"Книги издательства "Бератор-Пресс", 2003

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ: ПОСОБИЕ ДЛЯ ПЕРЕПОДГОТОВКИ

И ПОВЫШЕНИЯ КВАЛИФИКАЦИИ БУХГАЛТЕРОВ

М.А.Климова

ВВЕДЕНИЕ

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой как внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации), так и внешним (инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности);

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Для решения этих задач, поставленных Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", практикующему бухгалтеру необходимо знать правовую базу в области учета, уметь применять ее на практике, обладать навыками квалифицированного ведения бухгалтерского учета.

Это пособие призвано помочь начинающему и опытному бухгалтеру составить более полное представление о современном состоянии бухгалтерского учета в РФ и требованиях к его ведению.

1. ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО РФ О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ.

РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1.1. Система законодательства о бухгалтерском учете в России

В соответствии со ст.3 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из названного федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ.

Выстраивая иерархию законодательства о бухгалтерском учете, получим следующую соподчиненность законодательных актов:

     
                ——————————————————————————————————————————————————¬
                | Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129—ФЗ |
                |            "О бухгалтерском учете",             |
                |           другие федеральные законы             |  
             ———+—————————————————————————————————————————————————+——¬
             |                 Указы Президента РФ                   |  
          ———+———————————————————————————————————————————————————————+——¬
          |              Постановления Правительства РФ                 |
          L——————————————————————————————————————————————————————————————
   

Основными целями законодательства РФ о бухгалтерском учете являются:

- обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;

- составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

1.2. Полномочия органов государственной власти

в области регулирования бухгалтерского учета

Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется Правительством РФ. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством РФ, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории РФ:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению. Так, Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Положением о Министерстве финансов РФ (утверждено Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 273), в частности, определено, что Минфин России утверждает планы счетов, типовые формы бухгалтерского учета и отчетности, инструкции по их применению и порядку составления отчетности. Приказами Минфина России утверждены все ныне действующие положения по бухгалтерскому учету:

     
   ————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |  Краткое  |          Название           |      Утверждающий документ      |
   |обозначение|                             |                                 |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 2/94   |Учет договоров (контрактов)  |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |на капитальное строительство |от 20 декабря 1994 г. N 167      |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |           |Положение по ведению         |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |бухгалтерского учета и       |от 29 июля 1998 г. N 34н (в ред. |
   |           |бухгалтерской отчетности в РФ|Приказов Министерства финансов РФ|
   |           |                             |от 30 декабря 1999 г. N 107н, от |
   |           |                             |24 марта 2000 г. N 31н)          |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 7/98   |События после отчетной даты  |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |                             |от 25 ноября 1998 г. N 56н       |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 1/98   |Учетная политика организации |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |                             |от 9 декабря 1998 г. N 60н       |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 9/99   |Доходы организации           |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |                             |от 6 мая 1999 г. N 32н           |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 10/99  |Расходы организации          |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |                             |от 6 мая 1999 г. N 33н           |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 4/99   |Бухгалтерская отчетность     |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |организации                  |от 6 июля 1999 г. N 43н          |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 3/2000 |Учет активов и обязательств, |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |стоимость которых выражена в |от 10 января 2000 г. N 2н        |
   |           |иностранной валюте           |                                 |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 11/2000|Информация об аффилированных |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |лицах                        |от 13 января 2000 г. N 5н        |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 12/2000|Информация по сегментам      |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |                             |от 27 января 2000 г. N 11н       |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 14/2000|Учет нематериальных активов  |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |                             |от 16 октября 2000 г. N 91н      |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 13/2000|Учет государственной помощи  |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |                             |от 16 октября 2000 г. N 92н      |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 6/01   |Учет основных средств        |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |                             |от 30 марта 2001 г. N 26н        |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 5/01   |Учет материально—            |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |производственных запасов     |от 9 июня 2001 г. N 44н          |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 15/01  |Учет кредитов и займов и     |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |затрат по их обслуживанию    |от 2 августа 2001 г. N 60н       |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 8/01   |Условные факты хозяйственной |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |деятельности                 |от 28 ноября 2001 г. N 96н       |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 16/02  |Информация по прекращаемой   |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |деятельности                 |от 2 июля 2002 г. N 66н          |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 17/02  |Учет расходов на научно—     |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |исследовательские, опытно—   |от 19 ноября 2002 г. N 115н      |
   |           |конструкторские и            |                                 |
   |           |технологические работы       |                                 |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 18/02  |Учет расчетов по налогу на   |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |прибыль                      |от 19 ноября 2002 г. N 114н      |
   +———————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |ПБУ 19/02  |Учет финансовых вложений     |Приказ Министерства финансов РФ  |
   |           |                             |от 10 декабря 2002 г. N 126н     |
   L———————————+—————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов РФ.

1.3. Учетная политика организации

Организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п.2 разд.I ПБУ 1/98).

К способам ведения бухгалтерского учета относятся, согласно этому же источнику, способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика любой организации должна строиться на основополагающих принципах и допущениях бухгалтерского учета. К этим базовым экономическим принципам принято относить следующие принципы:

1) принцип целостности, согласно которому учетные данные составляют единую систему, обеспечивающую управление хозяйственными процессами;

2) принцип имущественной обособленности, подразумевающий что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации;

3) принцип непрерывности - бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Сама организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

4) принцип сплошной регистрации (требование полноты) - все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий;

5) принцип документирования, согласно которому факты отражаются в учете на основании соответствующих первичных документов;

6) принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления), подразумевающий, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете в том отчетном периоде, когда они имели место независимо от времени движения денежных средств, связанных с этими фактами;

7) принцип количественного измерения и исчисления фактов хозяйственной деятельности;

8) принцип верифицируемости - контроля информации;

9) принцип непротиворечивости, предполагающий тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

10) принцип разделения текущих и капитальных затрат (в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно);

11) принцип интерпретируемости (учетная информация должна быть ясной, то есть ее можно подвергнуть истолкованию и анализу);

12) принцип осмотрительности (готовность к признанию в бухгалтерском учете в большей степени расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, без допущения создания скрытых резервов);

13) принцип приоритетности содержания перед формой - отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

14) принцип рациональности (рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации).

Некоторые из этих принципов приведены в п.7 разд.II ПБУ 1/98, другие вытекают из теории и многовековой практики учета и закреплены различными концептуальными документами в сфере бухгалтерского учета.

Предполагается также (п.6 разд.II ПБУ 1/98), что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, то есть необходимость изменений, вносимых в учетную политику, должна быть обоснована и подкреплена результатами анализа сложившейся хозяйственной ситуации.

Разработка учетной политики - сложный многоэтапный процесс, значение которого нельзя преуменьшать. Автоматическое дублирование учетной политики от одного отчетного периода к другому не только неэффективно, но и опасно, так как изменившаяся хозяйственная ситуация, подвижки во внешней и внутренней среде организации способны стать причиной ухудшения финансового состояния организации, если учетная политика не корректируется.

Обязанность формирования учетной политики лежит на руководителе организации и главном бухгалтере, однако эта работа не должна быть полностью возложена на них. В разработке отдельных элементов учетной политики, особенно на подготовительном этапе, могут участвовать все подразделения предприятия.

Можно выделить следующие этапы разработки учетной политики.

I. Комплексная оценка среды организации

- оценка сложившейся системы документооборота:

эффективность;

быстрота;

выполнение графика;

- оценка применяемого рабочего плана счетов:

достаточность;

соответствие нормативной базе;

- анализ форм применяемых первичных учетных документов:

необходимость;

достоверность;

наличие необходимых реквизитов;

полнота информации;

существенность содержащихся в форме данных;

трудоемкость заполнения;

удобочитаемость;

- анализ форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности:

необходимость;

достоверность;

полнота информации;

существенность содержащихся в форме данных;

трудоемкость заполнения;

удобочитаемость;

периодичность составления;

- оценка существующего порядка проведения инвентаризации активов и обязательств организации:

полнота информации;

периодичность проведения;

состав инвентаризационной комиссии;

- экспертиза методов оценки активов и обязательств:

соответствие нормативной базе;

соответствие целям организации;

экспертиза системы внутреннего контроля и аудита;

эффективность;

достаточность;

оперативность.

II. Разработка изменений к действующей учетной политике

III. Контроль внедрения и применения

Согласно п.9 разд.II ПБУ 1/98, принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются в соответствии с п.10 разд.II ПБУ 1/98 с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Учетная политика организации должна в соответствии с п.5 разд.II ПБУ 1/98 формироваться главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе ПБУ 1/98 и утверждаться руководителем организации. Она оформляется в виде пакета взаимосвязанных документов, каждый из которых является ее неотъемлемой частью. Учетная политика включает в себя:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Изменение учетной политики организации, согласно разд.IV ПБУ 1/98, может производиться в случаях:

- изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Такое дополнение к учетной политике вследствие того, что оно не считается изменением, может быть внесено в течение отчетного года.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется приказом (распоряжением и т.п.) руководителя организации.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится с помощью средств финансово-экономического анализа на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного, в свою очередь, изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом.

В противном случае они отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года. Исключением являются случаи, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (а именно - в пояснительной записке к отчету). Информация о них должна, как минимум, включать:

- причину изменения учетной политики;

- оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

2. ДОКУМЕНТЫ И ДОКУМЕНТООБОРОТ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

2.1. Первичные учетные документы

Единственным основанием для отражения информации о совершенных хозяйственных операциях в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы, созданные в соответствии с требованиями Положения N 105 "О документах и документообороте в бухгалтерском учете", утвержденного Министерством финансов СССР 29 июля 1983 г.

Первичные документы фиксируют факт совершения хозяйственной операции. Они должны содержать достоверные данные и создаваться своевременно, как правило, в момент совершения операции.

Первичные документы, используемые при описании хозяйственных операций, составляют единый информационный массив, обрабатываемый с использованием одних и тех же приемов бухгалтерской процедуры. Большинство первичных документов имеют унифицированные формы, утверждаемые Госкомстатом России, отраслевыми министерствами и ведомствами. В отношении этих документов применение бланков устаревших или произвольных форм не допускается (пп.2.3 Положения N 105).

Ныне действующие унифицированные формы первичных документов обязательны для применения юридическими лицами всех организационно-правовых форм и форм собственности (отдельные формы не применяются бюджетными учреждениями). Перечислим формы, обязательные для применения в организациях независимо от формы собственности, согласно Постановлению Правительства РФ от 8 июля 1997 г. N 835.

1. По учету основных средств (утв. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а с последующими изменениями, введены с 1 ноября 1997 г.).

2. По учету нематериальных активов (утв. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а с последующими изменениями, введены с 1 ноября 1997 г.).

3. По учету материалов (утв. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а с последующими изменениями, введены с 1 ноября 1997 г.).

4. По учету работ в капитальном строительстве (утв. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а с последующими изменениями, введены с 1 ноября 1997 г.).

5. По учету сельскохозяйственной продукции и сырья (утв. Постановлением Госкомстата России от 29 сентября 1997 г. N 68, введены с 1 октября 1997 г.).

6. По учету кассовых операций (утв. Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 с последующими изменениями, введены с 1 января 1999 г.).

7. По учету результатов инвентаризации (утв. Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 с последующими изменениями, введены с 1 января 1999 г.).

8. По учету работы строительных машин и механизмов (утв. Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78, введены с 1 декабря 1997 г.).

9. По учету работ в автомобильном транспорте (утв. Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78, введены с 1 декабря 1997 г.).

10. По учету операций в общественном питании (утв. Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132, введены с 1 января 1999 г.).

11. По учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения (утв. Постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. N 66, введены с 1 января 2000 г.).

12. По учету торговых операций (утв. Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132, введены с 1 января 1999 г.).

13. По учету труда и его оплаты (утв. Постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26).

Утвержденные ведомствами формы первичной учетной документации обязательны к применению только в организациях, состоящих в подчинении этим ведомствам.

Во всех остальных случаях организации обязаны самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов в необходимом количестве и в том виде, в котором они удовлетворяют потребности отражения хозяйственной деятельности организации. При этом документы, формы которых созданы в организации, должны быть стандартизированы таким образом, чтобы их содержание полностью обеспечивало необходимой информацией учетные задачи.

При разработке форм первичных учетных документов следует учитывать положения ст.9 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Пункт 2 этой статьи гласит, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа (недатированный документ не имеет юридической силы, кроме того, в этом случае затруднено отнесение факта хозяйственной деятельности к конкретному отчетному периоду для целей финансового и налогового учета);

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции (неточное описание факта хозяйственной деятельности влечет за собой возникновение хозяйственных и налоговых споров);

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц (возможна также расшифровка подписей).

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Причем документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Приведем примерную форму такого перечня.

Утверждаю

генеральный директор ООО "Завиток"

Галкин А.Д. _____________

/подпись/

05.01.2003

Перечень должностных лиц, имеющих право подписи

первичных учетных документов в ООО "Завиток"

     
       ————————————————T————————————————————T—————————————————————————T————————¬
       | Наименование  |     Полномочия     |  Должность и фамилия    |Образец |
       |   документа   |                    |                         |подписи |
       +———————————————+————————————————————+—————————————————————————+————————+
       |Платежное      |Разрешение на       |Первая подпись —         |        |
       |поручение      |перечисление        |генеральный директор     |        |
       |               |денежных средств с  |Галкин А.Д.,             |подпись |
       |               |расчетного счета    |первый заместитель       |        |
       |               |                    |генерального директора   |        |
       |               |                    |Коржиков И.И.            |подпись |
       |               |                    |Вторая подпись —         |        |
       |               |                    |главный бухгалтер        |        |
       |               |                    |Турецкий П.В.,           |подпись |
       |               |                    |заместитель главного     |        |
       |               |                    |бухгалтера Задорнов З.Г. |подпись |
       +———————————————+————————————————————+—————————————————————————+————————+
       |Расходный      |Разрешение на       |Первая подпись —         |        |
       |кассовый ордер |выдачу денежных     |генеральный директор     |        |
       |               |средств             |Галкин А.Д.,             |подпись |
       |               |                    |первый заместитель       |        |
       |               |                    |генерального директора   |        |
       |               |                    |Коржиков И.И.            |подпись |
       |               |                    |Вторая подпись — главный |        |
       |               |                    |бухгалтер Турецкий П.В., |подпись |
       |               |                    |заместитель главного     |        |
       |               |                    |бухгалтера Задорнов З.Г. |подпись |
       +———————————————+————————————————————+—————————————————————————+————————+
       |               |Выдача денежных     |Кассир Кадровикова К.Е   |подпись |
       |               |средств             |                         |        |
       +———————————————+————————————————————+—————————————————————————+————————+
       |Приходный      |Разрешение на       |Главный бухгалтер        |        |
       |кассовый ордер |получение денежных  |Турецкий П.В.,           |подпись |
       |               |средств             |заместитель главного     |        |
       |               |                    |бухгалтера Задорнов З.Г. |подпись |
       +———————————————+————————————————————+—————————————————————————+————————+
       |Авансовый отчет|Утверждение отчета  |Генеральный директор     |подпись |
       |               |                    |Галкин А.Д.              |        |
       +———————————————+————————————————————+—————————————————————————+————————+
       |               |Подтверждение       |Руководители структурных |        |
       |               |целесообразности    |подразделений:           |        |
       |               |произведения        |отдел 1 — Волков И.В.,   |подпись |
       |               |расходов            |отдел 2 — Тонев П.Р.,    |подпись |
       |               |                    |цех 1 — Ванин Р.Н.,      |подпись |
       |               |                    |бухгалтерия —            |        |
       |               |                    |Петрова А.Х.             |подпись |
       +———————————————+————————————————————+—————————————————————————+————————+
       |               |Проверка отчета и   |Главный бухгалтер        |        |
       |               |приложение к нему   |Турецкий П.В.,           |подпись |
       |               |документов          |заместитель главного     |        |
       |               |                    |бухгалтера Задорнов З.Г. |подпись |
       +———————————————+————————————————————+—————————————————————————+————————+
       |Требование—    |Затребование        |Руководители структурных |        |
       |накладная      |материальных        |подразделений:           |        |
       |Лимитно—       |ценностей           |отдел 1 — Волков И.В.,   |подпись |
       |заборная карта |                    |отдел 2 — Тонев П.Р.,    |подпись |
       |               |                    |цех 1 — Ванин Р.Н.,      |подпись |
       |               |                    |бухгалтерия —            |        |
       |               |                    |Петрова А.Х.             |подпись |
       |               +————————————————————+—————————————————————————+————————+
       |               |Разрешение на отпуск|Начальник ОМТС           |        |
       |               |ТМЦ со склада       |Таранов Н.Т.             |подпись |
       |               +————————————————————+—————————————————————————+————————+
       |               |Отпуск ТМЦ со склада|Кладовщик Демьяненко М.И.|подпись |
       |               +————————————————————+—————————————————————————+————————+
       |               |Получение ТМЦ       |Материально—ответственные|        |
       |               |                    |лица структурных         |        |
       |               |                    |подразделений:           |        |
       |               |                    |отдел 1 — Федин И.В.,    |подпись |
       |               |                    |отдел 2 — Петров П.Р.,   |подпись |
       |               |                    |цех 1 — Санников Р.Н.,   |подпись |
       |               |                    |бухгалтерия —            |        |
       |               |                    |Короленко П.В.           |подпись |
       +———————————————+————————————————————+—————————————————————————+————————+
       |Главный бухгалтер _______________ Турецкий П.В.                        |
       |                     /подпись/                                         |
       L————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Если документ подписан ненадлежащим лицом (то есть лицом, не указанным в перечне или лицом, которое в силу закона не имеет права подписи), действительность такого документа является спорной. Пункт 5 ст.185 ГК РФ определяет, что лицо, действующее от имени юридического лица при заключении сделок, должно быть уполномочено выданной от имени юридического лица доверенностью за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации. Если хотя бы одно из условий не выполнено, каждая из сторон сделки может настаивать на ее недействительности. Это положение находим в ст.183 ГК РФ, которая гласит, что следствием подписания документов (заключением сделки) неуполномоченным лицом - при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий - сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку. Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения. Статья 982 ГК РФ определяет последствия одобрения заинтересованным лицом действий в его интересах: если лицо, в интересах которого предпринимаются действия без его поручения, одобрит эти действия, к отношениям сторон в дальнейшем применяются правила о договоре поручения или ином договоре, соответствующем характеру предпринятых действий, даже если одобрение было устным. Далее в ст.986 ГК РФ находим норму, касающуюся последствий сделки в чужих интересах. Согласно ей, обязанности по сделке, заключенной в чужих интересах, переходят к лицу, в интересах которого она совершена, при условии одобрения им этой сделки и если другая сторона не возражает против такого перехода либо при заключении сделки знала или должна была знать о том, что сделка заключена в чужих интересах. При переходе обязанностей по такой сделке к лицу, в интересах которого она была заключена, последнему должны быть переданы и права по этой сделке. Следовательно, если организация одобряет сделку, совершенную неуполномоченным лицом, подтверждением этого могут служить: - документы об оприходовании или использовании материальных ценностей; - платежные документы, связанные со сделкой; - документы (приказы, распоряжения, утверждение авансового отчета и т.п.) или свидетельские показания, подтверждающие одобрение совершенной работником сделки; - иные документы. Аналогично, если противная сторона сделки начала осуществлять действия по выполнению своих обязательств по сделке или приняла оплату в связи со сделкой, считается, что сделка ею одобрена. Пример. Рабочий Киров В.В. в отсутствие бригадира, уполномоченного на эти действия, принял сталь листовую для нужд участка. Она была принята в переработку, о чем имеются записи в соответствующих первичных документах, учетных регистрах и на счетах бухгалтерского учета. Таким образом, сделка в данном случае совершена неуполномоченным работником, но одобрена. Пример. Договор на поставку материальных ценностей подписан лицом, не уполномоченным на совершение сделки от имени юридического лица, однако материальные ценности получены на склад организации и их оприходование отражено в приемно-сдаточной накладной, карточках складского учета, учетных регистрах. По истечении определенного по сделке срока организации было выставлено поставщиком требование оплатить полученные ценности, однако последовал отказ, мотивированный тем, что сделка была заключена не уполномоченным на то лицом. В данном случае оснований для признания сделки недействительной и отказа от оплаты нет, так как сделка была фактически одобрена юридическим лицом в момент принятия ценностей к учету. Пример. На лимитно-заборной карте на отпуск в цех ценных материалов подпись начальника подразделения, истребовавшего материалы, заменена подписью его помощника. Кладовщик правомерно отказался принимать документ к исполнению вследствие его ненадлежащего оформления. Помимо указанных выше обязательных реквизитов для удобства организации документооборота можно ввести следующие дополнительные данные: - номер документа (нумерация внутренних документов имеет контрольное значение, тем самым исключается возможность дублирования документов и их утери); - адрес организации; - основание для совершения хозяйственной операции (в качестве дополнительного аргумента при проведении финансовых проверок); - наличие и сумма возмещаемых налогов в стоимости активов (для контроля правильности отнесения затрат и начисления налоговых платежей). Кроме того, в целях упрощения обработки учетной информации в первичных учетных документах может быть предусмотрено проставление кода хозяйственной операции. Системы кодирования могут разрабатываться в организации с учетом ее организационной структуры и условий деятельности. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Если по тем или иным причинам документ не оформлен, в качестве доказательства совершения хозяйственной операции могут быть использованы сведения, полученные в соответствии с требованиями ст.52 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) при помощи: - письменных доказательств (документов, прямо или косвенно подтверждающих факт осуществления хозяйственной операции. Например, при отсутствии накладной на отпуск продукции на сторону косвенным подтверждением факта отгрузки могут служить подписанный покупателем счет-фактура, документы о последующей оплате, документы об оприходовании этой продукции на баланс покупателя и т.п.); - вещественных доказательств (при проведении инвентаризации должны быть выявлены в наличии материальные ценности или денежные средства, которые организация должна иметь в результате совершения хозяйственной операции, оформленной ненадлежащим образом); - заключений экспертов (как правило, такие заключения требуются при отсутствии документов по списанию материалов на производство или при начислении заработной платы без надлежащим образом оформленных нарядов на производство работ и т.п. В этом случае специалист соответствующего профиля, приглашенный в роли эксперта, может подтвердить технологически обоснованные нормы расхода материалов на производство продукции, объем выполненных работ, величину трудозатрат и т.п.); - показаний свидетелей (например, если в ведомости на получение заработной платы расписался не сам работник, а кто-то другой, но работник утверждает, что деньги по этой ведомости получил сполна, то суд не обяжет организацию выплатить деньги еще раз по формальному основанию (отсутствие надлежащей подписи в документе)); - объяснений лиц, участвующих в деле (например, если кассир выдал деньги под отчет, не имея письменного распоряжения руководителя организации, но впоследствии его действия были одобрены руководителем, то отсутствие подписи на расходном кассовом ордере, несомненно, является нарушением порядка ведения кассовых операций, но не влечет за собой применение к организации штрафных санкций). Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации (п.5.7 Положения N 105). Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Отметим тот факт, что в случае возникновения разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет ответственность за последствия осуществления таких операций (п.п.3, 4 ст.7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, суда и прокуратуры. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы, к которым, в частности, относятся кассовые книги, товарные отчеты, журнал регистрации хозяйственных операций, мемориальные ордера, журналы-ордера, Главная книга, другие учетные регистры. В качестве конечного сводного документа выступает бухгалтерская отчетность. 2.2. График документооборота Движение первичных документов в бухгалтерском учете (создание или получение от других предприятий, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив - документооборот) должно регламентироваться графиком (п.5.1 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Приказом Министерства финансов СССР от 29 июля 1983 г. N 105). Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. График документооборота утверждается приказом руководителя организации. График должен устанавливать на предприятии рациональный документооборот, то есть предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении. График документооборота должен способствовать улучшению всей учетной работы на предприятии, в учреждении, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня механизации и автоматизации учетных работ. Он может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ (см. следующий пример). Работники организации - начальники цехов, мастера, табельщики, работники планово-экономического, финансового отделов, отделов труда и заработной платы, снабжения, кладовщики, подотчетные лица, работники бухгалтерии и другие - создают и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Для этого каждому исполнителю необходимо вручить выписку из графика. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и подразделения предприятия, учреждения, в которые представляются указанные документы. Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы. При функционировании автоматизированной обработки информации в схемы должны быть включены вычислительные центры и все пункты обработки документов с помощью средств вычислительной техники. Организация документооборота в условиях применения средств вычислительной техники должна обеспечивать совместимость ручной и автоматизированной обработки документов с возможностями этих средств. Для каждого предприятия график документооборота должен разрабатываться с учетом его конкретных особенностей: размера организации, вида деятельности, структуры управления и т.п. и пересматриваться по мере изменения этих показателей. Контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота по предприятию, учреждению осуществляет главный бухгалтер. Пример. ЗАО "Конфетти" График документооборота по -------------- ————

8 "14" января 3

Утверждено приказом N - от ------------ 200 - г.

     
   —————————————T———————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |Наименование|          Создание документа           |           Проверка документа            |
   | документа  |                                       |                                         |
   +————————————+———————————T—————————————T—————————————+—————————————T—————————————T—————————————+
   |            |количество |ответственный|ответственный|ответственный|    срок     |ответственный|
   |            |экземпляров| за выписку  |за оформление|за исполнение| исполнения  | за проверку |
   +————————————+———————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Требование  |     2     |цех          |ОМТС         |склад        |ежедневно    |бухгалтерия  |
   |            |           |             |бухгалтерия  |             |(до 10 часов)|             |
   +————————————+———————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |            |           |             |             |             |             |             |
   L————————————+———————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

     
   ———————————————————————————————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |           Обработка документа            |               Передача в архив                |
   |                                          |                                               |
   +——————————————T—————————————T—————————————+———————————T——————————T———————————T————————————+
   |     кто      |   порядок   |    срок     |    кто    |   срок   |    кто    |    срок    |
   | представляет |представления|представления| исполняет |исполнения| исполняет |  передачи  |
   +——————————————+—————————————+—————————————+———————————+——————————+———————————+————————————+
   |1 экз. — цех; |при отчете   |ежедневно    |бухгалтерия|ежедневно |бухгалтерия|по истечении|
   |2 экз. — склад|при реестре  |(до 17 часов)|           |          |           |квартала    |
   +——————————————+—————————————+—————————————+———————————+——————————+———————————+————————————+
   |              |             |             |           |          |           |            |
   L——————————————+—————————————+—————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————
   

2.3. Восстановление утраченных документов

Если первичный документ по каким-либо причинам утрачен, руководитель организации должен предпринять действия по их восстановлению. Порядок действий в подобной ситуации определен Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете.

В случае установления факта отсутствия документа руководитель должен прежде всего назначить приказом комиссию по расследованию причин пропажи, гибели документа. В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.

Приказ о создании комиссии может выглядеть следующим образом:

Пример.

20 ноября 2002 г. ООО "Завиток"

Приказ N 78

В связи с выявлением факта отсутствия в документах организации документов на отгрузку партии продукции ЗАО "Цитрус" за 17 января 2002 г. приказываю:

1. Назначить комиссию по расследованию причин отсутствия документов в составе:

председатель комиссии: Турецкий П.В. - главный бухгалтер;

члены комиссии: Петрашевский Д.О. - начальник отдела продаж;

Симонович Н.Д. - помощник бухгалтера.

2. Комиссии в 15-дневный срок с момента подписания настоящего приказа выявить причины утраты документов и принять меры к их восстановлению.

3. Ответственность за исполнение приказа возложить на председателя комиссии Турецкого П.В.

Генеральный директор ___________ Галкин А.Д.

/подпись/

Комиссия должна затребовать письменные объяснения у лиц, которые в соответствии с графиком документооборота несут ответственность за создание и хранение пропавших документов.

После выявления причин утраты документов следует этап их восстановления - в случае, воспроизведенном в нашем примере, - обращение к контрагенту с просьбой помочь в восстановлении утерянных документов.

Контрагенту может быть направлено письмо следующего содержания.

Пример.

Генеральному директору ЗАО "Цитрус"

Парафинову З.Б.

исх. N 118 от 27 ноября 2002 г.

17 января 2002 г. нами была отпущена ЗАО "Цитрус" партия готовой продукции. К сожалению, документы на отпуск продукции на сторону нами утрачены. Прошу оказать помощь в восстановлении документов и выслать дубликаты имеющихся у Вас экземпляров этих документов.

Заранее благодарен за помощь.

Генеральный директор ___________ Галкин А.Д.

/подпись/

Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем предприятия, учреждения. Копия акта направляется вышестоящей организации, если таковая имеется.

Акт составляется в свободной форме, однако в нем обязательно должны содержаться сведения о составе комиссии, сделавшей заключение, о результатах расследования, должны прилагаться объяснительные записки опрошенных ответственных лиц. Он подписывается председателем и всеми членами комиссии.

Очевидно, что установленная процедура достаточно трудоемка и зачастую не соблюдается на практике. Если пропажа документов обнаружена в течение отчетного периода, к которому они относятся, принято выписывать утраченный документ заново, избегая формальностей.

Тем не менее, если создавшееся положение не позволяет избежать процедуры восстановления, лучше провести ее по всем правилам во избежание признания документов в дальнейшем недействительными.

2.4. Учетные регистры

Поступившие в бухгалтерию первичные документы обязательно подвергаются проверке как по форме (полнота и правильность оформления первичных документов, заполнения реквизитов), так и по содержанию (законность документируемых операций, логическая увязка отдельных показателей).

Затем осуществляются регистрация и экономическая группировка их данных в системе синтетических и аналитических счетов бухгалтерского учета. С этой целью сведения об остатках имущества, хозяйственных средств и источниках их формирования, а также данные о хозяйственных операциях из соответствующих первичных или сводных документов записываются в учетные регистры.

Учетные регистры - это счетные таблицы определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источниках его образования. Они служат для отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обоснованным. Его необходимо подтвердить подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления в соответствии со ст.10 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Содержание регистров бухгалтерского учета, согласно этому же Закону, является коммерческой тайной, а лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством РФ.

Совокупность учетных регистров, используемых в организации для отражения хозяйственных операций в определенной последовательности и группировке соответствующими приемами записей, образуют форму бухгалтерского учета. Именно набор учетных регистров, система их взаимодействия и документооборот на этой стадии учета отличают разные его формы.

Объединяет же эти формы единство учетных принципов: подтвержденные первичными документами хозяйственные операции находят отражение в учетных регистрах без всякого исключения способом двойной записи на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. N 94н.

Помимо этого, учетные регистры независимо от того, какой форме учета они принадлежат, выполняют функцию посредника между первичными документами бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетностью организации, позволяя, как было сказано выше, отражать, обобщать и систематизировать учетную информацию.

Формы учета, имеющие применение в российской практике бухгалтерского учета, многообразны. Выбор формы учета остается на усмотрение руководителя организации и главного бухгалтера, закрепляется в приказе об учетной политике и осуществляется в зависимости от различных условий, прежде всего - от масштабов бизнеса и степени автоматизации бухгалтерского учета в организации.

Так, малые предприятия могут применять упрощенную форму бухгалтерского учета, предложенную Приказом Министерства финансов РФ от 21 декабря 1998 г. N 64н, которая может вестись по:

- простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия) - по форме "журнал-главная";

- форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.

Для прочих хозяйствующих субъектов предусмотрены мемориально-ордерная и журнально-ордерная формы учета.

Рассмотрим перечисленные формы с точки зрения организации документооборота в условиях их применения.

Простая форма бухгалтерского учета применима на малых предприятиях, совершающих незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), не осуществляющих производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов.

В этом случае учет всех операций осуществляется путем их регистрации только в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности по форме N К-1 (этот и прочие перечисленные применительно к упрощенной форме учета регистры утверждены Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н, который раскрывает также порядок их заполнения). Наряду с книгой для учета расчетов по оплате труда с работниками и по налогу на доходы с бюджетом малое предприятие должно вести также ведомость учета заработной платы по форме N В-8.

Книга является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.

Она является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом книга должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Малое предприятие может вести книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме, в которой учет операций ведется весь отчетный год. В этом случае книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии, а также оттиском печати малого предприятия.

Книга позволяет выводить сальдо по каждому счету на первое число следующего месяца. Непосредственно на основании этих итогов составляется бухгалтерская отчетность малого предприятия.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия приемлема для малых предприятий, осуществляющих производство продукции (работ, услуг), и включает следующие регистры бухгалтерского учета:

Ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений - форма N В-1;

Ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям, - форма N В-2;

Ведомость учета затрат на производство - форма N В-3;

Ведомость учета денежных средств и фондов - форма N В-4;

Ведомость учета расчетов и прочих операций - форма N В-5;

Ведомость учета реализации - форма N В-6 (оплата);

Ведомость учета расчетов и прочих операций - форма N В-6 (отгрузка);

Ведомость учета расчетов с поставщиками - форма N В-7;

Ведомость учета оплаты труда - форма N В-8;

Ведомость (шахматная) - форма N В-9.

Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной - по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета, в другой - по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, шифры и др.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).

Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится в ведомости (шахматной) по форме N В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость. Оборотная ведомость является основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия.

Во всех применяемых ведомостях указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях - наименование синтетических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи учета на малом предприятии.

Схема документооборота в пределах этой формы учета выглядит следующим образом:

     
   —————————————————¬                       ————————————————————¬
   | Кассовая книга |<——————————————————————+Первичные документы|
   L————————T————————                       L—————————T——————————
   

¦ ¦ ¦ --------------------¬ ¦ L-------->¦ Ведомости ¦<--------- ———— L---------T-------- ———— \¦/

     
                      ————————————————————¬
                      |Шахматная ведомость|
                      L—————————T——————————
   

\¦/

     
                      ————————————————————¬
                      |Оборотная ведомость|
                      L—————————T——————————
   

\¦/

     
                      ————————————————————¬
                      |      Баланс       |
                      L————————————————————
   

Более сложной представляется мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета. Она применяется в нескольких вариантах в зависимости от отраслевых особенностей и типа предприятия. В ней сочетаются книжные и карточные разработочные и группировочные учетные регистры. Синтетический учет ведется в книгах или многографных ведомостях, а для аналитического учета используются книги, ведомости и карточки.

Проверенные и принятые к учету документы систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и оформляются мемориальными ордерами - накопительными ведомостями, которым присваиваются постоянные номера. Например, мемориальный ордер 1 - накопительная ведомость по кассовым операциям; мемориальный ордер 2 - свод расчетных ведомостей по заработной плате и т.д.

По операциям, не поддающимся систематизации, и по операциям "Сторно" составляются отдельные мемориальные ордера, которые нумеруются за каждый месяц в отдельности.

В организациях, в которых по объему операций не требуется составления накопительных ведомостей, корреспонденция счетов указывается на отдельных мемориальных ордерах или на оттисках штампа, проставляемых непосредственно на первичных документах с присвоением соответствующих номеров. Штамп должен содержать те же обязательные реквизиты, что и мемориальный ордер: номер, дату составления, корреспонденцию счетов, сумму, подпись ответственного лица - и ряд дополнительных (по необходимости).

Отдельные мемориальные ордера составляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня по получении первичного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов. Корреспонденция счетов в мемориальном ордере записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета или дебету одного счета и кредиту нескольких счетов, или, наоборот, по кредиту одного счета и дебету нескольких счетов.

Мемориальные ордера подписываются главным бухгалтером или его заместителем и исполнителем, а при централизации учета - и руководителем группы учета. Составленные мемориальные ордера записываются в хронологическом порядке в регистрационный журнал.

Данные мемориальных ордеров переносятся в главную книгу, в которой каждый разворот соответствует отдельному счету. При этом по левой стороне счета отражаются данные о хозяйственных операциях по дебету, а по правой стороне - по кредиту этого счета. Итоги по дебету и кредиту счетов главной книги записываются в оборотную ведомость, построенную с использованием синтетических счетов, на основании которой составляется бухгалтерский баланс.

