     68     |       700   |
   |автодорог (70 000 х 1%) <*>            |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражено списание затрат на реализацию |     90.2     |     29     |   497 300   |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Отражен финансовый результат по        |      99      |    90.9    |   427 300   |
   |базе отдыха                            |              |            |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Финансовый результат передан           |      79      |     99     |   427 300   |
   |головной организации                   |              |            |             |
   L———————————————————————————————————————+——————————————+————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> До 31 декабря 2002 г. (ст.21 Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации").

Напомним, что услуги базы отдыха и медпункта не облагаются НДС в соответствии с положениями ст.149 НК РФ.

10.2. Состав объектов социальной сферы

для целей налогообложения налогом на прибыль

Рассмотрим состав объектов социальной сферы и правила их учета для целей налогообложения.

В налоговом учете объекты социальной сферы относятся к объектам обслуживающих производств и хозяйств. Их состав, а также порядок учета, если объект является территориально-обособленным подразделением, определены в ст.275.1 Налогового кодекса РФ. В состав обслуживающих производств и хозяйств согласно ст.275.1 входят объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Согласно ст.275.1 НК РФ налоговая база по данной деятельности определяется отдельно от иных видов деятельности предприятия, в случае если объект учета является обособленным подразделением.

Пунктом 2 ст.11 НК РФ определено, что обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, для целей налогового учета критериями обособленности подразделения являются его территориальная обособленность и наличие стационарных рабочих мест вне зависимости от наличия либо отсутствия отдельного баланса и факта государственной регистрации.

10.2.1. Определение налоговой базы налогоплательщиками,

в состав которых входят обособленные объекты

обслуживающих производств и хозяйств

Доходная часть по объектам социально-культурной сферы формируется в случае реализации на сторону выпускаемой ими продукции либо в случае оказания услуг (например, в виде родительской платы за посещение детьми детского сада, продажи путевок в дома отдыха и профилактории, платы за посещение спортивного зала и т.д.). Правила признания доходов при этом соответствуют общим правилам, изложенным в гл.2.

Состав расходов определяется видом деятельности объекта социальной сферы: производство продукции либо предоставление услуг. Как отмечалось выше, общие правила признания расходов в этом случае определяются ст.ст.318 и 319 НК РФ. Подробно правила признания расходов в случае производства продукции рассмотрены в гл.3, при производстве услуг - в гл.12 настоящей книги.

Согласно ст.275.1 НК РФ в случае получения убытка обособленным подразделением он может быть принят для целей налогообложения только при одновременном выполнении трех условий, а именно:

- если стоимость услуг обслуживающих производств соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;

- расходы на содержание объектов социально-культурной сферы и иных аналогичных хозяйств не превышают обычных расходов специализированных организаций;

- условия оказания таких услуг существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями.

При получении убытка от деятельности объектов социальной сферы возникает вопрос, где взять достоверную информацию о стоимости услуг и величине расходов специализированных организаций, и как сравнить с этими организациями условия оказания услуг. Что касается стоимости услуг, то для получения такой информации можно использовать информацию государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, иных уполномоченных органов. Кроме того, оценка рыночной цены на услуги может быть осуществлена оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке. В случае с расходами ситуация более проблематична. В настоящий момент не ясно, как подтвердить данные о расходах аналогичных специализированных организаций.

Наконец, не определены критерии, по которым можно было бы сравнивать условия оказания услуг объектами социальной сферы предприятия и специализированными организациями.

При невыполнении хотя бы одного из условий налогоплательщик согласно ст.275.1 не может учесть данный убыток в текущем налоговом периоде, но вправе перенести его на срок, не превышающий 10 лет. При этом на погашение убытка можно направить только прибыль, полученную от указанных видов деятельности.

Пример 10.2. Воспользуемся данными примера 1. Условия оказания услуг базой отдыха, а также стоимость услуг и расходы на ее содержание соответствуют условиям, расходам и стоимости услуг, оказываемых аналогичными организациями.

За 2002 г. головным производством ЗАО "Вымпел" получена выручка от реализации продукции и оказания услуг в размере 1 500 000 руб. Расходы от реализации продукции и оказания услуг составили 1 000 000 руб. (также без учета расходов обособленного подразделения).

Согласно ст.275.1 НК РФ организация должна определить налоговую базу от реализации услуг базы отдыха отдельно.

За 2002 г. организацией от реализации продукции и услуг получена прибыль в размере 500 000 руб. (1 500 000 руб. - 1 000 000 руб.), а от реализации услуг базы отдыха - убыток в размере 427 300 руб.

Так как условия оказания услуг базой отдыха, а также стоимость услуг и расходы на ее содержание соответствуют условиям, расходам и стоимости услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность (одновременно соблюдены три условия, перечисленные в ст.275.1 НК РФ), убыток, полученный от деятельности базы отдыха, принимается организацией для целей налогообложения. Следовательно, налогооблагаемая прибыль за 2002 г. будет равна 72 700 руб. (500 000 руб. - 427 300 руб.).

Пример 10.3. Предположим, что расходы на содержание базы отдыха превышают расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. В этом случае убыток, полученный от реализации услуг, оказанных базой отдыха, не уменьшает налогооблагаемую прибыль ЗАО "Вымпел" за 2002 г. (500 000 руб.), а переносится организацией на будущее (на срок, не превышающий 10 лет). При этом по правилам ст.275.1 НК РФ на его погашение можно будет направить только прибыль, полученную от реализации услуг, оказанных базой отдыха.

Учитывая, что согласно условиям примера (табл. 10.1) обособленное подразделение передает головной организации свой финансовый результат, то есть бухгалтерский учет базы отдыха выделен на отдельный баланс, учетной политикой организации установлено, что регистры налогового учета также ведутся обособленным подразделением самостоятельно.

Так, например, регистр "Доходы от реализации" за 2002 г. может выглядеть следующим образом (табл. 10.2).

Таблица 10.2

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Регистр налогового учета "Доходы от реализации услуг базы отдыха"                   |
   |за период с 01.01.2002 по 31.12.2002                                                |
   |Филиал ЗАО "Вымпел"                                                                 |
   |ИНН организации                                                                     |
   +—————————————T——————————————————————————T—————————————————T—————————T———————————————+
   | Показатели  | За отчетный месяц, руб.  |За предшествующий| Всего с |  Код строки   |
   |             |                          | период с начала | начала  |Приложения N 1 |
   |             |                          |      года       |  года   |   листа 02    |
   |             |                          |                 |         |  декларации   |
   |             +——————————————————T———————+                 |         |               |
   |             |   В том числе    | итого |                 |         |               |
   |             |     на счете     |       |                 |         |               |
   |             +—————————————T————+       |                 |         |               |
   |             |     90      | 91 |       |                 |         |               |
   +—————————————+—————————————+————+———————+—————————————————+—————————+———————————————+
   |Выручка от   |    4 000    | —  | 4 000 |     66 000      | 70 000  |      100      |
   |реализации   |             |    |       |                 |         |               |
   |услуг базы   |             |    |       |                 |         |               |
   |отдыха       |             |    |       |                 |         |               |
   +—————————————+—————————————+————+———————+—————————————————+—————————+———————————————+
   |Всего        |             |    |       |                 |         |               |
   L—————————————+—————————————+————+———————+—————————————————+—————————+————————————————
   

Выручка от реализации услуг базы отдыха за декабрь - 4000 руб.

Регистр перегруппировки расходов, осуществленных в налоговом периоде, для базы отдыха будет выглядеть следующим образом (табл. 10.3).

Таблица 10.3

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Регистр налогового учета "Расходы на производство услуг базы отдыха"                                       |
   |за период с 01.01.2002 по 31.12.2002                                                                       |
   |Филиал ЗАО "Вымпел"                                                                                        |
   |ИНН организации                                                                                            |
   +—————————————————————————————————————————————————T————————————————————T—————————T—————————T———————T————————+
   |       Первичный документ налогового учета       |Группа расходов для |Сумма    |Сумма    |Сумма  |Сумма   |
   |              (справка бухгалтера)               |целей налогового    |прямых   |прямых   |аморти—|косвен— |
   |                                                 |учета (прямые мате— |матери—  |расходов |зацион—|ных     |
   |                                                 |риальные, прямая    |альных   |на опла— |ных    |расхо—  |
   |                                                 |зарплата, прямая    |расходов,|ту труда,|отчис— |дов,    |
   |                                                 |амортизация,        |руб.     |руб.     |лений  |руб.    |
   |                                                 |косвенные)          |         |         |по ОС, |        |
   |                                                 |                    |         |         |руб.   |        |
   +——————————————T————————————T———————————T—————————+                    |         |         |       |        |
   |   источник   |наименование|сумма      |счет,    |                    |         |         |       |        |
   | информации о |  расхода   |фактическо—|субсчет  |                    |         |         |       |        |
   | фактических  |            |го расхода |в бухгал—|                    |         |         |       |        |
   |   расходах   |            |           |терском  |                    |         |         |       |        |
   |   текущего   |            |           |учете    |                    |         |         |       |        |
   |   периода    |            |           |         |                    |         |         |       |        |
   +——————————————+————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |      1       |     2      |     3     |    4    |         5          |    6    |    7    |   8   |   9    |
   +——————————————+————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |Журналы       |Закупка     |   26 000  |   29    |Прямые/материальные |  26 000 |         |       |        |
   |проводок по   |материалов  |           |         |                    |         |         |       |        |
   |соответствую— +————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |щим счетам    |Закупка     |   14 000  |   29    |Косвенные/материаль—|         |         |       | 14 000 |
   |              |материалов  |           |         |ные                 |         |         |       |        |
   |              +————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |              |Материалы,  |   10 000  |   29    |Косвенные/материаль—|         |         |       | 10 000 |
   |              |переданные  |           |         |ные                 |         |         |       |        |
   |              |от головной |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              |организации |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              |(для        |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              |ремонта)    |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              +————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |              |Амортизация |   30 000  |   29    |Прямые/амортизация  |         |         |30 000 |        |
   |              |оборудования|           |         |                    |         |         |       |        |
   |              +————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |              |Услуги      |   20 000  |   29    |Косвенные           |         |         |       | 20 000 |
   |              |сторонних   |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              |организаций |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              +————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |              |Заработная  |  258 112  |   29    |Прямые/РОТ          |         | 258 112 |       |        |
   |              |плата       |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              +————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |              |ЕСН и взносы|   91 888  |   29    |Прямые/РОТ          |         |  91 888 |       |        |
   |              |в ПФР       |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              +————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |              |Налог на    |      700  |   29    |Косвенные           |         |         |       |    700 |
   |              |пользовате— |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              |лей автодо— |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              |рог         |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              +————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |              |Общехозяйст—|   46 600  |   29    |Косвенные           |         |         |       | 46 600 |
   |              |венные      |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              |расходы     |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              |предприятия,|           |         |                    |         |         |       |        |
   |              |приходящиеся|           |         |                    |         |         |       |        |
   |              |на базу     |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              |отдыха      |           |         |                    |         |         |       |        |
   +——————————————+————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |Итого         |                                                       |  26 000 | 350 000 |30 000 | 91 300 |
   +——————————————+———————————————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |Всего         |                                                       | 406 000                   | 91 300 |
   L——————————————+———————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————+—————————
   

Так как у базы отдыха нет незавершенного производства, расходы, как прямые, так и косвенные признаются в текущем налоговом периоде.

Однако надлежащее распределение расходов базы отдыха по налоговым группам обособленному подразделению следует осуществлять с целью получения необходимых данных для заполнения налоговой декларации по предприятию в целом.

Для целей налогообложения, как и в бухгалтерском учете (табл. 10.1) признана доля общехозяйственных расходов, распределенная на стоимость услуг обособленного подразделения. По нашему мнению, этот вывод может быть сделан исходя из норм ст.ст.316 и 275.1 НК РФ, которыми предусмотрен отдельный порядок формирования налоговой базы для подразделений рассматриваемых видов деятельности.

Учитывая, что обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, уплата налога на пользователей автодорог в 2002 г. в части выручки, приходящейся на обособленное подразделение, должна производиться по месту нахождения обособленного подразделения. Следовательно, расходы по начислению налога также должны признаваться в составе расходов базы отдыха.

В рассматриваемом примере, когда обособленным подразделением получен убыток, не уменьшающий налогооблагаемую прибыль организации в 2002 г., определение правильного состава расходов базы отдыха имеет огромное значение.

Копии регистров территориально обособленного подразделения передаются головной организации для подтверждения данных налогового учета предприятия в целом и формирования ряда показателей налоговой декларации.

Необходимо отметить, что в соответствии со ст.19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Определение понятия "организации" дано в ст.11 НК РФ. Организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Обособленное подразделение не является юридическим лицом и, следовательно, не является плательщиком налогов, установленных Налоговым кодексом РФ. Таким образом, обязанность по уплате налога на прибыль возложена на головную организацию.

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль определены ст.288 НК РФ. В соответствии с этой статьей организация исчисляет и уплачивает авансовые платежи и сумму налога на прибыль в федеральный бюджет по месту своего нахождения без распределения сумм по обособленным подразделениям. Что касается сумм, уплачиваемых в бюджеты субъектов Российской Федерации и в бюджеты муниципальных формирований, оплата производится по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. При этом доля прибыли определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда), удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества. Организация самостоятельно определяет, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. При этом выбранный показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

В соответствии с п.5 ст.289 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

По месту нахождения обособленного подразделения организацией представляется Приложение N 5 к листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организаций, имеющих обособленные подразделения".

Иной порядок признания расходов предусмотрен ст.275.1 НК РФ для градообразующих предприятий, имеющих в своем составе структурные подразделения, относящиеся к объектам жилищно-коммунального хозяйства или социально-культурной сферы.

Напомним, что понятие градообразующего предприятия дано в Законе от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Статья 132 Закона определяет градообразующее предприятие как юридическое лицо, численность работников которого с учетом членов их семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта.

Такие предприятия вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание вышеназванных объектов. При этом указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.

Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае если указанные выше объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

Данное положение ст.275.1 НК РФ распространяется как на обособленные, так и на необособленные подразделения.

10.2.2. Определение налоговой базы предприятиями

и организациями, в состав которых входят необособленные

объекты обслуживающих производств и хозяйств

Из норм ст.275.1 НК РФ следует, что в случае если объект социально-культурной сферы не является обособленным подразделением и получает доходы, то убыток, полученный от деятельности такого объекта, учитывается при налогообложении прибыли в общем порядке (медпункт в примере 10.1).

Если же объект социально-культурной сферы, не являющийся обособленным подразделением предприятия, доходов ему не приносит, то относящиеся к нему расходы не могут быть признаны для целей налогообложения, кроме оговоренных законодательством случаев. Это обусловлено тем, что в данном случае не выполняется одно из главных правил признания расходов: расходы могут быть признаны для целей налогообложения только в том случае, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов (п.1 ст.252 НК РФ).

Регистр учета доходов организации (без учета доходов обособленного подразделения, которое ведет отдельные налоговые регистры) может выглядеть следующим образом (данные примеров 10.1 и 10.2).

Выручка от реализации продукции за декабрь - 150 000 руб.

Выручка от реализации услуг медпункта за декабрь - 1200 руб.

Таблица 10.4

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Регистр налогового учета "Доходы от реализации" за период с 01.01.2002 по 31.12.2002|
   |Наименование организации ЗАО "Вымпел"                                               |
   |ИНН организации                                                                     |
   +—————————————T——————————————————————————T—————————————————T—————————T———————————————+
   | Показатели  | За отчетный месяц, руб.  |За предшествующий| Всего с |  Код строки   |
   |             |                          | период с начала | начала  |Приложения N 1 |
   |             |                          |      года       |  года   |   листа 02    |
   |             |                          |                 |         |  декларации   |
   |             +——————————————————T———————+                 |         |               |
   |             |   В том числе    | итого |                 |         |               |
   |             |     на счете     |       |                 |         |               |
   |             +—————————————T————+       |                 |         |               |
   |             |     90      | 91 |       |                 |         |               |
   +—————————————+—————————————+————+———————+—————————————————+—————————+———————————————+
   |Выручка от   |   150 000   | —  |150 000|    1 320 000    |1 470 000|      020      |
   |реализации   |             |    |       |                 |         |               |
   |продукции    |             |    |       |                 |         |               |
   +—————————————+—————————————+————+———————+—————————————————+—————————+———————————————+
   |Выручка от   |     1 200   | —  |  1 200|      288 000    |   30 000|      100      |
   |реализации   |             |    |       |                 |         |               |
   |услуг        |             |    |       |                 |         |               |
   |медпункта    |             |    |       |                 |         |               |
   +—————————————+—————————————+————+———————+—————————————————+—————————+———————————————+
   |Всего        |   151 200   | —  |151 200|    1 608 000    |1 500 000|               |
   L—————————————+—————————————+————+———————+—————————————————+—————————+————————————————
   

Регистр перегруппировки (перекалькуляции) расходов медпункта за налоговый период будет выглядеть следующим образом.

Таблица 10.5

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Регистр налогового учета "Расходы на производство услуг медпункта"                                         |
   |за период с 01.01.2002 по 31.12.2002                                                                       |
   |Филиал ЗАО "Вымпел"                                                                                        |
   |ИНН организации                                                                                            |
   +—————————————————————————————————————————————————T————————————————————T—————————T—————————T———————T————————+
   |       Первичный документ налогового учета       |Группа расходов для |Сумма    |Сумма    |Сумма  |Сумма   |
   |              (справка бухгалтера)               |целей налогового    |прямых   |прямых   |аморти—|косвен— |
   |                                                 |учета (прямые мате— |матери—  |расходов |зацион—|ных     |
   |                                                 |риальные, прямая    |альных   |на опла— |ных    |расхо—  |
   |                                                 |зарплата, прямая    |расходов,|ту труда,|отчис— |дов,    |
   |                                                 |амортизация,        |руб.     |руб.     |лений  |руб.    |
   |                                                 |косвенные)          |         |         |по ОС, |        |
   |                                                 |                    |         |         |руб.   |        |
   +——————————————T————————————T———————————T—————————+                    |         |         |       |        |
   |   источник   |наименование|сумма      |счет,    |                    |         |         |       |        |
   | информации о |  расхода   |фактическо—|субсчет  |                    |         |         |       |        |
   | фактических  |            |го расхода |в бухгал—|                    |         |         |       |        |
   |   расходах   |            |           |терском  |                    |         |         |       |        |
   |   текущего   |            |           |учете    |                    |         |         |       |        |
   |   периода    |            |           |         |                    |         |         |       |        |
   +——————————————+————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |      1       |     2      |     3     |    4    |         5          |    6    |    7    |   8   |   9    |
   +——————————————+————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |Журналы       |Закупка     |   49 000  |   29    |Прямые/материальные |  49 000 |         |       |        |
   |проводок по   |материалов  |           |         |                    |         |         |       |        |
   |соответствую— +————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |щим счетам    |Амортизация |   11 000  |   29    |Прямые/амортизация  |         |         |11 000 |        |
   |              |оборудования|           |         |                    |         |         |       |        |
   |              +————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |              |Заработная  |  184 366  |   29    |Прямые/РОТ          |         | 184 366 |       |        |
   |              |плата       |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              +————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |              |ЕСН и взносы|   65 634  |   29    |Прямые/РОТ          |         |  65 634 |       |        |
   |              |в ПФР       |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              +————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |              |Общехозяйст—|   20 000  |   29    |Косвенные           |         |         |       | 20 000 |
   |              |венные      |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              |расходы     |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              +————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |              |Налог на    |      300  |   29    |Косвенные           |         |         |       |    300 |
   |              |пользовате— |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              |лей автодо— |           |         |                    |         |         |       |        |
   |              |рог         |           |         |                    |         |         |       |        |
   +——————————————+————————————+———————————+—————————+————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |Итого         |                                                       |  49 000 | 250 000 |11 000 | 20 300 |
   +——————————————+———————————————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+———————+————————+
   |Всего         |                                                       | 310 000                   | 20 300 |
   L——————————————+———————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————+—————————
   

Так как НК РФ не предусматривает правил об автономном учете доходов и расходов объектов социальной сферы, не обособленных территориально, то прямые расходы, составляющие себестоимость услуг медпункта, будут участвовать в формировании показателя строки 020 Приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации организации, косвенные расходы - в составе показателей косвенных расходов предприятия.

Анализ прямых норм НК РФ, регулирующих порядок признания убытка от реализации услуг объектов социально-культурной сферы, представленный в настоящей главе, приводит к нелогичным, на наш взгляд, выводам.

Если объект социальной сферы не является обособленным подразделением организации (то есть расположен на той территории, налоговый учет на которой осуществляет налоговый орган головной организации), убыток такого подразделения признается в составе финансового результата организации по общим правилам.

Если же объект социальной сферы территориально обособлен и организация стоит на налоговом учете как по месту нахождения головного предприятия, так и по месту нахождения территориально обособленного объекта, а условия деятельности объекта социальной сферы не соответствуют условиям деятельности аналогичных специализированных организаций, то убыток, полученный в текущем периоде, переносится на будущее (не более 10 лет) и признается только в пределах прибыли, полученной по этому виду деятельности.

На момент написания книги пока неясно, действительно ли законодатель умышленно установил рассмотренные правила либо подразумевал, что любой объект социальной сферы независимо от его территориального положения признается обособленным исходя из специфики его вида деятельности. Надеемся, что надлежащие разъяснения будут получены налогоплательщиками в ближайшее время.

10.3. Особенности расчетов по НДС

Необходимо иметь в виду, что ряд операций по реализации услуг, связанных с объектами социально-культурной сферы, не облагается НДС. Так, например, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп.4 п.2 ст.149 НК РФ). По этой причине налогоплательщик не может применить вычет по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления перечисленных выше видов деятельности (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ).

Согласно п.4 ст.170 НК РФ в рассматриваемом случае налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Налогоплательщик имеет право не применять положения процитированного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 настоящего Кодекса.

Что же касается порядка уплаты НДС, то в соответствии с положениями Налогового кодекса, изложенными в предпоследнем абзаце разд.10.1.1 данной главы, обязанность по уплате НДС в бюджет лежит на головной организации, в том числе и за обособленное подразделение. Специальный порядок уплаты НДС обособленными подразделениями Налоговым кодексом не предусмотрен.

10.4. Особенности исчисления налога на имущество

При исчислении налога на имущество стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика (п."а" ст.5 Закона от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"). В соответствии с п.6 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" под балансовой стоимостью объекта следует понимать стоимость его имущества по статьям актива баланса, отражающим объект налогообложения.

При уплате налога на имущество предприятиям, имеющим обособленные подразделения, необходимо иметь в виду следующее. Статьей 19 НК РФ определено, что в порядке, предусмотренном Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов на той территории, на которой эти филиалы и иные обособленные подразделения осуществляют функции организации. Порядок уплаты налога на имущество определен не Налоговым кодексом, а Законом N 2030-1. В ст.1 Закона под налогоплательщиками налога на имущество предприятий понимаются в том числе филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, учреждений и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет.

Согласно ст.7 Закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст.2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса. Закон "О налоге на имущество предприятий" не входит в этот перечень, то есть он свою силу не утратил.

Таким образом, организации, имеющие обособленные подразделения, должны уплачивать налог на имущество в порядке, предусмотренном Законом N 2030-1, то есть по месту своего нахождения и по месту нахождения обособленных подразделений.

Состав объектов социальной сферы, подлежащих льготированию по налогу на имущество, подробно установлен п.4 Письма МНС России от 11.03.2001 N ВГ-6-04/197@.

10.5. Особенности исчисления НДФЛ и ЕСН

Что касается исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога, здесь необходимо обратить внимание на следующее. Обязанность по начислению НДФЛ может возникнуть у предприятия, например, при получении сотрудником безвозмездных услуг от объектов социально-культурной сферы. Подпункт 2 п.2 ст.211 НК РФ относит такие доходы к доходам, полученным в натуральной форме. При этом стоимость такой услуги будет исчисляться исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ (п.1 ст.211 НК РФ). Следовательно, на стоимость такой услуги будет начислен налог на доходы в размере 13%.

При исчислении ЕСН необходимо четко определить, возникает ли в данном случае объект налогообложения. Напомним, что согласно п.3 ст.236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, не признаются объектом налогообложения по ЕСН в случае, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. При этом форма выплат значения не имеет.

Рассмотрим несколько вариантов.

Вариант 1. Объект социальной сферы оказывает услуги безвозмездно только работникам предприятия. При этом затраты по этому объекту предприятие не включает в расходы при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В этом случае не возникает объекта налогообложения по ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ).

Вариант 2. Объект социальной сферы оказывает услуги безвозмездно работникам предприятия и реализует часть услуг на сторону.

Здесь можно говорить о ведении предприятием отдельного вида деятельности, что, возможно, потребует отражения расходов по основной и вспомогательной деятельности по разным строкам налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом затраты предприятия по данному объекту будут признаваться расходом при исчислении налога на прибыль, но только в части, относящейся к услугам, оказываемым на возмездной основе. Часть затрат, приходящаяся на услуги, оказываемые сотрудникам безвозмездно, не будет учитываться при исчислении налога на прибыль (п.16 ст.270 НК РФ). Следовательно, не будет объекта по начислению ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ).

Вариант 3. Объект социальной сферы оказывает услуги безвозмездно работникам предприятия. Затраты по этому объекту предприятие включает в расходы при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (например, медпункт в производствах с вредными и опасными условиями труда, где обязательны периодические медицинские осмотры персонала).

В данном случае можно говорить об объекте социальной сферы, содержание которого на предприятии необходимо в производственной деятельности (например, содержание медпункта для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством). Такого рода расходы не облагаются ЕСН согласно пп.2 п.1 ст.238 НК РФ.