Таким образом, схема документооборота при мемориально-ордерной форме учета представляется следующим образом:

     
        —————————————————¬                          ————————————————————¬
        | Кассовая книга |<—————————————————————————+Первичные документы|
        L————T————————————                          L——————————————T—————
   

\¦/ \¦/

     
    ————————————————¬          —————————————————¬            —————————————————¬
    |Группировочные +— — — — —>|  Мемориальные  |<— — — — — —+   Картотека    |
    |накопительные  |          |     ордера     |            | аналитических  |
    |  ведомости    |          L—T—————T—————————            |     счетов     |
    L————————————————            |     |                     L———————T—————————
   

¦ ¦ ¦

     
    ————————————————¬            |     |                             |
    |Регистрационный|<————————————     |                            \|/
    |    журнал     |                  |                     —————————————————¬
    L———T——T—————————                 \|/                    |   Оборотные    |  
                               —————————————————¬            |   ведомости    |
        |  L — — — — — — — — —>| Главная книга  |<———————————+по аналитическим|
                               L———————T—————————            |     счетам     |
        |                             \|/                    L—————————————————
   

-----------------¬ L- - - - - - - - - - ->¦ Оборотная ¦ ¦ ведомость ¦ ¦по синтетическим¦ ¦ счетам ¦ L-------T------- ———— \¦/

     
                               —————————————————¬
                               |     Баланс     |
                               L—————————————————
   

     
        —————————>   последовательность выполнения учетных операций
        — — — — —>   сверка итогов
   
   Преимуществами мемориально—ордерной формы учета являются простота и наглядность ее учетных регистров. В то же время при преимущественно ручном заполнении учетных регистров объем рутинной работы по заполнению мемориальных ордеров чрезвычайно велик.
   Вследствие этого была разработана более совершенная — журнально—ордерная форма бухгалтерского учета.
   Организация и ведение учета с применением журнально—ордерной формы регламентируется Инструкцией по применению единой журнально—ордерной формы счетоводства (утв. Письмом Министерства финансов СССР от 8 марта 1960 г. N 63, в ред. Письма Минфина СССР от 12 января 1983 г. N 4) с последующими Рекомендациями по применению единой журнально—ордерной формы счетоводства (утв. Письмом Минфина России от 24 июля 1992 г. N 59).
   В отношении небольших предприятий действует Инструкция по применению единой журнально—ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций (утв. Письмом Минфина СССР от 6 июня 1960 г. N 176).
   В основе этой формы бухгалтерского учета лежат принципы накапливания и систематизации данных первичных документов в учетных регистрах, позволяющие обеспечить синтетический и аналитический учет средств источников и хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета. Это исключает необходимость оформления мемориальных ордеров.
   Хронологическая и систематическая записи хозяйственных операций осуществляются одновременно как единый рабочий процесс.
   Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для управления финансово—хозяйственной деятельностью предприятия, а также для целей составления отчетности. Аналитический и синтетический учет осуществляется, как правило, в единой системе записей. Здесь используется два вида учетных регистров: журналы—ордера и вспомогательные ведомости.
   При этом предприятия могут самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей деятельности при соблюдении общих методологических принципов, установленных Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Перечень типовых регистров единой журнально—ордерной формы выглядит следующим образом.
     
   ————————————————————————————————————————————————T———————————T————————————————————————————————————————————¬
   |                   Регистр                     |  Учетный  | Вид деятельности, где применяется регистр  |
   +———T——————————————————T————————————————————————+  период,  +——————————————T—————————————T—————T—————————+
   | N |      номер       |      наименование      |на который |промышленность|строительство|наука|снабжение|
   |п/п|————————T—————————+      и назначение      |открывается|              |             |     |         |
   |   |журнала—|ведомости|                        |  регистр  |              |             |     |         |
   |   | ордера |         |                        |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 1 |   2    |    3    |          4             |     5     |      6       |      7      |  8  |    9    |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 1 |   1    |    —    |По кредиту счета 50     |месяц      |      х       |      х      |  х  |    х    |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 2 |   —    |    1    |Ведомость по счету 50   |месяц      |      х       |      х      |  х  |    х    |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 3 |   2    |    —    |По кредиту счета 51     |месяц      |      х       |      х      |  х  |    х    |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 4 |   —    |    2    |Ведомость по счету 51   |месяц      |      х       |      х      |  х  |    х    |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 5 |   3    |    —    |По кредиту счетов 55, 57|месяц      |      х       |      х      |  х  |    х    |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 6 |   4    |    —    |По кредиту счетов 66, 67|месяц      |      х       |      х      |  х  |    х    |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 7 |   6    |    —    |По кредиту счета 60     |месяц      |      х       |      х      |  х  |    х    |
   |   |        |         |(с вкладным листом на   |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |каждые 50 — 60 счетов—  |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |фактур)                 |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 8 |   —    |    5    |Ведомость аналитического|квартал,   |      х       |      —      |  —  |    х    |
   |   |        |         |учета расчетов с        |полугодие, |              |             |     |         |
   |   |        |         |поставщиками в порядке  |год        |              |             |     |         |
   |   |        |         |плановых платежей       |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |(с вкладным листом на   |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |каждый месяц)           |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 9 |   —    |   5—с   |Ведомость учета расчетов|месяц      |      —       |      х      |  х  |    —    |
   |   |        |         |с заказчиками           |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |(генподрядчиками)       |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |за выполненные работы   |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |(с вкладным листом      |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |на каждые 50 — 60 счетов|           |              |             |     |         |
   |   |        |         |—фактур)                |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |10 |   —    |   6—с   |Ведомость учета         |полугодие  |      —       |      х      |  —  |    —    |
   |   |        |         |неотфактурированных     |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |поставок (с вкладным    |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |листом на каждые 50 — 60|           |              |             |     |         |
   |   |        |         |счетов—фактур)          |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |11 |   —    |  6а—с   |Ведомость учета         |год        |      —       |      х      |  —  |    —    |
   |   |        |         |материалов в пути       |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |(с вкладным листом      |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |на каждые 50 — 60       |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |счетов—фактур)          |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |12 |   7    |    —    |По кредиту счета 71     |год        |      х       |      х      |  х  |    х    |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |13 |   8    |    —    |По кредиту счетов 58,   |год        |      х       |      х      |  х  |    х    |
   |   |        |         |73, 75, 76              |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |14 |   —    |    7    |Ведомость учета расчетов|год        |      х       |      х      |  х  |    х    |
   |   |        |         |с разными дебиторами и  |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |кредиторами (вкладным   |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |листом на каждые 20     |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |дебиторов и кредиторов) |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |15 |   —    |    8    |Книга учета по          |год        |      х       |      х      |  х  |    х    |
   |   |        |         |депонированной оплате   |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |труда                   |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |16 |   —    |    9    |Ведомость учета расчетов|год        |      х       |      х      |  х  |    х    |
   |   |        |         |с жильцами квартир      |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |и общежитий (для крупных|           |              |             |     |         |
   |   |        |         |предприятий)            |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |17 |   9    |    —    |По кредиту счета 79     |месяц      |      х       |      х      |  х  |    х    |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |18 |   10   |    —    |По кредиту счетов 02,   |месяц      |      х       |      —      |  —  |    —    |
   |   |        |         |05, 10, 21, 23, 25, 26, |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |28, 29, 70, 94, 97      |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |19 |   —    |   10    |Ведомость учета         |месяц      |      х       |      —      |  —  |    —    |
   |   |        |         |материалов на складах   |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |(для предприятий,       |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |имеющих более пяти      |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |складов)                |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |20 |   —    |   10а   |Ведомость учета         |месяц      |      х       |      —      |  —  |    —    |
   |   |        |         |материалов на складах   |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |(для предприятий,       |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |имеющих не более пяти   |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |складов)                |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |21 |   —    |   11    |Ведомость учета         |месяц      |      х       |      —      |  —  |    —    |
   |   |        |         |материалов в цехах      |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |22 |   —    |   12    |Ведомость учета затрат  |месяц      |      х       |      —      |  —  |    —    |
   |   |        |         |цехов (только к         |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |журналу—ордеру N 10)    |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |(с вкладным листом для  |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |каждого цеха)           |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |23 |   —    |   13    |Ведомость учета затрат  |месяц      |      х       |      —      |  —  |    —    |
   |   |        |         |обслуживающих           |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |производств и хозяйств  |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |24 |   —    |   14    |Ведомость учета потерь  |месяц      |      х       |      —      |  —  |    —    |
   |   |        |         |в производстве          |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |25 |   —    |   15    |Ведомость учета         |месяц      |      х       |      —      |  —  |    —    |
   |   |        |         |общехозяйственных       |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |расходов, расходов      |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |будущих периодов и      |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |внепроизводственных     |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |26 |   —    |  10—с   |Ведомость учета движения|месяц      |      —       |      х      |  х  |    —    |
   |   |        |         |материалов в денежном   |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |выражении (с вкладным   |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |листом на каждые 20     |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |материально—            |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |ответственных лиц)      |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |27 |   —    |  15—с   |Ведомость аналитического|год        |      —       |      х      |  —  |    —    |
   |   |        |         |учета временных зданий, |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |сооружений и            |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |приспособлений          |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |(с вкладным листом на   |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |каждые 50 названий)     |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |28 |   11   |    —    |По кредиту счетов 40,   |месяц      |      х       |      х      |  х  |    х    |
   |   |        |         |41, 43, 44, 45, 62, 90  |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |29 |   —    |   16    |Ведомость учета продаж  |месяц      |      х       |      х      |  х  |    х    |
   |   |        |         |продукции (работ, услуг)|           |              |             |     |         |
   |   |        |         |(с вкладным листом на   |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |каждые 50 — 60 счетов—  |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |фактур)                 |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |30 |   12   |    —    |По кредиту счетов 63,   |месяц      |      х       |      х      |  х  |    х    |
   |   |        |         |80, 81, 82, 83, 86, 96  |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |31 |   13   |    —    |По кредиту счетов 01, 91|месяц      |      х       |      х      |  х  |    х    |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |32 |   —    |   17    |Ведомость учета         |год        |      х       |      х      |  х  |    х    |
   |   |        |         |нематериальных активов  |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |и амортизации           |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |(с вкладным листом на   |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |каждые 50 объектов)     |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |33 |   14   |    —    |По кредиту счета 14     |по мере    |      х       |      х      |  х  |    х    |
   |   |        |         |                        |надобности |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |34 |   15   |    —    |По кредиту счетов 84,   |месяц      |      х       |      х      |  х  |    х    |
   |   |        |         |98, 99                  |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |35 |   16   |    —    |По кредиту счетов 07,   |месяц      |      х       |      х      |  х  |    х    |
   |   |        |         |08, 11                  |           |              |             |     |         |
   +———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |36 |   —    |   18    |Ведомость учета затрат  |квартал,   |      х       |      х      |  х  |    х    |
   |   |        |         |по вложениям во         |полугодие, |              |             |     |         |
   |   |        |         |внеоборотные активы     |год        |              |             |     |         |
   |   |        |         |(с вкладным листом на   |           |              |             |     |         |
   |   |        |         |каждые 50 объектов)     |           |              |             |     |         |
   L———+————————+—————————+————————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+—————+——————————
   

Кроме учетных регистров рекомендуются следующие формы разработочных таблиц:

     
   ————T—————T———————————————————————————T————————————T————————————————————————————————————————————¬
   | N |Номер| Наименование и назначение |  Учетный   | Вид деятельности, где применяется регистр  |
   |п/п|формы|   разработочных таблиц    |период, на  +——————————————T—————————————T—————T—————————+
   |   |     |                           |  который   |промышленность|строительство|наука|снабжение|
   |   |     |                           |открывается |              |             |     | и сбыт  |
   |   |     |                           |  регистр   |              |             |     |         |
   +———+—————+———————————————————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 1 |РТ—1 |Распределение заработной   |месяц       |      х       |      —      |  —  |    —    |
   |   |     |платы и расхода материалов |            |              |             |     |         |
   |   |     |(для предприятий с         |            |              |             |     |         |
   |   |     |децентрализованным учетом) |            |              |             |     |         |
   +———+—————+———————————————————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 2 |РТ—2 |Распределение заработной   |месяц       |      —       |      х      |  х  |    —    |
   |   |     |платы                      |            |              |             |     |         |
   +———+—————+———————————————————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 3 |РТ—3 |Сводка данных по расчетам  |месяц       |      х       |      —      |  —  |    —    |
   |   |     |с рабочими и служащими     |            |              |             |     |         |
   +———+—————+———————————————————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 4 |РТ—4 |Сводка начисленной         |месяц       |      х       |      —      |  —  |    —    |
   |   |     |заработной платы по составу|            |              |             |     |         |
   |   |     |и категориям работников    |            |              |             |     |         |
   +———+—————+———————————————————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 5 |РТ—5 |Сводка начисленной         |месяц       |      х       |      х      |  —  |    —    |
   |   |     |заработной платы по ее     |            |              |             |     |         |
   |   |     |составу и категориям       |            |              |             |     |         |
   |   |     |работников и сводка данных |            |              |             |     |         |
   |   |     |по расчетам с рабочими и   |            |              |             |     |         |
   |   |     |служащими (взамен таблиц   |            |              |             |     |         |
   |   |     |РТ—3 и РТ—4)               |            |              |             |     |         |
   +———+—————+———————————————————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 6 |РТ—5с|Сводка начисленной         |месяц       |      —       |      х      |  х  |    —    |
   |   |     |заработной платы по ее     |            |              |             |     |         |
   |   |     |составу и категориям       |            |              |             |     |         |
   |   |     |работников, учета расчетов |            |              |             |     |         |
   |   |     |с работниками по           |            |              |             |     |         |
   |   |     |страхованию и распределение|            |              |             |     |         |
   |   |     |заработной платы           |            |              |             |     |         |
   |   |     |(с вкладным листом)        |            |              |             |     |         |
   +———+—————+———————————————————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 7 |РТ—6 |Расчет амортизации основных|месяц       |      х       |      —      |  —  |    —    |
   |   |     |средств                    |            |              |             |     |         |
   +———+—————+———————————————————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 8 |РТ—7 |Расчет амортизации основных|месяц       |      —       |      х      |  х  |    —    |
   |   |     |средств                    |            |              |             |     |         |
   +———+—————+———————————————————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   | 9 |РТ—9 |Распределение услуг        |месяц       |      х       |      —      |  —  |    —    |
   |   |     |вспомогательных            |            |              |             |     |         |
   |   |     |(обслуживающих) производств|            |              |             |     |         |
   |   |     |и хозяйств                 |            |              |             |     |         |
   +———+—————+———————————————————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |10 |РТ—11|Реестр выданной заработной |на месяц    |      х       |      х      |  —  |    х    |
   |   |     |платы                      |8 — 10 экз. |              |             |     |         |
   +———+—————+———————————————————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |11 |РТ—12|Карточка аналитического    |по числу    |      х       |      х      |  х  |    х    |
   |   |     |учета расчетов с дебиторами|лицевых     |              |             |     |         |
   |   |     |и кредиторами по числу     |счетов      |              |             |     |         |
   |   |     |лицевых счетов дебиторов и |дебиторов и |              |             |     |         |
   |   |     |кредиторов                 |кредиторов  |              |             |     |         |
   +———+—————+———————————————————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |12 |РТ—13|Листок—расшифровка         |на месяц    |      х       |      х      |  х  |    х    |
   |   |     |                           |25 — 30 экз.|              |             |     |         |
   +———+—————+———————————————————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |13 |РТ—14|Бухгалтерская справка      |на месяц    |      х       |      х      |  х  |    х    |
   |   |     |                           |25 экз.     |              |             |     |         |
   +———+—————+———————————————————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————+—————————+
   |14 |РТ—15|Справка для архива         |на месяц    |      х       |      х      |  х  |    х    |
   |   |     |                           |25 — 50 экз.|              |             |     |         |
   L———+—————+———————————————————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————+——————————
   

В виде исключения по некоторым видам счетов, по которым имеется значительное количество лицевых счетов, могут быть заведены карточки аналитического учета и на основе их данных в конце месяца составляться оборотные ведомости.

Кроме того, ведутся инвентарные карточки или книги учета объектов основных средств, карточки или ведомости учета затрат на производство по калькулируемым объектам, а также сортовые сальдовые ведомости по учету материалов, сортовые (сальдовые или оборотные) ведомости по учету готовых изделий.

Основными регистрами этой формы учета являются журналы-ордера. Вспомогательные ведомости применяются обычно в тех случаях, когда необходимые аналитические показатели сложно получить непосредственно в журналах-ордерах. Поэтому данные первичных документов предварительно группируются в ведомостях, а их итоги затем переносятся в журналы-ордера.

В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций: данные первичных документов записываются только по кредиту соответствующих счетов с одновременным отражением оборотов по дебету корреспондирующих счетов.

В порядке исключения кассовые операции, операции по расчетному и валютному счетам в банке регистрируются в журнале-ордере по кредиту, а в ведомости - по дебету счетов, предназначенных для учета указанных операций. Это необходимо для контроля, а также для того, чтобы не разобщать кассовые и банковские документы записями в различных журналах-ордерах.

Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в главную книгу. По данным главной книги составляется сальдовый бухгалтерский баланс. В тех случаях, когда остатки по бухгалтерскому учету необходимо показать в сальдовом балансе по нескольким статьям, запись производится на основании учетных регистров.

Главная книга открывается на год и служит для обобщения данных из журналов-ордеров, взаимной проверки правильности произведенных записей по отдельным счетам и для составления сальдового бухгалтерского баланса. В ней записываются сальдо на начало месяца, обороты по дебету и кредиту счетов и сальдо на конец года по каждому синтетическому счету.

В главной книге данные о текущих оборотах имущества (средств) записываются только по синтетическим счетам. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в корреспонденции с кредитуемыми счетами. Проверка правильности записей, произведенных в главной книге, осуществляется путем подсчета сумм оборотов и сальдо по всем счетам бухгалтерского учета.

Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также суммы дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

При использовании журнально-ордерной формы учета отпадает необходимость в составлении шахматной контрольной ведомости и шахматного баланса, а также баланса оборотов по счетам.

Применение главной книги, журналов-ордеров по кредитуемым счетам с указанием дебета счетов в порядке бухгалтерской корреспонденции позволяет осуществить экономическую группировку операций и ограничить записи данных об этих операциях.

Общая схема документооборота в рамках журнально-ордерной формы учета приведена ниже.

     
      —————————————————¬             ————————————————————¬
      | Кассовая книга |<————————————+Первичные документы|
      L——T——————————————            —+T——————————————T————
   

/¦\ ----------------- ¦ ¦

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ———————————+——————¬     ————————————¬      ——————————————¬
   |Вспомогательные и|     | Журналы—  |      |  Карточки   |
   | группировочные  +————>|  ордера   |      |аналитических|
   |    ведомости    |     |           |      |   счетов    |
   L——————————————————     L—————T——————      L——————T———————
   

\¦/ \¦/

     
                           ————————————¬      ——————————————¬
                           |  Главная  |<— — —+  оборотные  |
                           |   книга   |      |ведомости по |
                           L—————T——————      |аналитическим|
                                \|/           |   счетам    |  
                           ————————————¬      L——————————————
   

¦ Баланс ¦ L---------- ————

     
    —————————> последовательность выполнения учетных операций
    — — — — —> сверка итогов
   
   2.5. Бухгалтерская отчетность
   
   Итог ведения учетных работ в организации — составление бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности составляется на основе данных бухгалтерского учета.
   Различают промежуточную и годовую отчетность. Как правило, календарный год традиционно является тем периодом, за который принято подводить итоги деятельности, однако годовая периодичность составления отчета далеко не всегда приемлема. Отчетный период, то есть период, за который составляется отчетность, избирается организацией самостоятельно, если иное не установлено нормативными актами.
   Так, применительно к бухгалтерской отчетности период для промежуточной отчетности составляет месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (п.48 ПБУ 4/99). Другие отчеты могут составляться с разной периодичностью исходя из целесообразности и требований, предъявляемых к информации, формируемой в бухгалтерском учете.
   В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129—ФЗ "О бухгалтерском учете", а также Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н, промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N 2).
   В состав годовой бухгалтерской отчетности также включаются отчет об изменениях капитала (форма N 3), отчет о движении денежных средств (форма N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительная записка, а также аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
   Организация может представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности кроме предусмотренных нормативными документами по бухгалтерскому учету бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N 2) иные отчетные показатели (отчет о движении денежных средств (форма N 4) и др.), а также пояснительную записку, входящие в состав годовой бухгалтерской отчетности.
   Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала (форма N 3), отчет о движении денежных средств (форма N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительную записку.
   Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала (форма N 3), отчет о движении денежных средств (форма N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), если отсутствуют соответствующие данные.
   Некоммерческие организации имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности отчет о движении денежных средств (форма N 4), а при отсутствии соответствующих данных — не представлять отчет об изменениях капитала (форма N 3) и приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5).
   Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав годовой бухгалтерской отчетности отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).
   Общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), промежуточная бухгалтерская отчетность не представляется. Указанными организациями в составе годовой бухгалтерской отчетности не представляются отчет об изменениях капитала (форма N 3), отчет о движении денежных средств (форма N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительная записка.
   Формы бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н, а Приказом N 60н от 28 июня 2000 г. утверждены Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.
   Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и, главное, полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При формировании бухгалтерской отчетности организацией должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
   Кроме того, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).
   Бухгалтерская отчетность является открытой (то есть не может составлять коммерческую тайну организации) и предназначена преимущественно для внешних пользователей: учредителей (участников), инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей, поставщиков, органов государственной статистики и других, предусмотренных законодательством РФ. В случаях, установленных законом, организация обязана публиковать бухгалтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудиторского заключения.
   В силу Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119—ФЗ "Об аудиторской деятельности" (ст.7) ежегодному обязательному аудиту подлежит отчетность следующих организаций:
   — имеющих организационно—правовую форму открытого акционерного общества;
   — кредитных и страховых организацией, товарных или фондовых бирж, инвестиционных фондов, государственных внебюджетных фондов, источником образования средств которых являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами;
   — фондов, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
   — организаций и индивидуальных предпринимателей, государственных унитарных предприятий, муниципальных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, объем выручки которых от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда;
   — других организаций, предусмотренных федеральными законами.
   По сфере использования различают внешнюю и внутреннюю отчетность.
   Рамки внешней отчетности определены достаточно четко набором внешних пользователей бухгалтерской информации и чаще всего законодательно.
   Внутренняя отчетность — ее состав, периодичность формирования и назначение определяются только организационно—распорядительной документацией предприятия в соответствии с потребностями его хозяйственной, производственной и финансовой деятельности.
   По степени охвата деятельности хозяйствующего субъекта отчетность можно разделить на сегментарную и сводную (консолидированную). Составление сводной бухгалтерской отчетности предусмотрено в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ, а также если на нее учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.
   Отчетность по сегментам при этом содержит информацию о части деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей. Составление сводной и сегментарной отчетности регулируется ПБУ 12/2000 и рядом других нормативных документов.
   Сегментарная отчетность может быть организована по операционным и/или географическим сегментам. Операционный сегмент специализируется на производстве определенного товара, выполнении определенной работы, оказании определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, и его деятельность подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг.
   Географический сегмент охватывает часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации. Отчетность по сегменту может содержать информацию о выручке (доходах), расходах, финансовом результате, активах и обязательствах сегмента.
   При формировании доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента необходимо учитывать следующие моменты, определенные законодателем (ПБУ 12/2000).
   1. Выручкой (доходами) отчетного сегмента не являются:
   — проценты и дивиденды, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности отчетного сегмента;
   — доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента;
   — чрезвычайные доходы.
   При формировании информации о выручке (доходах) отчетного сегмента от операций с другими сегментами передачи между ними должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен. Основа ценообразования на указанные передачи и изменения этой основы подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности организации.
   2. Расходами отчетного сегмента не являются:
   — проценты, кроме случаев, когда предметом деятельности отчетного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности;
   — расходы, связанные с продажей финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента;
   — налог на прибыль;
   — общехозяйственные расходы и прочие расходы, относящиеся к организации в целом;
   — чрезвычайные расходы.
   3. Финансовый результат отчетного сегмента для представления в сводной бухгалтерской отчетности рассчитывается до поправок на долю меньшинства.
   4. В обязательства отчетного сегмента не включается задолженность по налогу на прибыль.
   При определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения. Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы.
   Способ распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, зависит от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. При распределении между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, могут применяться разные способы.
   Организация должна последовательно применять избранную основу распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам.
   Информация по отчетному сегменту должна подготавливаться в соответствии с учетной политикой организации. При составлении сводной бухгалтерской отчетности учетная политика в отношении информации по отчетному сегменту устанавливается организацией, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.
   Изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованных пользователей информации по отчетным сегментам (определение отчетных сегментов, способы распределения доходов, расходов между отчетными сегментами и т.п.), а также причины этих изменений и оценка последствий их в денежном выражении подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (сводной бухгалтерской отчетности). При изменении учетной политики информация по отчетным сегментам за предыдущие отчетные периоды должна быть приведена в соответствие с учетной политикой отчетного года.
   Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в отчетности, устанавливается организацией самостоятельно исходя из ее организационной и управленческой структуры. Перечень отчетных сегментов в сводной бухгалтерской отчетности устанавливает организация, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.
   При выделении информации по отчетным сегментам принимаются во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым может быть подвержена деятельность организации. Вместе с тем оценка рисков при выделении информации по отчетным сегментам не предполагает точного количественного измерения и выражения их.
   При формировании бухгалтерской отчетности раскрытие информации по отчетным сегментам осуществляется посредством представления определенного перечня показателей, при этом выделяется первичная и вторичная информация по сегментам.
   Выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и полученных прибылей деятельности организации. Преобладающие источники и характер рисков и прибылей выявляются на основе организационной и управленческой структуры организации, а также системы внутренней отчетности.
   Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичной признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичной — по географическим сегментам.
   Если риски и прибыли определяются в большей степени различиями в географических регионах деятельности, то, напротив, первичной признается раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичной — по операционным сегментам.
   Если риски и прибыли организации определяются в равной мере различиями в производимых товарах, работах, услугах и различиями в географических регионах деятельности, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной — по географическим сегментам.
   Если организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельности, то выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основе решения руководителя организации.
   В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:
   — общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;
   — финансовый результат (прибыль или убыток);
   — общая балансовая величина активов;
   — общая величина обязательств;
   — общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;
   — общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;
   — совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.
   Первичная информация по отчетным сегментам показывается по организации в целом по следующей схеме:
   
   первичная информация по отчетному сегменту 1 x
   первичная информация по отчетному сегменту 2 x
   первичная информация по отчетному сегменту 3 x
   ...
   информация по прочей деятельности x
   ______________________________________________
   Итого по организации xxxx
   
   При этом следует иметь в виду, что в графе, отмеченной "x", отражаются суммы по показателям, раскрываемым в информации по сегментам.
   Если первичной информацией по сегментам признается информация по операционным сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту в бухгалтерской отчетности представляется следующими показателями:
   — величина выручки от продажи внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта, — для каждого географического сегмента, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 процентов общей выручки организации от продажи внешним покупателям;
   — балансовая величина активов отчетного сегмента по местам расположения активов — для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10 процентов величины активов всех географических сегментов;
   — величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов — для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10 процентов величины активов всех географических сегментов.
   Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, то вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 процентов общей выручки организации либо величина активов которого составляет не менее 10 процентов величины активов всех операционных сегментов, раскрывается в бухгалтерской отчетности следующими показателями:
   — выручка от продажи внешним покупателям;
   — балансовая величина активов;
   — величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
   Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, выделенным исходя из места расположения активов, отличным от места расположения рынков сбыта, то в дополнение к показателям, указанным выше, по каждому географическому сегменту, выделенному исходя из мест расположения рынков сбыта и выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 процентов общей выручки организации от продажи внешним покупателям, раскрывается величина выручки от продажи внешним покупателям.
   Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, выделенным исходя из мест расположения рынков сбыта, отличным от расположения активов, то в дополнение к показателям, перечисленные выше, по каждому географическому сегменту, выделенному исходя из мест расположения активов и выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 процентов общей выручки организации от продажи внешним покупателям либо величина активов которого составляет не менее 10 процентов величины всех активов организации, в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели:
   — балансовая величина активов сегмента, выделенного исходя из мест расположения активов;
   — величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
   
   2.6. Внесение исправлений в учетные документы и отчетность
   
   К сожалению, при составлении первичных документов, учетных регистров или бухгалтерской отчетности неизбежны ошибки. Если ошибка допущена, возникает необходимость исправления неверных данных.
   Группа первичных документов, содержащих описание хозяйственных операций, сопряженных с движением наличных или безналичных денежных средств, — кассовые и банковские документы — исправлению не подлежит, что закреплено положениями ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129—ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. Федерального закона от 23 июля 1998 г. N 123—ФЗ) и в ряде подзаконных актов. Такие документы подлежат полному переоформлению.
   В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься при выполнении следующих условий (п.5 ст.9 Федерального закона N 129—ФЗ):
   — в тексте и цифровых данных первичных документов и учетных регистров подчистки и неоговоренные исправления не допускаются;
   — исправление необходимо согласовать с участниками хозяйственных операций;
   — исправление должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы;
   — должна быть указана дата внесения исправлений.
   Согласно Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Приказом Министерства финансов СССР 29 июля 1983 г. N 105), ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное.
   Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также должна быть проставлена дата исправления.
   Отражение внесенных исправлений на счетах бухгалтерского учета производится одним из следующих способов:
   — неправильно сделанная в предыдущем периоде запись сторнируется и производится правильная запись;
   — производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах;
   — делается обобщенная проводка, которая приводит счета бухгалтерского учета в то состояние, какое было бы при изначально правильном отражении операции (по ошибкам прошлых лет).
   Исправление первичных учетных документов и записей на счетах должно сопровождаться бухгалтерской справкой.
   
   Пример. Вносятся исправления в авансовый отчет, содержащий арифметическую ошибку и, как следствие, неверно отраженный в учете.
   
   ООО "Карамель"
   Бухгалтерская справка
   от 15 ноября 2001 г.
   
   В авансовом отчете Иванова У.Е. N 289 от 19 марта 2001 г. обнаружена арифметическая ошибка — при определении перерасхода подотчетной суммы вместо 78 руб. 90 коп. указано 50 руб. 90 коп.
   Ошибка исправлена 15 ноября 2001 г. в авансовом отчете и журнале регистрации хозяйственных операций за ноябрь 2001 г. дополнительной записью:
   дебет счета 71 кредит счета 70 на сумму 28 руб. 90 коп.
   
       Бухгалтер _____________ Семизвездова И.Н.
                   /подпись/
   
   Если ошибка обнаружена в учетном регистре, составленном вручную, причем до проставления итогов, ее исправление осуществляется в следующем порядке: ошибочная запись зачеркивается красными чернилами, а правильная сумма приводится над зачеркнутой черными чернилами. Если ошибка обнаружена в журнале—ордере после проставления в нем итогов, но до внесения их в главную книгу, исправление должно быть сделано в предусмотренных после итогов свободных строках или графах.
   После записи в главной книге итогов журналов—ордеров никакие исправления в них не допускаются. Необходимые уточнения оборотов оформляются специально составляемой бухгалтерской справкой. Данные справки заносятся в главную книгу обособленно.
   Изменение оборотов в текущем месяце по операциям, относящимся к прошлым периодам, отражается в журналах—ордерах дополнительной записью (уменьшение оборотов — красным) <1>.  
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства (утв. Министерством финансов СССР 8 марта 1960 г., в ред. Письма Минфина СССР от 12 января 1983 N 4).

В бухгалтерских отчетах и балансах не должно быть никаких подчисток и помарок. В случае исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые заверяют лица, подписавшие отчет и баланс.

При выявлении в отчетности текущего года при проверках и инвентаризациях искажений отчетных данных, включая приписки, исправления производятся в отчетах за тот отчетный период (квартал и т.д.), в котором были допущены приписки и другие искажения. Исправления также вносятся в нарастающие итоговые данные (с начала квартала, года) отчета, составленного за отчетный период, в котором были допущены приписки и другие искажения, и во все последующие отчеты.

В тех случаях, когда исправление отчетных данных вызывает необходимость изменения системных показателей бухгалтерского учета (себестоимость, финансовые показатели и т.д.), исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года производится в первом же отчете после обнаружения приписок или других искажений в отчетности. При этом исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года).

Если не установлен период совершения приписки или искажения, исправление отчетных данных также производится в первом отчете после обнаружения приписки или искажения в отчетности.

2.7. Хранение документов

Корректное составление документов бухгалтерского учета крайне важно, однако их необходимо также правильно хранить - обеспечив надлежащие сроки и условия хранения.

Правила хранения бухгалтерской документации регламентированы несколькими нормативными актами, в числе которых:

- Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Министерством финансов СССР 29 июля 1983 г. N 105,

- Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете",

- Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденный Архивной службой России 6 октября 2000 г. и другие.

Наиболее общие вопросы хранения документов бухгалтерского учета изложены в ст.17 указанного Закона N 129-ФЗ. В частности, отмечено, что ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.

Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

Подробности порядка хранения документов в организации находим в разд.6 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете. Так, п.6.2 этого раздела гласит, что первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы до передачи их в архив предприятия, учреждения должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером. Лицо, уполномоченное отвечать за хранение, целесообразно назначить специальным приказом или распоряжением.

Отметим, что существует особый порядок хранения бланков строгой отчетности, которые должны храниться в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях, позволяющих обеспечить их сохранность.

Обработанные вручную первичные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и сопровождаются справкой для архива.

Кассовые ордера, авансовые отчеты, выписки банка с относящимися к ним документами должны быть подобраны в хронологическом порядке и переплетены.

Отдельные виды документов (наряды на работу, сменные рапорты) могут храниться непереплетенными, но подшитыми в папках во избежание их утери или злоупотреблений.

Сохранность первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов, оформление и передачу их в архив обеспечивает главный бухгалтер предприятия, учреждения.

Выдача первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов из бухгалтерии и из архива предприятия, учреждения работникам других структурных подразделений предприятия, учреждения, как правило, не допускается, а в отдельных случаях может производиться только по распоряжению главного бухгалтера.

Конкретные сроки хранения бухгалтерской документации по видам установлены архивной службой России <2> и составляют:

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения утвержден Росархивом 6 октября 2000 г.

     
   ————T—————————————————————————————————————————————T————————————————T—————————————————————————————¬
   | N |               Вид документа                 | Срок хранения  |         Примечание          |
   |п/п|                                             |   документов   |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |                             Бухгалтерский учет и отчетность                                    |
   +———T—————————————————————————————————————————————T————————————————T—————————————————————————————+
   | 1 |Альбомы унифицированных типовых форм         |                |                             |
   |   |первичной учетной документации:              |                |                             |
   |   |а) по месту разработки и утверждения         |Постоянно       |                             |
   |   |б) в других организациях                     |До замены новыми|                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   | 2 |Бухгалтерские балансы и отчеты; документы    |                |<1> При отсутствии годовых — |
   |   |(приложения к балансу, пояснительные записки,|                |постоянно                    |
   |   |специализированные формы) к ним:             |                |<2> При отсутствии годовых,  |
   |   |а) сводные годовые                           |Постоянно       |квартальных — постоянно      |
   |   |б) годовые                                   |Постоянно       |                             |
   |   |в) квартальные                               |Пять лет <1>    |                             |
   |   |г) месячные                                  |Один год <2>    |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   | 3 |Передаточные, разделительные, ликвидационные |Постоянно       |                             |
   |   |балансы; приложения, пояснительные записки   |                |                             |
   |   |к ним                                        |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   | 4 |Аналитические документы (таблицы, записки,   |Постоянно       |                             |
   |   |доклады) к годовым балансам и отчетам        |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   | 5 |Переписка об утверждении и уточнении         |Пять лет        |                             |
   |   |балансов и отчетов                           |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   | 6 |Документы (протоколы, акты, заключения) о    |Постоянно <1>   | <1> Квартальных — пять лет  |
   |   |рассмотрении и утверждении балансов и отчетов|                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   | 7 |Отчеты об исполнении сметы расходов:         |                |<1> При отсутствии годовых — |
   |   |а) сводные годовые                           |Постоянно       |постоянно                    |
   |   |б) годовые                                   |Постоянно       |                             |
   |   |в) квартальные                               |Пять лет <1>    |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   | 8 |Синтетические, аналитические, материальные   |Пять лет        |                             |
   |   |счета бухгалтерского учета                   |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   | 9 |План счетов бухгалтерского учета             |Пять лет        |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |10 |Отчеты по перечислению денежных сумм по      |Постоянно       |                             |
   |   |государственному и негосударственному        |                |                             |
   |   |страхованию (пенсионному, медицинскому,      |                |                             |
   |   |социальному, занятости)                      |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |11 |Переписка о сроках представления             |Один год        |                             |
   |   |бухгалтерской и финансовой отчетности        |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |12 |Документы (планы, отчеты, протоколы, акты,   |Пять лет <1>    |<1> При условии завершения   |
   |   |справки, докладные записки, переписка) о     |                |проверки (ревизии). В случае |
   |   |проведении документальных ревизий финансово— |                |возникновения споров,        |
   |   |хозяйственной деятельности, контрольно—      |                |разногласий, следственных и  |
   |   |ревизионной работе, в том числе проверке     |                |судебных дел — сохраняются   |
   |   |кассы, правильности взимания налогов и др.   |                |до вынесения окончательного  |
   |   |                                             |                |решения                      |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |13 |Основные критерии (система показателей)      |                |                             |
   |   |деятельности экономических субъектов, по     |                |                             |
   |   |которым их бухгалтерская (финансовая)        |                |                             |
   |   |отчетность подлежит обязательной ежегодной   |                |                             |
   |   |аудиторской проверке:                        |                |                             |
   |   |а) по месту разработки и утверждения         |Постоянно       |                             |
   |   |б) в других организациях                     |До замены новыми|                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |14 |Договоры с аудиторами (аудиторскими фирмами) |Пять лет <1> ЭПК|<1> После истечения срока    |
   |   |                                             |                |действия договора            |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |15 |Бухгалтерские учетные регистры (главная      |Пять лет <1>    |<1> При условии завершения   |
   |   |книга, журналы—ордера, разработочные         |                |проверки (ревизии). В случае |
   |   |таблицы и др.)                               |                |возникновения споров,        |
   |   |                                             |                |разногласий, следственных и  |
   |   |                                             |                |судебных дел — сохраняются   |
   |   |                                             |                |до вынесения окончательного  |
   |   |                                             |                |решения                      |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |16 |Утвержденные лимиты, фонды заработной платы: |                |                             |
   |   |а) по месту разработки и утверждения         |Постоянно       |                             |
   |   |б) в других организациях                     |До минования    |                             |
   |   |                                             |надобности      |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |17 |Первичные документы и приложения к ним,      |Пять лет <1>    |<1> При условии завершения   |
   |   |зафиксировавшие факт совершения хозяйственной|                |проверки (ревизии). В случае |
   |   |операции и явившиеся основанием для          |                |возникновения споров,        |
   |   |бухгалтерских записей (кассовые, банковские  |                |разногласий, следственных и  |
   |   |документы, корешки банковских чековых книжек,|                |судебных дел — сохраняются   |
   |   |ордера, табели, извещения банков и переводные|                |до вынесения окончательного  |
   |   |требования, акты о приеме, сдаче, списании   |                |решения                      |
   |   |имущества и материалов, квитанции, корешки к |                |                             |
   |   |ним, счета—фактуры, накладные и авансовые    |                |                             |
   |   |отчеты и др.)                                |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |18 |Документы (акты, сведения, переписка) о      |Пять лет        |                             |
   |   |взаимных расчетах и перерасчетах между       |                |                             |
   |   |организациями                                |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |19 |Переписка о финансово—хозяйственной          |Пять лет        |                             |
   |   |деятельности (об учете фондов, о наложении   |                |                             |
   |   |взысканий, штрафов, приеме, сдаче, списании  |                |                             |
   |   |материальных ценностей и др.)                |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |20 |Лицевые счета работников                     |75 лет          |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |21 |Положения о премировании работников          |Пять лет <1>    |<1> После замены новыми      |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |22 |Документы (сводные расчетные, (расчетно—     |Пять лет <2>    |<1> При отсутствии лицевых   |
   |   |платежные) ведомости (табуляграммы) на выдачу|                |счетов — 75 лет              |
   |   |заработной платы, пособий, гонораров,        |                |<2> При условии завершения   |
   |   |материальной помощи и других выплат <1>;     |                |проверки (ревизии). В случае |
   |   |доверенности на получение денежных сумм и    |                |возникновения споров,        |
   |   |товарно—материальных ценностей, в том числе  |                |разногласий, следственных и  |
   |   |аннулированные доверенности) о получении     |                |судебных дел сохраняются до  |
   |   |заработной платы и других выплат             |                |вынесения окончательного     |
   |   |                                             |                |решения                      |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |23 |Переписка о выплате заработной платы         |Пять лет        |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |24 |Сведения, справки о совокупном доходе        |Пять лет        |                             |
   |   |работников за год и уплате налогов           |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |25 |Гарантийные письма                           |Пять лет        |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |26 |Сведения об учете фондов, лимитов заработной |Пять лет        |                             |
   |   |платы и контроле за их распределением,       |                |                             |
   |   |о расчетах по перерасходу и задолженности по |                |                             |
   |   |заработной плате, об удержании из заработной |                |                             |
   |   |платы, из средств социального страхования,   |                |                             |
   |   |о выплате отпускных и выходных пособий       |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |27 |Переписка о выдаче и возврате ссуд           |Пять лет <1>    |<1> После погашения ссуды    |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |28 |Документы (копии отчетов, заявления, списки  |Пять лет        |                             |
   |   |работников, справки, выписки из протоколов,  |                |                             |
   |   |заключения) о выплате пособий, оплате листков|                |                             |
   |   |нетрудоспособности                           |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |29 |Исполнительные листы                         |До минования    |<1> Не менее пяти лет        |
   |   |                                             |надобности <1>  |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |30 |Документы (справки, акты, обязательства,     |Пять лет        |                             |
   |   |переписка) о дебиторской и кредиторской      |                |                             |
   |   |задолженности, недостачах, растратах,        |                |                             |
   |   |хищениях                                     |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |31 |Перечень лиц, имеющих право подписи первичных|До замены новым |                             |
   |   |учетных документов                           |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |32 |Документы (заявления, решения, справки,      |До минования    |<1> Не менее пяти лет        |
   |   |переписка) об оплате учебных отпусков        |надобности <1>  |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |33 |Документы (протоколы, акты, расчеты,         |Постоянно       |                             |
   |   |заключения) о переоценке основных фондов,    |                |                             |
   |   |определении износа основных средств, оценке  |                |                             |
   |   |стоимости имущества организации              |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |34 |Документы (акты, выписки банков, ведомости,  |Пять лет        |                             |
   |   |расчеты, переписка) об амортизационных       |                |                             |
   |   |отчислениях                                  |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |35 |Оборотные ведомости                          |Пять лет <1>    |<1> При условии завершения   |
   |   |                                             |                |проверки (ревизии). В случае |
   |   |                                             |                |возникновения споров,        |
   |   |                                             |                |разногласий, следственных и  |
   |   |                                             |                |судебных дел сохраняются до  |
   |   |                                             |                |вынесения окончательного     |
   |   |                                             |                |решения                      |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |36 |Сообщения (свидетельства) о постановке       |Пять лет <1>    |<1> После снятия с учета     |
   |   |на учет в налоговых органах                  |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |37 |Отчеты по налогам:                           |                |<1> При отсутствии годовых — |
   |   |а) годовые                                   |Постоянно       |постоянно                    |
   |   |б) квартальные                               |Пять лет <1>    |<2> При отсутствии           |
   |   |в) месячные                                  |Один год <2>    |квартальных — пять лет       |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |38 |Документы (расчеты, справки, таблицы,        |Пять лет        |                             |
   |   |сведения) о начисленных и перечисленных      |                |                             |
   |   |суммах налогов в бюджеты всех уровней        |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |39 |Переписка о разногласиях по вопросам         |Пять лет        |                             |
   |   |налогообложения, взимания акцизных и других  |                |                             |
   |   |сборов                                       |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |40 |Документы (расчеты, сведения, заявления,     |Пять лет        |                             |
   |   |решения, списки, ведомости, переписка) об    |                |                             |
   |   |освобождении от оплаты по налогам,           |                |                             |
   |   |предоставлении льгот, кредитов, отсрочек     |                |                             |
   |   |уплаты или отказе в ней по налогам, акцизным |                |                             |
   |   |и другим сборам                              |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |41 |Документы (справки, сводки, сведения,        |Пять лет        |                             |
   |   |сообщения, переписка) о зачислении налоговых |                |                             |
   |   |поступлений в бюджеты разного уровня и во    |                |                             |
   |   |внебюджетные фонды, задолженности по ним     |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |42 |Переписка об образовании, распределении,     |Пять лет        |                             |
   |   |накоплении оборотных средств и о расчетах    |                |                             |
   |   |по оборотным средствам                       |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |43 |Документы (заявки, справки, лимиты, расчеты) |Пять лет        |                             |
   |   |о расходах на приобретение оборудования,     |                |                             |
   |   |производственного и жилого фонда             |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |44 |Документы (акты сверок, справки) об уплате   |Пять лет        |                             |
   |   |налогов в бюджет зачетами, ценными бумагами, |                |                             |
   |   |поставками продукции, товаров, работ, услуг  |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |45 |Акты—справки о погашении налогов             |Пять лет <1>    |<1> После погашения налогов  |
   |   |(задолженности) векселями                    |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |46 |Документы (заявления, распоряжения,          |Пять лет        |                             |
   |   |справки—графики, акты) об оплате, размене,   |                |                             |
   |   |приеме—передаче векселей                     |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |47 |Документы (заявки, акты, справки, переписка) |Пять лет        |                             |
   |   |по валютным вопросам                         |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |48 |Документы (отчеты, сводки) о ведении валютных|Постоянно       |                             |
   |   |и конверсионных операций, операций с грантами|                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |49 |Оперативные отчеты по счетам в иностранной   |Постоянно       |                             |
   |   |валюте за границей                           |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |50 |Оперативные отчеты о расходовании иностранной|Пять лет        |                             |
   |   |валюты на загранкомандировки                 |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |51 |Перечень выплат, на которые не начисляются   |                |                             |
   |   |страховые взносы в государственные социальные|                |                             |
   |   |фонды:                                       |                |                             |
   |   |а) по месту разработки и утверждения         |Постоянно       |                             |
   |   |б) в других организациях                     |До замены новым |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |52 |Лицевые счета акционеров                     |Пять лет <1>    |<1> После перехода права     |
   |   |                                             |                |собственности на акции. При  |
   |   |                                             |                |условии завершения проверки  |
   |   |                                             |                |(ревизии)                    |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |53 |Договоры, соглашения (кредитные,             |Пять лет <1>    |<1> После истечения срока    |
   |   |хозяйственные, операционные)                 |                |действия договора, соглашения|
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |54 |Паспорта сделок                              |Постоянно       |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |55 |Документы (акты, справки, счета) о приеме    |Пять лет <1>    |<1> При отсутствии лицевых   |
   |   |выполненных работ                            |                |счетов — 75 лет              |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |56 |Договоры о материальной ответственности      |Пять лет <1>    |<1> После увольнения         |
   |   |                                             |                |материально—ответственного   |
   |   |                                             |                |лица                         |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |57 |Образцы подписей материально—ответственных   |До минования    |                             |
   |   |лиц                                          |надобности      |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |58 |Договоры имущественного страхования          |Пять лет <1>    |<1> После истечения срока    |
   |   |                                             |                |действия договора            |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |59 |Документы (протоколы заседаний               |Пять лет <1>    |<1> При условии завершения   |
   |   |инвентаризационных комиссий, инвентарные     |                |проверки (ревизии). В случае |
   |   |описи, акты, ведомости) об инвентаризации    |                |возникновения споров,        |
   |   |основных средств, имущества, зданий и        |                |разногласий, следственных и  |
   |   |сооружений, товарно—материальных ценностей   |                |судебных дел сохраняются до  |
   |   |                                             |                |вынесения окончательного     |
   |   |                                             |                |решения                      |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |60 |Книги, журналы, карточки учета:              |                |<1> После окончания срока    |
   |   |а) ценных бумаг                              |Постоянно       |действия последнего договора,|
   |   |б) договоров, контрактов, соглашений         |Пять лет <1>    |контракта, соглашения        |
   |   |(кредитных, хозяйственных, операционных)     |                |<2> После ликвидации основных|
   |   |в) основных средств (зданий, сооружений)     |Пять лет <2>    |средств при условии          |
   |   |г) расчетов с организациями                  |Пять лет <3>    |завершения проверки (ревизии)|
   |   |д) приходно—расходных кассовых документов    |Пять лет <3>    |<3> При условии завершения   |
   |   |(счетов, платежных поручений)                |                |проверки (ревизии). В случае |
   |   |е) погашенных векселей на уплату налогов     |Пять лет <4>    |возникновения споров,        |
   |   |ж) реализации товаров, работ, услуг,         |Пять лет <5>    |разногласий, следственных и  |
   |   |облагаемых и не облагаемых налогом на        |                |судебных дел  сохраняются до |
   |   |добавленную стоимость                        |                |вынесения окончательного     |
   |   |з) хозяйственного имущества                  |Пять лет <3>    |решения                      |
   |   |и) вспомогательные, контрольные              |Пять лет <3>    |<4> После погашения налога   |
   |   |(транспортные, грузовые, весовые и др.)      |                |при условии завершения       |
   |   |к) подотчетных лиц                           |Пять лет        |проверки (ревизии)           |
   |   |л) исполнительных листов                     |Пять лет        |<5> С даты последней записи  |
   |   |м) сумм доходов и подоходного налога         |Пять лет        |при условии завершения       |
   |   |работников                                   |                |проверки (ревизии)           |
   |   |н) депонированной заработной платы           |Пять лет <3>    |                             |
   |   |о) депонентов по депозитным суммам           |Пять лет        |                             |
   |   |п) доверенностей                             |Пять лет <3>    |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |61 |Программы, руководства по организации        |Постоянно       |                             |
   |   |и внедрению автоматизированных систем        |                |                             |
   |   |бухгалтерского учета и отчетности            |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |62 |Переписка об организации и внедрении         |Пять лет        |                             |
   |   |автоматизированных систем учета и отчетности |                |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |63 |Заказы на бланки учета и отчетности          |Один год        |                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |64 |Документы (счета, справки, переписка и др.)  |Пять лет        |                             |
   |   |по финансовым вопросам благотворительной     |                |                             |
   |   |деятельности                                 |                |                             |
   L———+—————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————————————————————————
   

Отметим, что исчисление срока хранения документов производится с 1 января года, следующего за годом окончания их делопроизводством. Например, исчисление срока хранения дел, законченных делопроизводством в 1999 г., начинается с 1 января 2000 г.

2.8. Изъятие документов

В ряде установленных законом случаев допускается изъятие первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов у организаций.

Такое изъятие может производиться только органами дознания, предварительного следствия, прокуратуры и судами на основании постановления этих органов в соответствии с действующим уголовно-процессуальным законодательством. Изъятие оформляется протоколом, копия которого вручается под расписку соответствующему должностному лицу предприятия, учреждения. При этом в соответствии со ст.183 Уголовно-процессуального кодекса РФ при производстве выемки и обыска следователь должен строго ограничиваться изъятием документов, могущих иметь отношение к делу.

С разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие, соответствующие должностные лица предприятия, учреждения могут снять копии с изымаемых документов с указанием оснований и даты их изъятия.

Если изымаются недооформленные тома документов (не подшитые, не пронумерованные и т.д.), то с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие, соответствующие должностные лица предприятия, учреждения могут дооформить эти тома (сделать опись, пронумеровать листы, прошнуровать, опечатать, заверить своей подписью, печатью).

3. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ

3.1. Назначение инвентаризации

Инвентаризация - один из основных элементов метода бухгалтерского учета, сущность которого состоит в сличении наличия имущества и обязательств организации с данными бухгалтерского учета.

Задачами инвентаризации являются:

- контроль за сохранностью товарно-материальных ценностей (ТМЦ) и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

- выявление товарно-материальных ценностей, частично потерявших свое первоначальное качество, не отвечающих стандартам качества, техническим условиям и т.п.;

- выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей с целью последующей реализации;

- проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств, а также правил содержания и эксплуатации машин, оборудования и других основных средств;

- проверка реальной стоимости учтенных на балансе товарно-материальных ценностей, сумм денежных средств в кассе, на расчетном счете, на валютном счете, других счетах, денежных средств в пути, незавершенного производства, расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов и платежей, дебиторской задолженности (расчетов с покупателями, по полученным векселям и др.), кредиторской задолженности (поставщикам материалов, банкам, по векселям выданным, по налогам финансовым органам и др.) и других статей баланса.

Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.

Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

3.2. Случаи обязательного проведения инвентаризации

В соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества организации в аренду, при выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;

- при смене материально-ответственных лиц (на день приемки-передачи дел). При коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более пятидесяти процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады);

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации или нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации.

В иных случаях инвентаризация может инициироваться руководителем, который и будет определять ее круг и сроки проведения.

В межинвентаризационный период в организациях с большой номенклатурой ценностей могут проводиться выборочные инвентаризации материальных ценностей в местах их хранения и переработки. Контрольные проверки правильности проведения инвентаризаций и выборочные инвентаризации, проводимые в межинвентаризационный период, осуществляются инвентаризационными комиссиями по распоряжению руководителя организации.

3.3. Общий порядок проведения инвентаризации.

Объекты инвентаризации

Общий порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов определен Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. N 49, а Постановлениями Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 и от 27 марта 2000 г. N 26 утверждены унифицированные формы учета результатов инвентаризации.

Тем не менее в каждой организации должно быть принято положение по инвентаризации, в котором будут конкретизированы нормы законодательства с учетом особенностей производственной, хозяйственной, финансовой деятельность субъекта.

Объектами инвентаризации выступают:

- основные средства,

- нематериальные активы,

- финансовые вложения,

- производственные запасы,

- готовая продукция,

- товары,

- прочие запасы,

- денежные средства,

- прочие финансовые активы,

- кредиторская задолженность,

- кредиты банков,

- займы,

- резервы.

Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально-ответственному лицу.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации приказом унифицированной формы ИНВ-22. Приказ (постановление, распоряжение) является письменным заданием, конкретизирующим содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации проверяемого объекта, а также персональный состав инвентаризационной комиссии. Документ подписывается руководителем организации и вручается председателю инвентаризационной комиссии.

Такой приказ регистрируют в журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (унифицированная форма ИНВ-23).

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители работодателя, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (экономисты, техники и т.д.). В нее можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии следует получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "__________" (дата)", что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Материально-ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

3.4. Документальное оформление процесса и результатов

инвентаризации. Правила проведения инвентаризации

отдельных видов имущества и финансовых обязательств

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи и акты инвентаризации.

Каждая опись (акт) составляется не менее чем в двух экземплярах и оформляется документом унифицированной формы (как было отмечено, они утверждены Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 и обязательны к применению организациями всех форм собственности).

     
   ————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |Номер формы|              Наименование формы               |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—1      |Инвентаризационная опись основных средств      |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—1а     |Инвентаризационная опись нематериальных активов|
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—2      |Инвентаризационный ярлык                       |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—3      |Инвентаризационная опись товарно—материальных  |
   |           |ценностей                                      |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—4      |Акт инвентаризации товарно—материальных        |
   |           |ценностей отгруженных                          |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—5      |Инвентаризационная опись товарно—материальных  |
   |           |ценностей, принятых на ответственное хранение  |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—6      |Акт инвентаризации товарно—материальных        |
   |           |ценностей, находящихся в пути                  |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—8      |Акт инвентаризации драгоценных металлов        |
   |           |и изделий из них                               |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—8а     |Инвентаризационная опись драгоценных металлов, |
   |           |содержащихся в деталях, полуфабрикатах,        |
   |           |сборочных единицах (узлах), оборудовании,      |
   |           |приборах и других изделиях                     |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—9      |Акт инвентаризации драгоценных камней,         |
   |           |природных алмазов и изделий из них             |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—10     |Акт инвентаризации незаконченных ремонтов      |
   |           |основных средств                               |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—11     |Акт инвентаризации расходов будущих периодов   |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—15     |Акт инвентаризации наличных денежных средств   |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—16     |Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков|
   |           |документов строгой отчетности                  |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—17     |Акт инвентаризации расчетов с покупателями,    |
   |           |поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами|
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Приложение |Справка к акту инвентаризации расчетов с       |
   |к форме    |покупателями, поставщиками и прочими дебиторами|
   |N ИНВ—17   |и кредиторами                                  |
   L———————————+————————————————————————————————————————————————
   

3.4.1. Инвентаризационная опись основных средств

Инвентаризационная опись основных средств (форма N ИНВ-1) применяется для оформления данных инвентаризации основных средств (зданий, сооружений, передаточных устройств машин и оборудования, транспортных средств, инструмента, вычислительной техники, производственного и хозяйственного инвентаря и т.п.).

До начала инвентаризации от каждого лица или группы лиц, отвечающих за сохранность ценностей, берется расписка. Расписка включена в заголовочную часть формы.

До начала инвентаризации рекомендуется проверить:

а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

в) наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

Если обнаружены расхождения и неточности в регистрах бухгалтерского учета или технической документации, необходимо внести соответствующие исправления и уточнения.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Например, по зданиям - указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и т.д. По каналам следует отразить протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов, по мостам - местонахождение, род материалов и основные размеры, по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т.п.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации - изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях проводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах - морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины, отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), инвентаризируются до момента временного их выбытия.

Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии отдельно по каждому месту хранения ценностей и лицом, ответственным за сохранность основных средств. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально-ответственного (-ых) лица (лиц).

На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).

Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Инвентаризационная опись по форме N ИНВ-1 печатается с вкладными листами по образцу второй страницы формы, количество которых определяет заказчик бланков.

При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации форма N ИНВ-1 выдается комиссии на бумажных или машинных накопителях информации с заполненными графами с первой по девятую.

В описи ответственное лицо комиссии заполняет графу 10 о фактическом наличии объектов. При выявлении объектов, которые не отражены в учете, а также объектов, по которым отсутствуют данные, характеризующие их, ответственные лица комиссии должны включить в инвентаризационную опись недостающие сведения и технические показатели по этим объектам.

По решению инвентаризационной комиссии эти объекты должны быть оприходованы. В этом случае их первоначальную стоимость определяют с учетом рыночных цен, а сумму износа определяют по техническому состоянию объектов с обязательным оформлением соответствующих актов.

Описи составляются отдельно по группам основных средств (производственного и непроизводственного назначения).

Графа 9 "Номер паспорта" заполняется на основные средства, содержащие драгоценные металлы и камни.

На основные средства, принятые в аренду, опись составляется в трех экземплярах отдельно по каждому арендодателю с указанием срока аренды. Один экземпляр инвентаризационной описи высылают в адрес арендодателя.

При инвентаризации незаконченных ремонтов зданий, сооружений, машин, оборудования, энергетических установок и других объектов основных средств составляется акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (форма N ИНВ-10).

Он заполняется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании проверки состояния работ, подписывается, и один экземпляр передается в бухгалтерию, второй - материально-ответственному (-ым) лицу (лицам). Данные граф 10, 11 применяются для выявления внутренних резервов и в системном бухгалтерском учете не отражаются. В случае выявления необоснованного перерасхода (графа 11) выявляются его причины и производятся соответствующие исправления в бухгалтерском учете.

При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации форма N ИНВ-10 на бумажных и машинных носителях информации с заполненными графами с первой по шестую, восьмой и девятой выдается комиссии. Ответственное лицо комиссии на основании проверки состояния работ в натуре заполняет графу 7, и после оформления в установленном порядке форма передается на обработку с применением средств вычислительной техники.

3.4.2. Инвентаризационная опись нематериальных активов

Инвентаризационная опись нематериальных активов (форма N ИНВ-1а) применяется для оформления данных инвентаризации нематериальных активов, поступивших для применения в организацию. Порядок отнесения объектов к нематериальным активам и их состав регулируются законодательными и другими нормативными актами.

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

- наличие документов, подтверждающих права организации на его применение;

- правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии и лицом, ответственным за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы. Один экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается у ответственного (-ых) за сохранность документов лица (лиц).

До начала инвентаризации от каждого лица или группы лиц, отвечающих за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы, берется расписка. Расписка включена в заголовочную часть формы.

При выявлении нематериальных активов, не отраженных в бухгалтерском учете, комиссия должна включать их в инвентаризационную опись.

3.4.3. Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей

Имеет свои особенности и инвентаризация товарно-материальных ценностей (производственных запасов, готовой продукции, товаров, прочих запасов). Проводя инвентаризацию этого имущества, необходимо учитывать положения разд.IV ПБУ 5/01.

Объекты заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Инвентаризация товарно-материальных ценностей должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении.

При хранении товарно-материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбировывается) и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально-ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно-материальных ценностей путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально-ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

Товарно-материальные ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации.

Эти товарно-материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации". В описи указывается дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации товарно-материальные ценности могут отпускаться материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии.

Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации". Оформляется опись по аналогии с документами на поступившие товарно-материальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально-ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами:

- по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами;

- по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.);

- по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка;

- по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету "Товары отгруженные" следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах ("Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.), или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.

Описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.

В описях на товарно-материальные ценности, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование товарно-материальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.

Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

В описях на товарно-материальные ценности, переданные в переработку другой организации, указываются наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.

Инвентаризация проводится путем осмотра каждого предмета. Предметы спецодежды и столового белья, отправленные в стирку и ремонт, должны записываться в инвентаризационную опись на основании ведомостей-накладных или квитанций организаций, осуществляющих эти услуги.

Тара заносится в описи по видам, целевому назначению и качественному состоянию (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта и т.д.). На тару, пришедшую в негодность, инвентаризационной комиссией составляется акт на списание с указанием причин порчи.

При инвентаризации незавершенного производства в организациях, занятых промышленным производством, необходимо:

- определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и незаконченных изделий, находящихся в производстве;

- определить фактическую комплектность незавершенного производства (заделов);

- выявить остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.

В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации необходимо сдать на склады все не нужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.

Проверка заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов) производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания.

Описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам - с указанием объема работ: по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включаются, а инвентаризируются и фиксируются в отдельных описях.

Забракованные детали в описи незавершенного производства не включаются, а по ним составляются отдельные описи.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья (в соответствующих отраслях промышленности), в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Для учета фактического наличия сырья, готовой продукции, товаров и прочих материальных ценностей на складах в период проведения инвентаризации в тех случаях, когда по условиям организации деятельности (производства) инвентаризационная комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчет материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись, используется инвентаризационный ярлык (форма N ИНВ-2).

Ярлык заполняется в одном экземпляре ответственными лицами инвентаризационной комиссии и хранится вместе с пересчитанными товарно-материальными ценностями по месту их нахождения.

Данные формы N ИНВ-2 используются для заполнения инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3). Последняя применяется для отражения данных фактического наличия товарно-материальных ценностей (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы и др.) в местах хранения и на всех этапах их движения в организации.

Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии на основании пересчета, взвешивания, перемеривания товарно-материальных ценностей отдельно по каждому месту нахождения и материально-ответственному лицу или группе лиц, на ответственном хранении которых находятся ценности.

Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй остается у материально ответственного (-ых) лица (лиц).

До начала инвентаризации от каждого материально ответственного лица или группы лиц берется расписка, которая включена в заголовочную часть формы.

На выявленные при инвентаризации негодные или испорченные материалы и готовые изделия составляются соответствующие акты.

При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации форма N ИНВ-3 выдается комиссии на бумажных или машинных носителях информации с заполненными графами с первой по девятую. В описи ответственные лица комиссии заполняют графу 10 о фактическом наличии товарно-материальных ценностей в количественном выражении. Графа 9 "Номер паспорта" заполняется на материальные ценности, содержащие драгоценные металлы и камни.

При выявлении материальных ценностей, не отраженных в учете, комиссия должна включить их в инвентаризационную опись.

Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма N ИНВ-4) используется при оформлении инвентаризации стоимости отгруженных товарно-материальных ценностей.

На отгруженные товарно-материальные ценности, срок оплаты которых не наступил или которые не оплачены покупателями в срок, составляются отдельные акты. В графе "Примечание" на отгруженные товарно-материальные ценности, не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводится наименование покупателя.

Акт составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии, подписывается ими, и один экземпляр передается в бухгалтерию.

Второй экземпляр остается у материально-ответственного (-ых) лица (лиц).

В случае перехода права собственности на отгруженные товарно-материальные ценности в особом порядке (при использовании балансового счета "товары отгруженные") данные для заполнения графы 13 пересчитываются в договорные, контрактные цены.

Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма N ИНВ-5) составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании фактических данных, подписывается ответственными лицами комиссии и материально-ответственным (-ыми) лицом (лицами).

Один экземпляр описи передается в бухгалтерию, второй остается у материально-ответственного (-ых) лица (лиц).

До начала инвентаризации от каждого материально-ответственного лица или группы лиц, отвечающих за сохранность товарно-материальных ценностей, принятых на хранение, берется расписка. Расписка включена в заголовочную часть инвентаризационной описи.

При инвентаризации товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, записи в опись производятся ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании проверки и пересчета в натуре.

Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма N ИНВ-6) также составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании документов, подтверждающих нахождение товарно-материальных ценностей в пути, подписывается, и один экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается в комиссии.

При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации материальных ценностей отгруженных, принятых на ответственное хранение и находящихся в пути, формы N ИНВ-4, N ИНВ-5, N ИНВ-6 формируются средствами вычислительной техники на бумажных и машинных носителях информации.

Акты инвентаризации драгоценных металлов, драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них (формы N ИНВ-8, N ИНВ-9) применяются при инвентаризации драгоценных металлов, драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них во всех местах хранения и непосредственно в производстве.

Особенности инвентаризации драгоценных металлов и драгоценных камней определены Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации от 29 августа 2001 г. N 68н, и Инструкцией о порядке проведения инвентаризации ценностей государственного фонда Российской Федерации, находящихся в Комитете драгоценных металлов и драгоценных камней при Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденной Приказом Комитета драгоценных металлов и драгоценных камней при Министерстве финансов Российской Федерации 13 апреля 1992 г. N 326.

Акты составляются в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии, подписываются ответственными лицами комиссии и материально-ответственным (-ыми) лицом (лицами). Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально-ответственного (-ых) лица (лиц).

До начала инвентаризации от каждого материально-ответственного лица берется расписка. Расписка включена в заголовочную часть форм N ИНВ-8 и N ИНВ-9.

При смене материально-ответственных лиц акт составляется в трех экземплярах (материально-ответственному лицу, сдавшему ценности, материально-ответственному лицу, принявшему ценности, и бухгалтерии).

Номенклатура изделий и полуфабрикатов из драгоценных металлов, драгоценных камней и природных алмазов и последовательность расположения их в графе 2 устанавливаются в зависимости от наличия ассортимента изделий и полуфабрикатов в организациях.

При инвентаризации изделий, состоящих из драгоценных металлов и камней, данные по драгоценным металлам записываются в форму N ИНВ-8, а данные по драгоценным камням - в форму N ИНВ-9. Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях (форма N ИНВ-8а) должна содержать данные о наличии драгоценных металлов в пересчете на чистую массу.

Опись составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии по каждой единице объекта в целом по организации, подписывается ответственными лицами комиссии и материально-ответственным (-ыми) лицом (лицами). Один экземпляр описи передается в бухгалтерию, второй остается у материально-ответственного (-ых) лица (лиц).

Данные описи могут применяться при составлении статистического отчета.

При автоматизированной обработке данных по учету инвентаризации формы N ИНВ-8, N ИНВ-8а, N ИНВ-9 выдаются комиссии на бумажных и машинных носителях информации с заполненными графами:

в форме N ИНВ-8 - графы с первой по пятую;

в форме N ИНВ-8а - графы с первой по девятую;

в форме N ИНВ-9 - графы с первой по восьмую.

Ответственные лица комиссии путем обязательного взвешивания и подсчета драгоценных металлов, камней, природных алмазов и изделий из них определяют фактическое наличие и заполняют графы с шестой по одиннадцатую формы N ИНВ-8, графы с девятой по двенадцатую формы N ИНВ-9 и графы с десятой по семнадцатую формы N ИНВ-8а.

3.4.4. Акт инвентаризации расходов будущих периодов

Акт инвентаризации расходов будущих периодов (форма N ИНВ-11) составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующем счете, подписывается, и один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается в комиссии.

В графе 4 указывается общая (первоначальная) сумма расходов - общая величина затрат (расходов), произведенных в данном отчетном периоде или не списанных до конца в предыдущих периодах, но относящихся к будущим отчетным периодам.

В графе 5 указывается дата фактического произведения расходов в случае, если они являются единовременными (разовыми), или дата окончания работ, если они связаны с работами по освоению новой техники, производственными и другими работами, осуществляемыми в течение определенного периода времени.

При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации расходов будущих периодов форма N ИНВ-11 формируется средствами вычислительной техники на бумажных и машинных носителях информации.

3.4.5. Инвентаризация кассы

Инвентаризация кассы производится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40 и сообщенным Письмом Банка России от 4 октября 1993 г. N 18.

При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.).

Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности производится по видам бланков (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные), с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально-ответственным лицам.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в пути, производится путем сверки числящихся сумм на счетах бухгалтерского учета с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т.п. Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, производится путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах по данным бухгалтерии организации, с данными выписок банков.

Акт инвентаризации наличных денежных средств (форма N ИНВ-15) применяется для отражения результатов инвентаризации фактического наличия денежных средств, разных ценностей и документов (наличных денег, марок, чеков (чековых книжек) и других), находящихся в кассе организации.

Инвентаризация наличных денежных средств, разных ценностей и документов проводится комиссией, назначаемой приказом (решением, постановлением, распоряжением) руководителя организации. Комиссия проверяет достоверность данных бухгалтерского учета и фактического наличия денежных средств, разных ценностей и документов, находящихся в кассе, путем полного пересчета.

Результаты инвентаризации оформляются актом в двух экземплярах и подписываются всеми членами комиссии и лицами, ответственными за сохранность ценностей, и доводятся для сведения руководителя организации. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию организации, второй остается у материально-ответственного лица.

При смене материально-ответственных лиц акт составляется в трех экземплярах. Один экземпляр передается материально-ответственному лицу, сдавшему ценности, второй - материально-ответственному лицу, принявшему ценности, и третий - в бухгалтерию.

Во время инвентаризации операции по приему и выдаче денежных средств, разных ценностей и документов не производятся.

3.4.6. Инвентаризация финансовых вложений

При данном виде инвентаризации проверяются фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается:

- правильность оформления ценных бумаг;

- реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;

- сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

- своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий - специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма N ИНВ-16) применяется для отражения результатов инвентаризации фактического наличия, ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности и выявления количественных расхождений их с учетными данными.

Опись составляется в двух экземплярах, подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии и материально-ответственным (-и) лицом (лицами). Один экземпляр описи передается в бухгалтерию организации, второй остается у материально-ответственного (-ых) лица (лиц), который (-е) принимает (-ют) ценные бумаги или бланки документов строгой отчетности на ответственное хранение.

При наличии бланков документов строгой отчетности, нумеруемых одним номером, составляется комплект с указанием количества документов в нем.

До начала инвентаризации от каждого материально-ответственного лица или группы лиц, отвечающих за сохранность ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности, берется расписка. Расписка включена в заголовочную часть инвентаризационной описи.

При смене материально-ответственных лиц опись составляется в трех экземплярах. Один экземпляр передается материально-ответственному лицу, принявшему ценные бумаги и бланки документов строгой отчетности; второй экземпляр - материально-ответственному лицу, сдавшему ценные бумаги и бланки документов строгой отчетности; третий экземпляр - бухгалтерии.

На последней странице формы перед подписью председателя комиссии даны две свободные строки для записи последних номеров документов в случае движения ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности во время инвентаризации.

При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации форма N ИНВ-16 выдается комиссии на бумажных и машинных носителях информации с заполненными графами с первой по десятую. В описи комиссия заполняет графы 11 и 12 о фактическом наличии ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности.

3.4.7. Инвентаризация расчетов

Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Проверке должен быть подвергнут счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по оплаченным товарам, находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами.

По задолженности работникам организации выявляются не выплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам. При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).

Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить:

а) правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;

б) правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

в) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17) составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается в комиссии.

По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (Приложение к форме N ИНВ-17), которая является основанием для составления акта по форме N ИНВ-17. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета.

3.4.8. Инвентаризация резервов

При инвентаризации резервов предстоящих расходов проверяется правильность и обоснованность созданных в организации резервов:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- на выплату вознаграждений по итогам работы организации за год;

- расходов на ремонт основных средств;

- производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящих затрат по ремонту предметов проката;

- затрат на другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными в установленном порядке.

Резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка), ЕСН и ВОПС.

Резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, уточняются в порядке, аналогичном для резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. В балансе по состоянию на 1 января следующего за отчетным года данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет может не быть, если эта выплата производится до истечения отчетного года.

В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) следует иметь в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Когда в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и при необходимости может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву не должно быть.

У организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, возможно возникновение так называемых сомнительных долгов. Инвентаризация их резерва заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями.

При образовании других разрешенных в установленном порядке резервов на покрытие каких-либо других предполагаемых расходов и убытков инвентаризационная комиссия проверяет правильность их расчета и обоснованность на конец отчетного года.

Инвентаризационная опись резервов не имеет унифицированной формы и утверждается положением организации по инвентаризации активов и обязательств.

3.4.9. Оформление результатов инвентаризации

Инвентаризационная комиссия должна обеспечить полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмеривания.

Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеривания и технических расчетов.

При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов ведут раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и материально-ответственное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.

Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально-ответственных лиц.

Инвентаризационные описи (акты) могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально-ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально-ответственные лица. В конце документа материально-ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально-ответственных лиц принявший имущество расписывается в описи в получении, а сдавший - в сдаче этого имущества. На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи.

Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе комиссии (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

В тех случаях, когда материально-ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия проверяет указанные факты и в случае их подтверждения исправляет выявленные ошибки в установленном порядке.

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации. Их следует проводить с участием членов инвентаризационных комиссий и материально-ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции и т.п., где проводилась инвентаризация.

Результаты инвентаризации, а также контрольных проверок оформляются следующими документами:

     
   ————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |Номер формы|              Наименование формы               |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—18     |Сличительная ведомость результатов             |
   |           |инвентаризации основных средств                |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—19     |Сличительная ведомость результатов             |
   |           |инвентаризации товарно—материальных ценностей  |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—24     |Акт о контрольной проверке правильности        |
   |           |проведения инвентаризации ценностей            |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—25     |Журнал учета контрольных проверок правильности |
   |           |проведения инвентаризаций                      |
   +———————————+———————————————————————————————————————————————+
   |ИНВ—26     |Ведомость учета результатов, выявленных        |
   |           |инвентаризацией                                |
   L———————————+————————————————————————————————————————————————
   

Унифицированные формы этих документов утверждены Постановлениями Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 и от 27 марта 2000 г. N 26 и обязательны к применению организациями всех форм собственности. Документы по учету результатов проверок составляются с участием членов инвентаризационных комиссий и материально-ответственных лиц.