Вариант 4. Объект социальной сферы оказывает услуги безвозмездно работникам предприятия и реализует услуги на сторону. Затраты по этому объекту предприятие включает в расходы при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В этом случае, как и в варианте 2, имеет место отдельный вид деятельности, однако все затраты признаются расходами при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а ЕСН не начисляется по основаниям, изложенным в варианте 3.

ГЛАВА 11. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

В первом разделе проанализированы специальные налоговые режимы, установленные гл.26.1, 26.2, 26.3 Налогового кодекса РФ, и их влияние на расчет налога на прибыль. Как следствие введения налогового режима уплаты единого налога на вмененный доход проанализирована необходимость ведения раздельного учета доходов и расходов и порядок его организации в соответствии со ст.ст.272 и 274 НК РФ.

Во втором разделе настоящей главы представлен анализ льгот по налогу на прибыль, действующих в настоящее время в соответствии со ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и ст.2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ. Порядок применения и расчета налогооблагаемой прибыли с учетом льгот, схема заполнения налоговой декларации представлены в соответствии со ст.ст.284 и 285 НК РФ, Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (в ред. от 12.07.2002) "Об утверждении формы Декларации по налогу на прибыль организаций" и Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (в ред. от 09.09.2002) "Об утверждении Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций".

В третьем разделе рассмотрен порядок определения величины убытков, которые можно учитывать для целей налогообложения прибыли - уменьшить налоговую базу текущего периода или перенести убыток на будущее в соответствии со ст.283 НК РФ, приведен условный пример расчета переноса убытков на будущее, проанализированы особенности налогового учета убытков, полученных при осуществлении операций, по которым налогооблагаемая база формируется отдельно, таких как:

- операции с ценными бумагами (ст.280 НК РФ);

- осуществление деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст.275.1 НК РФ).

11.1. Порядок формирования налогооблагаемой прибыли

при ведении деятельности, как облагаемой,

так и не облагаемой налогом

Система налогообложения в России предусматривает несколько специальных налоговых режимов, при которых уплата нескольких налогов, в том числе налога на прибыль, заменяется одним определенным налогом.

Перечень таких налоговых режимов установлен в разд.VIII.1 НК РФ "Специальные налоговые режимы":

- гл.26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)";

- гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения";

- гл.26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

При этом переход на упрощенную систему налогообложения или уплату единого сельскохозяйственного налога производится в целом всей организацией при соблюдении определенных условий.

Особенность же единого налога на вмененный доход заключается в том, что он может платиться наряду с другими налогами, то есть одна организация может с одного вида деятельности платить налог на прибыль, а с другого - единый налог.

Глава 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" вступила в действие с 1 января 2003 г. и заменила собой ранее действовавший Федеральный закон от 31.07.1998 N 148-ФЗ (в ред. от 31.12.2001) "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

В соответствии с п.4 ст.326.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на добавленную стоимость и налога с продаж (в отношении операций, являющихся объектами обложения соответственно НДС и налогом с продаж, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество предприятий (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога.

Список видов деятельности определен п.2 ст.346.26 НК РФ и является закрытым.

Предприятие, среди прочего ведущее деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД), обязано уплачивать этот налог с введением субъектом РФ соответствующего закона.

Таким образом, предприятия могут быть поставлены перед необходимостью уплачивать как налог на прибыль, так и ЕНВД.

Согласно п.2 ст.274 НК РФ налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл.25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

11.1.1. Раздельный учет доходов и расходов

Как правило, все организации ведут раздельный учет доходов от разных видов деятельности, даже если такой обязанности нет в соответствии с налоговым законодательством. Это обусловлено управленческими целями.

Наладить раздельный учет доходов не составляет никакого труда как в бухгалтерском учете при наличии аналитики по счету 90 "Продажи", так и в налоговом учете. При этом следует обратить внимание, что требуется раздельно учитывать не только выручку от продаж (счет 90.1), но и налоги, начисляемые с выручки: налог на добавленную стоимость, налог с продаж, акцизы.

Большего внимания заслуживает вопрос раздельного учета расходов по разным видам деятельности.

11.1.1.1. Раздельный учет расходов

В соответствии с п.2 ст.252 и ст.318 НК РФ расходы организации подразделяются на:

- расходы, связанные с производством и реализацией (прямые и косвенные);

- внереализационные расходы.

Сложность ведения раздельного учета расходов зависит от того, какими видами деятельности занимается предприятие. В том случае, если это виды деятельности, полностью отличающиеся друг от друга, то и расходы по ним (за исключением общих управленческих) легко учитывать отдельно. Однако возможны ситуации, когда предприятие занимается лишь производством продукции, а необходимость перехода на специальный режим налогообложения возникает лишь в связи с реализацией собственной продукции в розницу.

В данном случае может быть предложен следующий порядок учета.

У производственного предприятия прямые расходы формируют себестоимость готовой продукции (ГП). При продаже части готовой продукции в режиме ЕНВД, то есть через розничный магазин, работающий в составе предприятия, себестоимость такой продукции включается в состав расходов, не учитываемых в целях расчета налога на прибыль.

Практически в регистр "Формирование себестоимости готовой продукции" включается графа "Реализация в режиме ЕНВД", где учитываются прямые расходы, приходящиеся на количество продукции, реализованной через розничный магазин.

Таблица 11.1

     
   ————————T————————————————————T————————————————————T—————————————————————T————————————————————T————————————————————¬
   |Номенк—|Прямые расходы в ГП |  Поступило прямых  |    Выбыло прямых    |   Выбыло прямых    |   Остаток прямых   |
   |латура |  на начало месяца  |  расходов в ГП за  |    расходов при     |    расходов при    |  расходов в ГП на  |
   |       |                    |       период       |   реализации ГП в   |реализации в режиме |   конец периода    |
   |       |                    |                    |   общем режиме за   |   ЕНВД за период   |                    |
   |       |                    |                    |       период        |                    |                    |
   +———————+————————————————————+————————————————————+—————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |   1   |         2          |         3          |         4           |         5          |          6         |
   +———————+———————T————————————+————————T———————————+————————T————————————+———————T————————————+———————T————————————+
   |       | кол—во| сумма, руб.| кол—во |сумма, руб.| кол—во | сумма, руб.| кол—во| сумма, руб.| кол—во| сумма, руб.|
   +———————+———————+————————————+————————+———————————+————————+————————————+———————+————————————+———————+————————————+
   |Х      |       |            |        |           |        |            |       |            |       |            |
   +———————+———————+————————————+————————+———————————+————————+————————————+———————+————————————+———————+————————————+
   |Итого  |       |            |        |           |        |            |       |            |       |            |
   L———————+———————+————————————+————————+———————————+————————+————————————+———————+————————————+———————+—————————————
   

Итоговая сумма по графе 5 не включается в расходы, принимаемые для целей расчета налога на прибыль, и, следовательно, не учитывается ни в какой строке налоговой декларации.

Расходы (как прямые, так и косвенные), непосредственно относящиеся к деятельности, облагаемой единым налогом, учитываются обособленно и в регистры налогового учета по налогу на прибыль вообще не попадают.

Согласно ст.265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы, непосредственно не связанные с производством и (или) реализацией. Таким образом, к деятельности, облагаемой единым налогом, они не имеют никакого отношения. Следовательно, как внереализационные доходы, так и внереализационные расходы следует включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

11.1.1.2. Распределение расходов, которые не могут быть

непосредственно отнесены на затраты

по конкретному виду деятельности

В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Как можно сделать вывод из анализа, проведенного в предыдущем разделе, данное положение в первую очередь относится к косвенным расходам, которые формируются в одноименном регистре. Поскольку расходы, относящиеся непосредственно к виду деятельности, облагаемому ЕНВД, учитываются отдельно, то они вообще не попадают в названный регистр налогового учета. В итоге в регистре формируются расходы, которые либо не относятся к деятельности, облагаемой единым налогом, либо их невозможно отнести к какому-либо конкретному виду деятельности.

Ниже представлен регистр налогового учета "Косвенные расходы", который разработан на основании требований, предъявляемых к заполнению налоговой декларации по расшифровке расходов в соответствии с Приложениями N N 2 и 3 к листу 02 декларации, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (в ред. от 12.07.2002).

Таблица 11.2

Регистр "Косвенные расходы"

за ------------ 200-- г.

отчетный (налоговый) период

     
   ———————T——————————————————————————————————————————————T————————————T—————————————————¬
   |N п/п |                 Вид расхода                  |Общая сумма |     Сумма,      |
   |      |                                              |  расхода,  | приходящаяся на |
   |      |                                              |    руб.    |  деятельность,  |
   |      |                                              |            |  не облагаемую  |
   |      |                                              |            |   ЕНВД, руб.    |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |  1   |                     2                        |     3      |        4        |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |1     |Материальные расходы, относящиеся к расходам  |     Х1     |     Х1 х Y      |
   |      |текущего отчетного (налогового) периода, за   |            |                 |
   |      |исключением прямых, в том числе:              |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |1.1   |расходы на приобретение топлива, воды и       |    Х1.1    |     Х1 х Y      |
   |      |энергии                                       |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |1.2   |расходы на приобретение работ, услуг          |    Х1.2    |     Х1 х Y      |
   |      |сторонних организаций производственного       |            |                 |
   |      |характера                                     |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |2     |Расходы на оплату труда косвенные             |     Х2     |     Х2 х Y      |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |2.1   |расходы на оплату труда персонала, не         |    Х2.1    |    Х2.1 х Y     |
   |      |участвующего в процессе производства          |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |2.2   |расходы по добровольному страхованию          |    Х2.2    |    Х2.2 х Y     |
   |      |работников                                    |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |3     |Суммы начисленной амортизации косвенные       |     Х3     |     Х3 х Y      |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |4     |Расходы на ремонт основных средств или        |     Х4     |     Х4 х Y      |
   |      |отчисления на создание ремонтного фонда       |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |5     |Расходы на научные исследования и ОКР         |     Х5     |     Х5 х Y      |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |6     |Расходы на добровольное и обязательное        |     Х6     |     Х6 х Y      |
   |      |страхование                                   |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |7     |Суммы налогов и сборов, начисленные в         |     Х7     | Х7.1 х Y + Х7.2 |
   |      |порядке, установленном законодательством РФ,  |            |                 |
   |      |за исключением перечисленных в ст.270 НК      |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |7.1   |единый социальный налог                       |    Х7.1    |    Х7.1 х Y     |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |7.2   |прочие налоги                                 |    Х7.2    |      Х7.2       |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |8     |Расходы на юридические и информационные       |     Х8     |     Х8 х Y      |
   |      |услуги, расходы на консультационные и иные    |            |                 |
   |      |аналогичные услуги                            |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |9     |Расходы на управление организацией и (или)    |     Х9     |     Х9 х Y      |
   |      |отдельными ее подразделениями                 |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |10    |Представительские расходы, связанные с        |    Х10     |     Х10 х Y     |
   |      |официальным приемом и обслуживанием           |            |                 |
   |      |представителей других организаций,            |            |                 |
   |      |участвующих в переговорах в целях             |            |                 |
   |      |установления и поддержания сотрудничества     |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |11    |Расходы на рекламу производимых               |    Х11     |     Х11 х Y     |
   |      |(приобретенных) и (или) реализуемых товаров   |            |                 |
   |      |(работ, услуг), товарного знака и знака       |            |                 |
   |      |обслуживания, включая участие в выставках и   |            |                 |
   |      |ярмарках                                      |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |12    |Расходы по аренде федерального имущества,     |    Х12     |     Х12 х Y     |
   |      |имущества субъектов РФ и муниципального       |            |                 |
   |      |имущества                                     |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |13    |Расходы на командировки                       |    Х13     |     Х13 х Y     |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |14    |Расходы на аудиторские услуги                 |    Х14     |     Х14 х Y     |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |15    |Расходы на услуги по предоставлению           |    Х15     |     Х15 х Y     |
   |      |работников (технического и управленческого    |            |                 |
   |      |персонала) сторонними организациями           |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |16    |Расходы на подготовку и переподготовку        |    Х16     |     Х16 х Y     |
   |      |кадров, состоящих в штате налогоплательщика,  |            |                 |
   |      |на договорной основе в порядке,               |            |                 |
   |      |предусмотренном п.3 ст.264 НК                 |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |17    |Расходы на текущее изучение (исследование)    |    Х17     |     Х17 х Y     |
   |      |конъюнктуры рынка, сбор и распространение     |            |                 |
   |      |информации, непосредственно связанной с       |            |                 |
   |      |производством и реализацией товаров (работ,   |            |                 |
   |      |услуг)                                        |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |18    |Периодические (текущие) платежи за            |    Х18     |     Х18 х Y     |
   |      |пользование правами на результаты             |            |                 |
   |      |интеллектуальной деятельности и средствами    |            |                 |
   |      |индивидуализации (в частности, правами,       |            |                 |
   |      |возникающими из патентов на изобретения,      |            |                 |
   |      |промышленные образцы и другие виды            |            |                 |
   |      |интеллектуальной собственности)               |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |19    |Другие расходы, принимаемые для целей         |    Х19     |     Х19 х Y     |
   |      |налогообложения                               |            |                 |
   +——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |      |Итого                                         |            |  Сумма (1; 19)  |
   L——————+——————————————————————————————————————————————+————————————+——————————————————
   

Расчет удельного веса выручки от деятельности, не облагаемой

единым налогом на вмененный доход, в общем объеме выручки

     
   ———————T——————————————T————————————————————T—————————————————————————T———————————————¬
   |N п/п |  Показатели  |Источник информации |Сумма без учета НДС и НП | Удельный вес  |
   +——————+——————————————+————————————————————+—————————————————————————+———————————————+
   |  1   |      2       |         3          |            4            |       5       |
   +——————+——————————————+————————————————————+—————————————————————————+———————————————+
   |1     |Выручка от деятельности,           |Выручка А                |               |
   |      |облагаемой ЕНВД                    |                         |               |
   +——————+———————————————————————————————————+—————————————————————————+———————————————+
   |2     |Выручка от деятельности,           |Выручка В                |Y = Выручка В /|
   |      |не облагаемой ЕНВД                 |                         |Выручка А + В  |
   +——————+——————————————T————————————————————+—————————————————————————+———————————————+
   |3     |Итого выручка |                    |Выручка А + В            |               |
   +——————+——————————————+————————————————————+—————————————————————————+———————————————+
   |Ответственный за составление регистра:                                              |
   |                                                                                    |
   |Главный бухгалтер:                                                                  |
   |                   ————————————   ———————————————————————                           |
   |                     (подпись)     (расшифровка подписи)                            |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Как видно из представленного регистра, в данном случае не распределяется только сумма прочих налогов (ЕНВД не предусматривает уплату многих налогов).

В зависимости от видов деятельности состав распределяемых расходов может меняться. Каждому налогоплательщику следует самостоятельно выделить из общего перечня расходов расходы, которые будут распределяться между разными видами деятельности.

Кроме того, при исчислении показателей рассматриваемого регистра следует учитывать, что при расчете доли дохода в суммарном объеме все доходы учитываются без включения в них сумм налогов, поскольку доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, не имеют таких налогов.

Составление такого регистра и проведение расчета является обязанностью организации, поскольку отнесение косвенных расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли в полной сумме повлечет недоплату налога на прибыль ввиду включения в состав расходов по налогу на прибыль части затрат, относящихся к деятельности, облагаемой единым налогом.

При заполнении Приложения N 2 к листу 02 декларации на основании данных регистра "Косвенные расходы" следует учитывать, что расходы, перечисленные в п.п.13 - 19, суммируются и общей суммой заносятся в строку 170 Приложения N 2 "Другие расходы". Расшифровка указанных расходов производится в соответствии с Приложением N 3, которое является лишь справочным. По строке 070 Приложения N 2 к листу 02 суммируются расходы, перечисленные в п.п.4 - 19.

11.2. Расчет налога на прибыль при наличии льгот

При вступлении в силу гл.25 НК РФ большее количество льгот по налогу на прибыль, предоставляемых ранее действовавшим законодательством в соответствии со ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", отменены.

Однако некоторые положения вышеуказанной статьи продолжают действовать в настоящее время и утрачивают силу в особом порядке.

Перечень ныне действующих льгот, установленных ст.6 Закона N 2116-1, представлен в табл. 11.3.

Таблица 11.3

     
   ————————————————————————————T——————————————T—————————————————————————————————————¬
   |          Льгота           |  Основание   |           Период действия           |
   +———————————————————————————+——————————————+—————————————————————————————————————+
   |Льгота малого предприятия, |Пункт 4 ст.6  |Льготы, срок действия которых не     |
   |осуществляющего            |Закона N      |истек на день вступления в силу      |
   |производство и переработку |2116—1        |Федерального закона от 06.08.2001    |
   |сельскохозяйственной       |              |N 110—ФЗ (01.01.2002), применяются   |
   |продукции; производство    |              |малыми предприятиями до истечения    |
   |продовольственных товаров, |              |срока, на который такие льготы были  |
   |товаров народного          |              |предоставлены (ст.2 Федерального     |
   |потребления, строительных  |              |закона от 06.08.2001 N 110—ФЗ)       |
   |материалов, медицинской    |              |                                     |
   |техники, лекарственных     |              |                                     |
   |средств                    |              |                                     |
   +———————————————————————————+——————————————+—————————————————————————————————————+
   |Льгота предприятий,        |Абзац 10 п.6  |Льготы действуют до завершения       |
   |находящихся                |ст.6 Закона   |реализации начатых и реализуемых на  |
   |(передислоцированных) в    |N 2116—1      |день введения в действие             |
   |регионах, пострадавших от  |              |Федерального закона от 06.08.2001    |
   |радиоактивного загрязнения |              |N 110—ФЗ программ по ликвидации      |
   |в связи с ликвидацией      |              |последствий радиационных катастроф   |
   |последствий радиационных   |              |(ст.2 Федерального закона от         |
   |катастроф                  |              |06.08.2001 N 110—ФЗ)                 |
   +———————————————————————————+——————————————+—————————————————————————————————————+
   |Льгота предприятий,        |Абзац 14 п.6  |Льготы действуют до окончания        |
   |осуществляющих целевые     |ст.6 Закона   |осуществления целевых социально—     |
   |социально—экономические    |N 2116—1      |экономических программ (проектов)    |
   |программы (проекты)        |              |жилищного строительства (ст.2        |
   |жилищного строительства    |              |Федерального закона от 06.08.2001    |
   |                           |              |N 110—ФЗ)                            |
   +———————————————————————————+——————————————+—————————————————————————————————————+
   |Льгота по прибыли от вновь |Абзац 27 п.6  |Льгота в отношении прибыли,          |
   |созданного производства в  |ст.6 Закона   |полученной от вновь созданного до    |
   |период окупаемости при     |N 2116—1      |вступления в силу гл.25 Налогового   |
   |затратах на                |              |кодекса производства, действует до   |
   |производственные мощности  |              |окончания периода (срока) окупаемости|
   |в размере более 20 млн руб.|              |такого производства, но не более трех|
   |                           |              |лет (ст.2 Федерального закона от     |
   |                           |              |06.08.2001 N 110—ФЗ)                 |
   +———————————————————————————+——————————————+—————————————————————————————————————+
   |Льгота, предоставляемая    |Пункт 9 ст.6  |Льготы в отношении отдельных         |
   |органами субъектов РФ для  |Закона N      |категорий налогоплательщиков,        |
   |отдельных                  |2116—1        |реализующих инвестиционные проекты,  |
   |налогоплательщиков,        |              |установленные по состоянию на        |
   |осуществляющих             |              |1 июля 2001 г., действуют до         |
   |инвестиционные проекты     |              |окончания срока, на который они      |
   |                           |              |были предоставлены. Если срок        |
   |                           |              |действия таких льгот не установлен,  |
   |                           |              |то они действуют до окончания срока  |
   |                           |              |окупаемости инвестиционного проекта, |
   |                           |              |но не более трех лет с момента их    |
   |                           |              |предоставления (ст.2 Федерального    |
   |                           |              |закона от 06.08.2001 N 110—ФЗ)       |
   L———————————————————————————+——————————————+——————————————————————————————————————
   

Ключевым критерием в применении перечисленных выше льгот с 1 января 2002 г. является то, что налогоплательщик уже начал пользоваться такой льготой до вступления в силу гл.25 НК РФ.

Из всех пяти перечисленных выше льгот наиболее распространенной по применению является льгота малого производственного предприятия.

Для применения указанной льготы следует продолжать соблюдать все условия, установленные ст.6 Закона N 2116-1:

- предприятие является малым в соответствии с критериями, установленными Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ (в ред. от 21.03.2002) "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации";

- предприятие осуществляет производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы);

- выручка от указанных видов деятельности в первые два года превышает 70% общей суммы выручки, в третий и четвертый годы - 90%.

Одной из особенностей применения льготы малого предприятия является то, что годы деятельности исчисляются с момента государственной регистрации предприятия, в связи с чем в один налоговый период по налогу на прибыль могут действовать различные ставки.

При этом у налогоплательщиков возникает вопрос о порядке расчета налогооблагаемой прибыли нарастающим итогом, особенно когда в разных отчетных периодах были сформированы и прибыль, и убыток.

Ни действующим налоговым законодательством, ни любыми другими нормативными актами такой порядок не установлен. В связи с этим налогоплательщик обязан самостоятельно произвести такой расчет, руководствуясь общими правилами расчета налогооблагаемой прибыли.

В качестве примера по аналогии возможно рассмотреть и использовать рекомендации Министерства по налогам и сборам по порядку расчета с бюджетом по налогу на прибыль при смене ставок в течение одного года, установленные п.5.3 Инструкции от 15.05.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (отменена в связи с вступлением в силу гл.25 НК РФ).

Принципы расчета налога на примере предприятия, у которого в I квартале применяется льгота - 50% от ставки, а начиная со II льготы нет, можно сформулировать в табл. 11.4.

Таблица 11.4

     
   ——————————————————————————T———————————————————T—————————————————————————————————¬
   |        Ситуация         | I квартал 2002 г. |             2002 г.             |
   +—————————————————————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |I квартал — прибыль      |12%                |24% налогооблагаемой базы за год |
   |II — IV кварталы —       |налогооблагаемой   |минус 12% налогооблагаемой базы  |
   |прибыль                  |базы за I квартал  |за I квартал                     |
   |Год — прибыль            |                   |                                 |
   +—————————————————————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |I квартал — прибыль      |12%                |12% налогооблагаемой базы за год |
   |II — IV кварталы — убыток|налогооблагаемой   |                                 |
   |Год — прибыль            |базы за I квартал  |                                 |
   +—————————————————————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |I квартал — прибыль      |12%                |Налог за год не начисляется.     |
   |II — IV кварталы — убыток|налогооблагаемой   |Налог, уплаченный по итогам      |
   |Год — убыток             |базы за I квартал  |I квартала, засчитывается в счет |
   |                         |                   |уплаты будущих платежей          |
   +—————————————————————————+———————————————————+—————————————————————————————————+
   |I квартал — убыток       |         —         |24% налогооблагаемой базы за год |
   |II — IV кварталы —       |                   |                                 |
   |прибыль                  |                   |                                 |
   |Год — прибыль            |                   |                                 |
   L—————————————————————————+———————————————————+——————————————————————————————————
   

Практически это означает, что предприятие должно рассчитывать отдельно налогооблагаемые базы за отчетные периоды с разными ставками налога на прибыль. Однако при этом убыток одного периода может покрывать прибыль другого, поскольку в соответствии со ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год.

Пример 11.1. Малое производственное предприятие образовано в апреле 1998 г., то есть четвертый год деятельности истекает в I квартале 2002 г. По итогам деятельности за 2002 г. получены следующие результаты: налогооблагаемая прибыль за I квартал - 20 000 000 руб., налогооблагаемая прибыль за 2002 г. - 100 000 000 руб.

Заполнение декларации производится в соответствии с общими правилами, то есть нарастающим итогом за отчетный (налоговый) период.

Лист 02 налоговой декларации будет выглядеть следующим образом.

Расчет налога на прибыль организаций

за 2002 год

отчетный (налоговый) период

     
   —————————————————————————————————————————————————————T————————————T—————————————¬
   |                   Показатели                       | Код строки |    Сумма    |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |                        1                           |     2      |      3      |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |Итого прибыль (убыток) (строка 010 — строка 020 +   |    050     | 100 000 000 |
   |строка 030 — строка 040)                            |            |             |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |Льготы, предусмотренные ст.2 Федерального закона    |            |             |
   |от 06.08.2001 N 110—ФЗ:                             |            |             |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |предусмотренные п.4 ст.6 Закона N 2116—1            |    100     |  10 000 000 |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |предусмотренные абз.10 п.6 ст.6 Закона N 2116—1     |    110     |             |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |предусмотренные абз.14 п.6 ст.6 Закона N 2116—1     |    120     |             |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |предусмотренные абз.27 п.6 ст.6 Закона N 2116—1     |    130     |             |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |Налоговая база (строка 050 — строка 060 — строка    |    140     |  90 000 000 |
   |070 — строка 080 — строка 090 — строка 100 —        |            |             |
   |строка 110 — строка 120 — строка 130)               |            |             |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |Ставка налога на прибыль — всего, (%)               |    210     |         245 |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |в том числе:                                        |            |             |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |в федеральный бюджет                                |    220     |      6%     |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |в бюджет субъекта Российской Федерации (для Москвы) |    230     |     18%     |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |в местный бюджет                                    |    240     |             |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |Сумма исчисленного налога на прибыль — всего,       |    250     |  21 600 000 |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |в том числе:                                        |            |             |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |в федеральный бюджет (строка 180 х строка 220 : 100)|    260     |   5 400 000 |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |в бюджет субъекта Российской Федерации (строка 190 х|    270     |  16 200 000 |
   |строка 230 : 100) + (строка 191 х строка 231 : 100) |            |             |
   +————————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |в местный бюджет (строка 200 х строка 240 : 100)    |    280     |             |
   L————————————————————————————————————————————————————+————————————+——————————————
   

Буквально положение п.4 ст.6 Закона N 2116-1 гласит, что в четвертый год работы малые предприятия уплачивают налог в размере 50% от установленной ставки налога на прибыль, то есть льгота предоставляется по размеру расчетной ставки, а не по размеру налогооблагаемой базы. Однако для того чтобы заполнить декларацию, где по строке 100 следует указать сумму льготируемой налогооблагаемой базы, льготу следует пересчитать.

Поскольку льготируется только прибыль I квартала, то сумма налога за I квартал составляет 20 000 000 руб. х 12% = 2 400 000 руб. Общеустановленная ставка налога составляет 24%. Таким образом, сумма льготируемого налога составляет 1 000 000 руб. х 24% - 20 000 000 руб. х 12% = 2 400 000 руб. Следовательно, льготируемая налогооблагаемая база составляет 2 400 000 руб. : 24% = 10 000 000 руб.

Либо, перефразируя положение о ставке, можно сказать, что в I квартале льготируется 50% налогооблагаемой базы: 20 000 000 руб. : 2 = 10 000 000 руб.

11.3. Учет убытков и их влияние на формирование

налогооблагаемой прибыли

11.3.1. Порядок отражения убытков в налоговом учете

Понятие "убыток" определено в ст.274 НК РФ. Убытком для целей налогообложения прибыли признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл.25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой. Порядок переноса убытков на будущее зависит от календарного года, в котором они возникли.

Пунктом 8 ст.274 НК РФ установлено: если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст.283 НК РФ.

Согласно данной статье налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл.25 НК РФ в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на его часть, то есть перенести убыток на будущее.

11.3.1.1. Как перенести убыток на будущее

При переносе убытка на будущее налогоплательщик обязан соблюдать следующие условия, установленные ст.283 НК РФ.

Во-первых, полученный убыток уменьшает налоговую базу последующих налоговых периодов в течение десяти лет, следующих за периодом получения убытка.

Во-вторых, совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ.

В-третьих, сумма убытка, не перенесенная на ближайший следующий год, может быть перенесена целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Как видно из перечисленных условий, законодателем устранено требование о равномерном распределении суммы убытка, переносимого на будущее. Это требование ранее содержалось в Инструкции от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной Приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231 (далее - Инструкция N 62). Ниже данный вопрос будет рассмотрен подробнее.

В-четвертых, если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, их перенос на будущее осуществляется в очередности их получения.

В-пятых, документы, подтверждающие размер полученного убытка, налогоплательщик обязан хранить в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Рассмотрим последнее условие подробнее. Общее правило хранения налогоплательщиком документов установлено ст.23 НК РФ. Оно предусматривает, что налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги.

Кроме того, ст.17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Однако наличие фактов переноса убытков в течение десяти лет обязывает налогоплательщика хранить документы для подтверждения правомерности такого переноса в течение более длительного срока по сравнению с бухгалтерским законодательством и общими нормами НК РФ.

Что касается состава и объема хранимых документов, то из смысла рассматриваемого положения ст.283 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан хранить все документы, необходимые для достоверного исчисления финансового результата за налоговый период, в котором получен убыток. При этом обязанность по хранению документов должна применяться к документам, срок хранения которых не истек к моменту вступления в силу гл.25 НК РФ, то есть к документам начиная с 1998 г.

Возникает вопрос: вытекает ли из обязанности налогоплательщика хранить документы в течение десяти лет право налогового органа проверять операции за соответствующие налоговые периоды как исключение из общего правила, установленного ст.87 НК РФ? Напомним, что ст.87 НК РФ определено, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. На наш взгляд, ответ на этот вопрос не является однозначно положительным. Поэтому у налоговых органов могут возникнуть проблемы с истребованием у налогоплательщика документов, срок хранения которых превышает четыре года.

11.3.1.2. Убытки, полученные до 1 января 2001 г.

Порядок налогового учета убытков, полученных до 1 января 2002 г., регламентируется Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Пунктом 3 ст.10 Закона N 110-ФЗ установлено, что сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действующим до 1 января 2002 г. законодательством, после вступления в силу гл.25 НК РФ признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, определенном ст.283 НК РФ.

За какое количество прошлых лет налогоплательщик имеет право переносить убытки на будущее? В настоящее время на этот вопрос существует несколько вариантов ответов.

Некоторые специалисты придерживаются точки зрения, согласно которой правило о переносе убытков в течение десяти лет применимо ко всем убыткам, исчисленным согласно действующему до 1 января 2002 г. законодательству о налоге на прибыль, то есть начиная с убытков 1992 г.

Другая позиция заключается в следующем. До 1 января 2002 г. при исчислении налога на прибыль налогоплательщики руководствовались Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Пунктом 5 ст.6 Закона N 2116-1 определено, что "для предприятий, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет. При этом должно быть соблюдено условие полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством.

Необходимо отметить, что Закон N 2116-1 был разъяснен Инструкцией N 62, в соответствии с абз.4 п.4.5 которой сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, должна была распределяться равными долями на последующие пять лет. Однако в Закон данное положение так и не было внесено. Значит, по нашему мнению, следовать этому требованию и соразмерно уменьшать сумму убытков 1997 - 2001 гг., переносимых на будущее, нет необходимости.

Пример 11.2. В 1997 г. налогоплательщиком был получен убыток в сумме 20 000 руб. В последующие три года этот убыток не был использован для целей уменьшения налога на прибыль, так как в 1998 - 2000 гг. также были получены убытки (табл. 11.5).

Таблица 11.5

     
   ————————T———————————————————T———————————————————————————————————————————————————¬
   |  Год  |Убыток, полученный |  Сумма убытка по состоянию на 1 января 2001 г.,   |
   |       |за соответствующий |  уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль  |
   |       | налоговый период, | в соответствии с действующим до 1 января 2002 г.  |
   |       |       руб.        |  законодательством, признаваемая убытком в целях  |
   |       |                   |     налогообложения и переносимая на будущее      |
   |       |                   |    в порядке, установленном ст.283 НК РФ, руб.    |
   +———————+———————————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |1997   |      20 000       |                      20 000                       |
   +———————+———————————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |1998   |      15 000       |                      15 000                       |
   +———————+———————————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |1999   |      30 000       |                      30 000                       |
   +———————+———————————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |2000   |      12 000       |                      12 000                       |
   +———————+———————————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |2001   |       6 000       |                       6 000                       |
   +———————+———————————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |Итого  |                   |                      83 000                       |
   L———————+———————————————————+————————————————————————————————————————————————————
   

Сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действующим до 1 января 2002 г. законодательством, может быть перенесена налогоплательщиком на будущее в сумме 83 000 руб., как установлено п.3 ст.10 Закона N 110-ФЗ.

11.3.1.3. Убытки, полученные в 2001 году

Согласно п.4 ст.10 Закона N 110-ФЗ убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 г. законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 г. в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 г., признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном ст.283 НК РФ.

Таким образом, варианты определения переносимой на будущее суммы убытка, полученного в 2001 г., представлены в табл. 11.6.

Таблица 11.6

     
   —————————————————————————————————T———————————T——————————T————————————T———————————¬
   |Финансовый результат            | I вариант |II вариант|III вариант |IV вариант |
   +————————————————————————————————+———————————+——————————+————————————+———————————+
   |Прибыль (+) или убыток (—),     | —100 000  |  —30 000 |  +10 000   |  —20 000  |
   |определенные в соответствии     |           |          |            |           |
   |с действующим в 2001 г.         |           |          |            |           |
   |законодательством по состоянию  |           |          |            |           |
   |на 31 декабря 2001 г.           |           |          |            |           |
   +————————————————————————————————+———————————+——————————+————————————+———————————+
   |Прибыль (+) или убыток (—),     |  —50 000  | —100 000 |  —60 000   |  +40 000  |
   |определенные в соответствии     |           |          |            |           |
   |с действующим в 2001 г.         |           |          |            |           |
   |законодательством по состоянию  |           |          |            |           |
   |на 1 июля 2001 г.               |           |          |            |           |
   +————————————————————————————————+———————————+——————————+————————————+———————————+
   |Убыток, признаваемый для целей  |  —50 000  |  —30 000 |        0   |        0  |
   |налогообложения и переносимый   |           |          |            |           |
   |на будущее                      |           |          |            |           |
   L————————————————————————————————+———————————+——————————+————————————+————————————
   

Рассмотрим правила переноса убытков на будущее на конкретном примере.

Пример 11.3. Предположим, что налогоплательщиком были получены убытки: в 1997 - 2000 гг. в размере 43 600 руб., в 2001 г. - 50 000 руб., в 2002 г. - 20 000 руб.

Налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу 2003 г. на всю сумму убытка, полученного им в предыдущих периодах, если она не превышает 30% налоговой базы 2003 г. В данном примере убыток, полученный налогоплательщиком в предыдущих периодах, превышает налоговую базу 2003 г. Поэтому он переносится на будущее в соответствии с табл. 11.7. При этом налогоплательщику необходимо сравнивать в каждом последующем периоде сумму переносимого убытка с налоговой базой этого периода. Сумма переносимого убытка не должна превышать 30% налоговой базы ни в одном из отчетных (налоговых) периодов.

Таблица 11.7

     
   ———————T———————————————————T——————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   | Год  |  Прибыль (+) или  |Сумма убытка, учитываемая |      Остаток убытка, подлежащий     |
   |      |    убыток (—)     |при определении налоговой |   переносу на следующий год, руб.   |
   |      | соответствующего  |        базы, руб.        |                                     |
   |      |налогового периода |                          |                                     |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |2002  |      —20 000      |            0             |113 600 = 43 600 + 50 000 + 20 000   |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |2003  |      100 000      |30 000 = 100 000 х 30% :  |83 600 = (43 600 — 30 000) + 50 000 +|
   |      |                   |100%                      |20 000                               |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |2004  |      150 000      |45 000 = 150 000 х 30% :  |38 600 = (43 600 — 30 000 — 13 600) +|
   |      |                   |100%                      |(50 000 — 31 400) + 20 000           |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |2005  |       20 000      |6000 = 20 000 х 30% : 100%|32 600 = (43 600 — 30 000 — 13 600) +|
   |      |                   |                          |(50 000 — 31 400 — 6000) + 20 000    |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |2006  |       10 000      |3000 = 10 000 х 30% : 100%|29 600 = (43 600 — 30 000 — 13 600) +|
   |      |                   |                          |(50 000 — 31 400 — 6000 — 3000) +    |
   |      |                   |                          |20 000                               |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |2007  |        9 000      |2700 = 9000 х 30% : 100%  |26 900 = (43 600 — 30 000 — 13 600) +|
   |      |                   |                          |(50 000 — 31 400 — 6000 — 3000 —     |
   |      |                   |                          |2700) + 20 000                       |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |2008  |       15 000      |4500 = 15 000 х 30% : 100%|22 400 = (43 600 — 30 000 — 13 600) +|
   |      |                   |                          |(50 000 — 31 400 — 6000 — 3000 —     |
   |      |                   |                          |2700 — 4500) + 20 000                |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |2009  |       20 000      |6000 = 20 000 х 30% : 100%|16 400 = (43 600 — 30 000 — 13 600) +|
   |      |                   |                          |(50 000 — 31 400 — 6000 — 3000 —     |
   |      |                   |                          |2700 — 4500 — 2400) + (20 000 — 3600)|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |2010  |       10 000      |3000 = 10 000 х 30% : 100%|13 400 = (43 600 — 30 000 — 13 600) +|
   |      |                   |                          |(50 000 — 31 400 — 6000 — 3000 —     |
   |      |                   |                          |2700 — 4500 — 2400) + (20 000 —      |
   |      |                   |                          |3600 — 3000)                         |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |2011  |       15 000      |4500 = 15 000 х 30% : 100%|8900 = (43 600 — 30 000 — 13 600) +  |
   |      |                   |                          |(50 000 — 31 400 — 6000 — 3000 —     |
   |      |                   |                          |2700 — 4500 — 2400) + (20 000 —      |
   |      |                   |                          |3600 — 3000 — 4500)                  |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |2012  |       12 000      |3600 = 12 000 х 30% : 100%|5300 = (43 600 — 30 000 — 13 600) +  |
   |      |                   |                          |(50 000 — 31 400 — 6000 — 3000 —     |
   |      |                   |                          |2700 — 4500 — 2400) + (20 000 —      |
   |      |                   |                          |3600 — 3000 — 4500 — 3600).          |
   |      |                   |                          |Начиная с 2002 г. истекло 10 лет,    |
   |      |                   |                          |поэтому на следующий год остаток     |
   |      |                   |                          |убытка не переносится                |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |2013  |        9 000      |0 (так как истекло 10 лет)|                                     |
   L——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————————————————————————————————
   

Оставшийся непогашенный убыток в сумме 5300 руб. перенести на будущее организация не вправе, поскольку истекло десять лет с периода, в котором был получен этот убыток.

11.3.2. Убытки прошлых налоговых периодов,

выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде

От убытков, переносимых на будущее, следует отличать так называемые убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, которые пп.1 п.2 ст.265 НК РФ приравниваются к внереализационным расходам.

Возникает вопрос: любой ли убыток прошлых периодов, выявленный в текущем периоде, признается внереализационным расходом текущего периода?

Формулировка пп.1 п.2 ст.265 НК РФ не позволяет однозначно ответить на поставленный вопрос. Обратимся к общим правилам исчисления налогооблагаемой базы. Так, в соответствии с абз.2 п.1 ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в том периоде, когда была совершена ошибка. При невозможности определить конкретный период корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, если налогоплательщик выявил в текущем периоде убыток прошлых налоговых периодов, но при этом невозможно установить, за какой конкретно, такой убыток должен быть отнесен к внереализационным расходам текущего (отчетного) периода.

11.3.3. Убытки, полученные по операциям с ценными бумагами

Пункт 8 ст.280 НК РФ обязывает налогоплательщиков - непрофессиональных участников рынка ценных бумаг определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от налоговой базы по другим операциям. Кроме того, в рамках операций с ценными бумагами как непрофессиональные, так и профессиональные участники рынка ценных бумаг (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют отдельно налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При этом профессиональные участники рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность, должны обратить внимание на следующее обстоятельство. Указанные налогоплательщики самостоятельно выбирают виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы будут включаться иные доходы и расходы организации, определенные в соответствии с гл.25 НК РФ. Выбранный порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, они должны отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.

Учитывая сказанное, отметим, что налоговый учет убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, имеет ряд особенностей. Согласно п.10 ст.280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде, или перенести указанные убытки на будущее. Порядок и условия переноса убытков на будущее установлены ст.283 НК РФ.

Это позволяет сделать вывод, что в случае получения убытка по операциям с ценными бумагами в текущем отчетном (налоговом) периоде этот убыток не уменьшает налоговую базу по другим операциям текущего отчетного (налогового) периода.

При этом перенос убытков на будущее, понесенных налогоплательщиками (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) в соответствующем налоговом периоде от операций с ценными бумагами, как обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, так и не обращающимися, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами.

Пример 11.4. Организация - непрофессиональный участник рынка ценных бумаг в 2002 г. получила прибыль от реализации собственной продукции в размере 1 000 000 руб. и убыток от реализации векселей, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, - 100 000 руб.

Учитывая приведенные выше нормы, организация не может уменьшить налоговую базу 2002 г. по прибыли от реализации собственной продукции (1 000 000 руб.) на сумму убытка, полученного от реализации векселей (100 000 руб.).

В дальнейшем ситуация может сложиться следующим образом.

Вариант 1. Если в последующие 10 лет операции с аналогичными ценными бумагами осуществляться не будут или они будут осуществлены, но без прибыли, организация не сможет принять для целей налогообложения убыток от операций с векселями, полученный в 2002 г.

Вариант 2. Если в последующие 10 лет организация получит от операций с аналогичными ценными бумагами прибыль, она сможет принять для целей налогообложения убыток от операций с векселями, полученный в 2002 г.

Допустим, в 2003 г. организация получит прибыль от реализации векселей в размере 50 000 руб., а от реализации акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, - 70 000 руб. В данном случае размер убытка, принимаемого для целей налогообложения, составит 15 000 руб. (50 000 руб. х 30% : 100%) и так далее в порядке, рассмотренном выше.

Налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, в случае получения убытка от предпринимательской деятельности в предыдущих налоговых периодах также могут перенести его на будущее, как установлено правилами ст.283 НК РФ. При этом следует учитывать, что указанные налогоплательщики согласно п.11 ст.280 НК РФ формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от предпринимательской деятельности.

ГЛАВА 12. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ПЕРЕРАБОТКЕ

ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ

В первом разделе главы проанализирован состав затрат и порядок их группировки в соответствии с нормами ст.ст.254, 318 и 319 НК РФ. Предложен вариант распределения расходов между разными видами деятельности. Прокомментированы положения ст.319 НК РФ, касающиеся вопроса формирования и оценки незавершенного производства предприятий, выполняющих работы и оказывающих услуги, а также предложены варианты реализации налоговых регистров.

Во втором разделе рассмотрены проблемы квалификации вида деятельности предприятия, передающего собственное сырье в давальческую переработку, для целей как бухгалтерского учета, так и налогового.

Проанализированы расходы, возникающие у заказчика, с точки зрения отнесения их к прямым или косвенным (п.1 ст.318 НК РФ), а также рассмотрена группировка расходов в соответствии с п.2 ст.253 Налогового кодекса РФ.

В третьем разделе проанализированы положения гл.22 "Акцизы" НК РФ, касающиеся порядка исчисления акцизов при применении схемы переработки давальческого сырья по различным вариантам: операции, подлежащие налогообложению в соответствии со ст.182 НК РФ; виды вычетов и порядок их предоставления в соответствии со ст.ст.200 и 201 НК РФ; порядок определения налогооблагаемой базы по ст.187 НК РФ; порядок отнесения сумм акцизов - ст.199 НК РФ.

Анализ проведен как по нефтепродуктам с учетом изменения законодательства в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", так и по другим подакцизным товарам, включая алкогольную продукцию (п.2 ст.193, ст.196 НК РФ).

12.1. Учет предприятия, осуществляющего

переработку давальческого сырья

12.1.1. Правовое регулирование отношений по переработке

давальческого сырья

В процессе деятельности многие производственные предприятия применяют схему производства продукции с использованием давальческого сырья.

Варианты реализации взаимоотношений сторон в такой схеме могут быть различны и зависят от конечной цели сторон.

Порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, учет расходов для целей исчисления налога на прибыль, расчет прочих налогов (НДС, акцизы) прямо зависит от условий, установленных участниками сделки в заключаемом договоре.

В Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ) нет специальной главы, посвященной договору переработки давальческого сырья, так называемому договору толлинга. Основное условие, на котором строится такой договор, содержится в ст.220 ГК РФ и заключается в том, что право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов. При этом согласно п.2 названной статьи собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу.

Кроме того, исходя из смысла складывающихся отношений можно сказать, что к ним применимы общие нормы, касающиеся регулирования отношений по договорам подряда (гл.37 ГК РФ). Именно такой позиции в своей практике придерживается как Высший Арбитражный Суд РФ, так и Международный Коммерческий Суд при ТПП РФ. При этом следует обратить внимание на положение Венской Конвенции <7>, устанавливающей принцип существенности доли давальческого сырья: договор может быть квалифицирован как договор давальческой переработки только в том случае, когда в обязанности заказчика входит поставка существенной доли материалов (материальной основы готовой продукции).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Статья 3 Конвенции Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (заключена в Вене 11 апреля 1980 г.).

Таким образом, в соответствии с договором на переработку давальческого сырья одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) работу по переработке давальческого сырья, составляющего материальную основу производимой продукции (изготовлению продукции из давальческого сырья) и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Обязанность сторон по заключению договора в письменной форме не обусловлена требованием законодательства, но возникает в связи с необходимостью урегулирования большого количества вопросов, относящихся как к ходу выполнения работ (возможность контроля качества, норм выхода готовой продукции и возвратных отходов), так и к результату работ (порядок распоряжения готовой продукцией).

Так, в договоре следует установить:

- номенклатуру и технические характеристики готовой продукции (в том числе нормы затрат сырья на производство продукции и нормы образования отходов);

- количество готовой продукции по одному заказу;

- срок выполнения заказа;

- график поставки сырья и материалов;

- порядок передачи готовой продукции заказчику (непосредственно после выпуска, при формировании определенной партии, в количестве, сформированном на конец установленного периода, и т.п.), готовая продукция, кроме того, может быть передана не только заказчику, но и третьим лицам (покупателям) по поручению заказчика;

- порядок использования (утилизации) возвратных (безвозвратных) отходов производства (возвратные отходы могут передаваться заказчику, либо оставаться у подрядчика на возмездной или безвозмездной основе; утилизация безвозвратных отходов может являться обязанностью как заказчика, так и подрядчика);

- порядок оплаты (оплата стоимости выполненных работ может осуществляться как денежными средствами, так и передаваемыми сырьем и материалами, либо изготовленной продукцией);

- другие условия.

12.1.2. Сравнительный анализ правил налогового учета

расходов на производство собственной продукции

и переработку давальческого сырья

12.1.2.1. Порядок группировки расходов

Сравнительный анализ по критериям, являющимся основополагающими для определения порядка учета хозяйственных операций по переработке давальческого сырья, представлен в табл. 12.1.

Таблица 12.1

     
   ———————————————————————T————————————————————————————T—————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |  Критерий сравнения  |  Производство собственной  |  Переработка давальческого  |  Комментарии и ссылки на   |
   |                      |         продукции          |             сырья           |   нормативные документы    |
   +——————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+————————————————————————————+
   |          1           |             2              |               3             |              4             |
   +——————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+————————————————————————————+
   |                                           1. Группировка расходов                                            |
   +——————————————————————T————————————————————————————T—————————————————————————————T————————————————————————————+
   |Прямые расходы        |— материальные затраты;     |— материальные затраты       |Порядок группировки         |
   |                      |— расходы на оплату труда   |(несущественная доля);       |расходов на прямые и        |
   |                      |персонала, участвующего в   |— расходы на оплату труда    |косвенные аналогичен в      |
   |                      |процессе производства,      |персонала, участвующего в    |обоих случаях (ст.318 НК РФ)|
   |                      |включая ЕСН, начисленный на |процессе производства,       |                            |
   |                      |указанные суммы расходов на |включая ЕСН, начисленный на  |                            |
   |                      |оплату труда;               |указанные суммы расходов на  |                            |
   |                      |— сумма амортизации по      |оплату труда;                |                            |
   |                      |основным средствам,         |— сумма амортизации по       |                            |
   |                      |используемым при            |основным средствам,          |                            |
   |                      |производстве                |используемым при производстве|                            |
   +——————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Косвенные расходы     |Все иные расходы, не        |Все иные расходы, не         |Пункт 1 ст.318 НК РФ        |
   |                      |являющиеся                  |являющиеся внереализационными|                            |
   |                      |внереализационными          |                             |                            |
   +——————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Наличие прямых        |— сырье и материалы;        |Прямые материальные затраты  |Статья 318 и п.1 ст.254     |
   |материальных затрат   |— комплектующие изделия и   |несущественны либо           |НК РФ                       |
   |                      |(или) полуфабрикаты.        |отсутствуют.                 |                            |
   |                      |                            |Условиями договора может быть|                            |
   |                      |                            |предусмотрено, что для       |                            |
   |                      |                            |выполнения процесса          |                            |
   |                      |                            |производства подрядчик       |                            |
   |                      |                            |использует какие—либо        |                            |
   |                      |                            |собственные материалы, доля  |                            |
   |                      |                            |которых в готовой продукции  |                            |
   |                      |                            |по сравнению с давальческой  |                            |
   |                      |                            |компонентой мала             |                            |
   +——————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+————————————————————————————+
   |                             2. Состав прочих расходов аналогичен в обоих случаях                             |
   +——————————————————————T————————————————————————————T—————————————————————————————T————————————————————————————+
   |Порядок оценки готовой|Оценка производится по      |Отсутствует готовая          |Пункт 2 ст.319 НК РФ        |
   |продукции             |сумме прямых расходов с     |продукция. Производственные  |                            |
   |                      |учетом переходящих остатков |затраты формируют            |                            |
   |                      |с прошлого периода за       |себестоимость работ по       |                            |
   |                      |минусом суммы прямых        |переработке давальческого    |                            |
   |                      |затрат, приходящейся на     |сырья                        |                            |
   |                      |остаток незавершенного      |                             |                            |
   |                      |производства                |                             |                            |
   +——————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Наличие незавершенного|Сырье и материалы уже       |Срок выполнения работ по     |                            |
   |производства на конец |подверглись обработке, но   |заказу приходится на         |                            |
   |отчетного периода     |не прошли всех стадий,      |несколько отчетных           |                            |
   |                      |предусмотренных             |периодов. Наличие или        |                            |
   |                      |технологическим процессом   |отсутствие НЗП зависит от    |                            |
   |                      |                            |условий договора             |                            |
   +——————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Порядок оценки        |Оценивается по сумме прямых |Оценивается по сумме прямых  |В первом случае             |
   |незавершенного        |расходов, которая           |расходов, которая            |распределение производится  |
   |производства          |распределяется на остатки   |распределяется на остатки    |исходя из себестоимости, а  |
   |                      |НЗП:                        |НЗП пропорционально доле     |во втором исходя из выручки.|
   |                      |— в доле, соответствующей   |незавершенных заказов на     |Пункт 1 ст.319 НК РФ        |
   |                      |доле остатков в исходном    |выполнение работ в общем     |                            |
   |                      |сырье;                      |объеме выполняемых в течение |                            |
   |                      |— пропорционально доле      |месяца заказов на выполнение |                            |
   |                      |прямых затрат в плановой    |работ                        |                            |
   |                      |(нормативной) стоимости     |                             |                            |
   |                      |продукции.                  |                             |                            |
   |                      |Порядок применения 1—го или |                             |                            |
   |                      |2—го способа определяется   |                             |                            |
   |                      |отраслью, к которой         |                             |                            |
   |                      |относится предприятие       |                             |                            |
   L——————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————
   

12.1.2.2. Порядок расчета расходов по производству

собственной продукции и переработке

давальческого сырья

Общие вопросы налогового учета расходов, связанных с производством продукции, а также конкретные примеры построения налоговых регистров подробно рассмотрены в гл.3. В настоящей главе уделим внимание особенностям, возникающим в связи с ведением предприятием двух видов деятельности - по производству собственной продукции и переработке давальческого сырья. В этом случае наиболее актуальным является вопрос о порядке распределения прямых и косвенных расходов, осуществленных предприятием, между указанными видами деятельности.