Сличительные ведомости (формы N ИНВ-18, N ИНВ-19) применяются для отражения результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, готовой продукции и прочих материальных ценностей, по которым выявлены отклонения от данных учета. В них отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

Сличительные ведомости составляются только по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных. Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете. Эти ведомости могут быть составлены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и вручную.

На ценности, не принадлежащие, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении или арендованные, полученные для переработки) составляются отдельные сличительные ведомости.

Сличительная ведомость составляется бухгалтером в двух экземплярах. Один из них хранится в бухгалтерии, второй передается материально-ответственному (-ым) лицу (лицам).

При заполнении сличительной ведомости для отражения результатов инвентаризации нематериальных активов (форма N ИНВ-18) графы 3, 8, 10 не заполняются.

Для выявления результатов инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств, расходов будущих периодов, наличия денежных средств, ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности соответственно применяются формы N ИНВ-10, N ИНВ-11, N ИНВ-15 и N ИНВ-16, в которых объединены показатели инвентаризационных описей (актов) и сличительных ведомостей.

Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом (форма N ИНВ-24) и регистрируются в журнале учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма N ИНВ-25).

Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).

3.5. Порядок регулирования инвентаризационных разниц

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Законом о бухгалтерском учете и Положениями по бухгалтерскому учету в следующем порядке:

- основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению соответственно коммерческой организацией - на финансовые результаты в оценке по рыночным ценам или некоммерческой организацией - на увеличение доходов с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц;

- суммы недостач и порчи имущества списываются со счетов учета по их учетным ценам. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счетов учета имущества - в части учетной цены имущества.

При порче запасов, которые могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), последние одновременно приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи.

Недостача запасов и их порча списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" следующим образом:

- в пределах норм естественной убыли - на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу,

- сверх норм - за счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются коммерческой организацией - на финансовые результаты, некоммерческой организацией - на увеличение расходов. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.

Недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же имеет место недостача запасов, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача.

При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. Действующие нормы естественной убыли утверждены следующими документами.

1. Приказ Минздрава России от 20 июля 2001 г. N 284 "Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности" (зарегистрировано в Минюсте России 26 октября 2001 г. N 2997);

2. Приказ Минздрава России от 13 ноября 1996 г. N 375 "Об утверждении предельных норм естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах (базах)";

3. Приказ Минэкономразвития России от 17 января 2001 г. N 8 "О приостановлении действия Приказа МВЭС России от 19 декабря 1997 года N 631 "О нормах естественной убыли";

4. Приказ Минтопэнерго России от 1 октября 1998 г. N 318 "О введении в действие норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, транспортировании, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепродуктопроводов";

5. Нормы естественной убыли нефти при транспортировке по тарифным маршрутам (утв. Минтопэнерго России 20 августа 1996 г.);

6. Письмо ГТК России от 21 января 1998 г. N 11-10/1188 "О направлении информации";

7. Приказ МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631 (с изм. от 17 января 2001 г.) "О нормах естественной убыли";

8. Письмо МВЭС России от 7 августа 1997 г. N 45-09/389 "О нормах естественной убыли";

9. Письмо МВЭС России от 25 июля 1997 г. N 45-09/364 "О нормах естественной убыли";

10. Письмо МВЭС России от 19 июня 1997 г. N 12-32/870 "О нормах естественной убыли";

11. Письмо Минфина России от 26 августа 1997 г. N 16-00-17-50 "О нормах естественной убыли продовольственных товаров";

12. Письмо Минфина России от 21 мая 1997 г. N 10-02-03 "Об отмене норм естественной убыли товаров в торговле";

13. Письмо Минфина России от 10 апреля 1996 г. N 10-02-03 "О продлении действия норм естественной убыли";

14. Письмо Минфина России от 15 сентября 1994 г. N 16-16-98 "О применении норм естественной убыли продовольственных товаров";

15. Приказ Министерства рыбного хозяйства СССР от 30 июля 1990 г. N 322 "Об утверждении единых норм естественной убыли массы мороженой неглазированной рыбы при хранении на береговых холодильниках и судах";

16. Постановление Госснаба СССР от 19 октября 1989 г. N 64 "Об утверждении норм естественной убыли отдельных видов продукции производственно-технического назначения при перевозках железнодорожным транспортом";

17. Постановление Госснаба СССР от 27 апреля 1989 г. N 31 "Об утверждении норм естественной убыли продукции производственно-технического назначения при перевозке речным транспортом";

18. Постановление Госснаба СССР от 20 марта 1989 г. N 15 "Об утверждении норм естественной убыли минеральных удобрений при хранении и перевозках автомобильным и железнодорожным транспортом";

19. "Нормы естественной убыли нефти и нефтепродуктов 3, 4, 5, 6, 8 групп при перевозках морскими и речными судами наливом" (утв. Постановлением Госснаба СССР от 25 марта 1988 г. N 25);

20. Постановление Госснаба СССР от 18 декабря 1987 г. N 152 "Об утверждении норм естественной убыли зерна при перевозке в вагонах - зерновозах";

21. Постановление Госснаба СССР от 6 апреля 1987 г. N 37 "Об утверждении норм естественной убыли лакокрасочных материалов при сливе";

22. Постановление Госснаба СССР от 22 января 1987 г. N 6 "Об утверждении норм естественной убыли отдельных видов грузов при перевозках по морским путям сообщения";

23. Постановление Госснаба СССР от 11 июля 1986 г. N 102 "Об утверждении норм естественной убыли этилового спирта при хранении, перемещениях и транспортировке железнодорожным, водным и автомобильным транспортом";

24. Постановление Госснаба СССР от 26 марта 1986 г. N 40 (с изм. от 1 октября 1998 г.) "Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании";

25. Постановление Госснаба СССР от 7 января 1986 г. N 4 "Об утверждении норм естественной убыли зерна, продуктов его переработки, семян трав, кормов травяных, искусственно высушенных, и семян масличных культур при хранении на предприятиях системы Министерства хлебопродуктов СССР";

26. Сборник типовых норм потерь материальных ресурсов в строительстве (утв. Письмом Госстроя России от 3 декабря 1997 г. N ВБ-20-276/12);

27. Приказ Минторга СССР от 18 августа 1988 г. N 150 "Об утверждении норм естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на распределительных холодильниках торговли";

28. Приказ Минторга РСФСР от 22 февраля 1988 г. N 45 "Об утверждении норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и инструкции по их применению";

29. Письмо Минторга РСФСР от 21 мая 1987 г. N 085 (с изм. от 25 декабря 1997 г.) "О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле";

30. Приказ Минторга РСФСР от 1 марта 1985 г. N 54 (в ред. от 9 июня 1986 г.) "О нормах естественной убыли и отходов продовольственных товаров в торговле";

31. Приказ Минторга СССР от 27 декабря 1983 г. N 309 (в ред. от 18 августа 1988 г.) "Об утверждении норм естественной убыли мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на распределительных холодильниках торговли";

32. Приказ Минторга СССР от 24 сентября 1980 г. N 252 (в ред. от 21 декабря 1987 г.) "Об утверждении норм естественной убыли массы свежих грейпфрутов при хранении и продаже";

33. Приказ Минторга СССР от 26 марта 1980 г. N 75 (в ред. от 21 декабря 1987 г.) "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле";

34. Приказ Минторга СССР от 27 февраля 1979 г. N 59 (в ред. от 21 декабря 1987 г.) "Об утверждении норм естественной убыли свежих лимонов при хранении и продаже и Инструкции по их применению";

35. Нормы естественной убыли импортных колбас при хранении на распределительных холодильниках (утв. Приказом Минторга СССР от 8 июля 1976 г. N 120);

36. Приказ Минторга РСФСР от 2 октября 1961 г. N 594 "Об изменении норм естественной убыли мяса и субпродуктов при хранении в камерах на московском холодильнике N 12" и др.

В материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач имущества и порчи запасов сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов. Кроме того, требуется заключение о факте порчи запасов, полученное от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может производиться по решению руководства организации только за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах.

О допущенной пересортице материально-ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих запасов выше стоимости запасов, оказавшихся в излишке, указанная разница относится на виновных лиц.

Если конкретные виновники недостачи не установлены, то разницы рассматриваются как недостача сверх норм убыли и списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия запасов и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности.

Материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости этих запасов с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы.

Страховые возмещения, поступающие в качестве компенсации потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, учитываются в составе чрезвычайных доходов организации.

4. УЧЕТ АКТИВОВ

4.1. Учет вложений во внеоборотные активы

4.1.1. Виды вложений во внеоборотные активы

В качестве вложений во внеоборотные активы в бухгалтерском учете рассматриваются затраты организации, связанные с объектами, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов. Сюда относятся также затраты организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

Вопросы учета вложений организации во внеоборотные активы регулируются несколькими действующим нормативными актами:

Федеральным законом "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений";

ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н);

Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Приказом Минфина России 30 декабря 1993 г. N 160);

Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 и др.

4.1.2. Учет вложений во внеоборотные активы

на счетах бухгалтерского учета

В Плане счетов для учета вложений во внеоборотные активы применяется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" могут быть открыты субсчета:

08-1 "Приобретение земельных участков",

08-2 "Приобретение объектов природопользования",

08-3 "Строительство объектов основных средств",

08-4 "Приобретение объектов основных средств",

08-5 "Приобретение нематериальных активов",

08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо",

08-7 "Приобретение взрослых животных" и др.

4.1.3. Особенности учета отдельных видов затрат,

связанных с вложениями во внеоборотные активы

На субсчете 08-1 "Приобретение земельных участков" учитываются затраты по приобретению организацией земельных участков.

На субсчете 08-2 "Приобретение объектов природопользования" тоже учитываются одноименные затраты организации.

На субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). На этом субсчете целесообразно открыть субсчета второго порядка в разрезе видов строительных работ.

В трактовке Письма Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 к новому строительству относится строительство комплекса объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения вновь создаваемых предприятий, зданий и сооружений, а также филиалов и отдельных производств, которые после ввода в эксплуатацию будут находиться на самостоятельном балансе, осуществляемое на новых площадках в целях создания новой производственной мощности.

Если строительство предприятия или сооружения намечается осуществлять очередями, то к новому строительству относятся первая и последующие очереди до ввода в действие всех запроектированных мощностей на полное развитие предприятия (сооружения).

К новому строительству относится также строительство на новой площадке предприятия такой же или большей мощности (производительности, пропускной способности, вместимости здания или сооружения) взамен ликвидируемого предприятия. Причинами ликвидации предприятия могут быть нецелесообразность дальнейшей эксплуатации по техническим и экономическим условиям или производственно-технологические или санитарно-технические требования.

К расширению действующих предприятий относится строительство дополнительных производств на действующем предприятии (сооружении), а также строительство новых и расширение существующих отдельных цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения на территории действующих предприятий или примыкающих к ним площадках с целью создания дополнительных или новых производственных мощностей.

Строительство филиалов и производств, входящих в их состав, которые после ввода в эксплуатацию не будут находиться на самостоятельном балансе, тоже относится к расширению действующих предприятий.

Если в процессе проектной проработки выявилась необходимость и экономическая целесообразность одновременно с расширением предприятия осуществлять реконструкцию действующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, соответствующие работы и затраты включаются в состав проекта расширения предприятия, но выделяются в сводном сметном расчете отдельной строкой.

При расширении действующего предприятия увеличение его производственной мощности (производительности, пропускной способности, вместимости здания или сооружения) должно осуществляться в более короткие сроки и при меньших удельных затратах (по сравнению с созданием аналогичных мощностей при новом строительстве) с одновременным повышением технического уровня и улучшением технико-экономических показателей предприятия в целом.

К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения.

Переустройство связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса. Оно осуществляется по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом для того, чтобы увеличить производственные мощности, улучшить качество и изменить номенклатуру продукции. При этом численность работающих в основном не увеличивается и одновременно улучшаются условия их труда и охрана окружающей среды.

При реконструкции действующих предприятий может осуществляться:

- расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;

- строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций;

- строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

Переустройство должно обеспечить:

- увеличение производственной мощности предприятия прежде всего за счет устранения диспропорций в технологических звеньях;

- внедрение малоотходной, безотходной технологий и гибких производств;

- сокращение числа рабочих мест;

- повышение производительности труда;

- снижение материалоемкости производства и себестоимости продукции;

- повышение фондоотдачи и улучшение других технико-экономических показателей действующего предприятия.

К техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.

Техническое перевооружение действующих предприятий осуществляется по проектам и сметам на отдельные объекты или виды работ, разрабатываемым на основе единого технико-экономического обоснования и в соответствии с планом повышения технико-экономического уровня отрасли (подотрасли), как правило, без расширения производственных площадей.

Целью технического перевооружения действующих предприятий является всемерная интенсификация производства, увеличение производственных мощностей, выпуска продукции и улучшение ее качества при обеспечении роста производительности труда и сокращения рабочих мест, снижения материалоемкости и себестоимости продукции, экономии материальных и топливно-энергетических ресурсов, улучшения других технико-экономических показателей работы предприятия в целом.

В рамках перевооружения могут осуществляться следующие мероприятия:

- установка дополнительно на существующих производственных площадях оборудования и машин,

- внедрение автоматизированных систем управления и контроля,

- применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством,

- модернизация и техническое переустройство природоохранительных объектов, отопительных и вентиляционных систем,

- присоединение предприятий, цехов и установок к централизованным источникам тепло- и электроснабжения.

При этом допускаются частичная перестройка (усиление несущих конструкций, замена перекрытий, изменение планировки существующих зданий и сооружений и другие мероприятия) и расширение существующих производственных зданий и сооружений. Это может быть обусловлено габаритами размещаемого нового оборудования.

Возможно также расширение существующих или строительство новых объектов подсобного и обслуживающего назначения (например, объектов складского хозяйства, компрессорных, котельных, кислородных и других объектов), если это связано с проводимыми мероприятиями по техническому перевооружению.

Все перечисленные виды работ формируют или увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств путем производства строительства и, следовательно, все затраты по ним отражаются первоначально на субсчете 08-3.

На субсчете 08-4 "Приобретение объектов основных средств" учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.

На субсчете 08-5 "Приобретение нематериальных активов" учитываются затраты на приобретение нематериальных активов.

По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

Обратим внимание на то, что с введением нового плана счетов затраты на приобретение ценных бумаг не проводятся предварительно через счет 08, а сразу отражаются по счету 58 "Финансовые вложения".

Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, но косвенно или прямо связанные с их созданием (приобретением) не учитываются на счете 08, а рассматриваются как расходы будущих периодов и учитываются в составе расчетов организации. Перечислим некоторые из них:

- затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

- расходы перспективного характера, например, геолого-разведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;

- средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями;

- расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство;

- затраты на консервацию строительства;

- расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, на которых прекращено строительство;

- расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности.

Не относятся к капитальным работам работы по возведению временных (титульных) зданий и сооружений, возводимых за счет сметной стоимости объектов (в части средств на строительные работы).

Временные (титульные) здания и сооружения по их вводу в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика по факту введения их в эксплуатацию: в учете производится запись по дебету счета 01 и кредиту счета учета некапитальных работ. Ликвидация временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика и используемых только в период строительства основного объекта, производится в общеустановленном порядке.

Сформированная на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и т.д., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы" и др.

На субсчете 08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо" учитываются затраты по выращиванию в организации молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.

На субсчете 08-7 "Приобретение взрослых животных" учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке.

Молодняк животных, переводимый в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости. Молодняк всех видов продуктивного и рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывается в течение года со счета 11 "Животные на выращивании и откорме" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" по стоимости, числящейся на начало отчетного года, с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала отчетного года до момента перевода животных в основное стадо.

При переводе молодняка в основное стадо дебетуется счет 01 "Основные средства" и кредитуется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". В конце отчетного года после составления отчетной калькуляции разница между указанной стоимостью переведенного в течение отчетного года молодняка скота и его фактической себестоимостью списывается дополнительно или сторнируется со счета 11 "Животные на выращивании и откорме" на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" при одновременном уточнении оценки скота на счете 01 "Основные средства".

Приобретенные взрослые животные приходуются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке их в организацию.

Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

Сальдо по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирования основного стада.

При продаже, передаче безвозмездно и других вложений, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" должен обеспечивать учет в разрезе:

- затрат, связанных со строительством и приобретением основных средств, - по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы и реконструкцию, буровые работы, монтаж оборудования, оборудование, требующее монтажа, оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство, проектно-изыскательские работы и прочие затраты по капитальным вложениям;

- затрат, связанных с приобретением нематериальных активов, - по каждому приобретенному объекту;

- затрат, связанных с формированием основного стада, - по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т.д.).

4.2. Учет основных средств

4.2.1. Условия отнесения имущества к основным средствам

Основные средства организации в большинстве случаев составляют наиболее весомую часть ее имущества. Достоверность данных бухгалтерского учета об основных средствах во многом определяет достоверность информации о финансовом состоянии компании в целом.

При организации и ведении учета наличия и движения основных средств следует руководствоваться следующими документами:

- Законом о бухгалтерском учете;

- Положением по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ;

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н) (далее - ПБУ 6/01);

- Приказом Министерства финансов РФ от 20 июля 1998 г. N 33н;

- Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94;

- Постановлением Госкомстата России "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" от 30 октября 1997 г. N 71а;

- разъясняющими письмами Министерства финансов РФ и рядом иных документов.

К основным средствам относятся активы, в отношении которых одновременно выполняются следующие условия (п.4 ПБУ 6/01):

а) они используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) они используются в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) они способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, к основным средствам относятся:

- здания, сооружения,

- рабочие и силовые машины и оборудование,

- измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника,

- транспортные средства,

- инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности,

- рабочий, продуктивный и племенной скот,

- многолетние насаждения,

- внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты,

- капитальные вложения, связанные с коренным улучшением земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы),

- капитальные вложения в арендованные объекты основных средств,

- земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

В то же время нормы, установленные ПБУ 6/01, не применяются в отношении:

- машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

- предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

- капитальных и финансовых вложений.

4.2.2. Классификация основных средств

С целью систематизации учета основные средства организации должны быть классифицированы по назначению: на производственные и непроизводственные. Классификация по этому признаку необходима, так как она определяет, в частности, механизм отнесения амортизационных отчислений к расходам организации.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

- в эксплуатации;

- в запасе (резерве);

- в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;

- на консервации.

В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются на:

- объекты основных средств, принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду);

- объекты основных средств, находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;

- объекты основных средств, полученные организацией в аренду.

По признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием объектов основных средств и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами, основные средства сгруппированы в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ).

Этот Классификатор утвержден Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359 и введен в действие с 1 января 1996 г. (в ред. изм., утв. Госстандартом России 14 апреля 1998 г.). Он разработан с учетом Международной стандартной отраслевой классификации всех видов экономической деятельности (МСОК), Международного классификатора основных продуктов (КОП), стандартов Организации Объединенных Наций по международной системе национальных счетов (СНС), Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, а также Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП).

Сферой применения ОКОФ являются организации, предприятия и учреждения всех форм собственности.

К подразделу "Здания (кроме жилых)" в ОКОФ относятся здания, представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу.

Объектом классификации данного подраздела является каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами.

Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами.

Помещения, встроенные в здания и предназначенные для магазинов, столовых, парикмахерских, ателье, пунктов проката предметов культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода, детских садов, яслей, отделений связи, банков и других организаций, назначение которых иное, чем основное назначение здания, входят в состав основного здания.

В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то:

- система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании);

- внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами;

- внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой;

- внутренние телефонные и сигнализационные сети;

- вентиляционные устройства общесанитарного назначения;

- подъемники и лифты.

Встроенные котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование по принадлежности, также относятся к зданиям. Основные фонды отдельно стоящих котельных относят к соответствующим разделам: "Здания (кроме жилых)", "Машины и оборудование" и др.

Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации включают в состав зданий начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода.

Проводку электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети включают в состав зданий начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты), или проходных втулок (включая сами втулки).

Фундаменты под всякого рода объектами, не являющимися строениями - котлами, генераторами, станками, машинами, аппаратами и прочими, расположенными внутри зданий, - не входят в состав здания, кроме фундаментов крупногабаритного оборудования. Фундаменты этих объектов входят в состав тех объектов, в которых они используются.

Фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания. Они, как и ряд других специализированных инженерно-строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными частями самих зданий. В этой связи в наименование группировок ряда специализированных зданий, предназначенных для осуществления конкретных видов деятельности, введено словосочетание "специализированные здания".

К подразделу "Сооружения" ОКОФ относятся инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.

Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое. Приведем следующие примеры:

- нефтяная скважина включает в себя вышку и обсадные трубы;

- плотина включает в себя тело плотины, фильтры и дренажи, шпунты и цементационные завесы, водоспуски и водосливы с металлическими конструкциями, крепления откосов, автодороги по телу плотины, мостики, площадки, ограждения и др.;

- эстакада включает в себя фундамент, опоры, пролетные строения, настил, пути по эстакаде, ограждения;

- мост включает в себя пролетное строение, опоры, мостовое полотно (мостовые охранные брусья, контрольный и мостовой настил);

- автомобильная дорога в установленных границах включает в себя земляное полотно с укреплениями, верхнее покрытие и обстановку дороги (дорожные знаки и т.п.), другие относящиеся к дороге сооружения: ограждения, сходы, водосливы, кюветы, мосты длиной не более 10 м, ров;

- отдельные элементы главного железнодорожного пути каждого направления в границах дистанции пути включают в себя земляное полотно, дренажные, водоотводные и укрепительные сооружения земляного полотна, верхнее строение пути (рельсы, глухие пересечения, стрелочные переводы и др.), переезды через главные пути, которые включают ручные шлагбаумы, постоянные снеговые заборы. В состав железнодорожных путей станций, разъездов и обгонных пунктов входят все перечисленные элементы железнодорожного пути всех станционных и специальных путей каждой станции, разъезда или обгонного пункта;

- в состав автомобильных дорог общего пользования включают отрезок дороги, находящийся в ведении (числящийся на балансе) одной дорожной организации, независимо от административной принадлежности территории, по которой она пролегает.

К сооружениям также относятся законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие, как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

К подразделу "Жилища" Классификатор относит здания, предназначенные для невременного проживания. Подраздел включает в себя также передвижные щитовые домики, плавучие дома, прочие здания (помещения), используемые для жилья, а также исторические памятники, идентифицированные в основном как жилые дома.

Передвижные домики производственного назначения (мастерские, котельные, кухни, АТС и пр.) и непроизводственного назначения (жилые, бытовые, административные и пр.) относятся к зданиям. Установленное в них оборудование относится соответственно к машинам и оборудованию или другим разделам основных фондов.

К подразделу "Машины и оборудование" ОКОФ относятся устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию. В зависимости от основного (преобладающего) назначения машины и оборудование делятся на энергетические (силовые), рабочие и информационные.

К энергетическому оборудованию (силовым машинам и оборудованию) относятся машины-генераторы, производящие тепловую и электрическую энергию, и машины-двигатели, превращающие энергию любого вида (энергию воды, ветра, тепловую, электрическую и т.д.) в механическую. Объектом классификации энергетического оборудования является каждая отдельная машина (если она не является частью другого объекта), включая входящие в ее состав приспособления, принадлежности, приборы, индивидуальное ограждение, фундамент.

Например, паровой котел включает в себя топку, обвязочный каркас и обмуровку, фундамент, лестницу и площадку, гарнитуру и арматуру, экономайзер (если он обслуживает только данный котел), паропровод до вентиля на магистрали, стационарные контрольно-измерительные приборы.

К рабочим машинам и оборудованию относятся машины, инструменты, аппараты и прочие виды оборудования, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на предмет труда (обрабатываемый предмет), который может находиться в твердом, жидком или газообразном состоянии, с целью изменения его формы, свойств, состояния или положения.

Таким образом, к рабочим машинам и оборудованию относятся все виды технологического оборудования, включая автоматические машины и оборудование для производства промышленной продукции, сельскохозяйственное, транспортное, строительное, торговое, складское оборудование, оборудование водоснабжения и канализации, санитарно-гигиеническое и другие виды машин и оборудования, кроме энергетического и информационного.

Объектом классификации рабочих машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.п., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент.

Например:

- мостовой электрокран включает в себя механизмы передвижения, подъема, тележки, электрооборудование;

- лесопильная рама включает в себя пилы и подвески, тележки, электромоторы, специальные ключи;

- наборная строкоотливная машина (типографская) включает в себя электродвигатель, терморегулятор, металлоподаватель;

- зерноуборочный самоходный комбайн включает в себя двигатель, воздухоотборник к двигателю, цельношнековую жатку, мотовило, пальцевый отбойный битер со съемной решеткой, навесной механизированный копнитель;

- землесос включает в себя главный и вспомогательные двигатели, рефулерные насосы, плавучий грунтопровод.

Информационное оборудование предназначено для преобразования и хранения информации. К информационному оборудованию отнесено оборудование систем связи, средства измерения и управления, средства вычислительной техники и оргтехники, средства визуального и акустического отображения информации, средства хранения информации, театрально-сценическое оборудование.

К оборудованию систем связи относятся оконечные аппараты (передающие и приемные), устройства коммутационных систем - станции, узлы, используемые для передачи информации любого вида (речевой, буквенно-цифровой, зрительной и т.п.) сигналами, распространяемыми по проводам, оптическим волокнам или радиосигналами, то есть оборудование телефонной, телеграфной, факсимильной, телекодовой связи, кабельного радио- и телевещания.

К средствам измерения и управления относятся:

- измерительные приборы для анализа, обработки и представления информации (приборы и устройства для измерения толщины, диаметра, площади, массы, интервалов времени, давления, скорости, числа оборотов, мощности, напряжения, силы тока и других величин),

- устройства для регулирования производственных и непроизводственных процессов (регулирующие устройства электрические, пневматические и гидравлические),

- аппаратура блокировки,

- линейные устройства диспетчерского контроля,

- оборудование и устройства сигнализации,

- центральные и трансляционные пункты диспетчерского контроля,

- наземные радионавигационные средства вождения самолетов (радиомаяки, локационные установки, светотехническое оборудование взлетно-посадочных полос).

К вычислительной технике относятся аналоговые и аналого-цифровые машины для автоматической обработки данных, вычислительные электронные, электромеханические и механические комплексы и машины, устройства, предназначенные для автоматизации процессов хранения, поиска и обработки данных, связанных с решением различных задач.

К оргтехнике относятся множительно-копировальная техника, офисные АТС, пишущие машинки, калькуляторы и т.д.

Объектом классификации вычислительной техники и оргтехники считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины.

К подразделу "Средства транспортные" ОКОФ относятся: средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов:

- железнодорожный подвижной состав (локомотивы, вагоны и др.);

- подвижной состав водного транспорта (суда транспортные всех типов, суда служебно-вспомогательные, спасательные, ледоколы, буксиры, суда лоцманские и пр.);

- подвижной состав автомобильного транспорта (грузовые, легковые автомобили, автобусы, троллейбусы, прицепы и полуприцепы);

- подвижной состав воздушного транспорта (самолеты, вертолеты, космические летательные аппараты);

- подвижной состав городского транспорта (вагоны метрополитена, трамваи);

- средства напольного производственного транспорта, а также транспортные средства прочих видов.

К последним могут быть отнесены транспортные средства со специализированными кузовами, назначением которых является транспортировка грузов и людей (например, автоцистерны, молоко-, цементо-, муковозы).

Автомобили и автомобильные и тракторные прицепы, специализированные и переоборудованные железнодорожные вагоны, основным назначением которых является выполнение производственных или хозяйственно-бытовых функций, а не перевозка грузов и людей (передвижные электростанции, передвижные трансформаторные установки, передвижные мастерские, вагоны-лаборатории, передвижные диагностические установки, вагоны-дома, передвижные кухни, столовые, магазины, душевые, клубы, конторы и т.п.), считаются передвижными предприятиями соответствующего назначения, а не транспортными средствами. Их учитывают как здания (по аналогии с соответствующими стационарными предприятиями) и оборудование.

В составе подраздела "Средства транспортные" объектом классификации является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему.

Например:

- локомотивы включают в себя экипажную часть, двигатели, генератор, электрооборудование, тормозное оборудование;

- вагон включает в себя систему отопления, проводку и арматуру освещения;

- теплоход включает в себя двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы;

- автомобиль включает в себя запасное колесо (с камерой и покрышкой) и комплект инструментов;

- трамвайный вагон (моторный) включает в себя кузов, мотор, тормоза, измерительные приборы и набор инструментов.

К подразделу "Инвентарь производственный и хозяйственный" ОКОФ относятся:

- производственный инвентарь, то есть предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям. Это емкости для хранения жидкостей (чаны, бочки, баки и т.п.), устройства и тара для сыпучих, штучных и тарно-штучных материалов, не относящиеся к сооружениям, устройства и мебель, служащие для облегчения производственных операций (рабочие столы, прилавки, кроме прилавков-холодильников и тепловых прилавков, торговые шкафы, стеллажи и т.п.);

- хозяйственный инвентарь, то есть предметы конторского и хозяйственного обзаведения, непосредственно не используемые в производственном процессе, (часы, предметы противопожарного назначения <3>, спортивный инвентарь).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Кроме насосов и механических пожарных лестниц, относящихся к разделу "Машины и оборудование".

Объектами классификации подраздела "Инвентарь производственный и хозяйственный" могут быть только предметы, имеющие самостоятельное назначение и не являющиеся частью какого-либо другого объекта.

К подразделу "Скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя)" ОКОФ относятся:

- лошади, волы, верблюды, ослы и прочие рабочие животные (включая транспортных лошадей);

- коровы, овцы, а также другие животные, которые неоднократно или постоянно используются для получения продуктов, таких, как молоко, шерсть и других;

- жеребцы-производители и племенные кобылы (нерабочие), быки-производители, коровы, хряки-производители и прочий племенной скот.

Объектом классификации данного подраздела является каждое взрослое животное, кроме скота для убоя.

К подразделу "Насаждения многолетние" ОКОФ относятся все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста, включая:

- плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники);

- озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории предприятий, во дворах жилых домов;

- живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения, предназначенные для укрепления песков и берегов рек, овражно-балочные насаждения и т.п.;

- искусственные насаждения ботанических садов, других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей.

Объектами классификации данного подраздела являются:

- зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.п. в целом, независимо от количества, возраста и породы насаждений,

- зеленые насаждения вдоль улицы, дороги (в границах закрепленного участка), включая индивидуальные ограждения каждого насаждения;

- насаждения каждого участка (района) полезащитных полос.

С выходом 1 января 2002 г. Постановления N 1 Правительства РФ, предложившего Классификацию основных средств для целей налогового учета, можно начать постепенный переход на эту Классификацию основных средств и в бухгалтерском учете, преследуя цели сближения налогового и бухгалтерского учета в долгосрочной перспективе. Этот переход завершится к моменту полного обновления основных фондов организации.

К сожалению, единовременный переход к указанной Классификации в бухгалтерском учете невозможен, так как она применима только для основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г. (это разъяснено Письмами МНС России и Минфина России соответственно от 6 сентября 2002 г. N ШС-6-21/1377 и от 29 августа 2002 г. N 04-05-06/34).

4.2.3. Учетная единица основных средств

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств ПБУ 6/01 признает объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Каждому объекту основных средств (инвентарному объекту) независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации в целях организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств, должен присваиваться при принятии их к бухгалтерскому учету соответствующий инвентарный номер.

Присвоенный инвентарному объекту номер может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом.

В тех случаях, когда инвентарный объект имеет несколько частей, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как самостоятельные инвентарные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер. Если по объекту, состоящему из нескольких частей, установлен общий для объекта срок полезного использования, указанный объект числится за одним инвентарным номером.

Присвоение инвентарного номера обязательно и не зависит от того, будет ли данный объект передан в аренду, подлежит ли он амортизации, находился ли ранее в собственности иного лица и т.д. Инвентарный номер сохраняется за объектом на весь период его нахождения в данной организации.

Инвентарные номера списанных с бухгалтерского учета объектов основных средств не присваиваются вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года списания (п.7 Приказа Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н).

Объект основных средств, поступивший в организацию в соответствии с договором аренды, может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

4.2.4. Первичная документация по основным средствам

Все операции с основным средством с момента его постановки на учет и до момента выбытия должны оформляться соответствующими первичными документами.

Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

К ним относятся:

ОС-1 Акт (накладная) приемки-передачи основных средств;

ОС-3 Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов;

ОС-4 Акт на списание основных средств;

ОС-4а Акт на списание автотранспортных средств;

ОС-6 Инвентарная карточка учета основных средств;

ОС-14 Акт о приемке оборудования;

ОС-15 Акт приемки-передачи оборудования в монтаж;

ОС-16 Акт о выявленных дефектах оборудования.

Документы, форма которых не предусмотрена в указанном перечне и в других альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты (п.2 ст.6 Закона о бухгалтерском учете):

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1) применяется для зачисления в состав основных средств отдельных объектов, поступивших путем:

- приобретения за плату у других организаций;

- строительства хозяйственным или подрядным способом;

- получения от других организаций и лиц в безвозмездное пользование;

- внесения учредителями в счет их вкладов в уставный капитал;

- получения в хозяйственное ведение или оперативное управление;

- взятия в аренду с последующим выкупом;

- поступления по акту дарения;

- передачи в совместную деятельность и доверительное управление;

- передачи в обмен на другое имущество и другими способами, не противоречащими действующему законодательству.

Документ применяется для учета ввода объектов в эксплуатацию, за исключением тех случаев, когда ввод объектов в действие должен в соответствии с действующим законодательством оформляться в особом порядке, для оформления внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, для оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации.

При оформлении приемки основных средств акт (накладная) составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. Составление общего акта, оформляющего приемку нескольких объектов основных средств, допускается лишь при учете производственного и хозяйственного инвентаря, инструмента, оборудования и т.п., если эти объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты в одном календарном месяце.

Акт (накладная) после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

При оформлении внутреннего перемещения основных средств акт (накладная) выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения организации-сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию, второй - структурному подразделению организации-сдатчика.

Выбытие основных средств в результате продажи или передачи сторонним организациям оформляется актом (накладной), на основании данных которого в бухгалтерии организации делается соответствующая запись в инвентарной карточке учета основных средств (форма N ОС-6).

Допускается составление общего акта (накладной) приемки-передачи основных средств по форме N ОС-1, оформляющего прием группы однотипных объектов основных средств, если эти объекты имеют одинаковую стоимость и приняты в одном календарном месяце.

Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3) применяется для оформления приемки-сдачи основных средств из ремонта, реконструкции и модернизации. Акт, подписанный работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем организации, производившего ремонт, реконструкцию и модернизацию, сдают в бухгалтерию организации.

Документ подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств должны быть внесены необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией.

Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передают организации, проводившей соответствующую работу.

Еще один документ - акт на списание основных средств (форма N ОС-4) - используется для оформления полного или частичного списания основных средств (кроме автотранспортных средств). Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации оставшихся в результате списания запчастей, материалов, металлолома и т.п.

Затраты по списанию, а также стоимость поступивших материальных ценностей после сноса и разборки зданий, сооружений, демонтажа оборудования и т.п. отражаются в разделе "Справка о затратах, связанных со списанием основных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания".

Отдельная форма предусмотрена для акта на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а). Акт составляется в двух экземплярах и подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. Первый экземпляр с документом, подтверждающим снятие с учета в ГАИ, передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность автотранспортных средств. Он является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Затраты по списанию, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки автотранспортных средств, отражают в разделе "Справка о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания".

Для учета всех видов основных средств, а также для группового учета однотипных объектов основных средств, поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и имеющих одно и то же производственно-хозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость, применяется инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6). Она ведется на каждый объект или группу объектов. В случае группового учета карточка заполняется путем позиционных записей отдельных объектов основных средств.

Форма заполняется в одном экземпляре на основании документов на зачисление объекта, его перемещение, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, капитальный ремонт и списание.

В разделе "Краткая индивидуальная характеристика объекта" записываются только основные качественные и количественные показатели основного объекта, а также относящиеся к нему важнейшие пристройки, приспособления и принадлежности. При заполнении данного раздела ограничиваются двумя-тремя наиболее важными для данного объекта качественными показателями, исключая дублирование данных имеющейся в организации технической документации на данный объект.

Краткую индивидуальную характеристику в случае группового учета основных средств дают не по каждому объекту отдельно, а в целом по всей группе объектов, учитываемых в инвентарной карточке.

При значительном изменении качественных и количественных показателей объекта в результате реконструкции (модернизации), достройки и дооборудования иногда невозможно отразить в инвентарной карточке все показатели, характеризующие объект в целом. В этом случае прежнюю инвентарную карточку заменяют новой. Старую инвентарную карточку сохраняют как справочный документ.

При наличии большого количества объектов основных средств по месту их эксплуатации (нахождения) учет может осуществляться в инвентарном списке или другом соответствующем документе, содержащем сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его первоначальной стоимости и сведения о выбытии (перемещении) объекта.

Форма N ОС-14 (акт о приемке оборудования) применяется для оформления поступившего на склад оборудования для установки. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается приемной комиссией.