Учет прямых расходов

Вариантов учета и формирования суммы прямых расходов может быть несколько. Они зависят от специфики деятельности предприятия: производство собственной продукции и переработка давальческого сырья осуществляются на одной либо разных линиях, давальческое сырье хранится обособленно от собственного либо совместно и т.п.

Каждое предприятие определяет для себя более подходящий способ и устанавливает его в учетной политике для целей налогообложения.

Вариант 1. Раздельный учет составляющих прямых расходов, перечисленных в табл. 12.1. Формирование производится в аналитическом разрезе по видам деятельности.

Этот вариант применим на предприятиях, где производство собственной продукции и переработка давальческого сырья осуществляются на различных производственных линиях, либо попеременно на одной, а также сырье (собственное и давальческое) распределено по разным местам хранения.

В этом случае достаточно легко определить сумму начисленной амортизации основных средств в зависимости от времени их использования для производства той или иной продукции. Аналогично рассчитываются расходы на оплату труда.

Сумма материальных расходов распределяется по факту использования ресурсов по каждому виду деятельности.

Напомним, что согласно п.1 ст.252 НК РФ признаваемые расходы должны быть документально подтверждены (в частности, результатами хронометража о порядке использования оборудования, объемами трудозатрат, производственными отчетами по каждому виду деятельности) и экономически обоснованны.

В итоге расходы группируются в разных регистрах налогового учета "Прямые расходы на производство продукции" и "Прямые расходы на выполнение работ".

Вариант 2. Сумма амортизации основных средств, расходы на оплату труда и ЕСН распределяются пропорционально стоимости сырья и материалов.

Этот вариант подходит предприятиям, которые производят продукцию по двум видам деятельности на одной производственной линии, причем точно установить трудозатраты, а также фактическое время использования производственных мощностей для каждого из них невозможно.

Количественный расход материальных ценностей, использованных в том и другом видах деятельности, подтверждается производственными отчетами, при этом материалы, принадлежащие заказчику, учитываются подрядчиком на забалансовых счетах бухгалтерского учета.

Пример 12.1. Фабрика "Волшебное зеркало" производит косметическую продукцию как из собственного, так и из давальческого сырья. Производство осуществляется на одной производственной линии, технологические процессы идентичны как по рецептуре, так и по процессу. В производстве занят один и тот же производственный персонал. При производстве продукции из давальческого сырья предприятие использует также несущественную долю собственных материалов.

Рассматриваемое предприятие вполне может использовать второй из предложенных вариантов распределения расходов.

Расчет производится по следующим формулам:

АмОСсп = МРсп : (МРсп + МРдп) х АмОСобщ,

где АмОСсп - сумма начисленной амортизации основных средств, приходящаяся на изготовление собственной продукции;

МРсп - материальные расходы по изготовлению собственной продукции;

МРдп - материальные расходы на изготовление продукции из давальческого сырья (сумма, учитываемая по кредиту забалансового счета 003 "Материалы, принимаемые в переработку" плюс сумма собственных материалов, использованных для производства давальческой продукции);

АмОСобщ - общая сумма амортизации ОС, начисленной за текущий период.

Аналогичным образом распределяются прочие прямые расходы (расходы на оплату труда, включая ЕСН).

Регистр 1 "Формирование и распределение прямых расходов

на производство продукции"

     
   ———————T——————————————————T————————————————————T———————————T—————————————T—————————————T——————————————¬
   |N п/п |   Вид расхода    |Источник информации |  Сумма,   |Доля затрат  |Сумма прямых | Сумма прямых |
   |      |                  |                    |   руб.    |на производ— |расходов,    |  расходов,   |
   |      |                  |                    |           |ство собст—  |приходящаяся | приходящаяся |
   |      |                  |                    |           |венной       |на производ— |на переработку|
   |      |                  |                    |           |продукции    |ство собст—  |давальческого |
   |      |                  |                    |           |             |венной про—  | сырья, руб.  |
   |      |                  |                    |           |             |дукции, руб. |              |
   +——————+——————————————————+————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |  1   |        2         |          3         |     4     |      5      |      6      |      7       |
   +——————+——————————————————+————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |1     |Амортизация ОС    |Счет Н01.06 —       |   120 000 |    0,368    |     44 160  |     75 840   |
   |      |                  |производство        |           |             |             |              |
   +——————+——————————————————+————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |2     |Оплата труда      |Счет 20             |   810 000 |    0,368    |    298 080  |    511 920   |
   +——————+——————————————————+————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |3     |ЕСН               |Счет 20             |   280 000 |    0,368    |    103 040  |    176 960   |
   +——————+——————————————————+————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |4     |Сырье и материалы |Счет 20 субсчет     | 1 200 000 |    1,000    |  1 200 000  |      —       |
   |      |собственные,      |"Производство"      |           |             |             |              |
   |      |используемые для  |                    |           |             |             |              |
   |      |производства      |                    |           |             |             |              |
   |      |собственной       |                    |           |             |             |              |
   |      |продукции         |                    |           |             |             |              |
   +——————+——————————————————+————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |5     |Сырье и материалы |Счет 20 субсчет     |    60 000 |      —      |      —      |     60 000   |
   |      |собственные,      |"Переработка"       |           |             |             |              |
   |      |используемые для  |                    |           |             |             |              |
   |      |производства      |                    |           |             |             |              |
   |      |давальческой      |                    |           |             |             |              |
   |      |переработки       |                    |           |             |             |              |
   +——————+——————————————————+————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |6     |Давальческое      |Счет 003            | 2 000 000 |      —      |      —      |  2 000 000   |
   |      |сырье             |                    |           |             |             |              |
   +——————+——————————————————+————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |7     |Итого             |Стр. 5 + стр. 6 +   | 3 260 000 |             |             |              |
   |      |материальных      |стр. 7              |           |             |             |              |
   |      |расходов          |                    |           |             |             |              |
   +——————+——————————————————+————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |8     |Итого прямых      |                    | 4 470 000 |             |  1 645 280  |  2 824 720   |
   |      |расходов          |                    |           |             |             |              |
   L——————+——————————————————+————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+———————————————
   

В результате формирования указанного регистра предприятие-подрядчик получает две суммы, которые являются исходными для дальнейших расчетов.

Так, сумма, сформированная в строке 9 графы 6, является суммой прямых расходов на производство собственной продукции за текущий период, которая далее распределяется между готовой продукцией и незавершенным производством. Сумма прямых расходов, сформированных по данному виду деятельности, отражается по строке 010 Приложения N 2 листа 02 декларации как прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих производство продукции.

Итоговая сумма, отраженная в строке 9 графы 7, является суммой прямых расходов на выполнение работ по переработке, которая формирует себестоимость выполненного заказа, либо распределяется на остаток незавершенного производства и на выполненные заказы. Сумма прямых расходов, сформированных по данному виду деятельности, отражается по строке 020 Приложения N 2 листа 02 декларации как прямые расходы налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Недостатком такого метода распределения является, например, различие в оценке стоимости собственного и давальческого сырья.

Так, например, предприятие-переработчик и давалец закупают идентичные материалы, но у разных поставщиков, поэтому стоимость их различается. В связи с этим распределение прочих прямых затрат пропорционально стоимости материальных затрат будет некорректным в экономическом смысле. Однако на итоговую сумму налогооблагаемой прибыли это может не повлиять при отсутствии незавершенных заказов и остатков готовой продукции на складе.

Вариант 3. Сумма амортизации основных средств, расходы на оплату труда и ЕСН распределяются пропорционально количеству продукции, полученной из собственного и давальческого сырья.

Данный способ возможно применять лишь на том производстве, где выпускается продукция одного вида, либо осуществляется раздельный учет по видам номенклатуры. Вместе с тем здесь отсутствует недостаток, описанный в предыдущем варианте.

Расчет может производиться также в регистре, представленном в примере 12.1.

Учет косвенных расходов

Порядок учета косвенных расходов установлен п.2 ст.318 НК РФ. Сумма таких расходов, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода независимо от вида деятельности, осуществляемой предприятием с учетом особенностей распределения расходов будущих периодов, которые подробно рассмотрены в гл.2.

Кроме того, в соответствии с абз.4 п.1 ст.272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности (в том числе косвенные расходы), распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Производить распределение косвенных расходов между производством собственной продукции и давальческой переработкой представляется совершенно необязательным, поскольку это действие не повлияет на расчет налогооблагаемой прибыли, а лишь потребует составления дополнительного налогового регистра.

На наш взгляд, положение ст.272 НК РФ установлено для налогоплательщиков, которые осуществляют виды деятельности, облагаемые разными ставками налога на прибыль, либо вообще не облагаемые налогом на прибыль. В качестве примера можно привести предприятие, которое, кроме прочих видов деятельности, осуществляет деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход. В этом случае распределение косвенных расходов необходимо с целью избежания завышения расходов и занижения прибыли, облагаемой налогом на прибыль.

Таким образом, общая сумма косвенных расходов без распределения по видам деятельности отражается в строках от 040 по 170 Приложения N 2 к листу 02 декларации.

12.1.3. Порядок оценки незавершенного производства

при выполнении работ

В соответствии с абз.4 п.1 ст.319 НК РФ для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Наличие или отсутствие незавершенного производства зависит от того, что понимается под заказом для целей применения п.1 ст.319 НК РФ.

Налоговым законодательством термин "заказ" не определен.

Из гражданских норм договора подряда следует (ст.706 ГК РФ), что в нем должен быть указан начальный и конечный сроки выполнения работ, а также могут быть определены отдельные этапы по ним. Следовательно, под термином "заказ" по отношению к каждому заказчику может подразумеваться как этап выполненных работ, так и все работы в целом.

Таким образом, на сегодняшний день при отсутствии специальных разъяснений налоговых органов под термином "заказ", употребленным в ст.319 НК РФ, предприятие-подрядчик может понимать, во-первых, результат работ за определенный промежуток времени, во-вторых, количественный объем выпущенной продукции, в-третьих, количественный объем давальческого сырья, подлежащего переработке, а также другие критерии, сформированные практикой взаимоотношений сторон.

Следовательно, наличие незавершенного производства при переработке давальческого сырья зависит как от технологического процесса производства продукции, так и от условий договора.

При проверке правильности распределения затрат по периодам налоговые органы будут опираться на следующие первичные документы: акт передачи в производство давальческого сырья, акт оценки НЗП на конец каждого отчетного периода, товарные отчеты цехов о выпуске готовой продукции, накладные на передачу готовой продукции заказчику.

Если бы предприятие производило только переработку собственного сырья и материалов, то критерий выявления наличия незавершенного производства был бы прост: наличие материалов и полуфабрикатов, подвергшихся переработке (п.1 ст.319 НК РФ).

Однако этот критерий перестает однозначно работать в отдельных случаях переработки давальческого сырья.

Во-первых, не следует, на наш взгляд, отождествлять факт окончания выполнения заказа с фактом передачи готовой продукции заказчику.

Во-вторых, отсутствие давальческого сырья, подвергшегося переработке, а также не полностью изготовленной продукции, не свидетельствует об отсутствии незавершенного производства по давальческой части производства.

Например, в соответствии с договором на переработку давальческого сырья установлен заказ на изготовление 1000 единиц продукции, не предполагающий передачу продукции заказчику отдельными частями.

По состоянию на 30 сентября 2002 г. исполнителем выпущено 500 единиц готовой продукции. На конец периода незавершенной продукции в производственной линии нет, сырье, не начавшее подвергаться переработке, находится на складе исполнителя. Однако заказ на 1000 единиц полностью не выполнен, что свидетельствует о наличии незавершенного производства по работам. Документальное оформление и порядок отражения таких операций в учете будет следующим (табл. 12.2).

Таблица 12.2

     
   —————————————T—————————————————————T—————————————————————————————————————T——————————————¬
   |    Дата    | Содержание операции |      Документальное оформление      |Бухгалтерский |
   |            |                     |                                     |     учет     |
   +————————————+—————————————————————+—————————————————————————————————————+——————————————+
   |     1      |         2           |                  3                  |       4      |
   +————————————+—————————————————————+—————————————————————————————————————+——————————————+
   |15.09.2002  |Получено             |Накладная на отпуск материалов       |Дебет 003 —   |
   |            |давальческое сырье   |подрядчику                           |100 000 руб.  |
   |            |на выполнение заказа |                                     |              |
   |            |в 1000 единиц        |                                     |              |
   |            |учетной стоимостью   |                                     |              |
   |            |100 000 руб.         |                                     |              |
   +————————————+—————————————————————+—————————————————————————————————————+——————————————+
   |30.09.2002  |Изготовлено          |1. Внутреннее требование—накладная   |Кредит 003 —  |
   |            |500 единиц готовой   |на отпуск сырья в производство       |50 000 руб.   |
   |            |продукции            |                                     |Дебет 20 —    |
   |            |                     |                                     |Кредит 70     |
   |            |                     |                                     |Дебет 20 —    |
   |            |                     |                                     |Кредит 69     |
   |            |                     |                                     |Дебет 20 —    |
   |            |                     |                                     |Кредит 02     |
   |            |                     |                                     |Дебет 20 —    |
   |            |                     |                                     |Кредит 60 (76)|
   |            |                     |                                     |Все затраты   |
   |            |                     |                                     |по переработке|
   |            |                     |                                     |собираются на |
   |            |                     |                                     |счете 20 и на |
   |            |                     |                                     |конец         |
   |            |                     |                                     |отчетного     |
   |            |                     |                                     |периода не    |
   |            |                     |                                     |списываются   |
   |            |                     |2. Накладная на выпуск готовой       |Дебет 002 —   |
   |            |                     |продукции (передачи из производства  |70 000 руб.   |
   |            |                     |на склад)                            |(500 ед.)     |
   +————————————+—————————————————————+—————————————————————————————————————+——————————————+
   |15.10.2002  |Изготовлено 500      |1. Внутреннее требование—накладная   |Кредит 003 —  |
   |            |единиц продукции     |на отпуск сырья в производство       |50 000 руб.   |
   |            |(заказ выполнен)     |                                     |Дебет 20 —    |
   |            |                     |                                     |Кредит 70     |
   |            |                     |                                     |Дебет 20 —    |
   |            |                     |                                     |Кредит 69     |
   |            |                     |                                     |Дебет 20 —    |
   |            |                     |                                     |Кредит 02     |
   |            |                     |                                     |Дебет 20 —    |
   |            |                     |                                     |Кредит 60 (76)|
   |            |                     |2. Накладная на выпуск готовой       |Дебет 002 —   |
   |            |                     |продукции (передачи из производства  |70 000 руб.   |
   |            |                     |на склад)                            |(500 ед.)     |
   |            |                     |3. Акт выполненных работ.            |Дебет 62 —    |
   |            |                     |Готовая продукция в этот момент      |Кредит 90—1   |
   |            |                     |может не передаваться заказчику и    |Дебет 90—3 —  |
   |            |                     |оставаться на ответственном          |Кредит 68     |
   |            |                     |хранении у исполнителя               |(субсчет      |
   |            |                     |                                     |"НДС")        |
   |            |                     |                                     |Дебет 90—2 —  |
   |            |                     |                                     |Кредит 20     |
   +————————————+—————————————————————+—————————————————————————————————————+——————————————+
   |            |Готовая продукция    |Накладная (акт приема—передачи       |Кредит 002 —  |
   |            |передана заказчику   |готовой продукции)                   |140 000 руб.  |
   |            |                     |                                     |(1000 ед.)    |
   L————————————+—————————————————————+—————————————————————————————————————+———————————————
   

Таким образом, на 30 сентября 2002 г. сформировано НЗП по незавершенному заказу.

Стороны по договору вправе предусмотреть такие условия, которые не дадут оснований для формирования незавершенного производства на отчетную дату. Это можно сделать путем формирования заказа, срок выполнения которого будет завершен до каждой очередной отчетной даты.

Предприятию-переработчику следует уделить особое внимание порядку оценки остатков незавершенного производства в налоговом учете при выполнении работ на отчетную дату, поскольку он отличается от порядка оценки, применяемого при изготовлении собственной продукции.

Смысл отличия заключается в том, что прямые расходы распределяются пропорционально доле незавершенных заказов в общем объеме выполняемых заказов.

Предлагаем рассмотреть возможный вариант построения налоговых регистров, порядок учета расходов по работам и оценки незавершенного производства на следующем примере.

Пример 12.2. Фабрика, рассмотренная в примере 12.1, выполняет несколько заказов на производство продукции из давальческого сырья (возможно несколько заказчиков). Применяется позаказный метод учета.

Регистр 2 "Расчет доли заказа в общей сумме заказов,

выполняемых за период"

     
   ————————T———————————T————————————————————————T————————————————————————T———————————¬
   | Заказ |Договорная | Срок исполнения заказа |   Стоимость заказа,    |Доля заказа|
   |       |стоимость, |                        |приходящаяся на текущий |           |
   |       |   руб.    |                        |      период, руб.      |           |
   +———————+———————————+————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Х1     |   400 000 |15.08.2002 — 15.09.2002 |         200 000        |   0,20    |
   +———————+———————————+————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Х2     |   300 000 |15.09.2002 — 30.09.2002 |         300 000        |   0,30    |
   +———————+———————————+————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Х3     | 1 500 000 |15.09.2002 — 30.10.2002 |         500 000        |   0,50    |
   +———————+———————————+————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Итого  | 2 200 000 |                        |       1 000 000        |   1,00    |
   L———————+———————————+————————————————————————+————————————————————————+————————————
   

Смысл определения общей суммы заказов, выполняемых за период, заключается в том, чтобы установить в текущем периоде долю заказа, выполнение которого распределяется на несколько периодов.

Как видно из примера, заказ Х3 выполняется полтора месяца, в связи с чем нет оснований включать в расчет доли его стоимость полностью. Поэтому определяется стоимость заказа, приходящаяся на текущий период. Оставшаяся часть договорной стоимости заказа будет участвовать в расчетах за другой период (в данном случае за октябрь 2002 г.).

Далее производится распределение в соответствии с правилами ст.319 НК РФ.

Регистр 3 "Формирование себестоимости заказов по выполняемым

работам, оказываемым услугам"

     
   ————————T————————————————T————————————————————————T—————————————————T—————————————¬
   | Заказ |  Сумма прямых  |Прямые расходы текущего | Прямые расходы  |Сумма прямых |
   |       | расходов в НЗП |        периода         |   по заказам,   | расходов в  |
   |       |   на начало    |                        |     сданным     |НЗП на конец |
   |       | периода, руб.  |                        |  заказчику за   |  периода,   |
   |       |                |                        | текущий период, |    руб.     |
   |       |                |                        |      руб.       |             |
   |       |                +————————————T———————————+                 |             |
   |       |                |доля заказа |сумма, руб.|                 |             |
   +———————+————————————————+————————————+———————————+—————————————————+—————————————+
   |   1   |       2        |     3      |     4     |        5        |      6      |
   +———————+————————————————+————————————+———————————+—————————————————+—————————————+
   |Х1     |    500 000     |    0,20    |   564 944 |    1 064 944    |             |
   +———————+————————————————+————————————+———————————+—————————————————+—————————————+
   |Х2     |          0     |    0,30    |   847 416 |      847 416    |             |
   +———————+————————————————+————————————+———————————+—————————————————+—————————————+
   |Х3     |          0     |    0,50    | 1 412 360 |                 |  1 412 360  |
   +———————+————————————————+————————————+———————————+—————————————————+—————————————+
   |Итого  |    500 000     |            | 2 824 720 |    1 912 360    |             |
   L———————+————————————————+————————————+———————————+—————————————————+——————————————
   

Формирование показателей регистра производится следующим образом.

Сумма прямых расходов в НЗП на начало периода в графе 2 заполняется по данным аналогичного регистра за предыдущий период.

Доля заказа в графе 3 рассчитывается в регистре 2 "Расчет доли заказа в общей сумме заказов, выполняемых за период" (рассмотрен выше).

Общая сумма прямых расходов за период (итоговая строка в графе 4) берется из регистра формирования и распределения прямых расходов на производство продукции, рассмотренном в примере 12.1. Это сумма, которая приходится на давальческую переработку (строка 9 графы 7 регистра 1).

Итоговая сумма, полученная в графе 5 - 1 912 360 руб., является суммой прямых расходов по работам, учитываемой в составе расходов текущего периода и отражаемой по строке 020 Приложения N 2 к листу 02 декларации.

Итоговая сумма в графе 6 представляет собой стоимость незавершенного производства по работам на конец периода (30 сентября 2002 г.).

12.2. Налоговый учет по налогу на прибыль у предприятий,

передающих собственное сырье в давальческую переработку

12.2.1. Квалификация вида деятельности

Для того чтобы правильно применить нормы Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль, необходимо правильно квалифицировать деятельность организации-заказчика, передающей в переработку подрядчику давальческое сырье.

Вначале рассмотрим квалификацию вида деятельности для целей бухгалтерского учета.

Приобретаемое сырье, предназначенное для дальнейшей передачи подрядчику в давальческую переработку, учитывается у заказчика на счете 10 "Материалы". При передаче сырья подрядчику заказчик оформляет накладную на отпуск материалов на сторону, оформленную по унифицированной форме М-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (в ред. от 06.04.2001). Учитывая, что право собственности на сырье, передаваемое в переработку, остается у заказчика, в бухгалтерском учете при совершении данной операции делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит 10 "Материалы".

Оценка передаваемого заказчиком сырья (материалов) производится на основании заключенного договора и накладной на отпуск материалов на сторону в соответствии с нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. Согласно п.5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Получение от подрядчика произведенной продукции сопровождается оформлением акта об оказании услуг по переработке сырья, внутренней накладной, сопровождающей передачу готовой продукции и отчет подрядчика о расходе сырья (материалов). При этом в бухгалтерском учете заказчика должны быть отражены следующие хозяйственные операции:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону";

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - получены услуги по переработке;

Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 20 "Основное производство" - принята к учету готовая продукция.

Оценка готовой продукции также производится в соответствии с нормами ПБУ 5/01 (п.п.5 и 6). Для целей бухгалтерского учета произведенные заказчиком затраты по переработке давальческого сырья учитываются в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 30.03.2001) (п.п.7 и 8). Принятие к учету продукции, изготовленной из давальческого сырья, оформляется бухгалтерской записью:

Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 20 "Основное производство", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Представленный порядок отражения в бухгалтерском учете операций по привлечению в схему производства подрядчика, осуществляющего переработку давальческого сырья, позволяет квалифицировать вид деятельности заказчика как производственный.

Высший Арбитражный Суд РФ по этим вопросам (Постановление ВАС РФ от 06.08.1996 N 2038/96, Письмо Генеральной прокуратуры РФ от 26.11.1996 N 38-15-96) придерживается позиции о признании деятельности предприятия, передающего собственное сырье в давальческую переработку, в качестве производственной.

Таким образом, вид деятельности заказчика, являющегося стороной производственного процесса, для целей налогового учета по налогу на прибыль квалифицируется как производственная деятельность.

12.2.2. Группировка расходов

В соответствии со ст.318 Налогового кодекса РФ расходы на производство и реализацию продукции подразделяются на прямые и косвенные. Проанализируем состав возможных расходов для целей налогового учета у предприятий, передающих собственное сырье в давальческую переработку на примере нефтяной отрасли (табл. 12.3).