При осуществлении монтажных работ подрядным способом в состав приемной комиссии часто входит также представитель подрядной монтажной организации. В этом случае отдельный акт на передачу оборудования в монтаж не составляется. В получении оборудования на ответственное хранение уполномоченный представитель монтажной организации расписывается непосредственно в акте, и ему передается копия акта.

В случае невозможности произвести качественную приемку оборудования при его поступлении на склад форма N ОС-14 является предварительным документом, составленным по наружному осмотру.

На дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа или испытания оборудования, составляется "Акт о выявленных дефектах оборудования" (форма N ОС-16).

Передача оборудования монтажным организациям оформляется "Актом приемки-передачи оборудования в монтаж" (форма N ОС-15).

4.2.5. Оценка основных средств

Основные средства, принимаемые к бухгалтерскому учету, подлежат оценке по первоначальной стоимости. При определении первоначальной стоимости доминирующее значение имеет источник приобретения (создания) объекта: покупка, строительство хозяйственным способом, безвозмездное получение, поступление в качестве вклада в уставный капитал, аренда и т.д.

Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость, приведен в разд.II ПБУ 6/01. Так, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (в частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта).

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Фактические затраты, связанные с приобретением основных средств и включаемые в их первоначальную стоимость, отражаются по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов. При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете учета капитальных вложений, относятся на дебет счета учета основных средств.

В аналогичном порядке отражаются фактические затраты по возведению (сооружению) и изготовлению объектов основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. На объекты основных средств в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации при учреждении общества, производится запись по дебету счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет) в корреспонденции со счетом учета уставного капитала.

Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, отражается по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет).

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении рыночной стоимости может быть использована следующая информация:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Затраты по доставке указанных объектов основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта. Указанные расходы отражаются на счете учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

На стоимость списываемых материалов производится запись по кредиту счета учета материалов в корреспонденции с дебетом счета учета реализации. На дату перехода права собственности обмениваемого имущества дебетуется счет учета капитальных вложений в корреспонденции с кредитом счета учета реализации.

Затраты по доставке указанных объектов основных средств как затраты капитального характера относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта и отражаются по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии к бухгалтерскому учету основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, производится запись по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета капитальных вложений.

Если невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, то стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств. В первоначальную стоимость объектов основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Стоимость основных средств, закрепляемых за унитарным предприятием, государственным органом или органом местного самоуправления при формировании уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов с учредителями в корреспонденции с кредитом счета учета уставного капитала. При принятии указанных объектов к бухгалтерскому учету унитарное предприятие отражает их стоимость по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями.

Организация, получившая объекты основных средств в хозяйственное ведение или оперативное управление от государственного или муниципального органа, отражает их стоимость при принятии объектов к бухгалтерскому учету по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с государственным и муниципальным органом. Одновременно на стоимость указанных объектов производится запись по дебету счета учета расчетов с государственным и муниципальным органом и кредиту счета учета добавочного капитала.

Подрядные организации, а также организации-застройщики, осуществляющие строительство хозяйственным способом, введенные в эксплуатацию, возведенные временные (титульные) здания и сооружения, относящиеся к основным средствам (на сумму затрат по возведению), отражают по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета некапитальных работ.

Затраты по перемещению оборудования, не требующего монтажа (транспортные передвижные средства, свободно стоящие объекты основных средств, строительные механизмы и т.д.), внутри организации относятся на издержки производства (обращения).

По отношению к передвижным строительным машинам и механизмам (экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, камнедробилки, бетономешалки и т.п.), числящимся в составе основных средств, затраты по доставке на стройку, по монтажу и демонтажу предусматриваются в составе расходов по эксплуатации указанных машин и механизмов и в их первоначальную стоимость не входят.

Затраты по монтажу перемещенных объектов и устройству фундамента на новом месте их эксплуатации отражаются в порядке, установленном для учета капитальных вложений, с последующим увеличением первоначальной стоимости объекта.

Капитальные вложения организации в многолетние насаждения, а также капитальные вложения инвентарного характера в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы, кроме горно-капитальных) ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ отражаются в общеустановленном порядке путем списания с кредита счета учета капитальных вложений в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

На сумму произведенных затрат делаются соответствующие записи в инвентарной карточке с последующим увеличением первоначальной стоимости объекта.

Капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды.

При этом арендатор может передать произведенные капитальные вложения арендодателю (при его согласии принятия на баланс), то есть отразить списание указанных капитальных вложений, произведя записи по кредиту счета учета капитальных вложений в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами или образовать новый инвентарный объект. В этом случае затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетом учета основных средств, и на сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

Неучтенные объекты основных средств, обнаруженные при инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов (с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц).

При переходе арендованного предприятия после выкупа в собственность арендатора объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия, и списываются арендатором с кредита счета их учета в корреспонденции со счетом учета основных средств.

Затраты, связанные с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т.п.) для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управления организации, отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом учета общехозяйственных расходов. При принятии указанных экземпляров изданий к бухгалтерскому учету на сумму произведенных затрат увеличивается стоимость библиотечного фонда и производится запись по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета добавочного капитала.

Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

4.2.6. Срок полезного использования объекта

При постановке объекта на учет в качестве основного средства для него определяется срок полезного использования. Сроком полезного использования, согласно п.4 ПБУ 6/01, является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого в результате использования этого объекта.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится в соответствии с п.20 ПБУ 6/01 исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. По объектам основных средств, полученным организацией в доверительное управление, пользование (в том числе в аренду), распоряжение и на других основаниях, следует определять срок полезного использования исходя из условий договора передачи или положений нормативно-правовых актов.

Наиболее экономически аргументированным подходом к определению срока полезного использования объектов основных средств назовем метод, который основывается на оценке ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта. Предварительный анализ для определения срока полезного использования в данном случае следует проводить по следующей формуле:

Сэ

Сп = ----------- + Сэ-доп, где

См : 2 х Ка

Сп - срок полезного использования объекта основных средств;

Сэ - срок эксплуатации по технической документации объекта;

См - сменность работы;

Ка - коэффициент учета агрессивности среды эксплуатации (эти коэффициенты приведены в Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072);

Сэ-доп - дополнительный срок полезного использования, добавленный благодаря ремонту.

Следует иметь в виду, что регулярно проводимые текущий ремонт, техническое обслуживание и средний ремонт объектов основных средств не преследуют целей продления срока полезного использования, но доводят в какой-то мере фактические характеристики основных фондов до нормативных значений. Только капитальный ремонт, если его проведение предусмотрено, влияет на продолжительность срока эксплуатации объекта.

Так, в соответствии с методологическими подходами, применяемыми при разработке норм амортизационных отчислений и положений о ремонтах в пределах установленного срока службы, предполагается один капитальный ремонт (как правило, в середине этого срока или несколько позже). Второй капитальный ремонт производится вместо списания по тем объектам, эксплуатация которых продолжается после истечения предполагаемого срока. При продолжительном использовании сверх установленного срока могут иметь место (редко и в основном по машинам и оборудованию) третий и даже четвертый капитальные ремонты.

При принятии решения о продлении срока полезного использования посредством проведения капитального ремонта следует соразмерить экономический эффект от увеличения срока с финансовыми затратами на ремонт: рассчитать стоимость ремонта, сравнить с разницей между накопленной суммой амортизации и стоимостью обновления основного средства.

В отношении объектов основных средств, ранее бывших в эксплуатации и приобретенных организацией, Министерством экономики РФ в Письме от 29 декабря 1999 г. N МВ-890/6-16 определено, что срок полезного использования таких объектов определяется исходя из оставшегося срока службы основного средства, то есть с учетом срока фактической эксплуатации и предполагаемого срока полезного использования у нового собственника.

4.2.7. Переоценка основных средств

Первоначальная стоимость объекта основных средств - достаточно стабильная величина, но и она может изменяться: законодатель предусмотрел такие возможности и предоставил экономическому субъекту право выбора в этой области.

Так, наиболее распространенный и доступный способ изменения первоначальной стоимости основных средств - их переоценка. Согласно п.15 ПБУ 6/01 коммерческие организации могут переоценивать группы однородных объектов основных средств не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Переоценка не только позволяет приблизить стоимость основного средства по данным бухгалтерского учета к рыночной, но и сказывается на размере амортизационного фонда, балансовой оценке основного средства, на величине добавочного капитала или прибыли, влияет на валюту баланса, может стать источником увеличения уставного капитала (за счет добавочного).

Таким образом, переоценка, если рассматривать ее последствия в комплексе, представляется весьма действенным механизмом управления показателями финансового состояния организации. Кроме того, бухгалтерская отчетность в части представления информации о наличии основных средств становится более достоверной: объекты отражаются не в затратной, а в рыночной оценке.

При принятии решения о переоценке группы основных средств следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Это новшество, внесенное в ПБУ 6/01, призвано выработать у организаций более ответственное отношение к проведению переоценки основных средств и требует большей взвешенности действий и дальновидности аналитиков.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Обратим внимание на то, что единожды произведенная переоценка становится обязательной, но не обязательно ежегодной. Во избежание недоразумений с пользователями бухгалтерской информации (в том числе с контролирующими органами) следует определить в учетной политике периодичность проведения переоценки.

Эти сроки могут варьироваться для разных групп однородных объектов основных средств. Определению периодичности переоценки должен предшествовать анализ динамики рыночных цен на данный вид активов и сложившихся в этой области тенденций. Следует предусмотреть возможное снижение рыночных цен, в связи с которым возникнет необходимость уценки объектов.

Переоценка - дооценка или уценка - объекта влечет за собой пропорциональное увеличение (или уменьшение) суммы накопленных амортизационных отчислений. Кроме того, при дооценке текущие амортизационные отчисления, включаемые в себестоимость, также возрастут - это снизит прибыль от обычных видов деятельности. Прибыль от продажи объекта по рыночным ценам в этом случае также сократится. В то же время амортизационный фонд на полное восстановление объекта пополнится.

4.2.8. Изменение первоначальной стоимости объектов

при модернизации, реконструкции, частичной ликвидации

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается также в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации объектов основных средств. Эти операции с основными средствами могут сопровождаться как завышением стоимости объектов, так и ее занижением в зависимости от целей управления.

Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации. При этом затраты организации, отраженные на счете учета капитальных вложений, по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет счета учета основных средств.

Одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации). В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

В то же время изменение первоначальной стоимости основного средства в перечисленных случаях допустимо, но не обязательно. Пункт 27 ПБУ 6/01 прямо указывает, что "затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость таких объектов, если эти затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств".

Если же эти показатели не пересматриваются, произведенные работы могут быть трактованы как ремонтные и отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг). Тогда прибыль за отчетный период снижается, а стоимость объекта, который подвергся реконструкции, достройке, дооборудованию, не меняется - в действительности искусственно занижается.

Вместе с тем фактически частично ликвидированный объект в учете и отчетности может остаться в прежней оценке, что приведет к (не противоречащему закону) сокрытию убытка от выбытия. Однако такой подход может отрицательно сказаться на достоверности отчетной информации, ввести в заблуждение инвесторов, поэтому применять его надо с осторожностью.

4.2.9. Ремонт объектов основных средств

Ремонт объектов основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту. В денежном выражении следует исходить из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин.

Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств. План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации. Четкая градация ремонтных работ по типам весьма важна для обеспечения правильности отражения расходов на счетах бухгалтерского учета.

Так, к работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

Учет расходов на производство капитального ремонта организуется по отдельным объектам или группам основных средств. При этом следует исходить из следующего:

1) при капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, проводятся такие работы:

- полная разборка агрегата,

- ремонт базовых и корпусных деталей и узлов,

- замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные,

- сборка, регулирование и испытание агрегата;

2) при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Затраты, производимые на ремонт основных средств, отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта и других расходов.

Затраты по законченному ремонту основных средств, осуществляемые подрядным способом, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета, на котором аккумулируются указанные затраты в корреспонденции со счетами учета расчетов. При хозяйственном способе - по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии и на капитальный ремонт относят на себестоимость, однако средний и капитальный ремонт требуют зачастую значительных затрат, что может отрицательно сказаться на себестоимости того периода, на который он приходится. Вследствие этого при планировании таких видов ремонта можно воспользоваться одним из двух разрешенных законодательством способов распределения издержек во времени.

С целью равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (п.77 Приказа Министерства финансов РФ от 20 июля 1998 г. N 33н). Если данный резерв образован, то в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.

В то же время для сближения бухгалтерского и налогового учета в учетной политике для целей финансового учета можно предусмотреть механизм создания резерва, аналогичный действующему в налоговом законодательстве. Причем для максимального сближения резерв может быть сформирован в той же сумме (при простом расчете резервов по одному алгоритму будет наблюдаться суммовое расхождение за счет разницы в оценке основных средств в бухгалтерском и налоговом учете).

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются. В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Для отражения создания такого резерва в бухгалтерском учете организации необходимо предусмотреть в учетной политике и рабочем плане счетов наличие счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и субсчета на нем "Резерв на ремонт основных средств". Начисление резерва производится за счет ежемесячного включения в издержки производства части сметной стоимости ремонтных работ.

Пример. Капитальный ремонт проходной завода запланирован на сентябрь - декабрь 2003 г. Смета затрат на ремонт составляет 120 000 руб.

Средства на осуществление ремонта аккумулируются в резерве в течение 12 месяцев, предшествующих ремонту.

Ежемесячная сумма резервирования составит 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.).

Начисление резерва отражается в учете ежемесячной (с сентября 2002 г. по август 2003 г. включительно) записью по счетам:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" субсчет "Резерв на ремонт основных средств"

- на указанную сумму.

Другой способ равномерного отнесения затрат на ремонт к расходам предполагает не предварительное накопление средств, а последующее (в течение ряда месяцев) распределение уже понесенных расходов. Такой подход к учету затрат на ремонт актуален, если финансовые возможности организации позволяют осуществить его без предварительного резервирования средств и если в то же время затраты достаточно высоки и не могут быть включены в себестоимость периода, на который приходится ремонт, без существенного ущерба для финансового результата.

В этом случае рабочий план счетов должен содержать счет 97 "Расходы будущих периодов", в дебет которого относятся все затраты на ремонт и с кредита которого они равными долями списываются на соответствующие производственные счета в течение обычно 6 - 12 месяцев.

Затраты на ремонт арендованных (сданных в аренду) основных средств, производимые в соответствии с условиями договора за счет средств арендодателя, учитываются в общем порядке, установленном для отражения затрат на ремонт, и списываются в дебет счета учета финансовых результатов. Если ремонт произведен за счет арендатора, то затраты на него включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Затраты на технический осмотр и уход, затраты по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в затраты на обслуживание производственного процесса. Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся.

4.2.10. Амортизация основных средств

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Ее задача - создание фонда средств на полное восстановление объекта по истечении срока его полезного использования. Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Большинство основных средств отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости. Именно эта оценка непосредственно влияет на валюту баланса организации и отражается на инвестиционной привлекательности фирмы. В то же время амортизационные отчисления являются элементом затрат организации и их величина через себестоимость оказывает воздействие на размер прибыли от основной деятельности. Очевидно, что значение для целей управления рационального и продуманного подхода к начислению амортизации трудно переоценить.

Отдельные группы основных средств не подлежат амортизации. Это объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т.д.), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.

По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа, отражающего физическое старение объекта: в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете.

Не подлежат амортизации и те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования), вследствие этого их особого свойства износ по ним также не начисляется. Перечень таких объектов, если они имеются на балансе организации, целесообразно приложить к учетной политике.

По всем прочим объектам основных средств начисление амортизации производится одним из следующих способов, перечисленных в п.18 ПБУ 6/01:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Способ избирается отдельно применительно к каждой группе основных средств исходя из специфики их эксплуатации. Применение этого способа начисления амортизации производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Очевидно, что выбор различных способов начисления амортизации по разным группам объектов не только возможен, но зачастую может явиться действенным инструментом повышения экономической эффективности функционирования хозяйствующего субъекта.

Отметим, что выбор способа амортизации в бухгалтерском учете не следует, по нашему мнению, привязывать к способу амортизации в налоговом учете. Дело в том, что расхождение в базе начисления амортизации и в сроках полезного использования по объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., сведет на нет преимущества такого сближения. В последующие годы - по мере обновления основных средств организации - можно вернуться к решению вопроса о выборе единого способа амортизации объектов в налоговом и бухгалтерском учете.

Рассмотрим подробно подходы к амортизации основных средств для целей финансового учета. Прежде всего отметим, что объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания, приобретенные после 1 января 2001 г., разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию <4>. В организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Пункт 18 ПБУ 6/01 (в ред. Приказа Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н).

Покажем на примере применение предусмотренных законодательством способов амортизации основных средств. Возьмем в качестве образца объект стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования пять лет.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется согласно п.19 ПБУ 6/01 при линейном способе исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример. Годовая норма амортизации составляет 1/5 стоимости объекта, или 20 процентов.

Тогда годовая сумма амортизационных отчислений составит: 100 000 х 20 % = 20 000 руб.

Снижение остаточной стоимости объекта можно представить в следующем графике.

Остаточная стоимость

120 000 T--------------------------------¬

¦100 000 ¦

100 000 х--------------------------------+

¦ \ 80 000 ¦

80 000 +-----х--------------------------+

¦ \ 60 000 ¦

60 000 +-----------х--------------------+

¦ \ 40 000 ¦

40 000 +-----------------х--------------+

¦ \ 20 000 ¦

20 000 +-----------------------х--------+

¦ \ 0 ¦

0 +-----+-----+-----+-----+-----х--+

0 1 2 3 4 5

Годы срока полезного использования

Это наиболее простой и традиционный способ, достоинства которого, впрочем, крайне сомнительны.

К примеру, линейный способ не отражает то, что эксплуатационные характеристики объекта основных средств изменяются в течение срока службы, со временем увеличиваются простои, растет продолжительность ремонтов, снижается производительность. Поэтому себестоимость, в которую в первые годы использования объекта можно было безболезненно включать более высокие амортизационные отчисления, а по мере выработки ресурса основного средства - снижать их размер, остается нечувствительной к устареванию основных средств организации.

Линейный способ чаще всего сопряжен с применением Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072.

Эти нормы не являются обязательными, но широко используются в организациях. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 27 января 1999 г. N 16-00-16-28 разъясняет, что эти нормы установлены исходя из режима работы машин, оборудования, в том числе вычислительной техники, в две смены. Корректировка норм амортизационных отчислений исходя из режима работы вышеуказанных объектов основных средств в одну смену не предусматривается, при работе же в три смены норма может быть увеличена.

Применение этого способа амортизации целесообразно, с нашей точки зрения, для групп основных средств, которые непосредственно не участвуют в производстве продукции (работ, услуг), с длительным сроком полезного использования и физическое состояние которых ухудшается относительно равномерно: для зданий, сооружений, подъездных путей и т.п.

В то же время субъекты малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" вправе применять ускоренную амортизацию с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов производственных фондов.

На основании этого, по мнению Минфина России, субъекты малого предпринимательства имеют право при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка использовать коэффициент ускорения два.

Кроме того, в соответствии с вышеназванным Законом субъекты малого предпринимательства имеют право списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

При выборе способа уменьшаемого остатка следует иметь в виду, что годовая норма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.19 ПБУ 6/01), - как было указано выше, обычно не более двух.

Пример. При способе уменьшаемого остатка тех же исходных данных годовая норма амортизации составляет 40 процентов (20% х 2,0).

Эта фиксированная ставка относится к остаточной стоимости в конце каждого года. При этом предполагаемая ликвидационная стоимость объекта при расчете не учитывается, за исключением последнего года. В последний год сумма амортизации исчисляется путем вычитания из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости. Расчет амортизационных отчислений представлен в таблице.

     
   ——————————————T———————————————————————T——————————————————T————————————————¬
   |   Период    |   Сумма амортизации   |   Накопленная    |   Остаточная   |
   |             |    за годы (руб.)     |амортизация (руб.)|стоимость (руб.)|
   +—————————————+———————————————————————+——————————————————+————————————————+
   |Первый год   |100 000 х 40% = 40 000 |      40 000      |     60 000     |
   +—————————————+———————————————————————+——————————————————+————————————————+
   |Второй год   |60 000 х 40% = 24 000  |      64 000      |     36 000     |
   +—————————————+———————————————————————+——————————————————+————————————————+
   |Третий год   |36 000 х 40% = 14 400  |      78 400      |     21 600     |
   +—————————————+———————————————————————+——————————————————+————————————————+
   |Четвертый год|21 600 х 40% = 8 640   |      87 040      |     12 960     |
   +—————————————+———————————————————————+——————————————————+————————————————+
   |Пятый год    |        12 960         |     100 000      |       —        |
   L—————————————+———————————————————————+——————————————————+—————————————————
   

Снижение остаточной стоимости основного средства при рассматриваемом способе начисления амортизации представлено ниже.

Остаточная стоимость

120 000 T-----------------------------------T

¦ ¦

¦100 000 ¦

100 000 х-----------------------------------+

¦ \ ¦

¦ \ ¦

80 000 +-----------------------------------+

¦ \ ¦

¦ \ 60 000 ¦

60 000 +-----------х-----------------------+

¦ \ ¦

¦ \ ¦

40 000 +-------------------36 000----------+

¦ х \ 21 600 ¦

¦ х ¦

20 000 +---------------------------12 960--+

¦ х ¦

¦ \ 0 ¦

0 +-----------+------+--+----+--х-----+

0 1 2 3 4 5 6

Годы срока полезного использования

Как видно из графика, остаточная стоимость в данном случае уменьшается нелинейно - чем "моложе" основное средство, тем больше годовая сумма амортизационных отчислений. К недостаткам этого способа можно отнести необходимость в последний год использования списать остаток стоимости объекта, который, как видно даже из нашего условного примера, может значительно превосходить амортизационные отчисления за предшествующие годы.

Учитывая тот факт, что в последний год отдача продукции наименьшая, себестоимость выпускаемой продукции будет неоправданно завышена, и это неизбежно скажется на финансовых результатах деятельности компании.

Кроме того, в первый год эксплуатации, когда производительность оборудования (машин) также не максимальна из-за отладочных работ, сумма амортизации наиболее велика. Это также может негативно сказаться на показателях рентабельности деятельности. Чтобы смягчить этот эффект, можно избрать коэффициент ускорения ниже двух.

Этот (и последующие) способ начисления амортизации влечет за собой также нелинейное сокращение остаточной стоимости, отражаемой в активе бухгалтерского баланса и, в обратной пропорции, увеличение статьи баланса "Незавершенное производство".

Если удельный вес группы основных средств, для которых избирается один из трех указанных способов, в общей массе основных средств организации велик и объекты в этой группе близки по возрастным характеристикам, такой подход может сказаться на перераспределении активов компании в первые годы эксплуатации данной группы основных средств в пользу оборотной части активов. Это положительный момент, так как оборотные активы более ликвидны и более привлекательны в качестве обеспечения обязательств.

Наконец, еще раз особо отметим, что круг применения рассматриваемого способа - активная часть основных средств.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример. При тех же исходных данных применяем способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Сумма чисел срока полезного использования равна 15 годам (5 + 4 + 3 + 2 + 1).

Таким образом, в первый год эксплуатации может быть начислена амортизация в размере 5/15 от стоимости объекта, во второй год - 4/15, в третий год - 3/15, в четвертый год - 2/15, в пятый год - 1/15.

Расчет амортизационных отчислений выглядит следующим образом:

в первый год: 100 000 руб. х 5/15 = 33 333 руб.;

во второй год: 100 000 руб. х 4/15 = 26 667 руб.;

в третий год: 100 000 руб. х 3/15 = 20 000 руб.;

в четвертый год: 100 000 руб. х 2/15 = 13 333 руб.;

в пятый год: 100 000 руб. х 1/15 =6 667 руб.

Снижение остаточной стоимости объекта в этом случае происходит в соответствии со следующей кривой.

Остаточная стоимость

100 000

100 000 х-----------------------------------T

¦ \ ¦

¦ \ ¦

80 000 +-----------------------------------+

¦ \ 66 667 ¦

¦ х ¦

60 000 +-----------------------------------+

¦ \ ¦

¦ \ 40 000 ¦

40 000 +-----------------х-----------------+

¦ \ ¦

¦ \ 20 000 ¦

20 000 +-----------------------х-----------+

¦ \ 6 667 ¦

¦ х 0 ¦

0 +---------+-------+-----+---+--х----+

0 1 2 3 4 5 6

Годы срока полезного использования

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизации производится исходя из прогнозируемого объема выпуска в течение срока эксплуатации объекта основных средств.

Пример. В течение срока полезного использования планируется выпуск с помощью объекта основных средств продукции на сумму 245 000 руб., причем в первый год - на сумму 20 000 руб., во второй год - на сумму 70 000 руб., в третий год - на сумму 75 000 руб., в четвертый год - на сумму 50 000 руб., в пятый год - сумму 30 000 руб. (динамика выпуска типична).

Таким образом, пользуясь способом начисления амортизации пропорционально объему выпуска, начисляем амортизацию в следующей пропорции:

в первый год: 100 000 руб. х 20 000/245 000 = 8164 руб.;

во второй год: 100 000 руб. х 70 000/245 000 = 28 571 руб.;

в третий год: 100 000 руб. х 75 000/245 000 = 30 612 руб.;

в четвертый год: 100 000 руб. х 50 000/245 000 = 20 408 руб.;

в пятый год: 100 000 руб. х 30 000/245 000 = 12 245 руб.

Остаточная стоимость

100 000

100 000 х---91 836--------------------------T

¦ х ¦

¦ \ ¦

80 000 +-----------------------------------+

¦ \ 63 265 ¦

¦ х ¦

60 000 +-----------------------------------+

¦ \ ¦

¦ \ ¦

40 000 +---------------------32 653--------+

¦ х ¦

¦ \ ¦

20 000 +-----------------------------------+

¦ \ 12 245 ¦

¦ х 0 ¦

0 +--+------+----------+-----+--х-----+

0 1 2 3 4 5 6

Годы срока полезного использования

Этот способ наиболее обоснован с экономической точки зрения, так как он обеспечивает наличие прямой пропорциональной связи между производительностью оборудования и суммой произведенных по нему амортизационных отчислений: чем больше объем выпуска, тем большая сумма амортизации может быть отнесена на затраты без изменения удельного веса этой статьи в себестоимости.

Главным и, к сожалению, в большинстве случаев непреодолимым недостатком этого способа остается невозможность достоверно и с большой степенью точности спрогнозировать загрузку оборудования на весь срок его полезного использования. Высокая вероятность ошибки грозит свести на нет целесообразность этого способа, а избрать другой способ в отношении того же объекта невозможно.

Таким образом, существующая в данном случае неопределенность ограничивает применение способа начисления амортизации пропорционально объему выпуска кругом организаций, производственная деятельность которых планируется на длительный период (например, выполняющих государственный заказ).

При выборе способа начисления амортизации следует помнить, что этот элемент затрат на производство в большинстве отраслей имеет довольно большой удельный вес. В зависимости от целей организации с помощью этого инструмента можно оказывать влияние на результаты хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Выбирая для зданий, сооружений и прочих подобных объектов линейный способ, а для активной части основных средств, по возможности, способ начисления пропорционально объему выпуска продукции (работ, услуг), можно сохранять удельный вес амортизационных отчислений примерно на одном уровне в течение длительного периода.

Если организация предполагает работать продолжительный срок и планирует, например, закупку нового оборудования, то, избрав способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или способ уменьшаемого остатка, может в первые годы эксплуатации оборудования несколько завысить себестоимость и избежать оттока части средств из производственной среды организации и т.д.

Когда способ начисления амортизации определен, отчисления производятся в течение отчетного года ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. Если такие основные средства имеются на балансе, их перечень целесообразно приложить к учетной политике организации.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 02 "Амортизация основных средств".

4.2.11. Особенности учета операций

аренды и лизинга основных средств

При сдаче или получении объектов основных средств в аренду (лизинг) следует принимать во внимание специфику отражения таких операций в учете. Бухгалтерский учет операций по договорам аренды ведется с соблюдением принципа имущественной обособленности организации. Согласно этому принципу имущество юридического лица, принадлежащее ему на праве собственности, учитывается отдельно от взятого во временное пользование, владение, распоряжение.

Передача в аренду отдельного вида имущества (объектов производственных и непроизводственных основных фондов) производится по приемно-сдаточным актам. При этом в договоре аренды оговаривается срок их предстоящей службы, рассчитанный исходя из оценки имущества с учетом его фактического износа и действующих норм амортизационных отчислений.

Арендодатель сданное в аренду имущество учитывает на своем балансе в составе основных средств с соответствующей отметкой в инвентарной карточке объекта основных средств.

Арендатор стоимость взятого в аренду имущества учитывает в установленном порядке на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". На основные средства, принятые в аренду, для осуществления забалансового учета указанных объектов в бухгалтерской службе организации-арендатора рекомендуется также открывать инвентарные карточки.

Арендная плата за имущество включает в себя, как правило, средства, предусмотренные нормами отчисления на полное восстановление и сметами затрат на ремонт основных средств (если иное не предусмотрено договором аренды), и часть прибыли.

Арендатор на сумму арендной платы, причитающейся арендодателю, ежемесячно (ежеквартально) образует задолженность по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (20, 23, 24, 25, 26 и другие - по статье "Арендная плата"). В случае аренды объектов непроизводственного назначения - с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы" с отнесением ее за счет операционных расходов, уменьшающих прибыль, остающуюся в распоряжении организации. По перечислении арендной платы дебетуется счет 76 и кредитуется счет 51 "Расчетные счета".

Вложения капитального характера в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом арендатор может передать произведенные вложения арендодателю (при его согласии принятия на баланс), то есть отразить их списание, произведя записи по кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08) в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами (счет 76) или образовать новый инвентарный объект (счет 01).

В этом случае затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетом учета основных средств, и на сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

У арендодателя в случае осуществления текущей аренды на сумму причитающейся арендной платы дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", а при поступлении средств - дебетуется счет денежных средств, например 51 "Расчетные счета", и кредитуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Учет лизинговых операций имеет свои особенности. Рассмотрим их как в случае учета имущества на балансе лизингодателя, так и у лизингополучателя.

При наличии имущества на балансе лизингодателя затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются у него по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств".

Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг по договору, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". Передача имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе, производится по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 90 "Продажи", если предоставление имущества в лизинг является предметом деятельности организации, или 91 "Прочие доходы и расходы".

Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы"). Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В случае выкупа имущества до истечения договора лизинга досрочно начисленные платежи отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы"). Выкуп имущества происходит по цене не ниже остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета с отражением на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" на счет 01 "Основные средства".

Бухгалтерский учет у лизингодателя при условии передачи имущества на баланс лизингополучателя осуществляется следующим образом.

Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств". Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы"):

- по кредиту в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", на сумму задолженности согласно договору лизинга;

- по дебету в корреспонденции со счетом 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду", на стоимость лизингового имущества;

- по дебету в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов" на разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.

При этом лизингодатель отражает указанное имущество на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в разрезе лизингополучателей и видов имущества. Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности учитываются на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов и т.д.

Причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно разница, учитываемая на счете 98 "Доходы будущих периодов", списывается с этого счета в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы"), субсчет "Доходы от сдачи имущества в лизинг", в части, приходящейся на сумму лизингового платежа.

На забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в разрезе лизингополучателей и видов имущества ведется учет по уменьшению стоимости имущества в соответствии с его оплатой в составе лизинговых платежей.

Ежемесячно накопленные на счете 20 "Основное производство" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы"), субсчет "Доходы от сдачи имущества в лизинг".

При возврате лизингового имущества остаточная стоимость его на основании первичного учетного документа лизингополучателя, сверенного с данными забалансового учета лизингодателя (счет 011 "Основные средства, сданные в аренду"), отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по условной оценке 1 руб.

У лизингополучателя при условии передачи имущества на его баланс учет ведется так.

Лизингополучатель приходует имущество, переданное лизингодателем в установленном порядке по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".

В том случае, если лизингополучатель несет дополнительные затраты по доведению лизингового имущества до состояния, пригодного к эксплуатации, то данные затраты также относятся в дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга".

Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего имущества списываются с кредита счета 08 "Капитальные затраты", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества отражается по дебету счетов учета затрат производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в лизинг".

Возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как продажа основных средств по дебету в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество" (за вычетом остатка по дебету счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в лизинг").

При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей производится на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

В случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся либо в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов", либо в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников - в дебет счетов учета использования собственных источников организации (счет 99 "Прибыли и убытки", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг".

Наконец, в бухгалтерском учете у лизингополучателя в случае учета имущества на балансе лизингодателя производятся следующие записи.

Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и издержек обращения.

При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с забалансового учета (счет 001 "Арендованные основные средства").

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Износ собственных основных средств".

В случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся либо в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов", либо в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников - в дебет счетов учета использования собственных источников организации (счет 99 "Прибыли и убытки", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

4.2.12. Выбытие основных средств

Необходимо своевременно и достоверно отражать в учете и операции выбытия основных средств. Объекты основных средств выбывают из организации в результате:

- продажи (реализации) объекта другому юридическому лицу или физическому лицу;

- списания в случае морального и (или) физического износа;

- передачи объектов основных средств в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- передачи по договорам мены, дарения объектов основных средств;

- списания объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на указанные основные средства к арендатору;

- по другим причинам.

Чтобы определить, целесообразны и пригодны ли объекты основных средств для дальнейшего использования, возможно или эффективно ли его восстановление, а также чтобы оформить документацию на списание указанных объектов в организации (если наличие основных средств является существенным), приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия.

В состав комиссии могут входить соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители соответствующих инспекций.

В компетенцию комиссии входит:

- осмотр объекта, подлежащего списанию, с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление непригодности объекта к восстановлению и дальнейшему использованию;

- установление причин списания объекта (физический и моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд);

- выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной действующим законодательством;

- возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта и их оценка исходя из цен возможного использования, контроль за изъятием из списываемых основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдача на соответствующий склад;

- осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;

- составление акта на списание основных средств (форма N ОС-4), акта на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) (с приложением актов об авариях, причин, вызвавших аварию, если они имели место).

Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание основных средств (форма N ОС-4) или актом на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а).

4.3. Учет нематериальных активов

4.3.1. Условия определения нематериальных активов

К разряду нематериальных активов (НМА) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов", утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. N 91н (далее - ПБУ 14/2000), относит активы, в отношении которых одновременно выполняются следующие условия:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) имеются в наличии надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам согласно п.4 указанного Положения могут быть отнесены следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В то же время к нематериальным активам не могут быть отнесены:

а) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

б) не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

в) материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности являются интеллектуальной собственностью (ст.ст.128, 138 ГК РФ). Средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ и услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.) приравниваются к результатам интеллектуальной деятельности, использование которых может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя (ст.138 ГК РФ).

Авторское право распространяется на произведения науки, литературы, искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения, достоинства и способа выражения произведения, и существующие в какой-либо объективной форме (письменной, устной, звуко-, видеозаписи и др.)

Объектами авторского права не могут являться официальные документы (законы, судебные решения, иные тексты законодательного, административного и судебного характера), а также их официальные переводы; государственные символы и знаки (флаги, гербы, ордена, денежные знаки и иные государственные символы и знаки); произведения народного творчества; сообщения о событиях и фактах, имеющие информационный характер (ст.8 Закона "Об авторском праве и смежных правах").

По лицензионному договору, который подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным, лицо (лицензиат), не являющееся патентообладателем (лицензиаром), с разрешения последнего вправе использовать товарный знак, изобретение, полезную модель, промышленный образец, защищенные патентом.

Товарный знак и знак обслуживания - это обозначения, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других лиц.

Товарный знак союза, хозяйственной ассоциации или иного добровольного объединения организаций, предназначенный для обозначения выпускаемых и (или) реализуемых ими товаров, обладающих едиными качественными или иными общими характеристиками, является коллективным знаком. Коллективный знак и право на его использование не могут быть переданы другим лицам (ст.ст.1, 20 Закона "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Использованием товарного знака считается применение его на товарах, для которых товарный знак зарегистрирован, и их упаковке владельцем товарного знака или лицом, которому такое право предоставлено. Использованием может быть признано также применение товарного знака в рекламе, печатных изданиях, на официальных бланках, вывесках, при демонстрации экспонатов на выставках и ярмарках, проводимых в России, при наличии уважительных причин неприменения товарного знака на товарах и упаковке (п.1 ст.22 Закона "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Действие регистрации товарного знака может быть прекращено досрочно полностью или частично на основании решения Высшей патентной палаты, принятого по заявлению любого лица, в связи с неиспользованием товарного знака непрерывно в течение пяти лет с даты регистрации или пяти лет, предшествующих подаче такого заявления, а коллективного знака - в случае его использования на товарах, не обладающих едиными качественными или иными общими характеристиками (п.3 ст.21, п.3 ст.22 Закона "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Лицензионный договор, регламентирующий право на использование товарного знака, должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия (ст.ст.26, 27 Закона "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Изобретения, полезные модели и промышленные образцы являются объектами промышленной собственности. К полезным моделям относится конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей. Промышленные образцы характеризуют художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Объектами изобретения могут являться устройство, способ, вещество и т.д. (п.2 ст.4, п.1 ст.5, п.1 ст.6 Патентного закона).

Патент удостоверяет приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промышленного образца и исключительное право на их использование. Патент на изобретение действует в течение 20 лет считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство, на промышленный образец - в течение 10 лет, свидетельство на полезную модель - в течение пяти лет. Правоохранительные документы на промышленный образец продлеваются Патентным ведомством по ходатайству патентообладателя, но не более чем на пять лет, а на полезную модель - не более чем на три года.

Патентообладатель может уступить патент любому физическому или юридическому лицу по договору об уступке патента, который подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным (п.п.6, 7 ст.10 Патентного закона).

Аналогичны требования и к договору об уступке владельцем товарного знака в отношении всех или части товаров, для которых товарный знак зарегистрирован. Уступка товарного знака не допускается, если она может явиться причиной введения в заблуждение потребителя относительно товара или его изготовителя (ст.ст.25, 27 Закона "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Лицензиар обязуется предоставить право лицензиату на использование охраняемого объекта промышленной собственности в объеме, предусмотренном договором, а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором (п.5 ст.10, п.1 и 2 ст.13 Патентного закона).

Лицензии, выдаваемые лицензиаром лицензиату, могут быть исключительными и неисключительными.

В первом случае лицензиату передается исключительное право на использование объекта промышленной собственности в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром права на его использование в части, не передаваемой лицензиату. Во втором - лицензиар, предоставляя лицензиату право на использование объекта промышленной собственности, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе и на предоставление лицензий третьим лицам (п.1 ст.13 Патентного закона).

По договору коммерческой концессии, или франчайзинга, одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока, с указанием или без указания территории право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю.

Сюда входит право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав: товарный знак, знак обслуживания, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя и т.д. (ст.1027 ГК РФ).

Договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема использования) (п.2 ст.1027 ГК РФ).

Договором коммерческой концессии может быть предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему комплекса исключительных прав или части этого комплекса на условиях субконцессии на срок, не превышающий договора концессии (ст.1029 ГК РФ). При досрочном прекращении и расторжении договора коммерческой концессии права и обязанности вторичного правообладателя по договору коммерческой субконцессии переходят к правообладателю, если он не откажется от принятия прав и обязанностей по этому договору.

В составе нематериальных активов учитываются также организационные расходы и деловая репутация организации.

Организационные расходы - это расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. К таким расходам относятся понесенные на стадии регистрации юридического лица затраты на консультирование по вопросам регистрации, на разработку инвестиционного проекта создания и функционирования нового бизнеса, по нотариальному заверению документов, изготовлению печатей, созданию фирменного стиля и т.п.

Деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов. Если организация как имущественный комплекс не продавалась, деловая репутация не определяется.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они не отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

4.3.2. Первичная документация по нематериальным активам

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.

Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

Первичный учет нематериальных активов ведется с применением карточек учета нематериальных активов (форма N НМА-1). Унифицированная форма карточки утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а. Она применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию.

Карточка ведется в бухгалтерии на каждый инвентарный объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.

В графе 7 указывается сумма амортизации, которая исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования.

В разделе "Краткая характеристика объекта нематериальных активов" записываются только основные показатели объекта. При этом следует избегать дублирования данных имеющейся в организации технической документации на данный объект.

4.3.3. Оценка нематериальных активов

Нематериальные активы при постановке на учет подлежат оценке в денежном выражении в российских рублях. Объекты принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости на счете 04 "Нематериальные активы".

Первоначальную стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, формируют фактические расходы на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов, согласно разд.II ПБУ 14/2000, могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, при оплате приобретаемых нематериальных активов фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление. Это могут быть израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п. Налог на добавленную стоимость и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) не входят в первоначальную стоимость нематериальных активов.

Нематериальные активы считаются созданными организацией в случае, если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов. Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Если НМА получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, то их первоначальная стоимость определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Первоначальная стоимость нематериальных активов не подлежит изменению. Их переоценка действующим законодательством не предусмотрена.

Оценка НМА, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Особое внимание в ПБУ 14/2000 (разд.VI) уделяется оценке такого уникального вида нематериальных активов, как деловая репутация организации. Деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Деловая репутация, как было отмечено выше, может быть положительной и отрицательной. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием положительных факторов, и учитывать как доходы будущих периодов.

Величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем при операциях купли-продажи или приватизации организации. При продаже деловая репутация может определяться как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Пример. Организация как имущественный комплекс приобретена покупателем за 200 000 тыс. руб. Валюта баланса организации, составленного на дату продажи, - 183 456 тыс. руб.

Деловая репутация в этом случае положительная. Она оценивается в 16 544 тыс. руб. (200 000 тыс. руб. - 183 456 тыс. руб.) и подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета и в отчетности в составе нематериальных активов в этой сумме (в качестве первоначальной стоимости) с момента ее формирования, то есть с даты продажи организации.

Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". Аналитический учет по счету 04 "Нематериальные активы" ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам и т.д.).

4.3.4. Срок полезного использования НМА

Срок полезного использования каждого объекта нематериальных активов определяется организацией согласно п.17 ПБУ 14/2000 при принятии его к бухгалтерскому учету. Однако нормативными актами определены общие подходы к исчислению сроков полезного использования нематериальных активов, а сама организация в своей учетной политике выбирает один из способов исчисления сроков для каждой группы нематериальных активов.

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации. Определение же срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ <5>;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> В частности, это касается Гражданского кодекса РФ, Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем", Патентного закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3517-1, международных договоров и прочих нормативных документов в этой области, нормы которых содержат указания на сроки использования объектов.

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет. Тот же срок назначен для деловой репутации организации.

4.3.5. Амортизация нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов постепенно переносится на расходы организации с помощью амортизации. Объектами для начисления амортизации являются нематериальные активы, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с установленным порядком, включая принятые в хозяйственное ведение, оперативное управление, полученные по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации.

Нематериальные активы амортизируются у организации-правообладателя, если они предоставлены организацией-правообладателем в пользование организации-пользователю по следующим основаниям:

- по лицензионным договорам (исключительная, неисключительная, открытая лицензия),

- авторским договорам (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства),

- договорам коммерческой концессии,

- другим аналогичным договорам, заключенным в соответствии с установленным законодательством РФ порядком при условии сохранения первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Перечень таких активов, если они имеются в распоряжении организации, необходимо приложить к учетной политике.

Амортизация НМА производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений, перечисленных в п.15 ПБУ 14/2000:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования. В течение этого срока начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется при линейном способе исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример. Силами организации создан объект нематериальных активов, оцененный в 120 000 руб. Срок полезного использования - четыре года.

Таким образом, годовая норма амортизации составляет 25 процентов (100% : 4). Годовая сумма амортизационных начислений в течение всего периода использования объекта неизменна и составляет 30 000 руб. (120 000 руб. х 25%).

Линейный способ начисления амортизации НМА применим скорее к тем их группам, которые со временем в течение всего срока полезного использования становятся для организации равноценными, например, для деловой репутации <6>, организационных расходов <7>, права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Пункт 29 ПБУ 14/2000 содержит норму, согласно которой амортизационные отчисления по приобретенной положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

<7> Согласно п.21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет.

Для других групп нематериальных активов целесообразно по возможности выбирать другие способы начисления амортизации, так как в течение срока полезного использования и в связи с научно-техническим прогрессом ценность для организации объектов интеллектуальной собственности может существенно снижаться.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Что касается нормы амортизации, то ее исчисление в данном случае должно производиться с учетом коэффициента, увеличивающего обычную норму. Этот момент не отражен в ПБУ 14/2000, однако без применения данного коэффициента сумма амортизационных отчислений за последний год использования объекта будет несоизмеримо больше, чем за предшествующие.

Отметим, что данный коэффициент нельзя назвать коэффициентом ускорения, так как его применение не сопряжено с сокращением срока полезного использования. По нашему мнению, в рассматриваемом случае целесообразно применять коэффициент, равный двум, по примеру аналогичного способа амортизации основных средств.

Пример. Организация приобрела объект нематериальных активов, принятый к учету в оценке 20 000 руб. Объект относится к группе нематериальных активов, по которой в рамках амортизационной политики избран способ уменьшаемого остатка. Срок полезного использования объекта - четыре года. Следовательно, годовая норма амортизации составит 50 процентов (100% : 4 года х 2).

В первый год эксплуатации будет начислена амортизация в сумме 10 000 руб. (20 000 руб. х 50%).

Во второй год эксплуатации амортизационные отчисления составят:

(20 000 руб. - 10 000 руб.) х 50% = 10 000 руб. х 50% = 5000 руб.

За третий год начислим амортизацию в следующей сумме:

(10 000 руб. - 5000 руб.) х 50% = 5000 руб. х 50% = 2500 руб.

Годовая сумма амортизации за четвертый, последний, год эксплуатации соответствует остатку стоимости, который необходимо списать: 5000 руб. - 2500 руб. = 2500 руб.

Сравним указанные способы по данным примера в графическом виде.

Способы амортизации нематериальных активов

Остаточная стоимость объекта

20 000 T--х---------------------------------T

¦ * \ ¦

¦ * \ ¦

15 000 +-----*-----х------------------------+

¦ * \ ¦

¦ * \ ¦

10 000 +-----------х-------х----------------+

¦ * \ ¦

¦ * \ ¦

5 000 +-------------------х-----х----------+

¦ * \ ¦

¦ * х \ ¦

0 +-------+-------+------+------+----х-+

0 1 2 3 4

Годы срока полезного использования

     
            ————— Линейный
            ***** Уменьшаемого остатка
   
   В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
   При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
   Если выбран этот способ, который является, пожалуй, наиболее экономически обоснованным, важно иметь возможность достаточно точно прогнозировать объем выпуска за весь период полезного использования объекта нематериальных активов. К нематериальным активам, в документации к которым может быть четко определено количество продукции (объем работ), этот способ широко применим. Выбор способа амортизации должен быть обоснованным (действовать следует так же, как при выборе способов амортизации основных средств, исходя из целей управления организацией).
   Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Они прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
   Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.
   Отчисления отражаются в бухгалтерском учете одним из способов:
   — путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;
   — путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
   Если амортизационные отчисления по каким—либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.
   Очевидно, что при втором способе полностью проамортизированные нематериальные активы и по истечении срока их полезного использования продолжают отражаться в бухгалтерской отчетности организации—владельца вплоть до выбытия в условной оценке, влияя таким образом на валюту баланса организации.
   Законодатель не предусматривает ограничений для применения второго способа к отдельным видам активов. Единственные прямые указания относительно способа отражения амортизационных отчислений в учете содержатся в п.п.21 и 29 ПБУ 14/2000. Они предусматривают отражать в учете начисление амортизации организационных расходов и деловой репутации фирмы путем уменьшения их первоначальной стоимости.
   С учетом вышеизложенного и исходя из целей менеджмента с помощью этого инструмента можно воздействовать (в сторону увеличения) на валюту баланса организации, создавая некую искусственную условную оценку реально не существующей стоимости. Это действие увеличивает статью "Нематериальные активы" в отчете и одновременно увеличивает сумму прибыли на величину принятой к учету условной оценки.
   Отметим, что если организации в грядущем году предстоит произвести подобную операцию, в учетной политике необходимо акцентировать на этом внимание и по возможности указать метод определения условной стоимости объекта.
   Что же касается непосредственного практического воплощения предлагаемых методов в бухгалтерском учете компании, то первый способ предполагает использование отдельного счета — в действующем Плане счетов для этих целей предусмотрен счет 05 "Амортизация нематериальных активов". В рабочем плане счетов организации его следует снабдить субсчетами по группам нематериальных активов. Например, так:
   05.1 "Амортизация нематериальных активов на праве собственности",
   05.2 "Амортизация нематериальных активов на праве хозяйственного ведения",
   05.3 "Амортизация нематериальных активов на праве оперативного управления",
   05.4 "Амортизация нематериальных активов, переданных пользователям" с градацией по аналитическим счетам в разрезе пользователей или типов договоров пользования (лицензионных, коммерческой концессии, авторских и т.д.).
   Тогда начисление суммы амортизации будет ежемесячно отражаться бухгалтерской проводкой:
   Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 97 "Расходы будущих периодов" (по месту возникновения затрат)
   Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов" соответствующий субсчет.
   При выбытии объекта амортизационный фонд, накопленный на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", списывается проводкой:
   Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" соответствующий субсчет
   Кредит 04 "Нематериальные активы" соответствующий субсчет.
   Если для отдельной группы или всего комплекса нематериальных активов избран второй способ отражения амортизационных отчислений, те же счета по дебету будут при начислении амортизации корреспондировать непосредственно с кредитом счета 04 "Нематериальные активы". Необходимость в совершении дополнительной записи по счетам при выбытии объекта отпадает.
   
   4.3.6. Списание нематериальных активов
   
   Списание нематериальных активов производится в случаях, когда использование объекта прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям).
   При этом их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов" — если он применяется организацией). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
   Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в соответствующем отчетном периоде. Их относят на финансовые результаты организации.
   
   Пример. Организация А безвозмездно передала исключительное авторское право на базу данных для ЭВМ организации В. Первоначальная стоимость созданной организацией А базы данных — 30 000 руб. Сумма начисленной к моменту передачи амортизации — 4500 руб. Амортизация начисляется с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов".
   В бухгалтерском учете организации А в связи с операцией передачи следует сделать следующие записи:
   Дебет 05 Кредит 04
   — списание суммы начисленной амортизации — 4500 руб.;
   Дебет 91—2 Кредит 04
   — списание остаточной стоимости переданного объекта — 25 500 руб. (30 000 руб. — 4500 руб.);
   Дебет 91—2 Кредит 68
   — начислен НДС по операции передачи — 5100 руб. (25 500 руб. х 20%);
   Дебет 91—9 Кредит 91—2
   — определен финансовый результат от сделки (убыток) — 30 600 руб. (25 500 руб. + 5100 руб.).
   
   4.3.7. Предоставление права на использование
   нематериальных активов, его учет
   
   Учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), осуществляется (разд.V ПБУ 14/2000) на основании следующих документов, заключенных между правообладателем и пользователем:
   — лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия);
   — авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства);
   — договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров.
   Нематериальные активы, предоставленные организацией—правообладателем в пользование организации—пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации—правообладателя в оценке в соответствии с правилами разд.II ПБУ 14/2000.
   Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией—правообладателем. НМА, полученные в пользование, учитываются организацией—пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.
   При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией—пользователем в расходы отчетного периода.
   Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией—пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
   
   Пример. Организация А — правообладатель авторского права на литературное произведение — передала право на его использование организации В. Первоначальная стоимость объекта — 200 000 руб. Договорная стоимость — 500 000 руб. Оплата по договору производится фиксированным разовым платежом. Договор заключен сроком на один год.
   В учете организации А по счетам 04 и 05 в связи с операцией передачи записи не производятся. Доходы от передачи права использования объекта отражаются по мере начисления (в соответствии с условиями договора и независимо от фактического поступления денежных средств на счет или в кассу организации) проводкой:
   Дебет 62 (76) Кредит 91—1.
   В учете организации В объект должен быть поставлен на учет на специально открытом забалансовом счете (в типовом Плане счетов такой счет не предусмотрен), например, на счете 012 "Права использования нематериальных активов полученные" в оценке 500 000 руб. Сумма платежа за использование объекта на дату заключения договора отражается в учете организации В проводкой:
   Дебет 97 Кредит 60 (76).
   Ежемесячно расходы будущих периодов в размере 1/12 общей суммы признаются расходами отчетного месяца проводкой Дебет 25 (26, 44) Кредит 97. На дату уплаты разового платежа по договору задолженность, числящаяся по свету 60 (76), погашается в корреспонденции со счетом учета денежных средств.
   
   В заключение отметим, что вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов в настоящее время регулируются двумя нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти: Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и ПБУ 14/2000.
   Между их нормами существуют отдельные различия. В связи с возникновением противоречий Министерство финансов РФ в Письме от 23 августа 2001 г. N 16—00—12/15 разъяснило, что поскольку эти два документа являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, то в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого. Именно поэтому следует отдавать предпочтение положениям ПБУ 14/2000.
   
   4.4. Учет материально—производственных запасов
   
   4.4.1. Состав материально—производственных запасов
   
   Учет материально—производственных запасов (МПЗ) регламентирован в РФ рядом следующих документов:
   — ПБУ 5/01 "Учет материально—производственных запасов", утвержденное Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н;
   — Приказ Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (в ред. от 23 апреля 2002 г.) "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально—производственных запасов";
   — Основные положения по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях (утв. Приказом Минфина СССР от 30 сентября 1985 г. N 166);
   — Письмо Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. N 103 "Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках";
   — Постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве";
   — Унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно—материальных ценностей в местах хранения (утв. Постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. N 66) и др.
   Материально—производственные запасы с точки зрения бухгалтерского учета — это активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); активы, предназначенные для продажи, или активы, используемые для управленческих нужд организации, используемые в течение периода, не превышающего 12 месяцев.
   К материально—производственным запасам, ориентируясь на положения ПБУ 5/01, следует отнести:
   — сырье;
   — материалы;
   — покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали;
   — топливо;
   — тару и тарные материалы;
   — запасные части;
   — прочие материалы;
   — материалы, переданные в переработку на сторону;
   — строительные материалы;
   — инвентарь и хозяйственные принадлежности;
   — готовую продукцию (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством);
   — товары (в том числе отгруженные).
   В состав материально—производственных запасов не входит незавершенное производство.
   
   4.4.2. Первичный учет материально—производственных запасов
   
   Первичный учет МПЗ ведется в местах хранения, потребления и в бухгалтерии.
   Унифицированные формы первичной учетной документации по учету МПЗ утверждены помимо указанного выше Постановления Госкомстата России от 9 августа 1999 г. N 66 Постановлением от 30 октября 1997 г. N 71а. На сегодня актуальны:
     
   ———————T————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Номер |                       Наименование формы                       |
   |формы |                                                                |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—1  |Акт о приеме—передаче товарно—материальных ценностей на хранение|
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—2  |Журнал учета товарно—материальных ценностей, сданных на хранение|
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—3  |Акт о возврате товарно—материальных ценностей, сданных на       |
   |      |хранение                                                        |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—4  |Журнал учета поступающих грузов                                 |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—5  |Журнал учета поступления продукции, товарно—материальных        |
   |      |ценностей в места хранения                                      |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—6  |Журнал учета расхода продукции, товарно—материальных ценностей в|
   |      |местах хранения                                                 |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—7  |Журнал учета поступления плодоовощной продукции в места хранения|
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—8  |Журнал учета расхода плодоовощной продукции в местах хранения   |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—9  |Весовая ведомость                                               |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—10 |Партионная карта                                                |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—11 |Акт о расходе товаров по партии                                 |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—12 |Акт о расходе товаров по партиям                                |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—13 |Акт о контрольной проверке продукции, товарно—материальных      |
   |      |ценностей, вывозимых из мест хранения                           |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—14 |Акт о выборочной проверке наличия товарно—материальных ценностей|
   |      |в местах хранения                                               |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—15 |Акт об уценке товарно—материальных ценностей                    |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—16 |Карточка учета овощей и картофеля в буртах (траншеях,           |
   |      |овощехранилищах)                                                |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—17 |Акт о зачистке бурта (траншеи, овощехранилища)                  |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—18 |Накладная на передачу готовой продукции в места хранения        |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—19 |Ведомость учета остатков товарно—материальных ценностей в местах|
   |      |хранения                                                        |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—20 |Отчет о движении товарно—материальных ценностей в местах        |
   |      |хранения                                                        |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—20а|Отчет о движении товарно—материальных ценностей в местах        |
   |      |хранения                                                        |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |МХ—21 |Отчет экспедитора                                               |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |М—2   |Доверенность                                                    |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |М—2а  |Доверенность                                                    |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |М—4   |Приходный ордер                                                 |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |М—7   |Акт о приемке материалов                                        |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |М—8   |Лимитно—заборная карта                                          |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |М—11  |Требование—накладная                                            |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |М—15  |Накладная на отпуск материалов на сторону                       |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |М—17  |Карточка учета материалов                                       |
   +——————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |М—35  |Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при     |
   |      |разборке и демонтаже зданий и сооружений                        |
   L——————+—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Применение этих форм обязательно для организаций всех форм собственности и всех отраслей экономики.

Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма N МХ-1) применяется для учета приема-передачи товарно-материальных ценностей, переданных от поклажедателей (организаций, индивидуальных предпринимателей) на хранение организации-хранителю. Документ составляется представителями организаций хранителя и поклажедателя на основании и в соответствии с договором хранения (на определенный срок и "до востребования").

Журнал учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма N МХ-2), ведется материально-ответственным лицом организации-хранителя на основании данных документов о приеме товарно-материальных ценностей, сданных на хранение. Прием товарно-материальных ценностей на хранение, их возврат поклажедателю по истечении срока хранения оформляются подписями материально-ответственных лиц.

При получении товарно-материальных ценностей из места хранения поклажедатель расписывается, подтверждая своей подписью отсутствие у него претензий по количеству и качеству товарно-материальных ценностей, полученных от организации-хранителя.

Акт формы N МХ-3 применяется для учета возврата поклажедателю товарно-материальных ценностей, принятых организацией-хранителем на хранение.

Журнал поступающих грузов (форма N МХ-4) используется для регистрации грузов (товарно-материальных ценностей), поступающих в места хранения (на плодоовощные базы, склады, холодильники) различными видами транспортных средств (автотранспортом, железнодорожным, водным, воздушным транспортом и т.д.) за отчетный период (ежемесячно).

Записи производятся уполномоченными работниками по мере поступления товарно-материальных ценностей на основании сопроводительных товарно-транспортных документов, приходных ордеров, актов о приеме.

В случае доставки товаров, грузов по железной дороге, водным транспортом в графе "Примечание" фиксируется время подачи, разгрузки, уборки вагонов (барж), время простоя. Также в этой графе отмечаются данные о коммерческом акте в случаях выявления повреждения или порчи груза, несоответствия наименования и массы груза или количества мест данным, указанным в транспортном документе.

В журналах форм N N МХ-5 - МХ-8 ведется количественный учет движения и остатков продукции, товарно-материальных ценностей материально-ответственными лицами в местах хранения. Учет ведется по отдельным культурам, товарно-материальным ценностям на основании приходно-расходных документов. В зависимости от специфики хозяйственной деятельности организации возможно ведение учета как в виде ведомостей, так и в виде общего (единого) журнала учета движения продукции, товарно-материальных ценностей.

Весовая ведомость (форма N МХ-9) применяется для учета контроля за вывозом товарно-материальных ценностей из мест хранения (баз, складов и т.д.). Она ведется весовщиком. Графы ведомости "Масса порожнего транспорта" и "Масса груженого транспорта" заполняются на основании данных взвешивания груза (товаров) на автомобильных (возовых) весах. По окончании дежурства ведомость сдается в бухгалтерию.

Партионная карта (форма N МХ-9) применяется при партионном способе хранения. Эта карта составляется на каждую партию товаров для контроля за поступлением и отгрузкой по количеству, массе, сортам, стоимости товаров, поступивших различными видами транспортных средств (автотранспортом, железнодорожным, водным, воздушным транспортом и т.д.).

Отметим, что партией считается однородный товар, поступивший по одному транспортному документу. Одной партией допускается считать:

а) товары, поступившие одним видом транспорта (в одной автоколонне, железнодорожном вагоне, судне, барже), независимо от количества транспортных документов (железнодорожных, водных накладных, коносаментов и т.д.);

б) товары одного наименования, поступившие одновременно по нескольким транспортным документам одного поставщика без расхождений по количеству и качеству.

Партионная карта выписывается в двух экземплярах на каждую партию товаров материально-ответственным лицом. Указываются все необходимые реквизиты отправителя, получателя, станции отправителя, номер и дата акта о приеме товара, а также наименование, артикул, сорт, цена, количество, масса товара.

Один экземпляр партионной карты остается на складе и служит регистром складского учета товаров, второй передается в бухгалтерию. По мере отпуска товаров материально-ответственным лицом в партионной карте указываются дата отпуска, номер расходного документа и количество (масса) отпущенного товара.

Полный расход каждой партии товаров оформляется в партионной карте подписями уполномоченных на это лиц с указанием данных о применении норм естественной убыли и окончательного результата учета товаров (ценностей). После полного выбытия данной партии товаров партионная карта склада передается в бухгалтерию для проверки и принятия соответствующего решения.

Акты унифицированных форм N МХ-11 и N МХ-12 заполняются при полном израсходовании каждой партии товаров (при учете их по партиям) в двух экземплярах членами комиссии. Один экземпляр передается в бухгалтерию не позднее следующего дня, второй остается у материально-ответственного (-ых) лица (лиц). Акт по форме N МХ-11 оформляется при обнаружении расхождений данных по приходу и расходу товаров по отдельной партии. В остальных случаях для оформления полного расхода товаров по партиям применяется акт по форме N МХ-12.

Акт о контрольной проверке продукции, товарно-материальных ценностей, вывозимых из мест хранения (форма N МХ-13), применяется в случае обнаружения дежурным охраны расхождений в ассортименте, количестве мест или массе вывозимой продукции, товарно-материальных ценностей из мест хранения. Он составляется на основании данных проверки вывоза грузов (товаров) с обязательным участием кладовщика, отпустившего товар, получателя товара, представителя администрации и охраны и передается в бухгалтерию. Количество экземпляров акта и комплектность составленных документов определяется индивидуально в каждом случае.

При выборочной проверке ТМЦ в местах хранения составляется акт формы N МХ-14. Количество и частота проведения выборочных проверок устанавливается руководителем организации или уполномоченным лицом. Составляется и подписывается акт ответственными лицами комиссии на основании пересчета, взвешивания, перемеривания товарно-материальных ценностей отдельно по каждому месту нахождения и материально-ответственному лицу или группе лиц, на ответственном хранении которых находятся ценности.

На выявленные при выборочной (контрольной) проверке фактического наличия негодные или испорченные товарно-материальные ценности составляются соответствующие акты. При выявлении товарно-материальных ценностей, не отраженных в учете, комиссия включает их в опись товарно-материальных ценностей для оприходования.

Количество экземпляров акта и комплектность составленных документов определяется индивидуально в каждом случае.

В случае морального устаревания ТМЦ, снижения потребительских свойств, понижении качества их уценка оформляется актом (форма N МХ-15). Акт составляется и подписывается в двух экземплярах ответственными лицами комиссии. Один экземпляр направляется в бухгалтерию, второй передается материально-ответственному (-ым) лицу (лицам) для хранения или прикладывается к товарной накладной, чтобы передать его в организации торговли для перепродаж товарно-материальных ценностей по более низким ценам или вернуть их поставщику (производителю).

Для учета передачи готовой продукции из производства в места хранения применяется накладная на передачу готовой продукции в места хранения (форма N МХ-18). Она составляется в двух экземплярах материально-ответственным лицом структурного подразделения, сдающего готовую продукцию. Один экземпляр служит сдающему структурному подразделению (цеху, участку, бригаде) основанием для списания продукции (ценностей), а второй - принимающему складу (цеху, участку, бригаде) для оприходования продукции (ценностей).

Накладная подписывается материально-ответственным лицом сдатчика и получателя и сдается в бухгалтерию для учета движения продукции (ценностей).

Ведомость учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения (форма N МХ-19) применяется в организациях, учитывающих товарно-материальные ценности по оперативно-бухгалтерскому (сальдовому) методу учета. Ведомость заполняется на основании данных карточек учета товарно-материальных ценностей, проверенных бухгалтерией. Правильность перенесения остатков в ведомость подтверждается подписью проверяющего.

А для предоставления в бухгалтерию отчета о движении товарно-материальных ценностей (товарного отчета) за отчетный период материально-ответственным лицом применяются товарные отчеты, составленные по унифицированным формам N МХ-20 и N МХ-20а. Форма N МХ-20 составляется при ведении учета товарно-материальных ценностей по наименованиям, ассортименту и количеству, а форма N МХ-20а составляется и при ведении учета по отдельным партиям (внутри ассортимента) товарно-материальных ценностей. Они подписываются материально-ответственным (-и) лицом (лицами).

В товарном отчете (форма N МХ-20) записи производятся по каждому приходному и расходному документу и остаткам товаров по ассортименту. Товарный отчет (форма N МХ-20а) составляется по наименованию (ассортименту) товарно-материальных ценностей. При этом в нем указывается общее количество по приходу и расходу товаров по итогам прилагаемых к отчету накопительных ведомостей за день или другой установленный период (приход, расход и остаток на начало и конец отчетного периода).

Количество экземпляров и комплектность составленных документов определяется индивидуально в каждом случае.

Доверенность формы N М-2 и N М-2а применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению. Доверенность в одном экземпляре оформляет бухгалтерия организации и выдает под расписку получателю.

Форму N М-2а применяют организации, у которых получение материальных ценностей по доверенности носит массовый характер. Выдачу этих доверенностей регистрируют в заранее пронумерованном и прошнурованном журнале учета выданных доверенностей.

Выдача доверенностей лицам, не работающим в организации, не допускается. Доверенность должна быть полностью заполнена и иметь образец подписи лица, на имя которого выписана. Срок выдачи, как правило, 15 дней. Доверенность на получение товарно-материальных ценностей в порядке плановых платежей может быть выдана на календарный месяц.

Для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки, используется приходный ордер (форма N М-4). Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально-ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Приходный ордер должен выписываться на фактически принятое количество ценностей. Графа "Номер паспорта" заполняется при оформлении хозяйственных операций по материальным ценностям, содержащим драгоценные металлы и камни.

Актом о приемке материалов (форма N М-7) оформляется прием материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение, а также расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика. Данный акт составляется также при приеме материалов, поступивших без документов. Он является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю. Необходимые дополнительные данные, не выделенные в форме отдельными строками, записываются в разделе "Другие данные".

Акт в двух экземплярах составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально-ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.

После приемки ценностей акты с приложением документов (транспортных накладных и т.д.) передают: один экземпляр - в бухгалтерию организации для учета движения материальных ценностей, другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику. Графа "Номер паспорта" заполняется только в случаях обнаружения расхождений при оформлении хозяйственных операций по поступлению материальных ценностей, содержащих драгоценные металлы и камни.

Лимитно-заборная карта (форма N М-8) обязательна к применению при наличии лимитов отпуска материалов для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды и является оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада.

Лимитно-заборная карта выписывается в двух экземплярах на одно наименование материала (номенклатурный номер). Один экземпляр до начала месяца передается структурному подразделению - потребителю материалов, второй - складу.

Отпуск материалов в производство осуществляется складом при предъявлении представителем структурного подразделения своего экземпляра лимитно-заборной карты. Кладовщик отмечает в обоих экземплярах дату и количество отпущенных материалов, после чего выводит остаток лимита по номенклатурному номеру материала. В лимитно-заборной карте расписывается кладовщик, а в лимитно-заборной карте склада - представитель структурного подразделения.

Для сокращения количества первичных документов там, где это целесообразно, рекомендуется оформлять отпуск материалов непосредственно в карточках учета материалов (форма N М-17). В этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются, а сама операция производится на основании лимитных карт, выписываемых в одном экземпляре, и не имеющих значения бухгалтерских документов.

Лимит отпуска можно указать и в самой карточке. Представитель структурного подразделения при получении материалов расписывается непосредственно в карточках учета материалов, а в лимитно-заборной карте расписывается кладовщик.

По лимитно-заборной карте ведется также учет материалов, не использованных в производстве (возврат). При этом никаких дополнительных документов не составляется.

Сверхлимитный отпуск материалов и замена одних видов материалов другими допускается только с разрешения руководителя организации, главного инженера или лиц, на это уполномоченных. Изменение лимита производится теми же лицами, которым предоставлено право его установления.

Отпуск материальных ценностей производится с тех складов, которые обозначены в лимитно-заборной карте. Кладовщик отмечает в лимитно-заборной карте дату и количество отпущенных материалов, после чего выводит остаток лимита по каждому номенклатурному номеру материалов. Сдача складом лимитно-заборных карт в бухгалтерию производится после использования лимита.

Бланк лимитно-заборной карты с частично заполненными реквизитами может быть оформлен с помощью средств вычислительной техники.

Для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами необходимо использовать требования-накладные (форма N М-11). Накладную в двух экземплярах составляет материально-ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит сдающему складу основанием для списания ценностей, а второй - принимающему складу для оприходования ценностей.

Этими же накладными оформляются операции по сдаче на склад или в кладовую остатков из производства неизрасходованных материалов, если они ранее были получены по требованию, а также сдача отходов и брака.

Накладную подписывают материально-ответственные лица соответственно сдатчика и получателя. Она сдается в бухгалтерию для учета движения материалов.

Если материалы отпускаются на сторону (в том числе при отпуске хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории), операция оформляется накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15). Накладную выписывает работник структурного подразделения в двух экземплярах на основании договоров (контрактов), нарядов и других соответствующих документов и предъявлении получателем доверенности на получение ценностей, заполненной в установленном порядке.

Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй - получателю материалов.

Карточка учета материалов (форма N М-17) применяется для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру; заполняется на каждый номенклатурный номер материала и ведется материально-ответственным лицом (кладовщиком, заведующим складом). Записи в карточке ведут на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции.

Наконец, акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35), применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ.

Акт составляется в трех экземплярах комиссией, состоящей из представителей заказчика и подрядчика, подписывается представителями заказчика и подрядчика. Первый и второй экземпляры акта остаются у заказчика, третий - у подрядчика. Заказчик, в свою очередь, первый экземпляр акта прилагает к предъявленному счету для оплаты подрядчику.

4.4.3. Оценка материально-производственных запасов

при их поступлении

При поступлении и принятии к учету МПЗ производится их оценка, подход к которой зависит от способа приобретения:

- за плату;

- изготовление собственным силами организации;

- внесение в качестве вклада в уставный капитал;

- получение безвозмездно (по договору дарения), в результате выбытия основных средств и прочего имущества;

- получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами.

Каждый из этих способов имеет специфику, связанную с определением фактической себестоимости, по которой и следует принимать к учету материально-производственные запасы (п.5 ПБУ 5/01). Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается, согласно п.6 ПБУ 5/01, сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных невозмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;

- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором;

- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Нормой п.7 ПБУ 5/01 устанавливается, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Согласно п.8 указанного документа фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п.9 ПБУ 5/01).

В соответствии с п.10 указанного Положения фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Если невозможно установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, то стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы. Избранный способ оценки материально-производственных запасов, приобретенных таким образом, обязательно должен раскрываться в учетной политике.

В фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу. Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Отметим, что Минфин России в Письме от 22 октября 1999 г. N 16-00-14-693 особо разъяснил, что переоценка материально-производственных запасов в связи с изменением курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. N 50, не предусмотрена.

4.4.5. Организация учетного процесса формирования

фактической себестоимости материально-производственных запасов

Учетный процесс формирования фактической себестоимости материалов может быть организован двумя способами. Он может осуществляться с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или же непосредственно на счете 10 "Материалы". Рассмотрим подробнее эти варианты.

При формировании фактической себестоимости материалов непосредственно на счете 10 "Материалы" все данные о фактических расходах, понесенных при заготовлении материалов, собираются по дебету этого счета. Внутри счета 10 могут быть открыты аналитические позиции для пообъектного учета запасов в разрезе учетных цен с выделением разниц между стоимостью запасов по этим ценам и фактической себестоимостью их приобретения (заготовления), то есть отклонений в стоимости материальных ценностей. При этом в учете могут производиться следующие записи:

Дебет 10 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- отражена покупная стоимость материалов на основании накладной и счета-фактуры поставщика.

Аналогичной записью в учете покупателя отражаются положительные или отрицательные (сторнировочная запись) суммовые разницы, образовавшиеся при расчетах между поставщиком и покупателем, если стоимость материалов выражена в условных единицах. Исключение - ситуации, когда оплата материалов осуществляется после их оприходования, при которых суммовые разницы в бухгалтерском учете относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационные доходы (расходы).

Дебет 10 Кредит 60

- отражены транспортные расходы по приобретению материалов (на основании счета-фактуры транспортной организации);

Дебет 10 Кредит 60

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов (на основании счета-фактуры посредника);

Дебет 10 Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

- начислены проценты за кредиты и займы, использованные на закупку материалов (в предусмотренных действующим законодательством случаях);

- и прочие записи, отражающие формирование фактической себестоимости материалов в связи с осуществлением организацией затрат, непосредственно связанных с заготовлением этих материалов.

Аналитический учет по счету 10 при использовании организацией этого способа формирования фактической себестоимости материалов организуется по отдельным наименованиям материалов и местам их нахождения.

Формирование фактической себестоимости материалов с использованием дополнительных счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" сопровождается учетом материалов на счете 10 по учетным ценам. Учетная цена позволяет на каждом этапе производства и реализации определять отклонение фактических цен от эталонных - плановых, нормативных - значений. Этот прием имеет контрольное значение.