Таблица 12.3

Квалификация расходов для целей налогового учета

     
   ——————————————————————T———————————T—————————————————————————T———————————————————————T————————————————¬
   |     Вид расхода     | Источник  |    Квалификация для     |      Декларация       |   Примечание   |
   |                     |информации |    налогового учета     |                       |                |
   +—————————————————————+———————————+———————————T—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |          1          |     2     |     3     |      4      |           5           |       6        |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Сырье (нефть), в том |           |           |             |                       |                |
   |числе:               |           |           |             |                       |                |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |сырье                |Счет 20    |Прямые     |Материальные |Стр. 010 Приложения 2  |Подпункт 1 п.1  |
   |                     |           |           |             |к листу 02             |ст.254          |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |технологические      |Счет 20    |Косвенные  |Материальные |Стр. 030 Приложения 2  |Подпункт 3 п.7  |
   |потери               |           |           |             |к листу 02             |ст.254          |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Услуги по            |Счет 20    |Косвенные  |Материальные |Стр. 030 Приложения 2  |Подпункт 6 п.1  |
   |переработке          |           |           |             |к листу 02             |ст.254          |
   |давальческого сырья  |           |           |             |                       |                |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Транспортировка,     |Счет 20    |Косвенные  |Материальные |Стр. 030 Приложения 2  |Подпункт 6 п.1  |
   |диспетчеризация сырья|           |           |             |к листу 02             |ст.254          |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Транспортные услуги  |Счет 20    |Косвенные  |Материальные |Стр. 030 Приложения 2  |Подпункт 6 п.1  |
   |по доставке готовой  |           |           |             |к листу 02             |ст.254          |
   |продукции            |           |           |             |                       |                |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Потери в пределах    |Счет 20    |Косвенные  |Материальные |Стр. 030 Приложения 2  |Подпункт 2 п.7  |
   |норм естественной    |           |           |             |к листу 02             |ст.254.         |
   |убыли                |           |           |             |                       |Включаются в    |
   |                     |           |           |             |                       |пределах норм   |
   |                     |           |           |             |                       |естественной    |
   |                     |           |           |             |                       |убыли           |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Информационные       |Счет 20    |Косвенные  |Прочие       |Стр. 110 Приложения 2  |Подпункт 14 п.1 |
   |услуги               |           |           |             |к листу 02             |ст.264          |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Консультационные     |Счет 20    |Косвенные  |Прочие       |Стр. 110 Приложения 2  |Подпункт 15 п.1 |
   |услуги               |           |           |             |к листу 02             |ст.264          |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Расходы на рекламу   |Счет 43    |Косвенные  |Прочие       |Стр. 140 Приложения 2  |Подпункт 28 п.1 |
   |                     |           |           |             |к листу 02             |ст.264          |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Командировочные      |Счет 20    |Косвенные  |Прочие       |Стр. 150 Приложения 2  |Подпункт 12 п.1 |
   |расходы              |           |           |             |к листу 02             |ст.264.         |
   |                     |           |           |             |                       |Включаются в    |
   |                     |           |           |             |                       |пределах        |
   |                     |           |           |             |                       |установленных   |
   |                     |           |           |             |                       |норм            |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Расходы на оплату    |Счет 20    |Косвенные  |Расходы на   |Стр. 150 Приложения 2  |Подпункт 2 п.2  |
   |труда                |           |           |оплату труда |к листу 02             |ст.253          |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Отчисления на        |Счет 20    |Косвенные  |Прочие       |Стр. 100 Приложения 2  |                |
   |социальные нужды     |           |           |             |к листу 02             |                |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Амортизация ОС       |Счет 20    |Косвенные  |Суммы        |Стр. 040 Приложения 2  |Подпункт 3 п.2  |
   |                     |           |           |начисленной  |к листу 02             |ст.253          |
   |                     |           |           |амортизации  |                       |                |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Иные аналогичные     |Счет 20    |Косвенные  |Прочие       |                       |                |
   |расходы              |           |           |             |                       |                |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Услуги банка         |Счет 91    |Внереализа—|             |Стр. 040 листа 02      |Подпункт 15 п.1 |
   |                     |           |ционные    |             |                       |ст.265          |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Проценты по кредитам |Счет 91    |Внереализа—|             |Стр. 040 листа 02      |Подпункт 2 п.1  |
   |                     |           |ционные    |             |                       |ст.265.         |
   |                     |           |           |             |                       |Включаются в    |
   |                     |           |           |             |                       |пределах        |
   |                     |           |           |             |                       |установленных   |
   |                     |           |           |             |                       |норм            |
   +—————————————————————+———————————+———————————+—————————————+———————————————————————+————————————————+
   |Расходы сверх        |Счет 91    |Не учитываются в целях   |                       |                |
   |установленных норм   |           |налогообложения          |                       |                |
   L—————————————————————+———————————+—————————————————————————+———————————————————————+—————————————————
   

Из квалификации расходов, возникающих у предприятий, передающих собственное сырье в давальческую переработку и указанных в табл. 12.3, видно, что в состав прямых расходов включается только стоимость сырья.

Как отмечалось в гл.3, в соответствии с п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ все расходы, квалифицируемые как косвенные, подлежат включению в состав текущих расходов отчетного периода в полном объеме. Что же касается суммы прямых расходов, то в соответствии с п.2 ст.318 НК РФ она также относится к расходам текущего отчетного периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции.

В конце каждого отчетного периода предприятие-переработчик предоставляет собственнику сырья отчет, в котором указываются следующие данные: количество полученного сырья, количество сырья, переданного в переработку, количество готовой продукции и количество сырья, переданного в производство и подвергнутого обработке, по которому технологический процесс еще не закончен.

В соответствии с п.1 ст.319 НК РФ в состав незавершенного производства включается продукция частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки, предусмотренных технологическим процессом.

Таким образом, у предприятий, передающих собственное сырье в давальческую переработку, в составе незавершенного производства будет учитываться только стоимость того сырья, которое в соответствии с данными отчета переработчика передано в производство и подвергнуто обработке, но технологический процесс еще не закончен.

Далее остановимся на таком специфическом виде расходов, как потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке нефтепродуктов в пределах норм естественной убыли.

Нормами естественной убыли нефтепродуктов при приеме, транспортировании, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепродуктопроводов, утвержденных Приказом Минтопэнерго России от 01.10.1998 N 318, определено понятие "естественная убыль нефтепродуктов". В соответствии с п.1.1 данных Норм под естественной убылью нефтепродуктов понимаются потери (уменьшение массы при сохранении качества в пределах требований нормативных документов), являющиеся следствием физико-химических свойств нефтепродуктов, воздействия метеорологических факторов и несовершенства существующих в данное время средств защиты нефтепродуктов от испарения и налипания при транспортировании, приеме, хранении и отпуске.

Согласно пп.2 п.7 ст.254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются "потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ".

Однако на сегодняшний день существуют только нормы по нефти и нефтепродуктам, утвержденные Минтопэнерго России.

Но поскольку в НК РФ прямо прописано, что нормы естественной убыли должны быть установлены Правительством РФ, то, по нашему мнению, вопрос о возможности отнесения к расходам данных потерь на сегодняшний день является спорным.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" установлено, что в срок до 1 января 2003 г. Министерством энергетики РФ должны быть разработаны и утверждены нормы естественной убыли.

12.3. Порядок исчисления акцизов по подакцизным товарам,

произведенным по схеме давальческой переработки

Общий порядок исчисления и уплаты акцизов при производстве подакцизных товаров определен гл.22 НК РФ и вызывает немало трудностей у правоприменителей.

Еще более серьезной ситуация выглядит в случае применения схемы производства подакцизных товаров из давальческого сырья. Связано это в первую очередь с изменениями законодательства, регулирующего вопросы уплаты акцизов при производстве и продаже нефтепродуктов, произошедшими в 2002 г.

В результате вопрос исчисления и уплаты акцизов при переработке давальческого сырья следует разделить на два блока: производство нефтепродуктов и производство прочих подакцизных товаров.

12.3.1. Порядок исчисления акцизов при производстве

и реализации нефтепродуктов

12.3.1.1. Сравнительный анализ норм, действующих

до 1 января 2003 года и после

Изменения законодательства о налогах и сборах затронули порядок исчисления акцизов, которые в соответствии со ст.19 (п.1) Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" относятся к федеральным налогам. Порядок налогообложения акцизами регламентирован гл.22 "Акцизы" НК РФ.

С 1 января 2003 г. порядок исчисления и уплаты акцизов предприятиями нефтяной отрасли зависит от наличия свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, как у переработчика, так и у собственника сырья, осуществляющего реализацию нефтепродуктов.

С целью анализа нововведений дадим краткую сравнительную характеристику порядка, действующего до 1 января 2003 г. и после.

Таблица 12.4

     
   ———————————————————T——————————————————————————T—————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Критерий     | Порядок, действующий до  |              Порядок, действующий с 01.01.2003              |
   |    сравнения     |01.01.2003 (гл.22 НК РФ в |                                                             |
   |                  | редакции, действующей до |                                                             |
   |                  |       01.01.2003)        |                                                             |
   |                  |                          +———————————————————————————————T—————————————————————————————+
   |                  |                          |   при наличии свидетельства   |при отсутствии свидетельства |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |        1         |            2             |               3               |               4             |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Объект            |1. Передача на территории |1. Использование               |Передача собственнику        |
   |налогообложения   |РФ лицом произведенных им |нефтепродуктов для собственных |нефтепродуктов, произведенных|
   |(ст.182 НК РФ)    |из давальческого сырья    |нужд (пп.2 п.1 ст.182)         |из давальческого сырья (пп.4 |
   |                  |подакцизных товаров       |2. Получение нефтепродуктов    |п.1 ст.182)                  |
   |                  |собственнику сырья (пп.4  |лицами, имеющими свидетельство,|                             |
   |                  |п.1 ст.182)               |в том числе получение          |                             |
   |                  |2. Передача произведенных |собственником нефтепродуктов,  |                             |
   |                  |подакцизных товаров на    |произведенных из давальческого |                             |
   |                  |переработку на            |сырья (пп.3 п.1 ст.182)        |                             |
   |                  |давальческой основе (пп.9 |                               |                             |
   |                  |п.1 ст.182)               |                               |                             |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Налогоплательщик  |Предприятие — переработчик|Собственник давальческого сырья|Предприятие — переработчик   |
   |(п.2 ст.179 НК РФ)|давальческого сырья       |(заказчик)                     |давальческого сырья          |
   |                  |(подрядчик)               |                               |(подрядчик)                  |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Налоговая база    |Объем реализованных       |1. Объем использованных для    |Объем переданных             |
   |(ст.187 НК РФ)    |подакцизных товаров в     |собственных нужд               |переработчиком произведенных |
   |                  |натуральном выражении     |нефтепродуктов в натуральном   |нефтепродуктов из            |
   |                  |                          |выражении (абз.1 п.3)          |давальческого сырья в        |
   |                  |                          |2. Объем полученных            |натуральном выражении (абз.3 |
   |                  |                          |налогоплательщиком, имеющим    |п.3)                         |
   |                  |                          |свидетельство, нефтепродуктов  |                             |
   |                  |                          |в натуральном выражении (абз.2 |                             |
   |                  |                          |п.3)                           |                             |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Налоговый период  |Календарный месяц         |Такой же                       |Такой же                     |
   |(ст.192 НК РФ)    |                          |                               |                             |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Налоговые ставки  |В расчете на 1 тонну:     |В расчете на 1 тонну:          |Такие же, как перечисленные  |
   |(ст.193 НК РФ)    |— автомобильный бензин с  |— автомобильный бензин с       |в графе 3                    |
   |                  |октановым числом до "80"  |октановым числом до "80"       |                             |
   |                  |включительно — 1512 руб.; |включительно — 2190 руб.;      |                             |
   |                  |— автомобильный бензин с  |— автомобильный бензин с иными |                             |
   |                  |иными октановыми числами —|октановыми числами — 3000 руб.;|                             |
   |                  |2072 руб.;                |— дизельное топливо — 890 руб.;|                             |
   |                  |— дизельное топливо —     |— масло для дизельных или      |                             |
   |                  |616 руб.;                 |карбюраторных (инжекторных)    |                             |
   |                  |— масло для дизельных или |двигателей — 2440 руб.;        |                             |
   |                  |карбюраторных             |— прямогонный бензин — 0 руб.  |                             |
   |                  |(инжекторных) двигателей —|                               |                             |
   |                  |1680 руб.                 |                               |                             |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Порядок           |При передаче              |Сумма начисленного акциза      |При передаче произведенных   |
   |предъявления      |произведенных             |никому не предъявляется к      |нефтепродуктов из            |
   |суммы акциза      |нефтепродуктов из         |оплате                         |давальческого сырья          |
   |(ст.198 НК РФ)    |давальческого сырья       |                               |подрядчик предъявляет        |
   |                  |подрядчик предъявляет     |                               |заказчику сумму акциза к     |
   |                  |заказчику сумму акциза к  |                               |оплате (п.1 ст.198)          |
   |                  |оплате (п.1 ст.198)       |                               |                             |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Порядок учета     |Суммы акциза,             |1. При наличии у заказчика и   |Собственник сырья при        |
   |сумм акциза       |предъявленные собственнику|покупателя свидетельств суммы  |отсутствии у него            |
   |(ст.199 НК РФ)    |давальческого сырья       |акциза, начисленные заказчиком |свидетельства включает       |
   |                  |(материалов), относятся   |при получении нефтепродуктов,  |предъявленную ему            |
   |                  |им на стоимость           |переработанных из давальческого|подрядчиком сумму акциза в   |
   |                  |произведенных подакцизных |сырья, подлежат вычету         |стоимость полученных         |
   |                  |товаров. Исключение:      |2. При отсутствии у покупателя |нефтепродуктов               |
   |                  |передача подакцизных      |свидетельства суммы акциза,    |                             |
   |                  |товаров, произведенных из |начисленные при получении      |                             |
   |                  |давальческого сырья, для  |нефтепродуктов, переработанных |                             |
   |                  |дальнейшего производства  |из давальческого сырья,        |                             |
   |                  |подакцизных товаров (абз.3|включаются в стоимость         |                             |
   |                  |п.2 ст.199)               |нефтепродуктов (абз.2 п.1      |                             |
   |                  |                          |ст.199)                        |                             |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Налоговые вычеты  |Вычетам подлежат суммы    |Вычетам подлежат суммы акциза, |Вычетам подлежат суммы       |
   |(ст.200 НК РФ)    |акциза, уплаченные        |начисленные при получении      |акциза, уплаченные           |
   |                  |собственником             |нефтепродуктов заказчиком,     |собственником давальческого  |
   |                  |давальческого сырья при   |имеющим свидетельство (на      |сырья при его приобретении   |
   |                  |его приобретении (если    |производство, оптовую или      |(если давальческим сырьем    |
   |                  |давальческим сырьем       |оптово—розничную реализацию)   |являются подакцизные         |
   |                  |являются подакцизные      |при их реализации (передаче)   |товары), а также суммы       |
   |                  |товары), а также суммы    |налогоплательщику, имеющему    |акциза, уплаченные           |
   |                  |акциза, уплаченные        |свидетельство (п.8 ст.200)     |собственником этого          |
   |                  |собственником этого       |                               |давальческого сырья при его  |
   |                  |давальческого сырья при   |                               |производстве (п.3 ст.200)    |
   |                  |его производстве. Вычет   |                               |                             |
   |                  |производит                |                               |                             |
   |                  |налогоплательщик, то есть |                               |                             |
   |                  |переработчик (п.3 ст.200) |                               |                             |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Порядок           |1. Налоговые вычеты       |Вычеты предоставляются при     |Налоговые вычеты             |
   |предоставления    |производятся на основании |представлении в налоговые      |производятся на основании    |
   |вычетов (ст.201   |расчетных документов и    |органы следующих документов:   |расчетных документов и       |
   |НК РФ)            |счетов—фактур,            |договор с покупателем          |счетов—фактур, выставленных  |
   |                  |выставленных собственнику |нефтепродуктов, имеющим        |собственнику давальческого   |
   |                  |давальческого сырья       |свидетельство;                 |сырья продавцом, после       |
   |                  |продавцом, после          |товаросопроводительные         |фактической оплаты (абз.1    |
   |                  |фактической оплаты (абз.1 |документы;                     |п.1). Если в качестве        |
   |                  |п.1 ст.201)               |счета—фактуры с отметкой       |давальческого сырья          |
   |                  |2. Если в качестве        |налогового органа, в котором   |использовались подакцизные   |
   |                  |давальческого сырья       |состоит на учете покупатель    |товары, по которым уже       |
   |                  |использовались            |нефтепродуктов. Указанная      |уплачен акциз, налоговые     |
   |                  |подакцизные товары, по    |отметка проставляется в случае |вычеты производятся при      |
   |                  |которым уже уплачен       |соответствия сведений,         |предоставлении               |
   |                  |акциз, налоговые вычеты   |указанных в налоговой          |налогоплательщиками копий    |
   |                  |производятся при          |декларации налогоплательщика—  |платежных документов с       |
   |                  |предоставлении            |покупателя, имеющего           |отметкой банка,              |
   |                  |налогоплательщикам копий  |свидетельство, сведениям,      |подтверждающей факт оплаты   |
   |                  |платежных документов с    |содержащимся в представленных  |акциза собственником сырья   |
   |                  |отметкой банка,           |налогоплательщиком—покупателем |либо факт оплаты владельцем  |
   |                  |подтверждающей факт       |счетах—фактурах. Указанная     |стоимости сырья по ценам,    |
   |                  |оплаты акциза             |отметка проставляется          |включающим акциз. Вычетам    |
   |                  |собственником сырья либо  |налоговым органом не позднее   |подлежат суммы акциза только |
   |                  |факт оплаты владельцем    |пяти дней по истечении срока,  |по тому давальческому сырью  |
   |                  |стоимости сырья по ценам, |установленного для подачи      |(подакцизным товарам),       |
   |                  |включающим акциз. Вычетам |декларации, в порядке,         |которое используется для     |
   |                  |подлежат суммы акциза     |определяемом Министерством     |производства подакцизных     |
   |                  |только по тому            |Российской Федерации по        |товаров (абз.4 п.1 ст.201)   |
   |                  |давальческому сырью       |налогам и сборам (п.8 ст.201)  |                             |
   |                  |(подакцизным товарам),    |                               |                             |
   |                  |которое используется для  |                               |                             |
   |                  |производства подакцизных  |                               |                             |
   |                  |товаров (абз.4 п.1 ст.201)|                               |                             |
   L——————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————————+——————————————————————————————
   

12.3.1.2. Анализ возможных схем производства

и реализации нефтепродуктов

Особенности получения свидетельства о регистрации лица,

совершающего операции с нефтепродуктами

В соответствии со ст.179.1 НК РФ, введенной в действие Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", выдача свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, производится в зависимости от осуществляемого вида деятельности. Пунктом 5 ст.179.1 НК РФ определены требования, при соблюдении которых выдаются свидетельства (табл. 12.5).

Таблица 12.5

     
   ————————————————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Характеристика |                                  Свидетельство                                  |
   | свидетельства |                                                                                 |
   |               +———————————————————T———————————————————————T————————————————————T————————————————+
   |               |  на производство  | на оптовую реализацию |на оптово—розничную |  на розничную  |
   |               |                   |                       |     реализацию     |   реализацию   |
   +———————————————+———————————————————+———————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |       1       |        2          |           3           |         4          |       5        |
   +———————————————+———————————————————+———————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Осуществляемый |Производство и     |Закупка и реализация   |Оптовая и розничная |Реализация      |
   |вид            |реализация         |нефтепродуктов, за     |реализация          |нефтепродуктов  |
   |деятельности   |нефтепродуктов     |исключением            |нефтепродуктов      |через           |
   |               |собственного       |реализации             |                    |топливораздаточ—|
   |               |производства,      |нефтепродуктов через   |                    |ные колонки     |
   |               |в том числе и из   |топливораздаточные     |                    |                |
   |               |давальческого сырья|колонки                |                    |                |
   +———————————————+———————————————————+———————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |               |                        Наличие в собственности мощностей                        |
   +———————————————+———————————————————T———————————————————————T————————————————————T————————————————+
   |Требования для |1) по производству |1) по хранению         |1) по хранению      |1) по хранению  |
   |получения      |нефтепродуктов;    |нефтепродуктов;        |нефтепродуктов;     |нефтепродуктов; |
   |свидетельства  |2) по хранению     |2) по отпуску          |2) по отпуску       |2) стационарные |
   |               |нефтепродуктов;    |нефтепродуктов         |нефтепродуктов;     |топливораздаточ—|
   |               |3) по отпуску      |                       |3) стационарные     |ные колонки     |
   |               |нефтепродуктов     |                       |топливораздаточные  |                |
   |               |                   |                       |колонки (ТРК)       |                |
   L———————————————+———————————————————+———————————————————————+————————————————————+—————————————————
   

Однако необходимо отметить, что НК РФ сформулированы лишь общие требования для получения свидетельства о регистрации лиц, совершающих операции с нефтепродуктами. Приказом Минфина России от 04.09.2002 N БГ-3-03/478 "Об утверждении порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами" также не детализирован порядок получения свидетельства.

Так, в частности, законодательством Российской Федерации не разъяснены следующие вопросы, касающиеся порядка получения свидетельства:

1. В соответствии с требованиями НК РФ у налогоплательщика должны быть в собственности мощности (по производству, хранению и отпуску в зависимости от видов деятельности). Однако законодательством не указана форма собственности на мощности, так как в соответствии со ст.244 Гражданского кодекса Российской Федерации имущество может принадлежать двум или нескольким лицам на праве общей собственности (долевой или совместной).

2. Мощности какого объема должны быть в собственности у налогоплательщика, так как, например, мощностью по хранению нефтепродуктов может быть как бочка или цистерна, так и нефтесклад.

Исходя из установленных норм, многие предприятия, работающие в настоящее время в сфере производства и оборота нефтепродуктов, не смогут получить свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, поскольку не имеют в собственности ни производственных мощностей, ни мощностей по хранению.

Между тем законодатель не установил обязанности в получении свидетельства. Следовательно, работа без свидетельства вполне правомочна.

Схем производства и реализации нефтепродуктов от производителя до конечного потребителя может быть несколько. Предлагаем анализ некоторых из них с точки зрения начисления и уплаты акцизов.

Схема 1. Предприятие-заказчик (имеет свидетельство) передало предприятию-подрядчику (имеет свидетельство) собственное сырье для производства нефтепродуктов.

Подрядчик передал заказчику произведенные нефтепродукты объемом 200 тонн. Далее реализация производится через посредника, не являющегося комиссионером. Заложенная прибыль у каждого продавца - 200 руб.

Схема 12.1

200 т 200 т 200 т

     
   ——————————¬     \————————————————¬     \———————————————¬     \———————————————¬
   |Подрядчик+——————+Заказчик (имеет+——————+  Посредник   +——————+  ТРК (имеет  |
   L——————————     /|свидетельство) |     /|    (имеет    |     /|свидетельство)|
                    |    20 000     |24 240|свидетельство)|24 480|    21 000    |
                    LT—————————T—————      |    20 200    |      L—————————T—————
   

¦ /¦\ L-T-----------T- ¦

¦ ¦ ¦ /¦\ ¦

\¦/ ¦ \¦/ ¦ \¦/

     
    —————————————————+¬————————+¬   —————————+————————¬——+——————¬   ———————+——————————¬
    |      Акциз      || Вычет  |   |      Акциз      || Вычет  |   |      Акциз      |
    |200 т х 3 руб/т =||600 руб.|   |200 т х 3 руб/т =||600 руб.|   |200 т х 3 руб/т =|
    |    600 руб.     |L—————————   |    600 руб.     |L—————————   |    600 руб.     |
    L——————————————————             L——————————————————             L——————————————————
   

Таблица 12.6

     
   ————————————————T————————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |   Операция    |  Порядок отражения в бухгалтерском учете   |     Начисление и вычеты акцизов      |
   |               +———————————————————————————————T————————————+————————————T—————————————————————————+
   |               |     бухгалтерская запись      |сумма, руб. |нормативные |       комментарий       |
   |               |                               |            |документы,  |                         |
   |               |                               |            |регламенти— |                         |
   |               |                               |            |рующие      |                         |
   |               |                               |            |данный      |                         |
   |               |                               |            |порядок     |                         |
   +———————————————+———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |      1        |               2               |     3      |     4      |            5            |
   +———————————————+———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |Передача       |У заказчика                                                                        |
   |подрядчиком    +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |произведенных  |Дебет 43 (20) Кредит 60 —      |   20 000   |Подпункт 3  |Поскольку в дальнейшем   |
   |нефтепродуктов |отражена стоимость полученных  |            |п.1 ст.182  |нефтепродукты будут      |
   |собственнику   |нефтепродуктов;                |            |НК РФ       |реализованы лицу,        |
   |давальческого  |Дебет 19 (субсчет "Акциз")     |      600   |            |имеющему свидетельство,  |
   |сырья          |Кредит 68 (субсчет "Акциз") —  |            |            |заказчик имеет право на  |
   |(заказчику)    |начислена сумма акциза         |            |            |вычет; в связи с этим    |
   |               |                               |            |            |начисление акциза        |
   |               |                               |            |            |производится в           |
   |               |                               |            |            |корреспонденции со       |
   |               |                               |            |            |счетом 19 (субсчет       |
   |               |                               |            |            |"Акцизы")                |
   +———————————————+———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |Реализация     |У заказчика                                                                        |
   |нефтепродуктов +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |посреднику     |Дебет 62 Кредит 90—1 —         |   24 240   |Пункт 8     |Налоговые вычеты         |
   |               |отражена реализация            |            |ст.200 НК РФ|производятся не в момент |
   |               |нефтепродуктов;                |            |            |реализации, а только     |
   |               |Дебет 90—3 Кредит 68 (субсчет  |    4 040   |            |после предоставления в   |
   |               |"НДС") — начислен НДС по       |            |            |налоговые органы         |
   |               |реализации;                    |            |            |документов,              |
   |               |Дебет 68 "Акциз" Кредит 19     |      600   |            |перечисленных в ст.201   |
   |               |"Акциз" — принят к вычету      |            |            |НК РФ. Это может быть    |
   |               |начисленный акциз              |            |            |только в следующем       |
   |               |                               |            |            |налоговом периоде после  |
   |               |                               |            |            |того, как посредник      |
   |               |                               |            |            |начислит и уплатит налог |
   |               |                               |            |            |по полученным            |
   |               |                               |            |            |нефтепродуктам и поставит|
   |               |                               |            |            |отметку на счете—фактуре |
   |               +———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |               |У посредника                                                                       |
   |               +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |               |Дебет 41 Кредит 60 — отражено  |   20 200   |Подпункт 3  |Поскольку в дальнейшем   |
   |               |приобретение нефтепродуктов;   |            |п.1 ст.182  |нефтепродукты будут      |
   |               |Дебет 19 (субсчет "НДС")       |    4 040   |НК РФ       |реализованы лицу,        |
   |               |Кредит 60 — выделен НДС по     |            |            |имеющему свидетельство,  |
   |               |приобретенным товарам;         |            |            |заказчик имеет право на  |
   |               |Дебет 19 (субсчет "Акциз")     |      600   |            |вычет; в связи с этим    |
   |               |Кредит 68 (субсчет "Акциз") —  |            |            |начисление акциза        |
   |               |начислена сумма акциза         |            |            |производится в           |
   |               |                               |            |            |корреспонденции со       |
   |               |                               |            |            |счетом 19 (субсчет       |
   |               |                               |            |            |"Акцизы")                |
   +———————————————+———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |Реализация     |У посредника                                                                       |
   |нефтепродуктов +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |ТРК            |Дебет 62 Кредит 90—1 —         |   24 480   |Пункт 8     |Налоговые вычеты         |
   |               |отражена реализация            |            |ст.200 НК РФ|предоставляются только   |
   |               |нефтепродуктов;                |            |            |после представления в    |
   |               |Дебет 90—3 Кредит 68 (субсчет  |    4 080   |            |налоговые органы         |
   |               |"НДС") — начислен НДС по       |            |            |документов, перечисленных|
   |               |реализации;                    |            |            |в ст.201 НК РФ           |
   |               |Дебет 90—2 Кредит 41 — списана |   20 400   |            |                         |
   |               |себестоимость товаров;         |            |            |                         |
   |               |Дебет 68 (субсчет "Акциз")     |      600   |            |                         |
   |               |Кредит 19 (субсчет "Акциз") —  |            |            |                         |
   |               |принят к вычету начисленный    |            |            |                         |
   |               |акциз                          |            |            |                         |
   |               +———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |               |У ТРК                                                                              |
   |               +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |               |Дебет 41 Кредит 60 — отражено  |   20 400   |Абзац 2 п.8 |Так как ТРК продает      |
   |               |приобретение нефтепродуктов;   |            |ст.200      |нефтепродукты в розницу, |
   |               |Дебет 19 Кредит 60 — выделен   |    4 080   |НК РФ       |начисленные суммы акциза |
   |               |НДС по приобретенным           |            |            |вычету не подлежат, а    |
   |               |нефтепродуктам;                |            |            |включаются в цену        |
   |               |Дебет 41 Кредит 68 (субсчет    |      600   |            |приобретенного товара    |
   |               |"Акциз") — начислен акциз      |            |            |                         |
   L———————————————+———————————————————————————————+————————————+————————————+——————————————————————————
   

Схема 2. Аналогична схеме 1, за исключением того, что заказчик (собственник сырья) не имеет свидетельства.