Организациям предоставлено право самостоятельно устанавливать принципы формирования учетной цены. За учетную цену (по выбору организации) может быть принята, например:

- цена поставщика;

- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца;

- фиксированная цена, утверждаемая организацией на определенный период времени.

Любой выбранный метод должен быть закреплен в учетной политике организации. При этом на дебете счета 15 собираются все расходы, связанные с приобретением материалов, то есть отражается их покупная стоимость (фактическая себестоимость). Запись по дебету счета 15 делается при поступлении в организацию расчетных документов от поставщика независимо от момента поступления самих материалов:

Дебет 15 Кредит 60

- отражена покупная стоимость материалов на основании расчетных документов поставщика. Аналогичный порядок бухгалтерского отражения предусмотрен в отношении возникающих положительных или отрицательных (сторнировочная запись) суммовых разниц (если стоимость приобретаемых материалов выражена в условных единицах);

Дебет 15 Кредит 60

- отражены транспортные расходы по приобретению материалов (на основании счета-фактуры транспортной организации);

Дебет 15 Кредит 60

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов (на основании счета-фактуры посредника);

Дебет 15 Кредит 66, 67

- начислены проценты за банковский кредит, использованный на закупку материалов, до момента их оприходования (в предусмотренных действующим законодательством случаях);

- и другие аналогичные записи.

Для оперативного учета важно, чтобы каждый вид расходов мог быть четко отнесен к конкретному виду и партии материалов. Поэтому аналитический учет по счету 15 целесообразно организовать аналогично аналитическому учету по счету 10, то есть по отдельным наименованиям материалов и местам их нахождения.

Оприходование фактически поступивших материалов отражается записью по дебету счета 10 и кредиту счета 15 по учетным ценам.

Таким образом, по дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости материалов, а по кредиту - информация об их учетной цене. Разница между учетной и фактической ценами отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В конце отчетного месяца сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При этом в учете делается запись:

Дебет 16 (15) Кредит 15 (16)

- отражено отклонение учетной цены от фактической себестоимости материалов.

Аналитический учет по счету 16 организуется по группам материальных ценностей с приблизительно одинаковым уровнем отклонений.

Накопленные на счете 16 дебетовые и кредитовые отклонения от учетных цен списываются (сторнируются) по дебету счетов учета производственных затрат. Учтенные отклонения списываются, как правило, пропорционально стоимости использованных в производстве материалов (по учетным ценам). Допускается списание отклонений на затраты на производство (расходы на продажу) в месяце их выявления.

В случаях продажи организацией ненужных или излишних материальных запасов на сторону сумма отклонений, относящаяся к данным активам, списывается с кредита счета 16 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики. В отчетном бухгалтерском балансе сальдо счета 16 включается в стоимость материально-производственных запасов без отражения этой операции на счетах бухгалтерского учета, то есть присоединяется к стоимости остатка материально-производственных запасов или вычитается из нее.

Материалы, поступившие от поставщиков и отвечающие требованиям ПБУ 10/99 о признании расходов, приходуются (Дебет 10 Кредит 60 или Дебет 15 Кредит 60) независимо от того, когда они поступили в организацию - до или после получения расчетных документов поставщика. При этом материалы, поступившие в организацию ранее получения расчетных документов по ним и не отвечающие требованиям ПБУ 10/99, подлежат учету на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Если учетная политика предполагает использование счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", то в конце отчетного периода со счета 15 списывается только сумма разницы между учетными ценами и фактической себестоимостью приобретенных материалов:

Дебет 16 Кредит 15

- сумма отклонений фактической себестоимости от учетной цены по фактически поступившим в организацию материалам.

В этом случае счет 15 имеет сальдо на конец месяца - стоимость материальных ценностей в пути.

Возможны ситуации, когда организацией принят в разрешенных случаях (для субъектов малого предпринимательства) порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты. В этом случае расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

При таком порядке покупатель не может учесть полученные материалы в составе собственных запасов, даже несмотря на то что эти материалы фактически поступили на склад. До тех пор пока поступившие материалы не будут оплачены поставщику (или не будет исполнено иное предусмотренное договором условие перехода права собственности), они учитываются покупателем на забалансовом счете 002. При этом покупатель не имеет права использовать эти материалы в производстве до момента перехода к нему права собственности на них.

Следует отметить также, что Планом счетов расширена сфера применения счета 15 "Приобретение и заготовление материальных ценностей", которая в соответствии с прежней методикой его применения была ограничена исключительно учетом отклонений фактической себестоимости материалов от учетной цены (с обязательными корреспонденциями данного счета со счетом 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей").

План счетов определяет для организаций ведение бухгалтерского учета поступления товаров и тары, учитываемой на счете 41 "Товары", с применением счета 15 в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

Это означает, что фактическая себестоимость товаров и тары собирается по дебету счета 15 (в корреспонденции с соответствующими счетами осуществления расходов, непосредственно связанных с их приобретением), а по кредиту этого счета отражается оприходование фактически поступивших в организацию товаров в оценке по принятым организацией учетным ценам (в корреспонденции с дебетом счета 41).

Разница между учетной ценой и фактической стоимостью товаров, выявленная на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", в конце отчетного месяца списывается на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Отраженная на счете 16 сумма отклонений подлежит списанию в дебет счета 90 "Продажи" (или 45 "Товары отгруженные"), как правило, пропорционально стоимости проданных (отгруженных) в отчетном месяце товаров. Допускается списание всей учтенной за отчетный месяц суммы отклонений между фактической стоимостью и учетной ценой товаров.

Суммовые разницы, возникшие в связи с приобретением товаров до момента их оприходования, включаются в их фактическую стоимость. Если суммовые разницы выявлены после оприходования товаров, то они подлежат отнесению в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Если согласно договору организации предоставлены при приобретении материальных ценностей скидки (накидки), их сумма принимается во внимание при формировании стоимости приобретения этих ценностей (см. ПБУ 10/99). При этом на сумму предоставленной накидки (скидки) увеличивается (сторнируется) задолженность, ранее отраженная по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Также по-разному может быть построена оценка готовой продукции в зависимости выбранного варианта учетной политики организации. Законченная производством и прошедшая контроль продукция при поступлении на склад подлежит отражению в учетных регистрах по так называемым учетным ценам.

В зависимости от учетной политики в качестве таковых могут быть выбраны <8>:

- фактическая производственная себестоимость;

- нормативная себестоимость (полная или сокращенная);

- плановая себестоимость (полная или сокращенная);

- по прямым статьям затрат (связанным непосредственно с выпуском конкретного вида продукции, в состав которых включаются расходы на основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основная заработная плата производственных рабочих и др.). Этот метод имеет неоспоримое преимущество - он позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Пункт 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н в ред. Приказов Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. N 107н, от 24 марта 2000 г. N 31н).

Применение учетных цен, отличных от фактической себестоимости выпуска, имеет контрольное назначение, позволяющее оперативно отслеживать отклонение фактических затрат от желаемых, сохранение первоначально заложенного уровня рентабельности производства, структуру затрат по производственным подразделениям организации или видам продукции.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрена также возможность выбора порядка отражения готовой продукции на счетах бухгалтерского учета. Так, рекомендуется учет выпуска готовой продукции с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" или счета 43 "Готовая продукция".

При оценке продукции по учетным ценам и учете выпуска непосредственно на счете 43 "Готовая продукция" совершаются следующие процедуры:

- рассчитывается стоимость фактически выпущенной готовой продукции по учетным ценам - составляется ведомость (машинограмма) поступления готовой продукции по наименованиям (номенклатурным номерам) в натуральных или условно-натуральных измерителях и по учетным группам согласно складским или заменяющим их документам; каждая учетная позиция умножается на учетную цену за единицу, и полученные произведения складываются итогами по ведомости (складу, субсчету, счету);

- данные о фактической производственной себестоимости по однородным группам (субсчету) и в целом по готовой продукции (по счету 43) переносятся из учетных регистров сводного учета затрат на производство в таблицу - расчет отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам;

- сопоставлением показателей стоимости готовой продукции по фактической производственной себестоимости и ее стоимости по учетным ценам исчисляются суммы отклонений с соответствующими знаками по однородным группам продукции и в целом по счету готовой продукции (в моногенных производствах или производствах с небольшой номенклатурой продукции - по каждому наименованию продукции);

- по каждой однородной группе и в целом по счету готовой продукции исчисляется отношение сумм отклонений (с соответствующим знаком) к стоимости продукции по учетным ценам для калькулирования фактической производственной себестоимости единицы готовой продукции - делением суммы учтенных отклонений на стоимость продукции по учетным ценам (полученный результат умножаются на 100);

- процент отклонений (с соответствующим знаком) умножается на стоимость готовой продукции в учетных ценах по номенклатурным номерам или однородным группам продукции - таким образом определяются суммы отклонений по калькулируемым объектам готовой продукции;

- прибавлением (с соответствующим знаком) суммы отклонений к стоимости готовой продукции по учетным ценам исчисляется показатель фактической производственной себестоимости единицы готовой продукции и однородных групп. Если готовая продукция учитывается с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", то в указанных расчетах нет необходимости, так как учтенные суммы отклонений (в целом по счету готовой продукции) относятся на увеличение или уменьшение производственной себестоимости проданной продукции.

Если учетной политикой организации регламентирован учет выпуска готовой продукции (выполненных и сданных заказчику работ, оказанных услуг) по производственной себестоимости или другим учетным ценам с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", то в дебете указанного счета учитывается фактическая производственная себестоимость. При этом производственную себестоимость следует расчленить на стоимость по учетным ценам и отклонения фактической производственной себестоимости товарного выпуска от его стоимости по учетным ценам. В кредите же эти обороты относятся на стоимость принятой на учет готовой продукции (работ, услуг) по учетным ценам и на увеличение (уменьшение) себестоимости проданной продукции.

Оприходование на склад продукции, сданной подразделением организации, отражается следующей проводкой:

Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Учет готовой продукции при указанном варианте ведется в учетных ценах. В этой же оценке отражается сальдо готовой продукции на конец отчетного периода в бухгалтерском балансе. Корректировка стоимостной оценки до фактической себестоимости производится по мере реализации продукции.

Работы, сданные заказчику (покупателю), и оказанные услуги в оценке по учетным ценам учитываются подрядчиком (производителем) непосредственно на счете 90 "Продажи". Это связано с тем, что результаты работ и услуг, как имеющих материальную форму (к примеру, законченное строительством здание или выполненный капитальный ремонт основных средств, сданные заказчику, выполненные работы по переработке давальческого сырья и т.п.), так и нематериальной формы (транспортные работы, бытовые услуги населению, консультационные услуги и др.), составляют выпущенную продукцию производителя.

Учетная стоимость выполненных и сданных заказчику (проданных потребителям) работ и услуг, ее отклонения от фактической производственной себестоимости указанной продукции, суммы НДС, акцизов, расходов, связанных с продажей, других расходов отражаются в дебете счета 90 "Продажи", а выручка (цена продажи, НДС, акцизы) - в кредите этого счета.

4.4.6. Оценка МПЗ при отпуске в производство и выбытии

При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится в соответствии с положениями разд.3 ПБУ 5/01.

В учетной политике необходимо указать один из следующих способов, которым в течение предстоящего года будет производиться оценка МПЗ по группам:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки. Применение одного из указанных способов по группе (виду) МПЗ производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии. Выбранный вариант оценки существенно влияет на сумму расходов организации в отчетном периоде и, как следствие, на финансовый результат деятельности фирмы.

Отметим, что по результатам предварительного анализа руководство организации может избрать свой способ оценки для каждой группы материально-производственных запасов. При этом анализ должен быть направлен на изучение динамики цен на данную группу материально-производственных запасов, порядка формирования закупочных и отпускных цен, задач управления расходами организации.

Рассмотрим подробнее каждый из методов оценки материально-производственных запасов и сферу их применения.

Первый из предлагаемых методов оценки - по себестоимости каждой единицы материально-производственных запасов - целесообразно применять, если организация использует какую-либо группу МПЗ (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.) в особом порядке, или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

     
   ————————————————————————————T—————————————————T————————————————T————————————————¬
   |        Показатели         |Количество единиц|  Цена единицы  |Общая стоимость |
   |                           | материалов, шт. |материалов, руб.|материалов, руб.|
   +———————————————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Остаток материалов на      |       100       |      100       |     10 000     |
   |начало месяца              |                 |                |                |
   +———————————————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Поступление материалов     |                 |                |                |
   |за отчетный месяц:         |                 |                |                |
   |первая поставка            |       100       |      200       |     20 000     |
   |вторая поставка            |       100       |      150       |     15 000     |
   |третья поставка            |       100       |      300       |     30 000     |
   +———————————————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Израсходовано материалов:  |                 |                |                |
   |из остатка на начало месяца|       100       |       х        |       х        |
   |из первой партии           |       100       |       х        |       х        |
   |из второй партии           |       50        |       х        |       х        |
   |из третьей партии          |       100       |       х        |       х        |
   L———————————————————————————+—————————————————+————————————————+—————————————————
   

Пример. При выбранном способе фактические материальные затраты составят:

100 шт. х 100 руб. + 100 шт. х 200 руб. + 50 шт. х 150 руб. + 100 шт. х 300 руб. = 67 500 руб.

Остаток материалов на складе на конец периода 50 шт. х 150 руб. = 7500 руб.

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Пример. При тех же исходных данных, пользуясь способом оценки по средней себестоимости, получим следующую сумму понесенных материальных затрат. Средняя себестоимость единицы материалов составляет:

(10 000 + 20 000 + 15 000 + 30 000) руб. : 400 шт. = 187 руб. 50 коп.

Израсходовано 350 единиц материалов на сумму:

187 руб. 50 коп. х 350 шт. = 65 625 руб.

Остаток материалов на конец периода на складе:

50 шт. х 187 руб. 50 коп. = 9375 руб.

С применением этого способа можно стабилизировать уровень материальных затрат при постоянном расходовании (продаже) аналогичных материально-производственных запасов, цена на которые колеблется с достаточно большой амплитудой. Это, главным образом, позволяет выровнять себестоимость по одной из наиболее весомых статей затрат и достичь постоянного уровня рентабельности основной деятельности компании, не изменяя существенно отпускные цены в течение длительного периода времени.

Такой подход помогает создать у контрагентов позитивные ожидания по отношению к фирме, повысить уровень доверия и расширить перспективы долгосрочного сотрудничества. Следует учитывать, что стабильность цены для покупателя даже предпочтительнее ее краткосрочного снижения.

Третий способ - оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) - основан на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Иными словами, запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.

При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Пример. Согласно рассматриваемому примеру материальные затраты по методу ФИФО составят:

100 шт. х 100 руб. + 100 шт. х 200 руб. + 100 шт. х 150 руб. + 50 шт. х 300 руб. = 60 000 руб.

Остаток материалов на конец периода:

50 шт. х 300 руб. = 15 000 руб.

Способ ФИФО - эффективный инструмент управления материальными затратами, но применять его нужно с особой осторожностью. Напомним, что выбранный для группы материально-производственных запасов способ оценки остается неизменным как минимум в течение года (а следуя принципу последовательности учетной политики от одного периода к другому - и дольше).

Если управление расходами, например, нацелено на снижение материальных затрат, этот метод применим в условиях роста цен в течение отчетного периода: складские остатки и первые по времени приобретения партии материалов, цена которых и учитывается при формировании себестоимости, стоят дешевле последующих партий. Если же задачей менеджмента является завышение себестоимости, этот способ эффективен при обратной ценовой тенденции на рынке.

Ошибка прогнозирования динамики цен в данном случае даст результат, обратный желаемому. Поэтому, по нашему мнению, применение способа ФИФО возможно при одновременном выполнении двух условий - тщательном предварительном анализе рынка материально-производственных запасов и устойчивых трендах стоимости, говорить о которых с относительной уверенностью можно, только если данная группа МПЗ котируется на бирже.

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана, в противовес способу ФИФО, на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения.

При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Таким образом, метод ЛИФО является "зеркальным отражением" рассмотренного выше метода ФИФО. Его применение сопряжено с теми же осложнениями для компании, если прогноз рыночной конъюнктуры окажется неверным.

Условия его применения те же, а логика действий при его выборе обратная: если цель - снижение материальных затрат, метод должен выбираться в случае повышения цен в течение отчетного периода, если задача управления - повышение себестоимости, то следует применять его в случае падения цен.

Пример. В рассматриваемом примере материальные затраты, рассчитанные по методу ЛИФО, составят:

100 шт. х 300 руб. + 100 шт. х 150 руб. + 100 шт. х 200 руб. + 50 шт. х 100 руб. = 70 000 руб.

Остаток материалов на складе на конец периода:

50 шт. х 100 руб. = 5000 руб.

Обобщая данные сквозного примера, покажем в таблице материальные затраты за период и складские остатки материалов в различных оценках:

     
   ————————————————————T——————————————————T————————————————————¬
   | Метод определения |Сумма материальных|Остаток на складе на|
   |материальных затрат|   затрат, руб.   |конец периода, руб. |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————————+
   |По себестоимости   |      67 500      |       7 500        |
   |каждой единицы     |                  |                    |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————————+
   |По средней         |      65 625      |       9 375        |
   |себестоимости      |                  |                    |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————————+
   |По методу ФИФО     |      60 000      |      15 000        |
   +———————————————————+——————————————————+————————————————————+
   |По методу ЛИФО     |      70 000      |       5 000        |
   L———————————————————+——————————————————+—————————————————————
   

Таким образом, в зависимости от избранного способа материальные затраты могут существенно разниться. Этот же вывод применим к остаткам материально-производственных запасов на конец периода.

Применение методов ФИФО и ЛИФО также влечет за собой перераспределение в балансе сумм между статьями складских запасов и незавершенным производством (готовой продукцией).

Отметим, что с 2002 г. применение методов ФИФО и ЛИФО стало возможно и в налоговом учете.

При выбытии материалов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) и иных МПЗ (кроме готовой продукции и товаров (для торговых организаций)) их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Реализация продукции, а в торговых организациях - товаров проводится по счету 90 "Продажи".

4.4.7. Организация учета наличия и движения МПЗ на складе

Еще один немаловажный аспект учета материально-производственных запасов касается организации учетных работ в компании. Речь идет о разграничении бухгалтерского и складского учета материально-производственных запасов. Возможно применение либо сальдового, либо количественно-суммового метода.

При сальдовом методе на складах организуется только количественный учет по видам ценностей - номенклатурным номерам, а бухгалтерия ведет только суммовой учет - в денежном выражении. Сальдовый метод применяется, как правило, по следующим причинам:

- необходимость существенного снижения трудоемкости учетных процедур и увеличения оперативности их выполнения (чаще всего в условиях отсутствия эффективной автоматизации учета);

- наличие очень большой номенклатуры используемых ценностей при отсутствии автоматизации складского учета.

При количественно-суммовом методе на складах и в бухгалтерии организуется одновременно количественный и суммовой учет по номенклатурным номерам ценностей. Количественно-суммовой метод является более предпочтительным в следующих случаях:

- необходимость существенного усиления контроля за сохранностью и движением материально-производственных запасов;

- территориальная удаленность;

- иные условия, определяющие сложность оперативного получения бухгалтерией информации со складов.

Кроме того, требует раскрытия избранная периодичность учета материально-производственных запасов, находящихся на складах. Здесь также имеется два варианта:

1. Система непрерывного учета (отражение в учете всех операций по поступлению и движению товарно-материальных ценностей на момент их совершения). Эта система, называемая еще режимом постоянного списания затрат, предполагает отнесение на затраты стоимости списанных ценностей в тот момент, когда они фактически израсходованы (переданы в производство или покупателю).

2. Система периодического учета (выявление по окончании каждого отчетного периода количества использованных и выбывших по различным причинам материально-производственных запасов и ежемесячное определение остатков МПЗ по результатам инвентаризации). При таком режиме определение стоимости израсходованных (переданных в производство или проданных) запасов осуществляется расчетным путем по итогам инвентаризации их остатков.

Иными словами, если ввести условные обозначения:

Сизрасх - стоимость израсходованных запасов,

Снач - стоимость запасов на начало отчетного периода (месяца),

Споступ - стоимость запасов, поступивших в течение отчетного периода (месяца),

Скон - стоимость запасов на конец отчетного периода (месяца),

то Сизрасх составляет кредитовый оборот по счету 10 "Материалы" или 41 "Товары" по соответствующему субсчету и аналитической позиции (в зависимости от вида ценностей по учетной номенклатуре организации), Снач - сальдо по дебету, а Споступ - оборот по дебету этого же счета.

При использовании системы непрерывного учета Скон определяется стандартным приемом системного бухгалтерского учета - путем выведения сальдо по счету 10 или 41 на конец отчетного периода обычным порядком:

Скон = Снач + Споступ - Сизрасх.

Если же организация применяет систему периодического учета, то эта величина (Скон) становится известна по итогам инвентаризации еще до определения стоимости израсходованных запасов (то есть сальдо на конец периода определяется до выявления величины кредитового оборота по счету). Поэтому расчет становится не обычным, а "обратным":

Сизрасх = Снач + Споступ - Скон.

И уже после осуществления данных расчетов бухгалтер может делать в системном бухгалтерском учете стандартные записи по кредиту счета 10 или 41 и расчеты по определению сальдо на этом счете на конец отчетного периода.

На практике выбор в пользу системы периодического учета делается для отдельных видов ценностей, учет которых в натуральном выражении затруднен или нецелесообразен (например, для розничной торговли - в магазинах самообслуживания, для строительных складов - песок, гравий и т.д.).

В качестве отчетного периода для системы периодического учета может быть избран месячный срок. Однако это вариант, когда организация выбирает максимально длительный период. В зависимости от масштабов хозяйственной деятельности, объемов запасов и широты их номенклатуры могут быть выбраны более короткие периоды, например, неделя или декада, а в магазинах самообслуживания остатки товаров в торговом зале могут сниматься ежедневно или при смене продавцов. Выбор срока является одним из элементов учетной политики организации.

4.5. Учет затрат на производство

4.5.1. Затраты основного производства, принципы их учета

Учет затрат на производство как база для калькулирования себестоимости - сложный многоплановый непрерывный процесс, подчиняющийся определенным объективным и субъективным закономерностям. Именно в этой сфере законодатель предоставляет организации наибольшую свободу выбора в вопросах техники и технологии учета. Это означает, что многие вопросы оценки, учета и распределения затрат на производство должны быть прописаны в учетной политике организации.

Состав затрат на производство продукции (работ, услуг) и особенности их учета определяются отраслевыми инструктивными и методическими материалами. С отменой Постановления Правительства РФ N 552 Минфином разъяснено, что до завершения работы по разработке и утверждению в соответствии с программой реформирования бухгалтерского учета министерствами и ведомствами отраслевых нормативных документов по данным вопросам, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Письмо от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03.

При этом следует учитывать требования, принципы и правила признания в учете показателей раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной программы нормативными документами по бухгалтерскому учету. В данном случае - ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В бухгалтерском учете затраты на производство отражаются по счетам разд.III Плана счетов бухгалтерского учета. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу).

Формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется либо на счетах 20-29, либо на счетах 20-39. В последнем случае счета 20-29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30-39 применяются для учета расходов по их элементам.

Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методика использования счетов 20-39 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления. Отметим, что планируется разработка соответствующих рекомендаций Министерством финансов Российской Федерации.

Счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. В частности, этот счет используется для учета затрат:

- по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции;

- по выполнению строительно-монтажных, геолого-разведочных и проектно-изыскательских работ;

- по оказанию услуг организаций транспорта и связи;

- по выполнению научно-исследовательских и конструкторских работ, если они являются предметом основной деятельности организации;

- по содержанию и ремонту автомобильных дорог и т.п.

По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и т.д.

Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" (если такой метод распределения общехозяйственных расходов предусмотрен учетной политикой организации). Потери от брака списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

Прямые расходы - то есть расходы, которые сразу могут быть отнесены на заказ, вид продукции, работ, услуг - учитываются на счете 20 непосредственно на субсчете соответствующего заказа, вида продукции и т.д. К прямым расходам обычно относятся расходы на основные материалы (входящие в состав готовой продукции), комплектующие и полуфабрикаты, расходы на оплату труда основных производственных рабочих, начисленную по нарядам на выполнение работ или иным аналогичным документам, ЕСН и ВОПС от этих сумм.

Информация о косвенных расходах поступает на счет 20 опосредованно - в описанном нами порядке.

По кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 90 "Продажи" и др.

Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Аналитический учет по счету 20 "Основное производство" ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Если формирование информации о расходах по обычным видам деятельности не ведется на счетах 20-39, то аналитический учет по счету 20 "Основное производство" осуществляется также по подразделениям организации.

Пример. В производство отпущены краска печатная для печатания заказов А и Б соответственно на суммы 1000 и 2000 руб., переплетные материалы на производство заказа А на сумму 600 руб. Также в цех переданы обтирочные концы на сумму 30 руб. В этом же периоде начислена амортизация печатной машины, на которой отпечатаны заказы А и Б - 40 руб.

В учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 20 субсчет А Кредит 10

- отпуск краски на заказ А - 1000 руб.;

Дебет 20 субсчет А Кредит 10

- отпуск переплетных материалов на заказ А - 600 руб.;

Дебет 20 субсчет Б Кредит 10

- отпуск краски на заказ Б - 2000 руб.;

Дебет 25 Кредит 10

- отпуск обтирочных концов - 30 руб.;

Дебет 25 Кредит 02

- начисление амортизации печатной машины - 40 руб.

По истечении месяца расходы, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", распределяются между субсчетами А и Б счета 20 в пропорции, принятой в учетной политике организации.

4.5.2. Оценка незавершенного производства

и расходов будущих периодов

Весьма важным представляется вопрос оценки незавершенного производства. При выработке учетной политики следует выбрать оптимальный для организации способ оценки незавершенного производства, в которой оно будет показано как остаток по дебету счета 20 и в бухгалтерском балансе.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <10> предлагает следующие способы оценки незавершенного производства:

- по фактической производственной себестоимости;

- по полной нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по сокращенной нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н в редакции Приказов Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. N 107н, от 24 марта 2000 г. N 31н.

Выбор способа оценки, отличного от оценки по фактической производственной себестоимости, имеет контрольное значение и позволяет отслеживать отклонение затрат на производство от нормативных и плановых величин на том этапе, когда затраты еще можно откорректировать, определять базу для распределения косвенных расходов, анализировать материалоемкость отдельных видов продукции (работ, услуг) и т.д.

Необходимо также помнить, что согласно п.64 указанного документа при единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Остальным экономическим субъектам можно рекомендовать переход к оценке незавершенного производства по прямым затратам, как это делается в налоговом учете. В этом случае незавершенное производство будет оцениваться исходя из:

- материальных затрат на основные материалы, комплектующие изделия и полуфабрикаты;

- расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также сумм единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- сумм начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В части учета незавершенного производства имеется еще один существенный момент для отражения в учетной политике организации. Это выбор способа сводного учета затрат на производство.

Нормативные документы предлагают полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты.

Первый из них предполагает параллельный учет движения остатков незавершенного производства в бухгалтерии и оценку каждого наименования деталей и сборочных единиц цехов-изготовителей по фактической цеховой себестоимости, что в связи с целым рядом объективных производственно-организационных условий нереально.

При бесполуфабрикатном варианте бухгалтерский учет движения производственных заделов не ведется: затраты на производство могут распределяться между товарным выпуском и остатками производственных заделов в целом по организации.

Некоторые организации с успехом применяют своеобразный полуфабрикатный вариант, сочетающий оперативный учет движения деталей и сборочных единиц в натуральных измерителях с бухгалтерским стоимостным учетом. Межцеховое движение деталей и остатков незавершенного производства оценивается по твердым внутризаводским ценам, полностью соответствующим нормативным калькуляциям на детали и сборочные единицы по затратам цеха.

Другие включают в учетную цену только стоимость материалов и покупных полуфабрикатов или трудовые затраты по текущим нормам. Однако первая оценка предпочтительнее, так как обеспечивает полную увязку оперативного учета с бухгалтерским при значительном снижении трудоемкости сводного учета затрат на производство.

В межинвентаризационный период остатки незавершенного производства на конец месяца определяются расчетным способом как разница между валовыми затратами на производство, дополненными стоимостью незавершенного производства на начало месяца, и суммой, состоящей из стоимости товарного выпуска и неисправимого брака (все показатели оцениваются по нормативной себестоимости).

При таком способе учета затраты в незавершенном производстве не имеют прямого отношения к натуральным остаткам не законченной обработкой продукции. Поэтому при отсутствии надлежащего учета отклонений от текущих норм, контроля за выработкой и движением незавершенного производства, своевременным оформлением брака и других потерь часть фактических затрат "оседает" в затратах на незавершенное производство.

В результате происходят искусственное завышение остатков незавершенного производства и занижение фактической себестоимости товарного выпуска, что усугубляется в случае завышения текущих норм и нормативов. Иначе говоря, неучтенные (недокументированные) отклонения от текущих норм в значительных суммах становятся неизбежными и выявить их можно только при инвентаризации незавершенного производства. Такие искажения себестоимости продукции могут стать постоянными, поскольку инвентаризации заделов проводятся зачастую некачественно.

В связи с этим трудно переоценить необходимость совершенствования оперативного учета внутри- и межцехового движения продукции. Задача состоит в том, чтобы оперативно выявлять возникающие "разрывы" баланса поданного в производство количества материалов и изготовляемой из него продукции по всему технологическому маршруту.

Оперативный контроль за межцеховым движением деталей и узлов можно осуществлять путем ежедневного составления балансов деталей по технологическим операциям и центрам ответственности согласно данным приемо-сдаточных накладных (план-карт), массивов нормативно-справочной информации и ежедневных остатков продукции. Разумеется, нет необходимости в составлении балансов на всю номенклатуру деталей и сборочных единиц - достаточно будет балансов только по наиболее материалоемкой продукции, причем не исключаются другие критерии выборки.

Количество деталей на внутримесячную дату определяют суммированием остатка деталей на начало отчетной даты и количества выработанной цехом (участком) и принятой от других цехов продукции и вычитанием из полученного итога сданных цехам-потребителям или на склад забракованных, утраченных деталей. Балансовый контроль важно дополнить непрерывными (в течение года) выборочными инвентаризациями по той же номенклатуре продукции, по которой составляются ежедневные балансы.

Подобные проверки нетрудоемки, но весьма эффективны в системе внутрихозяйственного контроля. Выбранный вариант сводного учета затрат на производство должен содержаться в приказе об учетной политике организации.

Счет 23 "Вспомогательные производства" предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации. В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих:

- обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);

- транспортное обслуживание;

- ремонт основных средств;

- изготовление инструментов, штампов, запасных частей; строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов (в основном в строительных организациях);

- возведение (временных) нетитульных сооружений;

- добычу камня, гравия, песка и других нерудных материалов;

- лесозаготовки, лесопиление;

- засолку, сушку и консервирование сельскохозяйственных продуктов и т.д.

По дебету счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. Прямые расходы списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.

Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". При целесообразности расходы по обслуживанию производства могут учитываться непосредственно на счете 23 "Вспомогательные производства" (без предварительного накапливания на счете 25 "Общепроизводственные расходы"). Потери от брака списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

По кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счетов:

20 "Основное производство" - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству;

29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - при отпуске продукции (работ, услуг) обслуживающим производствам или хозяйствам;

90 "Продажи" - при выполнении работ и услуг для сторонних организаций;

40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - при использовании этого счета для учета затрат на производство и др.

Остаток по счету 23 "Вспомогательные производства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Аналитический учет по этому счету должен быть организован по видам производств.

Счет 25 "Общепроизводственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы:

- по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;

- амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;

- расходы по страхованию указанного имущества;

- расходы на отопление, освещение и содержание помещений;

- арендная плата за помещения, машины, другое оборудование, используемое в производстве, оплата труда работников, занятых обслуживанием производства и другие аналогичные по назначению расходы.

Общепроизводственные расходы отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Аналитический учет по счету 25 "Общепроизводственные расходы" ведется по отдельным подразделениям организации и статьям расходов.

Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы:

- административно-управленческие расходы;

- содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг;

- другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Общехозяйственные расходы отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и т.д.

Расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются, в частности, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться непосредственно в дебет счета 90 "Продажи", если такой порядок предусмотрен учетной политикой организации.

Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 "Общехозяйственные расходы" для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности. Данные организации списывают суммы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в дебет счета 90 "Продажи".

Аналитический учет по счету 26 "Общехозяйственные расходы" ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и другим элементам. Переходящего остатка общепроизводственных и общехозяйственных расходов обычно не должно быть: счета 25 и 26 закрываются ежемесячно.

Счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации.

На данном счете могут быть отражены затраты состоящих на балансе организации обслуживающих предприятий и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации:

- жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.п.);

- пошивочных и других мастерских бытового обслуживания;

- столовых и буфетов;

- детских дошкольных учреждений (садов, яслей);

- домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения;

- научно-исследовательских и конструкторских подразделений.

По дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств. Прямые расходы списываются на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства".

По кредиту счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в дебет счетов:

- учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами;

- учета затрат подразделений - потребителей работ и услуг, - выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами;

- 90 "Продажи" (при продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами) и др.

Остаток по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Аналитический учет по данному счету ведется по каждому обслуживающему производству и хозяйству и по отдельным статьям затрат этих производств и хозяйств.

Еще один счет учета затрат на производство - счет 28 "Брак в производстве" - предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве. По дебету этого счета собираются данные о затратах по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, то есть окончательного, брака, расходы по исправлению и т.п.).

По кредиту счета 28 "Брак в производстве" отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

Аналитический учет по счету 28 ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Отдельные виды затрат на производство имеют свою специфику включения в себестоимость вследствие принадлежности к будущим или нескольким отчетным периодам. Так, ряд расходов организации, характеризующихся тем, что они произведены в отчетном периоде, но относятся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности отдельной статьей как расходы будущих периодов.

К таким расходам, в частности, относятся расходы, связанные с:

- горно-подготовительными работами,

- подготовительными к производству работами в сезонных отраслях,

- освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов,

- расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств),

- расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п.

Способ отражения в учете расходов будущих периодов необходимо избрать при формировании учетной политики. При этом требует раскрытия в первую очередь порядок списания таких расходов на себестоимость и порядок определения срока их списания, если период, к которому они относятся, невозможно точно установить (например, единовременные расходы на рекламу, расходы на рекультивацию земель и т.п.). В этом случае организации предоставляется большая свобода выбора, ограниченная иногда положениями отраслевых инструкций по себестоимости.

В целом общепринятым является способ отнесения расходов будущих периодов на затраты равными долями ежемесячно в течение всего срока, к которому они относятся. Если этот срок невозможно объективно оценить, следует в учетной политике сопоставить соответствующие сроки списания каждому из подобных видов расходов будущих периодов. При этом нужно исходить из степени влияния ежемесячно списываемой суммы на себестоимость продукции (работ, услуг) и результаты финансовой деятельности организации за этот период.

Отдельные виды расходов организации, включаемых в себестоимость, достаточно существенны и единовременное отнесение их полной суммы на затраты чревато недопустимым завышением издержек, что, в свою очередь, влечет за собой получение отрицательного финансового результата.

Пример. При среднем уровне затрат на производство за квартал в 1 000 000 руб. организация несет дополнительные затраты по оплате отпусков рабочих:

в первом квартале - 150 000 руб.

во втором квартале - 300 000 руб.

в третьем квартале - 400 000 руб.

в четвертом квартале - 100 000 руб.

Кроме того, во втором квартале выплачено вознаграждение за выслугу лет в размере 240 000 руб.

Выручка от продажи продукции в среднем за квартал составляет 1 500 000 руб.

Предварительная оценка финансовых результатов от обычной деятельности дает следующие данные.

В первом квартале:

1 500 000 руб. - (1 000 000 руб. + 150 000 руб.) = 350 000 руб. (прибыль).

Во втором квартале:

1 500 000 руб. - (1 000 000 руб. + 300 000 руб. + 240 000 руб.) = -40 000 руб. (убыток).

В третьем квартале:

1 500 000 руб. - (1 000 000 руб. + 400 000 руб.) = 100 000 руб. (прибыль).

В четвертом квартале:

1 500 000 руб. - (1 000 000 руб. + 100 000 руб.) = 400 000 руб. (прибыль).

Для сглаживания этих колебаний издержек можно использовать метод резервирования затрат, согласно которому понесенные затраты включаются в издержки не напрямую, а финансируются за счет специального резерва, формируемого за счет равномерных начислений на счете учета издержек или себестоимости. При этом важно подчеркнуть, что метод резервирования применяется только для тех затрат, неравномерность которых не связана с объемом производства, выручки, товарооборота и подобным им показателями.

Для таких ситуаций план счетов предусматривает счет 96 "Резервы предстоящих расходов", предназначенный для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:

- предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- на ремонт основных средств;

- предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Пример. Используя исходные данные предыдущего примера, сформируем в резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждения по выслуге лет. Тогда в издержки каждого квартала будут включаться не фактические затраты, а отчисления в резервы в размере:

(150 000 руб. + 300 000 руб. + 400 000 руб. + 100 000 руб.) / 4 + 240 000 руб. / 4 = 237 500 руб. + 60 000 руб. = 297 500 руб.