Схема 12.2

200 т 200 т 200 т

     
   —————————————¬     \———————————————————¬     \———————————————¬     \———————————————¬
   |Переработчик+——————+Заказчик (не имеет+——————+  Посредник   +——————+  ТРК (имеет  |
   L—————T———————     /|  свидетельства)  |     /|    (имеет    |     /|свидетельство)|
         |       в том |      20 600      |24 960|свидетельство)|25 200|    21 600    |
         |       числе L———————————————————      |    20 800    |      L—————————T—————
   

¦ акциз L-T-----------T- ¦

¦ ¦ /¦\ ¦

\¦/ \¦/ ¦ \¦/

     
    —————+———————————————¬                —————————+————————¬——+——————¬   ———————+——————————¬
    |       Акциз        |                |      Акциз      || Вычет  |   |      Акциз      |
    | 200 т х 3 руб/т =  |                |200 т х 3 руб/т =||600 руб.|   |200 т х 3 руб/т =|
    |     600 руб.       |                |    600 руб.     |L—————————   |    600 руб.     |
    L—————————————————————                L——————————————————             L——————————————————
   

Таблица 12.7

     
   ————————————————T————————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |   Операция    |  Порядок отражения в бухгалтерском учете   |     Начисление и вычеты акцизов      |
   |               +———————————————————————————————T————————————+————————————T—————————————————————————+
   |               |     бухгалтерская запись      |сумма, руб. |нормативные |       комментарий       |
   |               |                               |            |документы,  |                         |
   |               |                               |            |регламенти— |                         |
   |               |                               |            |рующие      |                         |
   |               |                               |            |данный      |                         |
   |               |                               |            |порядок     |                         |
   +———————————————+———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |      1        |               2               |     3      |     4      |            5            |
   +———————————————+———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |Передача       |У подрядчика                                                                       |
   |подрядчиком    +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |произведенных  |Дебет 62 Кредит 90—1 — отражена|   24 720   |Пункт 1     |В связи с тем что у      |
   |нефтепродуктов |выручка по переработке;        |            |ст.198 НК РФ|собственника сырья       |
   |собственнику   |Дебет 90—3 Кредит 68 (субсчет  |    4 120   |            |(заказчика) отсутствует  |
   |давальческого  |"НДС") — начислен НДС по       |            |            |свидетельство, подрядчик |
   |сырья          |реализации;                    |            |            |обязан начислить акциз и |
   |(заказчику)    |Дебет 90 Кредит 68 (субсчет    |      600   |            |предъявить начисленную   |
   |               |"Акциз") — начислен акциз      |            |            |сумму к оплате заказчику |
   |               |по передаче                    |            |            |                         |
   |               +———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |               |У заказчика                                                                        |
   |               +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |               |Дебет 43 (20) Кредит 60 —      |   20 600   |            |                         |
   |               |отражена стоимость полученных  |            |            |                         |
   |               |нефтепродуктов;                |            |            |                         |
   |               |Дебет 19 Кредит 60 — выделена  |    4 120   |            |                         |
   |               |сумма НДС                      |            |            |                         |
   +———————————————+———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |Реализация     |У заказчика                                                                        |
   |нефтепродуктов +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |посреднику     |Дебет 62 Кредит 90—1 —         |   24 960   |            |                         |
   |               |отражена реализация            |            |            |                         |
   |               |нефтепродуктов посреднику;     |            |            |                         |
   |               |Дебет 90—3 Кредит 68 (субсчет  |    4 160   |            |                         |
   |               |"НДС") — начислен НДС          |            |            |                         |
   |               |по реализации                  |            |            |                         |
   |               +———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |               |У посредника                                                                       |
   |               +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |               |Дебет 41 Кредит 60 — отражено  |   20 800   |Подпункт 3  |Поскольку посредник      |
   |               |приобретение товаров;          |            |п.1 ст.182  |имеет свидетельство, то  |
   |               |Дебет 19 Кредит 60 — выделен   |    4 160   |НК РФ       |он обязан начислить      |
   |               |НДС по приобретенным товарам;  |            |            |акциз при покупке        |
   |               |Дебет 19 (субсчет "Акциз")     |      600   |            |нефтепродуктов           |
   |               |Кредит 68 — начислена сумма    |            |            |                         |
   |               |акциза                         |            |            |                         |
   +———————————————+———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |Реализация     |У посредника                                                                       |
   |нефтепродуктов +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |ТРК            |Дебет 62 Кредит 90—1 — отражена|   25 200   |Пункт 8     |Так как у ТРК есть       |
   |               |реализация нефтепродуктов ТРК; |            |ст.200 НК РФ|свидетельство, то        |
   |               |Дебет 90—3 Кредит 68 (субсчет  |    4 200   |            |посредник имеет право    |
   |               |"НДС") — начислен НДС по       |            |            |применить вычет после    |
   |               |реализации;                    |            |            |представления в          |
   |               |Дебет 90 Кредит 41 — списана   |   20 800   |            |налоговые органы         |
   |               |стоимость нефтепродуктов;      |            |            |документов, указанных в  |
   |               |Дебет 68 (субсчет "Акциз")     |      600   |            |ст.201 НК РФ             |
   |               |Кредит 19 субсчет "Акциз" —    |            |            |                         |
   |               |принят к вычету начисленный    |            |            |                         |
   |               |акциз                          |            |            |                         |
   |               +———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |               |У ТРК                                                                              |
   |               +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |               |Дебет 41 Кредит 60 — отражено  |   21 000   |Пункт 8     |Так как ТРК продает      |
   |               |приобретение нефтепродуктов;   |            |ст.200 НК РФ|нефтепродукты в розницу, |
   |               |Дебет 19 (субсчет "НДС")       |    4 200   |            |то начисленные суммы     |
   |               |Кредит 60 — выделен НДС по     |            |            |акцизы вычету не         |
   |               |приобретенным товарам;         |            |            |подлежат, а включаются в |
   |               |Дебет 41 Кредит 68 "Акциз" —   |      600   |            |цену приобретенного      |
   |               |начислен акциз                 |            |            |товара                   |
   L———————————————+———————————————————————————————+————————————+————————————+——————————————————————————
   

Как видно из схемы 2, при участии в цепочке лица, не имеющего свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, стоимость нефтепродуктов для конечного потребителя возрастает.

Схема 3. Участие в цепочке производства и оборота нефтепродуктов нескольких лиц, как имеющих свидетельство, так и не имеющих его.

Схема 12.3

200 т 200 т 200 т

     
   —————————————¬     \———————————————————¬     \———————————————¬     \———————————————¬
   |Переработчик+——————+Заказчик (не имеет+——————+ Посредник 1  +——————+ Посредник 2  |
   L—————T———————     /|  свидетельства)  |     /|  (не имеет   |     /|    (имеет    |
         |       в том |      20 600      |24 960|свидетельства)|25 200|свидетельство)|
         |       числе L———————————————————      |    20 800    |      |    21 000    |
         |       акциз                           L———————————————      L—T———————T—————
   

¦ ¦ ¦200 т

¦ ¦ ¦26 160

¦ ¦ ¦в том числе

¦ -------------------- ¦акциз

\¦/ \¦/ \¦/

     
    —————+———————————————¬                ————————————+—————¬             ———————+———————¬
    |       Акциз        |                |      Акциз      |             | Посредник 3  |
    | 200 т х 3 руб/т =  |                |200 т х 3 руб/т =|             |  (не имеет   |
    |     600 руб.       |                |    600 руб.     |             |свидетельства)|
    L—————————————————————                L——————————————————             |    21 800    |
                                                                          L——————T————————
   

¦200 т

¦26 400

\¦/

     
                                                                          ———————+——————————¬  
                                          ——————————————————¬             |   ТРК (имеет)   |
                                          |      Акциз      |/            | свидетельство)  |
                                          |200 т х 3 руб/т =+—————————————+200 т х 3 руб/т =|
                                          |    600 руб.     |\            |    600 руб.     |
                                          L——————————————————             L——————————————————
   

Таблица 12.8

     
   ————————————————T————————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |   Операция    |  Порядок отражения в бухгалтерском учете   |     Начисление и вычеты акцизов      |
   |               +———————————————————————————————T————————————+————————————T—————————————————————————+
   |               |     бухгалтерская запись      |сумма, руб. |нормативные |       комментарий       |
   |               |                               |            |документы,  |                         |
   |               |                               |            |регламенти— |                         |
   |               |                               |            |рующие      |                         |
   |               |                               |            |данный      |                         |
   |               |                               |            |порядок     |                         |
   +———————————————+———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |      1        |               2               |     3      |     4      |            5            |
   +———————————————+———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |Передача       |У подрядчика                                                                       |
   |подрядчиком    +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |произведенных  |Дебет 62 Кредит 90—1 — отражена|   24 720   |Пункт 1     |В связи с тем что у      |
   |нефтепродуктов |выручка по переработке;        |            |ст.198 НК РФ|собственника сырья       |
   |собственнику   |Дебет 90—3 Кредит 68 (субсчет  |    4 120   |            |(заказчика) отсутствует  |
   |давальческого  |"НДС") — начислен НДС по       |            |            |свидетельство, подрядчик |
   |сырья          |реализации;                    |            |            |обязан начисленную сумму |
   |(заказчику)    |Дебет 90 Кредит 68 (субсчет    |      600   |            |акциза предъявить        |
   |               |"Акциз") — начислен акциз      |            |            |к оплате заказчику       |
   |               |по передаче                    |            |            |                         |
   |               +———————————————————————————————+————————————+————————————+                         |
   |               |У заказчика                                              |                         |
   |               +———————————————————————————————T————————————T————————————+                         |
   |               |Дебет 43 (20) Кредит 60 —      |   20 600   |            |                         |
   |               |отражено получение             |            |            |                         |
   |               |произведенных нефтепродуктов;  |            |            |                         |
   +———————————————+———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |Реализация     |У заказчика                                                                        |
   |нефтепродуктов +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |посреднику 1   |Дебет 62 Кредит 90—1 —         |   24 960   |            |В связи с отсутствием    |
   |               |отражена реализация            |            |            |свидетельства заказчик и |
   |               |нефтепродуктов;                |            |            |посредник не начисляют   |
   |               |Дебет 90—3 Кредит 68 (субсчет  |    4 160   |            |акциз и не имеют права   |
   |               |"НДС") — начислен НДС          |            |            |на вычеты                |
   |               |с реализации                   |            |            |                         |
   |               +———————————————————————————————+————————————+————————————+                         |
   |               |У посредника 1                                           |                         |
   |               +———————————————————————————————T————————————T————————————+                         |
   |               |Дебет 41 Кредит 60 — отражено  |   20 800   |            |                         |
   |               |приобретение нефтепродуктов;   |            |            |                         |
   |               |Дебет 19 (субсчет "НДС")       |    4 160   |            |                         |
   |               |Кредит 60 — выделен НДС с      |            |            |                         |
   |               |приобретенных товаров          |            |            |                         |
   +———————————————+———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |Реализация     |У посредника 1                                                                     |
   |нефтепродуктов +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |посреднику 2   |Дебет 62 Кредит 90—1 — отражена|   25 200   |            |                         |
   |               |реализация нефтепродуктов      |            |            |                         |
   |               |посреднику 2;                  |            |            |                         |
   |               |Дебет 90—3 Кредит 68 (субсчет  |    4 200   |            |                         |
   |               |"НДС") — начислен НДС          |            |            |                         |
   |               |с реализации;                  |            |            |                         |
   |               |Дебет 90—2 Кредит 41 — списана |   20 800   |            |                         |
   |               |себестоимость нефтепродуктов   |            |            |                         |
   |               +———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |               |У посредника 2                                                                     |
   |               +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |               |Дебет 41 Кредит 60 — отражено  |   21 000   |Подпункт 3  |Так как посредник 2      |
   |               |приобретение нефтепродуктов;   |            |п.1 ст.182  |имеет свидетельство, он  |
   |               |Дебет 19 Кредит 60 — выделен   |    4 200   |НК РФ       |обязан начислить акциз   |
   |               |НДС с приобретенных товаров;   |            |            |                         |
   |               |Дебет 19 (субсчет "Акциз")     |      600   |            |                         |
   |               |Кредит 68 (субсчет "Акциз") —  |            |            |                         |
   |               |начислен акциз                 |            |            |                         |
   |               |либо                           |            |            |                         |
   |               |Дебет 41 Кредит 60 (если       |            |            |                         |
   |               |посредник 2 знает, что         |            |            |                         |
   |               |нефтепродукты будут реализованы|            |            |                         |
   |               |лицу, не имеющему              |            |            |                         |
   |               |свидетельства)                 |            |            |                         |
   +———————————————+———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |Реализация     |У посредника 2                                                                     |
   |нефтепродуктов +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |посреднику 3   |Дебет 62 Кредит 90—1 — отражена|   26 160   |Пункт 2     |Поскольку у посредника 3 |
   |               |реализация нефтепродуктов;     |            |ст.199 НК РФ|нет свидетельства,       |
   |               |Дебет 90—3 Кредит 68 (субсчет  |    4 360   |            |начисленная посредником 2|
   |               |"НДС") — начислен НДС          |            |            |сумма акциза включается  |
   |               |с реализации;                  |            |            |в стоимость подакцизных  |
   |               |Дебет 90—2 Кредит 41 — списана |   21 000   |            |товаров и увеличивает    |
   |               |себестоимость нефтепродуктов;  |            |            |стоимость товаров для    |
   |               |Дебет 90—2 Кредит 19           |      600   |            |посредника 3             |
   |               |либо                           |            |            |                         |
   |               |Дебет 90—2 Кредит 41 — сумма   |            |            |                         |
   |               |начисленного акциза            |            |            |                         |
   |               |предъявляется посреднику 3     |            |            |                         |
   |               +———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |               |У посредника 3                                                                     |
   |               +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |               |Дебет 41 Кредит 60 — отражено  |   21 800   |            |                         |
   |               |приобретение нефтепродуктов;   |            |            |                         |
   |               |Дебет 19 Кредит 60 — выделен   |    4 360   |            |                         |
   |               |НДС по приобретенным товарам   |            |            |                         |
   +———————————————+———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |Реализация     |У посредника 3                                                                     |
   |нефтепродуктов +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |ТРК            |Дебет 62 Кредит 90—1 — отражена|   26 400   |            |                         |
   |               |реализация нефтепродуктов;     |            |            |                         |
   |               |Дебет 90—3 Кредит 68 (субсчет  |    4 400   |            |                         |
   |               |"НДС") — начислен НДС          |            |            |                         |
   |               |с реализации;                  |            |            |                         |
   |               |Дебет 90—2 Кредит 41 — списана |   21 800   |            |                         |
   |               |стоимость товаров              |            |            |                         |
   |               +———————————————————————————————+————————————+————————————+—————————————————————————+
   |               |У ТРК                                                                              |
   |               +———————————————————————————————T————————————T————————————T—————————————————————————+
   |               |Дебет 41 Кредит 60 — отражено  |   22 000   |Пункт 8     |Так как ТРК продает      |
   |               |приобретение нефтепродуктов;   |            |ст.200 НК РФ|нефтепродукты в розницу, |
   |               |Дебет 19 Кредит 60 — выделен   |    4 400   |            |начисленные суммы акциза |
   |               |НДС по приобретенным товарам;  |            |            |вычету не подлежат, а    |
   |               |Дебет 41 Кредит 68 (субсчет    |      600   |            |включаются в цену        |
   |               |"Акциз") — начислен акциз      |            |            |приобретенного товара    |
   L———————————————+———————————————————————————————+————————————+————————————+——————————————————————————
   

В схеме 3 вообще никто не имеет права на вычет, вследствие чего чем больше в цепочке от предприятия-переработчика до конечного потребителя лиц, не имеющих свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, тем выше конечная стоимость нефтепродуктов.

На основе проведенного анализа можно предположить, что предприятиям, имеющим свидетельство, невыгодно будет работать с предприятиями, не имеющими такого свидетельства.

Таким образом, структура бизнеса на рынке нефтепродуктов будет строиться по двум схемам: первая - в цепочке участвуют только лица, имеющие свидетельство; вторая - в цепочке участвуют только лица, не имеющие свидетельства.

Каждое предприятие самостоятельно, исходя из своих внутренних потребностей и возможностей, определяет для себя, по какой схеме оно будет работать дальше.

12.3.2. Переработка прочих подакцизных товаров

Правовое регулирование данного вопроса претерпело меньше изменений по сравнению с регулированием оборота нефтепродуктов и практически остается таким, каким было при введении в действие гл.22 НК РФ с 1 января 2001 г. (с учетом изменений по алкогольной продукции с 1 июня 2001 г.), за исключением норм, регулирующих налогообложение ювелирных изделий. С 1 января 2003 г. ювелирные изделия исключены из состава подакцизных товаров.

Налоговый кодекс устанавливает следующие нормы по порядку исчисления и уплаты акцизов при переработке давальческого сырья:

- пп.7 п.1 ст.182 НК РФ - объектом налогообложения признается операция передачи лицом произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья;

- пп.12 п.1 ст.182 НК РФ - объектом налогообложения признается операция передачи произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (за исключением нефтепродуктов);

- пп.18 п.1 ст.182 НК РФ - передача природного газа на промышленную переработку на давальческой основе для изготовления других видов продукции;

- п.3 ст.200 НК РФ - при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат:

1) суммы акциза, предъявленные и уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенного в свободное обращение;

2) суммы акциза, предъявленные и уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве.

Согласно п.2 ст.179 НК РФ организации признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл.22 НК РФ. Поскольку в пп.7 п.1 ст.182 речь идет о передаче произведенных товаров, а осуществляет ее подрядчик (переработчик давальческого сырья), то именно он и является налогоплательщиком акцизов в рассматриваемом случае.

При дальнейшей реализации таких подакцизных товаров начисления акцизов не производится.

Определение налогооблагаемой базы при передаче подакцизных товаров производится в соответствии с общим порядком, установленным пп.1 и 2 п.2 ст.187 НК РФ:

- при передаче товаров, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения) - как объем переданных товаров;

- при передаче товаров, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки - как стоимость переданных товаров, исчисленная исходя из цен, определенных с учетом положений ст.40 Налогового кодекса, без учета акциза, налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

В настоящее время в соответствии со ст.193 НК РФ адвалорные ставки установлены лишь на природный газ, налогооблагаемая база по которому определяется в соответствии со ст.188 НК РФ как стоимость переданного транспортируемого газа, исчисленная из применяемых цен, но не ниже установленных при государственном регулировании.

Во всех остальных случаях налоговая база определяется как объем переданных подакцизных товаров и в этом случае стоимость переработки, предъявляемая подрядчиком заказчику, никаким образом не влияет на расчет суммы акциза.

Что касается применения налоговых вычетов, установленных ст.200 НК РФ, то следует заметить, что в соответствии с п.1 право на вычеты по уменьшению суммы акциза по подакцизным товарам имеет налогоплательщик. Поскольку при производстве подакцизных товаров на давальческой основе налогоплательщиком является предприятие-переработчик, то и предъявлять вычет из бюджета имеет право только он. При этом порядок взаиморасчетов подрядчика с заказчиком устанавливается условиями договора.

В итоге схему исчисления акцизов можно представить следующим образом.

I вариант. Сырье для переработки не является подакцизным товаром.

     
           —————————¬ сырье      \——————————¬
           |        +—————————————+         |
   сырье  \|        |            /|         |  
   ————————+Заказчик|  ГП, в том  |Подрядчик|
          /|        | числе акциз |         |
           |        |/            |         |
           |        +—————————————+         |
           L—————————\            LT———————T—
                                   |начис—/|\
                                   |ление  |
                                   |акцизов|
                                   |по ГП  |
                                  \|/      |
                                  —+———————+—¬
                                  |  бюджет  |
                                  L———————————
   

II вариант. Сырье для переработки является подакцизным товаром и приобретается заказчиком у третьего лица

сырье, сырье, в том

в том ---------¬числе акциз \----------¬

числе ¦ +-------------+ ¦

акциз \¦ ¦ /¦ ¦

     
   ————————+Заказчик|  ГП, в том  |Подрядчик|
          /|        | числе акциз |         |
           |        |/            |         |
           |        +—————————————+         |
           L—————————\            LT———————T—
                                   |начис—/|\
                                   |ление  |
                                   |акцизов| вычет акцизов
                                   |по ГП  |   по сырью
                                   | пп.7  | п.3 ст.200 (1)
                                   |  п.1  |
                                  \|/ст.182|
                                  —+———————+—¬
                                  |  бюджет  |
                                  L———————————
   

III вариант. Сырье для переработки является подакцизным товаром и производится заказчиком.

сырье 1, сырье 2, в том

в том ---------¬числе акциз \----------¬

числе ¦ +-------------+ ¦

акциз \¦Заказчик¦ /¦ ¦

     
   ————————+————————+  ГП, в том  |Подрядчик|
          /| Пр—во  | числе акциз |         |
           |Сырья 2 |/            |         |
           |        +—————————————+         |
           +———————T—\            LT———————T—
           |начис—/|\              |начис—/|\
           |ление  |               |ление  |
           |акцизов| вычет акцизов |акцизов| вычет акцизов
           |по ГП  |  по сырью 1   |по ГП  |   по сырью 2
           | пп.12 |  п.2 ст.200   | пп.7  | п.3 ст.200 (2)
           |  п.1  |               |  п.1  |
          \|/ст.182|              \|/ст.182|
          —+———————+—¬            —+———————+—¬
          |  сырье   |            |  бюджет  |
          L———————————            L———————————
   

Поскольку вычет по акцизам предоставляется подрядчику (переработчику), а сумма акциза по приобретенному сырью оплачивается и учитывается у собственника сырья, возникает вопрос о возмещении подрядчиком заказчику суммы полученного вычета. Как уже отмечалось, порядок возмещения должен быть предусмотрен в договоре на давальческую переработку. В зависимости от условий договора оформляются документы и проводятся записи в бухгалтерском и налоговом учете.

Наиболее логичной выглядит ситуация, когда договором на переработку установлено, что сумма акциза по сырью, предъявленная подрядчиком к вычету из бюджета, возмещается заказчику путем уменьшения задолженности заказчика перед подрядчиком за выполненные работы по переработке. Схема бухгалтерского учета и документооборота по варианту II будет выглядеть следующим образом.

     
   ————————————————————————————————T————————————————————T————————————————————————————————¬
   |      Бухгалтерский учет,      |  Документооборот   |          Комментарий           |
   |      все проводки в руб.      |                    |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————+————————————————————————————————+
   |              1                |         2          |                3               |
   +———————————————————————————————+————————————————————+————————————————————————————————+
   |У заказчика                                                                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————T————————————————————————————————+
   |Дебет 10 Кредит 60 — 60 000 —  |Счет—фактура от     |В соответствии с п.3 ст.199     |
   |оприходована стоимость сырья;  |поставщика с        |НК РФ суммы акциза не           |
   |Дебет 19 (субсчет "Акциз")     |выделенной суммой   |учитываются в стоимости         |
   |Кредит 60 — 18 000 — выделена  |акциза и НДС        |приобретенного сырья и подлежат |
   |сумма акциза;                  |                    |вычету, если это сырье          |
   |Дебет 19 Кредит 60 — 15 600 —  |                    |используется для производства   |
   |выделена сумма НДС             |                    |подакцизного товара.            |
   |                               |                    |! Указанное положение           |
   |                               |                    |применяется, если ставки акциза |
   |                               |                    |по сырью и по готовой продукции |
   |                               |                    |определены на одинаковую        |
   |                               |                    |единицу измерения налоговой базы|
   +———————————————————————————————+————————————————————+————————————————————————————————+
   |Дебет 20 Кредит 10 — 60 000 —  |Счет—фактура на     |В случае если готовая продукция |
   |списана стоимость сырья;       |стоимость работ с   |будет в дальнейшем реализована, |
   |Дебет 43 Кредит 20 — 60 000 —  |выделенной суммой   |сумма акциза, начисленная       |
   |формируется себестоимость ГП;  |акциза и НДС. Акт   |подрядчиком и предъявленная к   |
   |Дебет 43 Кредит 60 (субсчет    |выполненных работ с |оплате заказчику, относится     |
   |"Подрядчик") — 120 000 —       |указанием объема    |заказчиком в соответствии с     |
   |стоимость работ по переработке,|изготовленной       |абз.3 п.2 ст.199 НК РФ на       |
   |в том числе акциз, начисленный |продукции и ее      |стоимость произведенного        |
   |подрядчиком, — 30 000;         |стоимости с         |подакцизного товара. В случае   |
   |Дебет 19 Кредит 60 (субсчет    |выделенной суммой   |если готовая продукция будет в  |
   |"Подрядчик") — 24 000 —        |акциза              |дальнейшем использована для     |
   |выделен НДС со стоимости       |                    |производства подакцизного       |
   |работ по переработке           |                    |товара, сумма акциза выделяется |
   |                               |                    |на счет 19 и на стоимость не    |
   |                               |                    |относится                       |
   +———————————————————————————————+————————————————————+————————————————————————————————+
   |Дебет 60 Кредит 19 (субсчет    |Акт взаимозачета на |В соответствии с условиями      |
   |"Акциз") — 18 000 — сумма      |сумму акциза по     |договора                        |
   |акциза по сырью предъявляется  |сырью, предъявляемую|                                |
   |подрядчику к возмещению        |к вычету из бюджета |                                |
   +———————————————————————————————+                    |                                |
   |Итого к оплате за выполненные  |                    |                                |
   |работы — 126 000 = (144 000    |                    |                                |
   |(общая стоимость работ по      |                    |                                |
   |переработке) — 18 000 (сумма   |                    |                                |
   |акциза по сырью, предъявленная |                    |                                |
   |к вычету из бюджета))          |                    |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————+————————————————————————————————+
   |У подрядчика                                                                         |
   +———————————————————————————————T————————————————————T————————————————————————————————+
   |Дебет 62 (субсчет "Заказчик")  |Счет—фактура на     |В соответствии с п.1 ст.198     |
   |Кредит 90—1 — 144 000 —        |стоимость работ с   |налогоплательщик,               |
   |отражена выручка по работам    |выделенной суммой   |осуществляющий операцию         |
   |по переработке;                |акциза и НДС. Акт   |передачи переработанного        |
   |Дебет 90—3 Кредит 68 (субсчет  |выполненных работ с |подакцизного товара,            |
   |"НДС") — 24 000 — начислен     |указанием объема    |признаваемую объектом           |
   |НДС по реализации;             |изготовленной       |налогообложения, обязан         |
   |Дебет 90—4 Кредит 68 (субсчет  |продукции и ее      |предъявить к оплате             |
   |"Акциз") — 30 000 — начислен   |стоимости с         |собственнику давальческого      |
   |акциз по передаче подакцизного |выделенной суммой   |сырья соответствующую сумму     |
   |товара, изготовленного из      |акциза              |акциза                          |
   |давальческого сырья            |                    |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————+————————————————————————————————+
   |Дебет 68 (субсчет "Акциз")     |Счет—фактура        |Порядок применения вычетов      |
   |Кредит 62 (субсчет "Заказчик") |поставщика сырья,   |установлен п.1 ст.201 НК РФ     |
   |— 18 000 — сумма акциза по     |выставленная        |                                |
   |сырью предъявляется к вычету   |собственнику сырья  |                                |
   |из бюджета, одновременно       |(заказчику). Копии  |                                |
   |уменьшая задолженность         |платежных документов|                                |
   |заказчика по выполненным       |с отметкой банка,   |                                |
   |работам                        |подтверждающих факт |                                |
   |                               |оплаты владельцем   |                                |
   |                               |стоимости сырья по  |                                |
   |                               |ценам, включающим   |                                |
   |                               |акциз               |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————+————————————————————————————————+
   |Итого к оплате за выполненные  |Акт взаимозачета на |В соответствии с условиями      |
   |работы — 126 000 = (144 000    |сумму акциза по     |договора                        |
   |(общая стоимость работ по      |сырью, предъявляемую|                                |
   |переработке) — 18 000 (сумма   |к вычету из бюджета |                                |
   |акциза по сырью, предъявленная |                    |                                |
   |к вычету из бюджета))          |                    |                                |
   L———————————————————————————————+————————————————————+—————————————————————————————————
   

В варианте III подрядчик будет предъявлять к вычету из бюджета сумму акциза, уплаченного в бюджет собственником сырья как его производителем. В таком случае подтверждающими документами при применении вычета будут являться копии платежных документов, подтверждающие факт оплаты акциза в бюджет собственником сырья при его передаче на давальческую переработку.

12.3.3. Налогообложение алкогольной продукции

С 1 июня 2001 г. вступили в силу нормы Налогового кодекса, изменяющие порядок налогообложения акцизами алкогольной продукции. Так, ст.196 НК РФ введено понятие режима налогового склада. При этом производится перераспределение нагрузки по уплате акцизов между производителями алкогольной продукции (50% ставки, установленной п.1 ст.193 НК РФ) и оптовыми покупателями, учреждающими акцизные склады (остальные 50% ставки, установленной п.1 ст.193 НК РФ).

В результате с одной стороны существуют нормы, установленные ст.182 НК РФ в отношении подакцизных товаров, производимых из давальческого сырья, с другой стороны - нормы, установленные п.2 ст.193 НК РФ в отношении алкогольной продукции. Возникает вопрос, в каком порядке и по каким ставкам производится налогообложение алкогольной продукции в схеме давальческой переработки.

Прежде чем решить этот вопрос, следует установить, возможно ли производство алкогольной продукции из давальческого сырья в соответствии с действующим государственным регулированием производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.

Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ (в ред. от 25.07.2002) "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" не устанавливает ограничений на производство алкогольной продукции на давальческой основе. Такого запрета (ограничения) не установлено также ни одним из нормативных актов Российской Федерации.

В частных разъяснениях сотрудники налоговых органов и специалисты Минфина России косвенно касаются данного вопроса и решают его в пользу возможности производства алкогольной продукции из давальческого сырья. Так, в ответах, опубликованных в N 6 и N 24 за 2002 г. "Финансовой газеты" (Региональный выпуск), советник налоговой службы РФ Н. Нечипорчук и главный специалист Департамента налоговой политики Минфина России В. Шилина дают консультации о порядке налогообложения акцизами алкогольной продукции, произведенной из давальческого сырья. При этом указывается лишь ряд основополагающих ограничений, не касающихся непосредственно запрета на применение давальческой переработки.

В частности, указывается, что в соответствии со ст.18 Закона деятельность по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется только на основании лицензии. Одновременно ст.26 установлен запрет на сдачу в аренду основного технологического оборудования для производства этилового спирта и алкогольной продукции. Кроме того, Постановлением Госкомстата России от 09.11.2001 N 83 "Об утверждении Инструкции по заполнению формы федерального статистического наблюдения за производством спирта этилового, спиртосодержащей, алкогольной продукции и розливе алкогольной продукции" указывается, что при заполнении данных о производстве следует отражать как производство из собственного сырья (материалов), так и из давальческого сырья.

Официального мнения компетентные органы по данному вопросу не высказывают. На частный запрос коммерческой организации Управление МНС России по г. Москве ответило, что производство алкогольной продукции из давальческого сырья невозможно согласно п.3 Положения о лицензировании деятельности по производству, розливу, хранению и обороту алкогольной продукции, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 09.07.1998 N 727, в соответствии с которым передача лицензии другой организации и оказание услуг по лицензируемым видам деятельности другим лицам запрещаются. Однако аналогичное положение существовало и в прежнем Положении о лицензировании, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 08.02.1996 N 127, действовавшим в 1996 г., а также во Временном порядке оформления лицензий на производство, розлив и хранение на предприятиях алкогольной продукции, утвержденном Государственной инспекцией по обеспечению государственной монополии на алкогольную продукцию при Правительстве РФ от 25.07.1994 N АВ-01-7/1, когда в арбитражной практике существовало огромное количество прецедентов по вопросам переработки алкогольной продукции на давальческих условиях. Кроме того, в тот период действовала Инструкция Госналогслужбы России от 17.07.1995 N 36 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", где в п.2 устанавливается порядок исчисления акцизов для предприятий, производящих "доработку подакцизных товаров и продукции, розлив спирта, водки, ликероводочной и винодельческой и другой подакцизной алкогольной продукции, включая пиво".

Таким образом, у Министерства по налогам и сборам РФ нет правовых оснований для запрета производства алкогольной продукции из давальческого сырья и отказа в выдаче лицензии.

При неоднозначном правовом положении заказчика (собственника сырья) в схеме производства продукции из давальческого сырья, с точки зрения учета, такое предприятие является производственным (см. гл.12), а с точки зрения уплаты акцизов оно производителем не является. Возникает вопрос: лицензию на осуществление какого вида деятельности следует получить такому предприятию?

Поскольку у собственника сырья отсутствуют производственные мощности и он не является реальным производителем продукции, оснований на получение лицензии на производство алкогольной продукции у него нет. Вместе с тем, имея склад для хранения и осуществляя реализацию продукции, такое предприятие может получить лицензию на закупку, хранение и оптовую реализацию, а также на розничную реализацию.

Как уже отмечалось, особенностью оборота алкогольной продукции является нахождение ее в режиме налогового склада. В соответствии со ст.196 НК РФ хранение, транспортировка и поставка (передача) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, производимой на территории Российской Федерации, осуществляются в соответствии с условиями режима налогового склада. В период нахождения алкогольной продукции под действием режимов налогового склада указанная продукция не считается реализованной и в отношении этой продукции не возникает обязательство по уплате акциза.

Налогообложение акцизами алкогольной продукции в соответствии с п.2 ст.193 НК РФ производится в следующем порядке:

- при реализации производителями алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9% включительно налогообложение осуществляется в размере 100% установленных налоговых ставок;

- при реализации производителями алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, за исключением реализации указанной продукции на акцизные склады других организаций и акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями налогоплательщиков - производителей алкогольной продукции, налогообложение осуществляется в размере 100% установленных налоговых ставок;

- при реализации производителями алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9% на акцизные склады, за исключением акцизных складов, являющихся структурными подразделениями налогоплательщиков - производителей алкогольной продукции, налогообложение осуществляется по налоговым ставкам в размере 50% действующих налоговых ставок;

- при реализации оптовыми организациями с акцизных складов алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, за исключением реализации указанной продукции на акцизные склады других оптовых организаций или на акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями налогоплательщиков - организаций оптовой торговли, а также алкогольной продукции, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации, налогообложение осуществляется в размере 50% установленных налоговых ставок.

Из буквального прочтения положений п.2 ст.193 НК РФ следует, что особый порядок налогообложения устанавливается лишь при реализации алкогольной продукции, но не при ее передаче.

Таким образом, при налогообложении алкогольной продукции в режиме давальческой переработки применяются общие нормы, установленные ст.182 НК РФ и прокомментированные ранее. То есть расчет акциза производится в размере 100% установленных налоговых ставок при передаче готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, собственнику сырья, а также при передаче произведенной алкогольной продукции в переработку в качестве давальческого сырья.

Аналогичное мнение высказывает советник налоговой службы РФ Н. Нечипорчук в статье "Акцизы на алкогольную продукцию", опубликованной в Региональном выпуске "Финансовой газеты" N 2 за 2002 г.

При этом предприятиям следует учитывать, что частные разъяснения компетентных органов не являются обстоятельством, исключающим ответственность налогоплательщика в соответствии с пп.3 п.1 ст.111 НК РФ. Оно может учитываться лишь организацией, в чей адрес выдано такое разъяснение.

ГЛАВА 13. НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА ОРГАНИЗАЦИИ

В настоящей главе комментируются положения гл.14 "Налоговый контроль" Налогового кодекса РФ в части проведения налоговых проверок организаций: виды проверок (ст.ст.87 и 87.1 НК РФ), порядок проведения (ст.ст.88 и 89 НК РФ), права и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков (ст.ст.88 - 101, 115 НК РФ), формы оформления результатов проверки (ст.ст.100, 101 НК РФ). Анализируются наиболее актуальные и спорные вопросы (в том числе на конкретных примерах) со ссылкой на мнение Высшего Арбитражного Суда РФ и федеральных арбитражных судов округов по каждому вопросу.

Ниже предлагается вариант акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика на этот акт по целому ряду вопросов.

13.1. Понятие и виды налоговых проверок

В соответствии со ст.82 НК РФ одним из видов налогового контроля является налоговая проверка. Правила назначения, проведения и оформления результатов налоговой проверки установлены гл.14 НК РФ, Письмом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок", Инструкцией МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", Методическими указаниями по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения, утвержденными Письмом МНС России от 07.05.2001 N АС-6-16/369@.

Налоговые проверки можно классифицировать по различным критериям. В НК РФ указано два таких критерия. Во-первых, в зависимости от субъекта, проводящего налоговую проверку:

- проверка, осуществляемая налоговыми органами;

- проверка, осуществляемая таможенными органами.

Во-вторых, по содержанию налоговой проверки:

- камеральная;

- выездная;

- встречная.

Основные характеристики выездной и камеральной налоговой проверки представлены в табл. 13.1.

Таблица 13.1

     
   ———————————————————————T—————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |Инструмент налогового | Выездная налоговая проверка |  Камеральная налоговая   |
   |       контроля       |                             |         проверка         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Основание проведения  |Решение руководителя         |Без специального          |
   |проверки              |(заместителя) налогового     |разрешения; представление |
   |                      |органа (ст.89 НК РФ)         |налоговой декларации      |
   |                      |                             |служит основанием (ст.88  |
   |                      |                             |НК РФ)                    |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Срок проведения       |2 месяца (+ 1 месяц)         |3 месяца                  |
   |проверки              |                             |                          |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Период, который       |3 календарных года,          |Период, за который        |
   |охватывается проверкой|предшествующих году          |представлена декларация   |
   |                      |проведения проверки          |                          |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Документ,             |Справка (ст.89 НК РФ);       |Требование об уплате      |
   |составляемый по итогам|акт проверки (ст.100 НК РФ); |налога;                   |
   |проверки              |решение (ст.101 НК РФ);      |решение о привлечении к   |
   |                      |требование об уплате налога  |ответственности           |
   |                      |(п.4 ст.101 НК РФ)           |                          |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Доступ на территорию  |             +               |             —            |
   |налогоплательщика     |                             |                          |
   |(ст.91 НК РФ)         |                             |                          |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Истребование          |             +               |             +            |
   |документов (ст.93     |                             |                          |
   |НК РФ)                |                             |                          |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Осмотр (ст.92 НК РФ)  |             +               |             —            |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Инвентаризация        |             +               |             —            |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Выемка (ст.94 НК РФ)  |             +               |             —            |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Экспертиза (ст.95     |             +               |             +            |
   |НК РФ)                |                             |                          |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Заключение            |             +               |             +            |
   |специалиста (ст.96    |                             |                          |
   |НК РФ)                |                             |                          |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Участие переводчика   |             +               |             +            |
   |(ст.97 НК РФ)         |                             |                          |
   L——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————
   

Плюсы в таблице означают наличие данного инструмента налогового контроля в выездной или камеральной проверке, прочерк - его отсутствие.

13.2. Камеральная налоговая проверка

Правила и порядок проведения камеральной налоговой проверки установлены ст.88 НК РФ. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральной налоговой проверке подвергаются все организации, независимо от организационно-правовой формы и формы собственности.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Установление срока камеральной налоговой проверки повлекло за собой ряд вопросов, возникших в правоприменительной практике. В частности, вопрос о возможности привлечения налогоплательщика к ответственности по истечении указанного выше срока. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 01.06.1999 N 6995/98 указал на то, что привлечение налогоплательщика по результатам камеральной проверки невозможно после истечения трехмесячного срока со дня подачи в налоговую инспекцию документов. Соответственно если налоговый инспектор обнаружит ошибки после истечения срока, он может провести выездную проверку и уже по ее результатам привлечь налогоплательщика к ответственности.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст.88 НК РФ).

Например, при сдаче налоговой декларации по НДС налоговый орган может потребовать предоставить книгу покупок или книгу продаж, равно как и любой первичный документ (счет-фактуру). У налогоплательщика в этом случае нет оснований для отказа, однако в соответствии со ст.93 НК РФ у него есть пятидневный срок для предоставления требуемых документов.

Спорным вопросом является возможность наложения административной ответственности в виде штрафа на налогоплательщика по результатам камеральной проверки. Здесь может быть два аспекта:

1) наложение штрафа в соответствии со ст.119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации;

2) наложение штрафа в соответствии со ст.120 или ст.122 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и неуплату налогов соответственно.

В первом случае привлечение к ответственности вполне законно, так как не требует составления акта. Достаточно лишь самого факта пропуска установленного срока для представления налоговой декларации.

Что касается второй ситуации, ряд специалистов полагают, что поскольку ст.88 НК РФ не предусмотрено составление акта по результатам проверки, взыскание штрафа невозможно. Судебная практика складывается иным образом: отсутствие акта проверки не может являться основанием для отказа в привлечении налогоплательщика к ответственности, и при наличии документов, подтверждающих факт обнаружения допущенных налогоплательщиком налоговых правонарушений, штрафы по результатам камеральной проверки взыскиваются <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2001 N 543/01.

О привлечении налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к ответственности решение выносит налоговый орган. Кроме того, если должностным лицом налогового органа обнаруживаются ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику в форме требования внести соответствующие исправления в установленный срок. На суммы доплат по налогам направляется требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

13.3. Выездная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка проводится по местонахождению налогоплательщика. Налоговая проверка производится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Оно должно содержать: наименование налогового органа; номер решения и дату его вынесения; наименование налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, которому назначается проверка, а также код причины постановки на учет); идентификационный номер налогоплательщика; период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства, за который проводится проверка; вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка); Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников федеральных органов налоговой полиции, иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке); подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина (Приказ МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок").

Должностные лица налогового органа для проведения налоговой проверки обязаны иметь при себе и предъявить руководителю проверяемой организации служебные удостоверения и решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (ст.91 НК РФ). Следует обратить внимание, входит ли сотрудник налогового органа, предъявивший удостоверение, в состав рабочей группы, указанной в решении о назначении проверки. При отсутствии его фамилии в решении у налогоплательщика есть основание для отказа в доступе в помещение либо к документам в соответствии с п.1 ст.91 НК РФ.

Выездная налоговая проверка может проводиться по одному или нескольким налогам при соблюдении приведенных ниже правил:

а) налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (кроме проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации либо проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего предыдущую проверку); проверки, проводимые органами налоговой полиции, не могут учитываться при решении вопросов повторности налоговых проверок <9> (ст.87 НК РФ);

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2002 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

б) проверкой могут быть охвачены только три календарных года, непосредственно предшествовавших году проведения проверки (ст.89 НК РФ).

В соответствии с п.п.3 и 4 ст.81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление об изменении и дополнении налоговой декларации подано в налоговый орган до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Имеет ли право налогоплательщик в день начала налоговой проверки предъявить в налоговый орган исправленную декларацию по самостоятельно выявленным ошибкам, допущенным в периодах, подлежащих налоговой проверке?

Рассмотрим на конкретном примере.

Налогоплательщик обнаружил ошибку в учете 2000 г.: в состав общехозяйственных расходов были включены и признаны для целей налогообложения расходы по амортизации лицензии на осуществление строительной деятельности. Учитывая, что в 2000 г. налогоплательщик этот вид деятельности уже не осуществлял, расходы не могут быть квалифицированы в качестве производственных.

Налогоплательщиком были подготовлены исправленные декларации по налогу на прибыль за отчетные и налоговый период 2000 г., уплачены ранее недоплаченный налог и пени. Действия по доплате налога на прибыль и пени были произведены 15 июля 2002 г. Исправленные декларации были направлены в налоговый орган по почте 16 июля 2002 г. в 10.00. Однако 16 июля 2002 г. в 10.15 в офис налогоплательщика пришли налоговые инспекторы и предъявили решение о начале выездной налоговой проверки с 16 июля по 16 сентября 2002 г.

Судебная практика по данному вопросу отсутствует. В соответствии со ст.6.1 НК РФ установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Соответственно по налоговому законодательству выездная проверка начата одновременно с отправлением уточненной декларации. Кроме того, почтовое отделение в квитанции указывает лишь дату отправления. Таким образом, несмотря на то что налогоплательщик исправил ошибку самостоятельно, у налоговых органов есть все основания для отказа в принятии уточненной декларации.

Однако у налогоплательщика есть право доказать, что ошибка выявлена и исправлена до того, как он узнал о проведении проверки, в том числе со ссылкой на доказательства, подтверждающие уплату налога и пени, осуществленные за день до проверки, а следовательно, и исправленные декларации были подготовлены раньше. Данные обстоятельства налогоплательщик может высказать как непосредственно налоговому органу, так и суду в случае судебного разбирательства. При этом и налоговый орган и суд при вынесении решения могут оценить изложенные доводы как обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности (ст.109 НК РФ) либо как смягчающие ответственность (ст.112 НК РФ).

В ходе выездной проверки должностные лица налоговых органов, проводящие проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика (порядок ее проведения регулируется Приказом Минфина России N 20н и МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999 "Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке"), осмотр, обследование производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или связанных с содержанием объекта налогообложения (ст.89 НК РФ).

В соответствии со ст.93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента необходимые для проверки документы. Форма требования установлена Приказом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок". Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Исходя из смысла ст.92 НК РФ, осмотр помещения, территорий, документов, предметов должностным лицом налогового органа может производиться только в рамках выездной налоговой проверки. Осмотр должен производиться в присутствии понятых. Не могут быть понятыми должностные лица налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии (ст.98 НК РФ).

Как о производстве осмотра, так и об изъятии документов и предметов должен быть составлен протокол. В протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях перечисляются и описываются изъятые документы и предметы с точным указанием наименований, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов. Необходимо, чтобы все изымаемые документы были прошнурованы, пронумерованы и опечатаны печатью проверяемого налогоплательщика. Изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки.

Согласно ст.89 НК РФ по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируется ее предмет и сроки проведения. Дата ее составления определяет срок окончания проверки и начало двухмесячного срока для подготовки акта налоговой проверки. Форма справки утверждена в Приложении N 3 к Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (далее - Инструкция N 60).

В соответствии с п.1 ст.100 НК РФ не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной выездной проверке должностными лицами налогового органа должен быть составлен акт налоговой проверки. Форма и его содержание установлены Инструкцией N 60. В частности, в акте проверки должны быть указаны первичные и бухгалтерские документы, которые исследовались должностными лицами налогового органа при проведении выездной налоговой проверки, отражены обстоятельства, которые были установлены при исследовании этих документов. Должны быть четко сформулированы документально подтвержденные факты нарушения налогового законодательства или отсутствие таковых, указаны нормы налогового законодательства, которые нарушил налогоплательщик, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений со ссылками на статьи Налогового кодекса РФ по данному виду налоговых правонарушений. Акт проверки подписывается должностными лицами налогового органа, производившими налоговую проверку, и руководителем или представителем проверяемой организации. После этого акт проверки под расписку вручается руководителю или представителю проверяемой организации.

Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки направить по нему объяснения (возражения). При этом налогоплательщик вправе приложить к своим возражениям или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки (п.5 ст.100 НК РФ). В отличие от акта проверки форма документа возражений налогоплательщика не установлена, то есть может быть произвольной. Однако чем ответственней налогоплательщик подойдет к вопросу составления таких возражений, тем выше степень их признания налоговыми органами.

Возражения могут быть представлены как по акту в целом, так и по его отдельным положениям. При подготовке этого документа желательно учитывать следующие моменты:

- представляемые в возражениях факты должны быть подтверждены первичными документами, а выводы - обоснованными, то есть иметь ссылки на нормативные документы;

- изложение материала должно быть четким и лаконичным;

- возражения должны быть систематизированы в соответствии с соответствующими разделами (пунктами) акта проверки.

На практике мы также столкнулись с необходимостью предоставления возражений на акт, когда указанные в нем замечания в отношении занижения того или иного налога были обоснованными, однако не учитывались факты завышения того же налога, что влекло за собой неверный окончательный расчет.

Согласно п.1.11.1 Инструкции N 60 описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки. На необходимость анализа всех обстоятельств, влекущих как занижение, так и завышение налогооблагаемой базы, указывает и Высший Арбитражный Суд РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 21.08.2001 N 1414/01).

Предлагаем пример акта выездной налоговой проверки, составленного одной из инспекций МНС России по г. Москве по результатам проверки налогоплательщика - производственного предприятия, а также возражения, представленные налогоплательщиком на указанный акт.

В действительности акт выездной налоговой проверки представляет собой достаточно объемный документ (как правило, не менее 10 страниц плюс несколько приложений с расчетами). В предлагаемом примере опущены некоторые разделы, касающиеся общих сведений о налогоплательщике, а из описательной части акта приведены только некоторые самые интересные замечания, в связи с чем предлагаемый вариант возражений на акт также содержит только вопросы, приведенные в акте проверки.

Пример.

Акт выездной налоговой проверки

"Инспекция МНС N_____по________административному округу г. Москвы

АКТ N 111-10/02

выездной налоговой проверки закрытого акционерного общества "Фирма" ИНН 77...

г. Москва 10 октября 2002 г.

1. (...)

2. Проверка правильности формирования налогооблагаемой базы, исчисления и уплаты сумм налогов за период 1999 - 2001 гг.:

Налог на прибыль предприятий и организаций

2.1. В результате выборочной проверки правильности определения организацией выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за период 1999 - 2001 гг. нарушений не установлено.

2.2. Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)

2000 г.

2.2.1. Выборочной проверкой правомерности включения произведенных расходов в себестоимость продукции, учитываемую при налогообложении прибыли, установлено следующее.

Организацией за период 2000 г. в себестоимость была включена стоимость консультационных услуг ООО "Консалтинг" (см. данные бухгалтерского учета по счетам 26 "Общехозяйственные расходы" и 46 "Реализация товаров, работ, услуг") в сумме 40 500 руб.

Проведенной проверкой выявлено, что обоснованность включения указанных расходов в себестоимость, учитываемую при налогообложении прибыли, не подтверждается первичными документами. Организация в качестве обоснования расхода предоставила лишь договор с ООО "Консалтинг". Однако документов, подтверждающих факт оказания услуг, а также их производственный характер, представлено не было. В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ: все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Кроме того, в соответствии с п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг). Из представленных документов производственную направленность консультационных услуг установить также не представляется возможным.

Следовательно, расходы по оплате услуг ООО "Консалтинг" в сумме 40 500 руб. не подлежат включению в себестоимость, учитываемую при налогообложении прибыли.

Факты нарушений, описанные в п.2.2.1 настоящего акта, привели к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, что повлекло за собой неполную уплату налога на прибыль за 2000 г. в сумме 12 150 руб. по сроку 09.04.2001.

Налог на добавленную стоимость

2.3. В результате выборочной проверки правильности расчета налога на добавленную стоимость за 1999 - 2001 гг. было установлено следующее:

2000 г.

В соответствии с п.1 ст.8 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и в соответствии с Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" ЗАО "Фирма" уплачивает НДС ежеквартально независимо от оборота как субъект малого предпринимательства (что подтверждается данными проверки).

2.3.1. Налогооблагаемая выручка без НДС и НП, отраженная в бухгалтерском учете за IV квартал 2000 г., составляет 19 563 492 руб.

Сумма НДС должна составлять 3 912 698 руб. (19 563 492 руб. х 20%).

В учете организации по кредиту счета 68.2 "НДС" и дебету счета 46 "Реализация товаров, работ, услуг", а также по строке 3 графы 5 налоговой декларации отражена сумма 3 873 315 руб.

Следовательно, недоначислен НДС на сумму 39 383 руб. по сроку 20.01.2001.

2.3.2. В результате нарушений, описанных в п.2.2.1 настоящего акта, установлено также необоснованное отнесение на расчеты с бюджетом сумм НДС по оплате услуг ООО "Консалтинг", обоснованность включения которых в себестоимость продукции, учитываемую для целей налогообложения прибыли, не подтверждается первичными документами.

В соответствии с п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары, работы, услуги, и суммами налога, фактическим уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Следовательно, сумма НДС в размере 8100 руб., которая отнесена на расчеты с бюджетом в IV квартале 2000 г., не подлежит зачету (возмещению) из бюджета.

2001 г.

2.3.3. В марте 2001 г. - организацией приобретена автоматизированная система управления предприятием у ООО "Франчайзи" на сумму 430 500 руб., включая НДС - 71 750 руб.

Указанный расход является расходом будущих периодов и был отражен организацией по счету 97 "Расходы будущих периодов" (организация с 01.01.2001 перешла на новый План счетов бухгалтерского учета).

Сумма НДС 71 750 руб. была предъявлена к вычету в марте 2001 г., что отражается операцией по дебету счета 68.2 "НДС" и кредиту счета 19.3 "НДС по материальным ресурсам".

В соответствии со ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ организации имеют право на вычет суммы НДС, предъявленной налогоплательщику и уплаченной им при приобретении товаров (работ, услуг), если эти товары (работы, услуги) признаются в качестве расходов для целей налогообложения прибыли.

Распоряжением генерального директора организации было установлено: стоимость системы учета списывать в себестоимость равными частями в течение 3 лет начиная с марта 2001 г. В дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" в марте 2001 г. была списана сумма 9965,28 руб. Следовательно, в марте 2001 г. сумма НДС, предъявляемая к вычету по ООО "Франчайзи", должна составлять 1993,06 руб. То есть организацией занижена сумма НДС к уплате в бюджет за март 2001 г. в размере 69 756,94 руб. по сроку 20.04.2001.

Таким образом, проверкой установлена неполная уплата сумм НДС за IV квартал 2000 г. в сумме 47 483 руб. по сроку 20.01.2001; за март 2001 г. - в сумме 69 756,94 руб. по сроку 20.04.2001.

3. Заключение

3.1. ...

3.2. По результатам проверки предлагается:

3.2.1. Взыскать с ЗАО "Фирма":

а) суммы не полностью уплаченных налогов

12 150 руб. - налог на прибыль за 2000 г. по сроку 09.04.2001;

47 483 руб. - налог на добавленную стоимость по сроку 20.01.2001;

69 757 руб. - налог на добавленную стоимость по сроку 20.04.2001.

б) в соответствии со ст.75 НК РФ - пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в сумме 51 670 руб., в том числе 23 989 руб. по НДС по сроку 20.01.2001, 22 343 руб. по НДС по сроку 20.04.2001 и 5338 руб. по налогу на прибыль (Приложение N 7).

3.2.2. Привлечь ЗАО "Фирма" к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а именно:

- за неполную уплату налога на прибыль в сумме 12 150 руб. - к ответственности в соответствии с п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ, предусматривающей взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы - 2430 руб.;

- за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 117 240 руб. - к ответственности в соответствии с п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ, предусматривающей взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы - 23 448 руб.;

- за грубое нарушение организацией правил учета расходов, выразившееся в отсутствии первичных документов, подтверждающих обоснованность включения в себестоимость продукции расходов по консультационным услугам и повлекшее за собой занижение налоговой базы по налогу на прибыль - к ответственности в соответствии с п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ, предусматривающей взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. - 15 000 руб.

Подписи должностных лиц:

Старший налоговый инспектор

Инспектор налоговой службы I ранга

__________________

Генеральный директор

ЗАО "Фирма"

__________________

Возражения на акт выездной налоговой проверки

ЗАО "Фирма"

Исх. N 458 от 15 октября 2002 г.

В Инспекцию МНС России N____

по________административному округу г. Москвы

Возражения

на акт выездной налоговой проверки от 10.10.2002 N 111-10/02

Настоящим представляем возражения на акт выездной налоговой проверки от 10.10.2002 N 111-10/02 в части проверки исчисления и уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

1. Выводы налогового инспектора о правильности начисления налога на прибыль изложены в п.2.2 акта, где перечислены лишь факты занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В п.2.1 указывается, что в результате проверки правильности определения выручки от реализации нарушений не установлено. Однако в результате проверки было установлено, что наша организация неверно определила выручку от реализации за IV квартал 2000 г. (завысила). Это подтверждается выводами налогового инспектора в п.2.3.1 акта, где указывается на неверный расчет НДС.

     
   ——————————————————————T————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |     Показатель      | По данным организации, |   По данным проверки, руб.    |
   |                     |          руб.          |                               |
   +—————————————————————+————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Выручка с НДС и НП   |       23 500 000       |          23 500 000           |
   |(Оборот Кредита      |                        |                               |
   |счета 46)            |                        |                               |
   +—————————————————————+————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Налог с продаж       |           23 810       |              23 810           |
   |(Оборот Кредита      |                        |                               |
   |счета 76.НП)         |                        |                               |
   +—————————————————————+————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Налог на добавленную |        3 873 315       |           3 912 698           |
   |стоимость (Оборот    |                        |                               |
   |Кредита счета 68.2)  |                        |                               |
   +—————————————————————+————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Выручка без НДС и НП |       19 602 875       |          19 563 492           |
   |                     |                        |      (см. п.2.3.1 акта)       |
   +—————————————————————+————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Разница в выручке    |          —39 383       |                               |
   |для целей налога на  |                        |                               |
   |прибыль              |                        |                               |
   L—————————————————————+————————————————————————+————————————————————————————————
   

Соглашаясь с выводами, сделанными налоговым инспектором в п.2.3.1 акта о занижении налога на добавленную стоимость на сумму 39 383 руб., мы тем самым заявляем о том, что в связи с неверным расчетом НДС была завышена выручка от реализации для целей налога на прибыль.

Однако это обстоятельство не было проанализировано и учтено налоговым инспектором при принятии решения о недоплате налога на прибыль за 2000 г.

С учетом указанного обстоятельства занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2000 г. было следующим.

     
   ——————————————————————————————————T————————————T———————————————————————————————¬
   |            Операция             |Сумма, руб. |    Ссылка на акт проверки     |
   +—————————————————————————————————+————————————+———————————————————————————————+
   |Занижение налогооблагаемой базы  |   40 500   |Пункт 2.2.1 — отсутствие       |
   |                                 |            |документов                     |
   +—————————————————————————————————+————————————+———————————————————————————————+
   |Завышение налогооблагаемой базы  |   39 383   |Пункт 2.3.1 — неверный расчет  |
   |                                 |            |выручки                        |
   +—————————————————————————————————+————————————+———————————————————————————————+
   |Итого занижение налогооблагаемой |    1 117   |                               |
   |базы                             |            |                               |
   +—————————————————————————————————+————————————+———————————————————————————————+
   |Недоплата налога на прибыль за   |      335   |1117 руб. х 30%                |
   |2000 г. по сроку 09.04.2001      |            |                               |
   +—————————————————————————————————+————————————+———————————————————————————————+
   |Сумма пени за период с           |      491   |                               |
   |09.04.2001 по 10.10.2002         |            |                               |
   +—————————————————————————————————+————————————+———————————————————————————————+
   |Штраф в соответствии с п.1 ст.122|       67   |335,10 руб. х 20%              |
   |НК РФ                            |            |                               |
   L—————————————————————————————————+————————————+————————————————————————————————
   

2. По п.2.3.2 акта проверки, касающемуся занижения суммы НДС за IV квартал 2000 г. в размере 8100 руб., представляем следующие возражения.

26 августа 2002 г. нами была подана исправительная декларация по НДС за IV квартал 2000 г., сумма по п.6 строки 360 декларации (новая форма) уменьшена на сумму 8100 руб. в связи с обнаружением нами отсутствия счета-фактуры. Исправительная декларация была отправлена нами по почте (квитанция об отправлении в материалах присутствует). Сумма налога 8100 руб., а также сумма пени в размере 3830 руб. были оплачены платежным поручением N 683 от 23.08.2002 (отметка банка от 26.08.2002).

27 августа 2002 г. на нашем предприятии была начата выездная налоговая проверка. В связи с тем, что исправительная декларация по НДС была получена инспекцией МНС N__________только 29 августа 2002 г., налоговый инспектор не принял ее, ссылаясь на то, что в настоящее время на предприятии идет выездная налоговая проверка за период, за который подается исправительная декларация.

В соответствии с п.4 ст.81 НК РФ ошибка считается самостоятельно исправленной и налогоплательщик освобождается от ответственности, если исправительная декларация подана до того, как налогоплательщик узнал о налоговой проверке, при этом до подачи исправительной декларации были уплачены недостающие суммы налога и пени. Все вышеназванные условия нами выполнены.

На основании вышеизложенного возражаем против выводов налогового инспектора по п.2.3.2 акта и п.3 в части начисления штрафа и пени по сумме НДС 8100 руб. в размере 1620 руб. (штраф) и 4127 руб. (пени).

3. По п.2.3.3 акта проверки, касающемуся занижения НДС за март 2001 г. на сумму 69 756,94 руб., заявляем следующее.

В соответствии со ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ для принятия НДС к вычету необходимо соблюдение следующих условий:

- использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, реализация которых облагается НДС (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ);

- приобретенные товары (работы, услуги), в том числе НДС должны быть оплачены поставщику (п.2 ст.171 НК РФ);

- приобретенные товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (абз.2 п.1 ст.172 НК РФ);

- наличие надлежаще оформленного счета-фактуры поставщика (п.1 ст.169 НК РФ).

Все условия для принятия НДС в сумме 71 750 руб. в марте 2001 г. были выполнены. Стоимость программы была принята к учету 2 марта 2001 г. в качестве расхода будущих периодов. Никаких особенностей, предусмотренных ст.172 НК РФ в отношении основных средств и нематериальных активов, в данном случае нет. Таким образом, у нашего предприятия были все основания для вычета суммы НДС в марте 2001 г. в полном объеме.

На основании вышеизложенного возражаем против выводов, сделанных налоговым инспектором в п.2.3.3 акта и п.3 акта в части начисления штрафа в размере 13 951 руб. и пени в размере 22 343 руб.

4. По п.3.2.2 акта в части привлечения к ответственности в соответствии с п.3 ст.120 НК РФ заявляем о том, что в соответствии с разъяснениями Высшего Арбитражного Суда РФ налогоплательщик не может быть одновременно привлечен к ответственности по п.3 ст.120 и ст.122 НК РФ, поскольку согласно п.2 ст.108 Налогового кодекса Российской Федерации никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.05.2002 N 3097/01, Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ").

Таким образом, наша организация не может быть привлечена к ответственности и по п.3 ст.120 НК РФ, и по ст.122 НК РФ.

Просим учесть настоящие возражения при принятии решения по акту выездной налоговой проверки от 10.10.2002 N 111-10/02.

Генеральный директор

_______________

Главный бухгалтер

_______________

По истечении двухнедельного срока, предоставленного налогоплательщику для представления возражений, руководитель (его заместитель) налогового органа в течение 14 дней должен рассмотреть акт налоговой проверки, а также возражения и документы, представленные налогоплательщиком. При этом должны быть приглашены должностные лица организации или индивидуальный предприниматель, или их представители. Если налогоплательщик, проигнорировав извещение, не явился, все материалы проверки рассматриваются в его отсутствие.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (его заместитель) налогового органа выносит одно из следующих решений:

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Форма и порядок вынесения решения регулируются ст.101 НК РФ и Инструкцией N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах".

Порядок проведения дополнительных мероприятий, их сроки, а также форма оформления результатов не установлены ни одним нормативным актом, в связи с чем сроки выездной налоговой проверки могут быть увеличены по сравнению с установленными в ст.89 НК РФ. Однако существует общее ограничение, установленное п.1 ст.115 НК РФ, согласно которому налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта. Акт выездной проверки уже был составлен до начала проведения дополнительных мероприятий, в связи с чем шестимесячный срок уже начал отсчитываться. Вместе с тем на практике налоговые органы по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля также составляют акт, считая, что именно от даты составления этого акта следует отсчитывать шестимесячный срок, указанный в п.1 ст.115 НК РФ. Для решения вопроса возможно лишь ожидать прецедентов в арбитражной практике.

Как правило, по результатам рассмотрения материалов дела выносится решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Такое решение должно содержать:

- обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой;

- документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;

- доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту;

- результаты проверки этих доводов;

- решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Копия решения налогового органа вручается налогоплательщику либо его представителю под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате ее получения налогоплательщиком либо его представителем. Если вручить решение налогоплательщику невозможно, оно направляется ему по почте заказным письмом. В этом случае решение считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

На практике возникает вопрос о последствиях несоблюдения налоговым органом требований к порядку проведения налоговой проверки и оформлению ее результатов.

Если при проведении налоговой проверки сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, плательщике сбора или налоговом агенте были допущены с нарушением Конституции Российской Федерации, Налогового кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну, такая информация не может быть использована в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности (п.4 ст.82 НК РФ). Данное положение полностью соответствует п.3 ст.64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которому не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Несоблюдение требований к форме и порядку составления и вручения налогоплательщику решения налогового органа согласно п.6 ст.101 НК РФ может являться основанием для его отмены вышестоящим налоговым органом или признания его судом недействительным. Свое мнение по применению этого пункта изложил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

В соответствии с п.1 ст.115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Позиция арбитражного суда по поводу применения данной статьи также изложена в указанном выше Постановлении: при применении указанной нормы необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной НК РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п.1 ст.100 и п.1 ст.101.1 НК РФ).

Учитывая, что НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п.1 ст.115 НК РФ, срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

13.4. Встречная налоговая проверка

В отличие от камеральной и выездной, встречная налоговая проверка подробно не урегулирована нормами Налогового кодекса РФ. Лишь в п.2 ст.87 НК РФ указывается, что если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора).

Решение о проведении встречной налоговой проверки принимается налоговыми органами при необходимости получения информации о деятельности проверяемой организации с помощью документов, истребуемых у ее контрагентов. Встречная налоговая проверка позволяет установить, во-первых, идентичность отражения той или иной операции всеми участниками сделки, а во-вторых, идентичность оформления документов по проверяемой сделке. При этом если выездная или камеральная налоговая проверка завершилась, налоговый орган не вправе проводить встречную проверку <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2001 N А56-26538/00.

Встречная проверка оформляется в виде требования налогового органа о представлении документов, на которое распространяются правила, предусмотренные ст.93 НК РФ. Соответственно срок представления истребуемых документов равен пяти дням, и в случае непредставления документов на налогоплательщика может быть наложена ответственность в соответствии со ст.126 НК РФ, предусматривающей штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Если налоговый орган в требовании укажет, что срок представления документов меньше пяти дней, суд может отказать во взыскании штрафа по ст.126 НК РФ <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2002 N А42-1401/02-23.

Исходя из смысла п.2 ст.87 НК РФ документы, запрашиваемые в требовании, должны:

- быть связаны с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов;

- относиться к деятельности того налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная или камеральная проверка по тому же виду налога и за тот же период (в требовании должна быть ссылка на этого налогоплательщика, за какой период проводится проверка и по какому налогу);

- являться документами, а не различного рода объяснениями, пояснениями, которые не имеют документарной формы (могут быть вызваны должностные лица организации для дачи показаний в соответствии со ст.90 НК РФ).

Также следует отметить, что встречную налоговую проверку вправе проводить лишь тот налоговый орган, который проводил камеральную или выездную налоговую проверку, на основании которой проводится встречная проверка.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ

ПИСЬМО

от 22.08.2002 N 26-12/38980

С 1 января 2002 г. вступила в действие гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающая новый порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п.3 ст.250 гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации, принятой Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ, в состав внереализационных доходов включаются признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба.

В качестве меры ответственности за нарушение договорных обязательств договором может быть предусмотрена ответственность в соответствии со ст.330 Гражданского кодекса Российской Федерации. Указанной статьей установлено, что неустойкой, штрафом, пенями признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения.

Признание должником суммы штрафа свидетельствует о подтверждении им факта существования с контрагентом определенных правоотношений, наличия с его стороны нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) принятых на себя договорных обязательств, а также желания добровольного возмещения заранее оговоренных с контрагентом сумм штрафных санкций за совершение этих нарушений.

Таким образом, фактором, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, является равно как фактическая уплата кредитору, так и письменное подтверждение, выражающее готовность уплатить определенную сумму штрафа.

Заместитель

руководителя Управления

советник налоговой службы РФ

I ранга

А.А.Глинкин

УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ

ПИСЬМО

от 21.08.2002 N 26-12/38757

Согласно п.1 ст.689 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в котором она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Согласно ст.695 Гражданского кодекса Российской Федерации ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

В целях гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

К материальным расходам согласно пп.2 п.1 ст.254 Кодекса относятся расходы на содержание и эксплуатацию основных средств.

Согласно п.п.1 и 2 ст.260 Кодекса расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения данной статьи Кодекса применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

В соответствии с пп.49 п.1 ст.264 Кодекса к расходам, уменьшающим полученный организацией доход, относятся прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

С учетом изложенного выше расходы организации-ссудополучателя по содержанию, приобретению запасных частей, а также по текущему ремонту автомобиля, полученного по договору безвозмездного пользования, при условии, что обязанность нести данные расходы возложена на ссудополучателя, - указанные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены, могут уменьшать полученные организацией-ссудополучателем доходы.

Заместитель

руководителя Управления

советник налоговой службы РФ

I ранга

А.А.Глинкин

УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ

ПИСЬМО

от 13.08.2002 N 24-11/37087

В соответствии с п.3 ст.168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее 5 дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" утверждены форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Согласно ст.169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению у покупателя в установленном порядке. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п.5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

На основании ст.171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 настоящего Кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п.3, 6 - 8 ст.171 Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст.172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, организация имеет право произвести налоговые вычеты на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком, при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) оплачены и приняты на учет; кроме того, указанные товары (работы, услуги) используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В связи с изложенным выше, в случае если счет-фактура выставлен поставщиком раньше даты выполнения работ, не выполнено условие принятия приобретенных работ на учет, и организация имеет право на налоговые вычеты при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) оплачены и приняты на учет; кроме того, указанные товары (работы, услуги) используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Если счет-фактура выставлен поставщиком позднее 5 дней со дня выполнения работ или в течение 5 дней, но следующим отчетным периодом, либо счет-фактура поступил значительно позже даты оплаты и получения товара, налоговые вычеты производятся при получении счета-фактуры поставщика и при выполнении перечисленных выше условий.

Заместитель

руководителя Управления

советник налоговой службы РФ

I ранга

А.А.Глинкин

УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ

ПИСЬМО

от 26.08.2002 N 26-12/39355

В соответствии со ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) под расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, следует понимать обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп.12 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, расходы на командировки учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере командировки.

Необходимо отметить, что порядок направления в командировки изложен в Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

В соответствии с п.4 указанной выше Инструкции срок командировки работников определяется руководителями объединений, предприятий, учреждений, организаций, однако он не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.

Следовательно, для целей определения налогооблагаемой прибыли расходы, связанные с пребыванием работника предприятия вне места основной работы более 40 дней, не могут быть квалифицированы как командировочные расходы.

Заместитель

руководителя Управления

советник налоговой службы РФ

I ранга

А.А.Глинкин

УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ

ПИСЬМО

от 20.08.2002 N 26-12/38647

В соответствии с п.1 ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Согласно пп.2 и 4 п.1 ст.254 НК РФ к материальным расходам, учитываемым при определении налоговой базы, относятся, в частности, расходы на содержание и эксплуатацию основных средств, приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу.

Согласно пп.1 и 2 ст.260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения указанной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

В соответствии со ст.616 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды, арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества.

Таким образом, расходы организации-арендатора на покупку запасных частей, текущий и капитальный ремонт автотранспортного средства, понесенные ею в соответствии с договором аренды имущества, учитываются в составе расходов, уменьшающих полученные организацией доходы, при условии, что данные затраты являются обоснованными и документально подтвержденными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст.252 НК РФ).

Главой 25 НК РФ не предусмотрено ограничений по включению в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, затрат налогоплательщика по договорам, заключенным с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица.

Заместитель

руководителя Управления

советник налоговой службы РФ

I ранга

А.А.Глинкин

Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 18.12.2002 N ВГ-6-02/1962@ "О порядке начисления и уплаты ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль в I квартале 2003 года"

УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ

ПИСЬМО

от 26.06.2002 N 26-12/29574

Согласно Федеральному закону от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ) с 1 января 2002 г. вступила в силу гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Согласно положениям ст.252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с разъяснениями к пп.47 (пп.49 в редакции гл.25 НК РФ с учетом изменений, внесенных Законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ) п.1 ст.264 НК РФ, содержащимися в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, расходы на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", формирующие расходы будущих периодов, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст.272 НК РФ, при кассовом методе - ст.273 НК РФ.

Таким образом, расходы налогоплательщика по приобретению лицензий в случае, если осуществляемый организацией вид деятельности является лицензируемым видом деятельности в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", могут быть учтены в составе расходов, переносимых на будущее, указанные расходы будут уменьшать налоговую базу равными долями в течение срока, на который выдана лицензия.

При этом следует иметь в виду, что помимо оплаты лицензионных сборов за рассмотрение лицензирующим органом заявления и предоставление лицензии к затратам на приобретение лицензий могут быть отнесены и иные расходы, произведенные налогоплательщиком, которые являются необходимым условием для получения лицензий.

Заместитель

руководителя Управления

советник налоговой службы РФ

I ранга

Ю.А.Мавашев

Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"

Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 06.09.2002 N ШС-6-21/1377 "О налоге на имущество предприятий" (вместе с Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 29.08.2002 N 04-05-06/34)

Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 19.07.2002 N НА-6-14/1039 <Об утверждении Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации> (вместе с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.04.2002 N 1067/01)

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 24.12.2002 N 16-00-14/485

Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности рассмотрел письмо по вопросу отражения в бухгалтерском и налоговом учете потерь, возникающих при перевозках плодоовощной продукции, и сообщает следующее.

При транспортировке грузов возможные потери и допустимый их уровень естественной убыли, а также весовой погрешности должны предусматриваться соглашением сторон в договоре.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (зарегистрирован в Минюсте России 19.07.2001, регистрационный номер 2806), по их фактической себестоимости в сумме фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов.

Что касается отражения потерь в пределах норм естественной убыли в налоговом учете, то в соответствии со ст.254 Налогового кодекса Российской Федерации Правительство Российской Федерации Постановлением от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" поручило разработку и утверждение норм естественной убыли в оптовой и розничной торговле Министерству экономического развития и торговли Российской Федерации до 1 января 2003 г.

Впредь до разработки и утверждения в установленном порядке новых норм естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей расходы, связанные с потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, не могут быть приравнены к материальным затратам для целей налогообложения прибыли.

Руководитель Департамента

А.С.Бакаев

Подписано в печать

13.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——