Прогнозируемый ежеквартальный финансовый результат:

1 500 000 руб. - (1 000 000 руб. + 297 500 руб.) = 202 500 руб. (прибыль).

Создание одного или нескольких резервов из числа указанных остается на усмотрение руководства организации, а решение должно быть закреплено в учетной политике. При этом в рабочий план счетов следует включить счет 96 "Резервы предстоящих расходов" с детализацией по субсчетам в разрезе создаваемых резервов.

4.5.3. Учет и распределение косвенных расходов

При формировании производственной и полной себестоимости продукции (работ, услуг) многономенклатурных производств возникает также проблема учета и распределения расходов, которые нельзя или нецелесообразно относить непосредственно на конкретный вид продукции (работ, услуг), - косвенных расходов. Их распределение обычно производится пропорционально избранной в учетной политике базе.

В части учета и распределения косвенных расходов учетная политика должна содержать раскрывать следующие моменты:

- учет и распределение расходов вспомогательных производств;

- учет и распределение расходов обслуживающих производств и хозяйств;

- учет и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

При выборе способа распределения накладных расходов необходимо руководствоваться следующим принципом: результаты распределения должны быть максимально приближены к фактическому потреблению ресурсов на данный вид продукции (работ, услуг), что оказывает влияние на достоверность определения их себестоимости и в конечном итоге на прибыль организации и влияет на принятие управленческих решений.

Кроме того, выбранный способ должен соответствовать существующим в организации производственным (технологическим) процессам, а также должен быть простым и нетрудоемким. Зачастую более сложная база распределения требует более сложных расчетов и часто экономически просто невыгодна.

Следует помнить, что невозможно в принципе предложить идеальную базу для распределения накладных расходов, любое распределение обусловливает неточность калькуляции. Иными словами, должно соблюдаться требование рациональности учета.

Дополнительную помощь в выборе базы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов с учетом технологических особенностей отрасли можно получить, изучив отраслевые методические рекомендации по учету, планированию и калькулированию себестоимости.

Учет распределения общехозяйственных расходов также предполагает некоторую вариативность.

Так, суммы, собранные за период по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", могут в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <11> списываться традиционным способом в дебет счетов:

- 20 "Основное производство";

- 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону);

- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Утверждена Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н.

Тогда при оприходовании на склад готовой продукции в ее оценке будет присутствовать компонента общехозяйственных расходов.

Возможен другой вариант списания общехозяйственных расходов - непосредственно на счет 90 "Продажи". В этом случае они полностью списываются со счета 26 в каждом отчетном периоде и участвуют в формировании финансового результата независимо от процесса реализации произведенной за период продукции.

Пример. На конец отчетного периода общехозяйственные расходы, числящиеся по дебету счета 26, составляют 35 000 руб. На эту же дату по дебету счета 20 "Основное производство" после включения в него всех косвенных расходов, кроме общехозяйственных, числится сумма 120 000 руб.

При этом на долю незавершенного производства приходится 20 000 руб., на долю готовой продукции - 100 000 руб.

При традиционном способе надлежит сделать в учете следующие записи:

Дебет 20 Кредит 26

- распределение общехозяйственных расходов на сумму 35 000 руб.;

Дебет 43 Кредит 20

- оприходование готовой продукции на сумму 129 167 руб. (100 000 руб. + 35 000 руб. х 100 000 руб. / 120 000 руб.) (общехозяйственные расходы отнесены на готовую продукцию в части, приходящейся на нее пропорционально прямым затратам).

Продана половина готовой продукции, произведенной за период. Эта операция отражается записью:

Дебет 90 Кредит 43

- на сумму реализованной продукции по полной заводской себестоимости 64 583 руб. 50 коп. (129 167 руб. / 2).

На конец периода на счете 20 "Основное производство" сохраняется дебетовый остаток 25 833 руб. (20 000 руб. + 35 000 руб. х 20 000 руб. / 120 000 руб.), соответствующий незавершенному производству.

Счет 26 "Общехозяйственные расходы" закрыт.

Счет 43 "Готовая продукция" имеет сальдо в размере полной производственной себестоимости остатка готовой продукции на складе:

125 000 руб. - 64 583 руб. 50 коп. = 60 416 руб. 50 коп.

В этих же оценках данные активы отражаются в отчетности за период.

При нетрадиционном варианте в учете следует сделать при тех же исходных данных другие записи:

Дебет 43 Кредит 20

- оприходована готовая продукция по неполной заводской себестоимости на сумму 100 000 руб.;

Дебет 90 Кредит 43

- отражена продажа продукции на сумму 50 000 руб. (100 000 руб. / 2).

Одновременно списываем общехозяйственные расходы:

Дебет 90 Кредит 26

- на сумму 35 000 руб.

Ситуация, когда все осуществленные за период затраты относятся на себестоимость готовой продукции, встречается довольно редко. Гораздо чаще, как это и показано в нашем примере, особенности технологических процессов не позволяют завершить производством всю продукцию, изготовление которой было начато в отчетном или даже в предыдущих периодах.

Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.

При наличии незавершенного производства с кредита счетов учета затрат (20, 23 или 29) в дебет счетов 43 или 40 должны списываться не все накопленные за период затраты, а только та часть, которая относится к завершенной производством продукции. Таким образом, на этих счетах будет оставаться остаток, который должен характеризовать объем незавершенного производства.

4.6. Учет денежных средств

4.6.1. Порядок ведения и учета кассовых операций

Порядок ведения кассовых операций в РФ утвержден Решением Совета директоров Центрального банка России от 22 сентября 1993 г. N 40. Согласно этому документу организации обязаны хранить свободные денежные средства в банках. Расчеты же производятся преимущественно в безналичной форме.

Для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме. Ведение наличных расчетных операций разрешено в пределах установленного лимита.

Указанием ЦБ РФ от 14 ноября 2001 г. N 1050-У, которое вступило в силу с 21 ноября 2001 г., установлено, что наличные расчеты между юридическими лицами по одной сделке не должны превышать сумму 60 тыс. руб.

При этом ЦБ РФ и Минфин России в Письмах соответственно от 2 июля 2002 г. N 85-Т и от 1 июля 2002 г. N 24-2-02/252 разъяснили, что указанный предельный размер расчетов наличными деньгами относится к расчетам в рамках одного договора, заключенного между юридическими лицами. Расчеты наличными деньгами, осуществляемые между юридическими лицами по одному или нескольким денежным документам по одному договору, не могут превышать предельный размер расчетов наличными деньгами.

В то же время лимит не действует в части расчетов организации с физическими лицами. Но в силу ст.1 Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" от 18 июня 1993 г. N 5215-1 денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории РФ должны производиться с обязательным применением контрольно-кассовых машин (в том числе во всех обособленных подразделениях организации).

Постановлением Правительства РФ от 30 июля 1993 г. N 745 (в ред. от 2 декабря 2000 г.) утвержден Перечень отдельных категорий организаций, предприятий, учреждений, их филиалов и других обособленных подразделений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин. Перечислим их.

1. Организации в части оказания услуг населению при условии выдачи ими документов строгой отчетности, приравниваемых к чекам, по формам, утвержденным Министерством финансов РФ по согласованию с Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам, за исключением услуг по перевозке пассажиров такси (в том числе маршрутными).

2. Организации в части осуществления:

а) продажи газет и журналов, а также сопутствующих товаров в газетно-журнальных киосках при условии, что доля продажи газет и журналов в их товарообороте составляет не менее 50 процентов и ассортимент сопутствующих товаров утвержден органом исполнительной власти субъекта РФ. Учет торговой выручки от продажи газет и журналов и от продажи сопутствующих товаров ведется раздельно;

б) продажи ценных бумаг;

в) продажи лотерейных билетов;

г) продажи проездных билетов и талонов для проезда в городском общественном транспорте;

д) обеспечения питанием учащихся и сотрудников общеобразовательных школ и приравненных к ним учебных заведений во время учебных занятий;

е) торговли на рынках, ярмарках, в выставочных комплексах и на других территориях, отведенных для осуществления торговли, за исключением находящихся на этих территориях магазинов, павильонов, киосков, палаток, автолавок, автомагазинов, автофургонов, помещений контейнерного типа и других аналогично обустроенных и обеспечивающих показ и сохранность товара торговых мест (помещений и автотранспортных средств, в том числе прицепов и полуприцепов), а также открытых прилавков внутри крытых рыночных помещений при торговле непродовольственными товарами;

ж) разносной мелкорозничной торговли продовольственными и непродовольственными товарами (кроме технически сложных товаров и продовольственных товаров, требующих определенных условий хранения и продажи в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. N 55) с ручных тележек, корзин, лотков (в том числе защищенных от атмосферных осадков каркасами, обтянутыми полиэтиленовой пленкой, парусиной, брезентом и т.п.);

з) продажи в пассажирских вагонах поездов чайной продукции в ассортименте, утвержденном Министерством путей сообщения РФ;

и) продажи в сельской местности (за исключением районных центров и поселков городского типа) лекарственных препаратов аптечными пунктами, расположенными в фельдшерско-акушерских пунктах;

к) торговли в киосках мороженым и безалкогольными напитками в розлив;

л) торговли из цистерн (пивом, квасом, молоком, растительным маслом, живой рыбой, керосином), вразвал овощами и бахчевыми культурами;

м) приема от населения стеклопосуды и утильсырья, кроме металлолома.

3. Организации, находящиеся в отдаленных или труднодоступных местностях (кроме городов, районных центров, поселков городского типа). Перечень отдаленных или труднодоступных местностей определяется органом государственной власти субъекта РФ.

4. Религиозные объединения (организации), зарегистрированные в порядке, установленном законодательством РФ, и их предприятия в части реализации предметов культа и религиозной литературы в культовых зданиях и уличных киосках, а также при оказании услуг по проведению религиозных обрядов и церемоний.

5. Учреждения почтовой связи в части осуществления продажи по номинальной стоимости знаков почтовой оплаты (почтовых марок и блоков, маркированных конвертов и карточек), предназначенных для оплаты услуг почтовой связи.

6. Организации в случае отключения электроэнергии, зарегистрированного в энергоснабжающей организации, при условии выдачи покупателям (клиентам) квитанций по форме, разработанной и утвержденной Министерством финансов РФ по согласованию с Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам.

Организации могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками, по согласованию с руководителями предприятий. При необходимости лимиты остатков касс пересматриваются. Всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе организации обязаны сдавать в банк в порядке и сроки, согласованные с ним.

Предприятия, имеющие постоянную денежную выручку, по согласованию с обслуживающими их банками могут расходовать ее на оплату труда и выплату социально-трудовых льгот, закупку сельскохозяйственной продукции, скупку тары и вещей у населения. В то же время запрещено накапливать в кассе наличные деньги сверх установленных лимитов для осуществления предстоящих расходов, в том числе на оплату труда (п.7 Порядка от 22 сентября 1993 г. N 40).

Хранить в кассе наличные деньги сверх установленных лимитов можно только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше трех рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до пяти дней), включая день получения денег в банке.

Из кассы деньги могут быть выданы под отчет на хозяйственно-операционные расходы, а также на расходы экспедиций, геолого-разведочных партий, уполномоченных предприятий и организаций, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий.

Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается. Эти требования содержатся в п.11 указанного документа.

Кассир должен при работе с банкнотами и монетами руководствоваться установленными ЦБ РФ признаками и правилами определения платежности банковских билетов (банкнот) и монет Банка России (Приложение 2 Положения ЦБ РФ от 9 октября 2002 г. N 199-П).

Прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. Унифицированная форма приходного кассового ордера (КО-1) утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

О приеме денег лицу, сдавшему их, выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата, сам же приходный ордер остается в кассе. Квитанция к приходному кассовому ордеру регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3).

В приходном кассовом ордере и квитанции к нему по строке "Основание" указывается содержание хозяйственной операции, по строке "В том числе" - сумма НДС, которая записывается цифрами, а в случае, если продукция, работы, услуги не облагаются налогом, делается запись "без налога (НДС)".

В приходном кассовом ордере по строке "Приложение" перечисляются прилагаемые первичные и другие документы с указанием их номеров и дат составления. В графе "Кредит, код структурного подразделения" указывается код структурного подразделения, на которое приходуются денежные средства.

Выдача наличных денег из касс предприятий производится по расходным кассовым ордерам или надлежаще оформленным другим документам (платежным ведомостям (расчетно-платежным), заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами, на это уполномоченными.

Расходный кассовый ордер унифицированной формы КО-2 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88) выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии и регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3). В тех случаях, когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях, счетах и подобных документах имеется разрешительная надпись руководителя предприятия, подпись его на расходных кассовых ордерах не обязательна.

Заготовительные организации могут производить выдачу наличных денег сдатчикам сельскохозяйственной продукции и сырья, а затем по окончании рабочего дня составить общий расходный кассовый ордер на все выданные за день суммы по заготовительным квитанциям.

В централизованных бухгалтериях на общую сумму выданной заработной платы составляется один расходный кассовый ордер, дата и номер которого проставляются на каждой платежной (расчетно-платежной) ведомости. При выдаче денег по расходному кассовому ордеру или заменяющему его документу отдельному лицу кассир должен требовать предъявления документа (паспорта или другого документа), удостоверяющего личность получателя, записать наименование и номер документа, данные о том, кем и когда он выдан, получить подпись получателя.

Если заменяющий расходный кассовый ордер документ составлен на выдачу денег нескольким лицам, то получатели также предъявляют указанные документы, удостоверяющие их личность, и расписываются в соответствующей графе платежных документов. Однако в последнем случае данные документа, удостоверяющего личность, на денежном документе, заменяющем кассовый расходный ордер, не записываются.

На предприятии выдача денег может производиться по удостоверению, выданному данным предприятием, при наличии на нем фотографии и личной подписи владельца. Расписка в получении денег может быть сделана получателем только собственноручно чернилами или шариковой ручкой с указанием полученной суммы: рублей - прописью, копеек - цифрами. При получении денег по платежной (расчетно-платежной) ведомости сумма прописью не указывается.

Выдача денег лицам, не состоящим в списочном составе предприятия, производится по расходным кассовым ордерам, выписываемым отдельно на каждое лицо, или по отдельной ведомости на основании заключенных договоров.

Выдача денег лицам, привлекаемым на сельскохозяйственные и погрузочно-разгрузочные работы, а также для ликвидации последствий стихийных бедствий, может производиться по ведомости. Ведомости составляются отдельно по каждой организации, работники которой были направлены на указанные работы, и заверяются, кроме подписи руководителя и главного бухгалтера предприятия - организатора работ, подписью уполномоченного соответствующей организации.

Выдачу денег кассир производит только лицу, указанному в расходном кассовом ордере или заменяющем его документе. Если деньги выдаются по доверенности, оформленной в установленном порядке, в тексте ордера после фамилии, имени и отчества получателя денег бухгалтерией указывается фамилия, имя и отчество лица, которому доверено получение денег. Если деньги выдаются по ведомости, перед распиской в получении денег кассир делает надпись "По доверенности". Доверенность остается в документах дня как приложение к расходному кассовому ордеру или ведомости.

Оплата труда, выплата пособий по социальному страхованию и стипендий производится кассиром по платежным (расчетно-платежным) ведомостям без составления расходного кассового ордера на каждого получателя. Формы расчетно-платежной и платежной ведомостей (Т-49 и Т-53) утверждены Постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26 и являются обязательными к применению.

На титульном (заглавном) листе платежной (расчетно-платежной) ведомости делается разрешительная надпись о выдаче денег за подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия или лиц, на это уполномоченных.

В аналогичном порядке могут оформляться и разовые выдачи денег на оплату труда (при уходе в отпуск, болезни и т.д.), а также выдача депонированных сумм и денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, нескольким лицам. Разовые выдачи денег на оплату труда отдельным лицам производятся, как правило, по расходным кассовым ордерам.

По истечении установленных сроков оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий кассир должен:

а) в платежной (расчетно-платежной) ведомости против фамилии лиц, которым не произведены указанные выплаты, поставить штамп или сделать отметку от руки: "Депонировано";

б) составить реестр депонированных сумм;

в) в конце платежной (расчетно-платежной) ведомости сделать надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надпись своей подписью. Если деньги выдавались не кассиром, а другим лицом, то на ведомости дополнительно делается надпись: "Деньги по ведомости выдавал (подпись)". Выдача денег кассиром и раздатчиком по одной ведомости запрещается;

г) записать в кассовую книгу фактически выплаченную сумму и поставить на ведомости штамп: "Расходный кассовый ордер N ____".

Бухгалтерия проверяет отметки, сделанные кассиром в платежных (расчетно-платежных) ведомостях, и подсчитывает выданные и депонированные по ним суммы. Депонированные суммы сдаются в банк, и на сданные суммы составляется один общий расходный кассовый ордер.

Приходные кассовые ордера и квитанции к ним, а также расходные кассовые ордера и заменяющие их документы должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выписаны на машине (пишущей, вычислительной). Подчистки, помарки или исправления в этих документах не допускаются.

В приходных и расходных кассовых ордерах указывается основание для их составления и перечисляются прилагаемые к ним документы. Выдача приходных и расходных кассовых ордеров или заменяющих их документов на руки лицам, вносящим или получающим деньги, запрещается. Прием и выдача денег по кассовым ордерам может производиться только в день их составления.

При получении приходных и расходных кассовых ордеров или заменяющих их документов кассир обязан проверить:

а) наличие и подлинность на документах подписи главного бухгалтера, а на расходном кассовом ордере или заменяющем его документе - разрешительной надписи (подписи) руководителя предприятия или лиц, на это уполномоченных;

б) правильность оформления документов;

в) наличие перечисленных в документах приложений.

В случае несоблюдения одного из этих требований кассир возвращает документы в бухгалтерию для надлежащего оформления. Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы немедленно после получения или выдачи по ним денег подписываются кассиром, а приложенные к ним документы погашаются штампом или надписью "Оплачено" с указанием даты (числа, месяца, года).

Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (унифицированная форма КО-3). Расходные кассовые ордера, оформленные на платежных (расчетно-платежных) ведомостях на оплату труда и других приравненных к ней платежей, регистрируются после их выдачи.

Наряду с выпиской перечисленных оправдательных документов все поступления и выдачи наличных денег учитывают в кассовой книге (унифицированная форма КО-4). Кассовая книга должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана печатью на последней странице, где делается запись "В этой книге пронумеровано и прошнуровано _____ листов". Общее количество прошнурованных листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации.

Каждый лист кассовой книги состоит из двух равных частей: одна из них (с горизонтальной линовкой) заполняется кассиром как первый экземпляр, вторая (без горизонтальных линеек) - как второй экземпляр с лицевой и оборотной стороны через копировальную бумагу чернилами или шариковой ручкой. Первые и вторые экземпляры листов нумеруются одинаковыми номерами. Первые экземпляры листов остаются в кассовой книге. Вторые экземпляры листов должны быть отрывными. Они служат отчетом кассира и до конца операций за день не отрываются.

Записи кассовых операций начинаются на лицевой стороне неотрывной части листа после строки "Остаток на начало дня". Предварительно лист сгибают по линии отреза, подкладывая отрывную часть листа под часть листа, которая остается в книге. Для ведения записей после "Переноса" отрывную часть листа накладывают на лицевую сторону неотрывной части листа и продолжают записи по горизонтальным линейкам оборотной стороны неотрывной части листа.

Подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются. Сделанные исправления заверяются подписями кассира, а также главного бухгалтера предприятия или лица, его заменяющего.

Записи в кассовую книгу должны производиться кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.

Контроль за правильным ведением кассовой книги возложен на главного бухгалтера.

Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются излишком кассы и зачисляются в доход предприятия.

Главный (старший) кассир перед началом рабочего дня выдает другим кассирам авансом необходимую для расходных операций сумму наличных денег под расписку в книге учета принятых и выданных кассиром денег (унифицированная форма КО-5) (утв. Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88).

Кассиры в конце рабочего дня обязаны отчитаться перед главным (старшим) кассиром в полученном авансе и в деньгах, принятых по приходным документам, и сдать остаток наличных денег и кассовые документы по произведенным операциям (главному) старшему кассиру под расписку в книге учета принятых и выданных кассиром денег.

По авансам, полученным для оплаты труда и выплаты стипендий, кассир обязан отчитаться в срок, указанный в платежной ведомости, для их выплаты. До истечения этого срока кассиры обязаны ежедневно сдавать в кассу остатки наличных денег, не выданных по платежным ведомостям. Эти деньги сдаются в опечатанных кассирами сумках, пакетах и других упаковках главному (старшему) кассиру под расписку, с указанием объявленной суммы.

Касса должна быть специально оборудована. Это должно быть изолированное помещение, предназначенное для приема, выдачи и временного хранения наличных денег. Двери в кассу во время совершения операций должны быть заперты с внутренней стороны. Доступ в помещение кассы лицам, не имеющим отношения к ее работе, воспрещается.

На руководителе лежит ответственность за обеспечение сохранности денег в помещении кассы, а также при доставке их из банка и сдаче в банк. В тех случаях, когда по вине руководителей предприятий не были созданы необходимые условия, обеспечивающие сохранность денежных средств при их хранении и транспортировке, они несут в установленном законодательством порядке ответственность.

Рекомендации по обеспечению сохранности денежных средств при их хранении и транспортировке приведены в Приложениях N 2 и N 3 к Порядку ведения кассовых операций.

Все наличные деньги и ценные бумаги на предприятиях хранятся, как правило, в несгораемых металлических шкафах, а в отдельных случаях - в комбинированных и обычных металлических шкафах, которые по окончании рабочего дня закрываются ключом и опечатываются печатью кассира. Ключи от металлических шкафов и печати хранятся у кассиров, которым запрещается оставлять их в условленных местах, передавать посторонним лицам либо изготавливать неучтенные дубликаты.

Учтенные дубликаты ключей в опечатанных кассирами пакетах, шкатулках и т.д. хранятся у руководителей предприятий. Не реже одного раза в квартал проводится их проверка комиссией, назначаемой руководителем предприятия, результаты ее фиксируются в акте. При обнаружении утраты ключа руководитель предприятия сообщает о происшествии в органы внутренних дел и принимает меры к немедленной замене замка металлического шкафа.

Хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не принадлежащих данному предприятию, запрещается.

Перед открытием помещения кассы и металлических шкафов кассир обязан осмотреть сохранность замков, дверей, оконных решеток и печатей, убедиться в исправности охранной сигнализации.

В случае повреждения или снятия печати, поломки замков, дверей или решеток кассир обязан немедленно доложить об этом руководителю предприятия, который сообщает о происшествии в органы внутренних дел и принимает меры для охраны кассы до прибытия их сотрудников. Руководитель, главный бухгалтер или лица, их заменяющие, а также кассир предприятия после получения разрешения органов внутренних дел производят проверку наличия денежных средств и других ценностей, хранящихся в кассе. Эта проверка должна быть произведена до начала кассовых операций.

О результатах проверки составляется акт в четырех экземплярах, который подписывается всеми участвующими в проверке лицами. Первый экземпляр акта передается в органы внутренних дел, второй отсылается в страховую компанию, третий высылается в вышестоящую организацию (в случае ее наличия), а четвертый экземпляр остается у предприятия.

После издания приказа (решения, постановления) о назначении кассира на работу руководитель предприятия обязан под расписку ознакомить его с Порядком ведения кассовых операций в РФ, после чего с кассиром заключается договор о полной материальной ответственности.

Кассир в соответствии с действующим законодательством о материальной ответственности рабочих и служащих несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб, причиненный предприятию как в результате умышленных действий, так и в результате небрежного или недобросовестного отношения к своим обязанностям.

Кассиру запрещается передоверять выполнение порученной ему работы другим лицам.

На предприятиях, имеющих одного кассира, в случае необходимости временной его замены исполнение обязанностей кассира возлагается на другого работника по письменному приказу руководителя предприятия (решению, постановлению). С этим работником заключается договор полной материальной ответственности.

Если кассир оставит работу внезапно (болезнь и т.д.), находящиеся у него под отчетом ценности немедленно пересчитываются другим кассиром, которому они передаются, в присутствии руководителя и главного бухгалтера предприятия или в присутствии комиссии из лиц, назначенных руководителем предприятия. О результатах пересчета и передачи ценностей составляется акт за подписями указанных лиц.

4.6.2. Денежные документы и бланки строгой отчетности

В кассе организации помимо наличных денежных средств хранятся документы строгой отчетности. К ним относятся денежные документы, ценные бумаги, бланки строгой отчетности. Документы строгой отчетности в случаях, определенных Министерством финансов РФ по согласованию с Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам, как отмечено выше, могут заменять чеки при оказании услуг населению без применения контрольно-кассовых машин.

Законодательством установлен особый порядок приобретения, хранения, использования, реализации документов строгой отчетности, контроль за их движением, а также аналитический учет по каждому виду.

Денежные документы, к которым относятся почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы, подлежат учету по фактической стоимости приобретения на счете 50 "Касса", субсчет 3 "Денежные документы". Они хранятся в несгораемом шкафу кассы организации до передачи по назначению (например, под отчет). Лицом, материально-ответственным за хранение денежных документов, является кассир организации.

Бланки строгой отчетности - это формы документов, отпечатанные типографским способом, в которых предусмотрены необходимые реквизиты. Применение бланков способствует ускорению и упрощению процессов составления документов, их унификации и стандартизации. К бланкам строгой отчетности План счетов бухгалтерского учета относит квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные абонементы, талоны, билеты, бланки товарно-сопроводительных документов и т.п.

Они учитываются на счете 006 "Бланки строгой отчетности" в условной оценке до момента выдачи под отчет.

Для отдельных видов деятельности формы бланков строгой отчетности утверждены следующими нормативными документами:

- услуги предприятий бытового обслуживания с выездом к заказчику - Письмами Минфина России от 20 апреля 1995 г. N 16-00-30-33 и от 11 апреля 1997 г. N 16-00-27-15;

- услуги предприятий почтовой связи при производстве мелкого ремонта с выездом к заказчику, почтово-телеграфные услуги и услуги междугородной связи - Письмом Минфина России от 29 ноября 1993 г. N 16-16-84, Приказ Минфина России от 29 декабря 2000 г. N 124н;

- услуги медицинских учреждений с выездом к заказчику - Письмом Минфина России от 20 апреля 1995 г. N 16-00-30-35;

- услуги ветеринарных учреждений с выездом к заказчику - Письмом Минфина России от 26 мая 1995 г. N 16-00-30-46;

- услуги санитарно-эпидемиологических учреждений с выездом к заказчику - Письмом Минфина России от 11 мая 1995 г. N 16-00-30-40;

- услуги по обеспечению передвижными уличными туалетами - Письмом Минфина России от 20 апреля 1995 г. N 16-00-30-33;

- услуги ломбардов - Письмом Минфина России от 20 апреля 1995 г. N 16-00-30-33;

- услуги парков (садов) культуры и отдыха - Письмами Минфина России от 14 сентября 1995 г. N 16-00-30-67 и от 22 ноября 1996 г. N 16-00-30-63;

- санаторно-курортное обслуживание - Приказом Минфина России от 10 декабря 1999 г. N 90н;

- экскурсионное обслуживание - Приказом Минфина России от 25 февраля 2000 г. N 20н;

- туристические услуги - Письмами Минфина России от 16 июня 1994 г. N 16-30-65 и от 26 марта 1996 г. N 16-00-30-19;

- банковские услуги по приему наличности от физических лиц (для Сбербанка РФ) - Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 59н;

- услуги перевозчика на воздушном транспорте - Письмом Минфина России от 29 мая 1998 г. N 16-00-27-23;

- гостиничное обслуживание - Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121;

- услуги по техническом обслуживанию автотранспортных средств - Письмом Минфина России от 11 апреля 1997 г. N 16-00-27-15.

Бланки строгой отчетности не утверждены для следующих видов деятельности:

- услуги по закупке у населения драгоценных металлов и драгоценных камней, а также сельскохозяйственной продукции;

- услуги учреждений кино и кинопроката, театрально-зрелищных предприятий, концертных организаций и филармоний, цирковых предприятий, зоопарков, музеев, планетариев, библиотек, спортивных сооружений, спортивных, музыкальных, художественных и хореографических, клубных учреждений;

- услуги выставочного характера.

Предприятия, для которых бланки строгой отчетности не утверждены, могут самостоятельно их разработать, утвердить приказом руководителя и отразить в приказе об учетной политике организации для применения и отражения в бухгалтерском учете. Если же форма бланка унифицирована, оная является обязательной к применению.

Среди документов строгой отчетности особо выделяются бланки ценных бумаг. Постановлением Правительства РФ от 3 июня 1992 г. N 376 "Об упорядочении производства бланков ценных бумаг в Российской Федерации" устанавливаются порядок и условия выдачи лицензий на производство и ввоз на территорию РФ бланков ценных бумаг. Лицензированию подлежит производство бланков акций, облигаций, депозитных и сберегательных сертификатов, бланков других документов, выпускаемых как ценные бумаги в соответствии с действующим законодательством.

Лицензия на производство бланков ценных бумаг выдается Минфином России полиграфическим и другим предприятиям, имеющим полиграфическое производство и обладающим законченным циклом производства бланков ценных бумаг по форме, предусмотренной законодательством. Минфин России имеет право приостановить или прекратить действие лицензии в случае установления фактов производства бланков ценных бумаг с нарушениями правил.

Действия предприятий, их должностных лиц, нарушающих правила производства бланков ценных бумаг, влекут за собой ответственность, предусмотренную законодательством РФ. Так, согласно ст.327 УК РФ, эти деяния наказываются ограничением свободы на срок до трех лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет, а совершенные неоднократно - лишением свободы на срок до четырех лет.

Использование бланка, изготовленного с нарушениями правил, наказывается штрафом в размере от ста до двухсот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до двух месяцев, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев.

Технические требования к изготовлению бланков ценных бумаг и их реквизитам устанавливаются Письмом Минфина России от 16 мая 1994 г. N 5-1-04 с учетом срока обращения, номинала, а также вида ценных бумаг (именные, ордерные или на предъявителя). Бланки ценных бумаг должны быть надежно защищены от подделки, поэтому печатное изображение, бумага, краска должны иметь элементы защиты. В данном Письме предусмотрены требования и к бланкам акций, сертификатов акций, облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов.

Бланки ценных бумаг в соответствии с действующим законодательством должны иметь следующие реквизиты:

1) реквизиты бланков акций:

- фирменное наименование акционерного общества и его местонахождение;

- наименование ценной бумаги ("акция"), ее порядковый номер, дату выпуска, вид акции (простая или привилегированная) и ее номинальную стоимость, имя держателя;

- размер уставного фонда акционерного общества на день выпуска акций, количество выпускаемых акций, срок выплаты дивидендов,

- подпись председателя правления акционерного общества, место печати, наименование предприятия - изготовителя бланков ценных бумаг;

2) реквизиты бланков сертификатов акций:

- фирменное наименование эмитента, статус эмитента и его местонахождение;

- наименование ценной бумаги - "сертификат акций", ее порядковый номер,

- количество акций, номинальную стоимость, категорию акций, наименование (имя) владельца, ставку дивиденда (привилегированной акции),

- подписи двух ответственных лиц общества, печать общества, условия обращения, наименование и местонахождение регистратора бумаг, наименование банка или агента (на обороте), место печати, наименование предприятия - изготовителя бланков ценных бумаг;

3) реквизиты бланков облигаций:

- фирменное наименование эмитента и его местонахождение,

- наименование ценной бумаги - "облигация", наименование (имя) держателя, ее порядковый номер, номинальную стоимость, дату выпуска, вид облигации (закладная, облигация без обеспечения, конвертируемая облигация), общую сумму выпуска,

- процентную ставку, условия и порядок выплаты процентов, условия и порядок погашения,

- место печати, наименование предприятия - изготовителя бланков ценных бумаг;

4) реквизиты бланков векселей:

- простого векселя (наименование "вексель"; простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму; указание срока платежа; указание места, в котором должен быть совершен платеж; наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен; указание даты и места составления векселя; подпись того, кто выдает документ (векселедателя), место печати, предприятие-изготовитель);

- переводного векселя (наименование "вексель"; простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму; наименование того, кто должен платить (плательщика); указание срока платежа; указание места, в котором должен быть совершен платеж; наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен; указание даты и места составления векселя; подпись того, кто выдает вексель (векселедателя), место печати, наименование предприятия - изготовителя бланков ценных бумаг);

5) реквизиты бланков депозитных и сберегательных сертификатов:

- наименование "депозитный (или сберегательный) сертификат",

- указание на причину выдачи сертификата (внесение депозита или сберегательного вклада);

- место для проставления даты внесения депозита или сберегательного вклада;

- размер депозита или сберегательного вклада или место для проставления суммы, безусловное обязательство банка вернуть сумму, внесенную в депозит или на вклад;

- место для проставления даты востребования бенефициаром суммы по сертификату;

- место для проставления ставки процента за пользование депозитом или вкладом;

- место для проставления суммы причитающихся процентов;

- наименование и адрес банка-эмитента, место печати, наименование предприятия - изготовителя бланков ценных бумаг.

Реквизиты бланков других ценных бумаг устанавливаются в соответствии с действующим законодательством.

4.6.3. Операции по расчетным и специальным счетам организации

Денежные средства организации в безналичной форме находятся на счетах в банках - текущих, расчетных, валютных, специальных. Статьей 30 Закона РФ от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" установлено, что отношения между Банком России, кредитными учреждениями и их клиентами осуществляются на основе договоров, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Клиенты вправе открывать необходимое им количество расчетных, депозитных и иных счетов в любой валюте в банках с их согласия, если иное не установлено федеральным законом. Порядок открытия, ведения и закрытия банком счетов клиентов в рублях и иностранной валюте устанавливается Банком России в соответствии с федеральными законами.

В Плане счетов для учета этих средств предусмотрены счета 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках".

По дебету счета 51 "Расчетные счета" отражается поступление денежных средств на расчетные счета организации. По кредиту счета 51 "Расчетные счета" отражается списание денежных средств с расчетных счетов организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет расчетного счета организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям").

Операции по расчетному счету отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации по расчетному счету и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

Аналитический учет по счету 51 "Расчетные счета" ведется по каждому расчетному счету.

По дебету счета 52 "Валютные счета" отражается поступление денежных средств на валютные счета организации. По кредиту данного счета отражается списание денежных средств с валютных счетов организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных счетов организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям").

Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

К счету 52 "Валютные счета" могут быть открыты субсчета 52-1 "Валютные счета внутри страны", 52-2 "Валютные счета за рубежом". Аналитический учет по этому счету ведется по каждому счету, открытому для хранения денежных средств в иностранной валюте.

Счет 55 "Специальные счета в банках" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах. На этом счете обобщаются также данные о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению.

К счету 55 "Специальные счета в банках" могут быть открыты субсчета 55-1 "Аккредитивы", 55-2 "Чековые книжки", 55-3 "Депозитные счета" и др.

На субсчете 55-1 учитывается движение средств, находящихся в аккредитивах. Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и других аналогичных счетов.

Принятые на учет по счету 55 "Специальные счета в банках" средства в аккредитивах списываются по мере их использования(согласно выпискам кредитной организации), как правило, в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Неиспользованные средства в аккредитивах после восстановления кредитной организацией на тот счет, с которого они были перечислены, отражаются по кредиту счета 55 "Специальные счета в банках" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

Аналитический учет по субсчету 55-1 "Аккредитивы" ведется по каждому выставленному организацией аккредитиву.

На субсчете 55-2 "Чековые книжки" учитывается движение средств, находящихся в чековых книжках. Депонирование средств при выдаче чековых книжек отражается по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и других аналогичных счетов.

Суммы по полученным в кредитной организации чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных организацией чеков, то есть в суммах погашения кредитной организацией предъявленных ей чеков (согласно выпискам кредитной организации), с кредита счета 55 "Специальные счета в банках" в дебет счетов учета расчетов (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).

Суммы по чекам, выданным, но не оплаченным кредитной организацией (не предъявленным к оплате), остаются на счете 55 "Специальные счета в банках". Сальдо по субсчету 55-2 "Чековые книжки" должно соответствовать сальдо по выписке кредитной организации. Суммы по возвращенным в кредитную организацию чекам (оставшимся неиспользованными) отражаются по кредиту счета 55 "Специальные счета в банках" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

Аналитический учет по субсчету 55-2 "Чековые книжки" ведется по каждой полученной чековой книжке.

На субсчете 55-3 "Депозитные счета" учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады. Перечисление денежных средств во вклады отражается организацией по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета". При возврате кредитной организацией сумм вкладов в учете организации производятся обратные записи.

Аналитический учет по субсчету 55-3 "Депозитные счета" ведется по каждому вкладу.

На отдельных субсчетах, открываемых к счету 55 "Специальные счета в банках", учитывается движение обособленно хранящихся в кредитной организации средств целевого финансирования, в частности поступивших бюджетных средств, средств на финансирование капитальных вложений, аккумулируемых и расходуемых организацией с отдельного счета, и т.д.

Филиалы, представительства и иные структурные подразделения организации, выделенные на отдельный баланс, которым открыты текущие счета в кредитных организациях для осуществления текущих расходов (оплата труда, отдельные хозяйственные расходы, командировочные суммы и т.п.), отражают на отдельном субсчете к счету 55 "Специальные счета в банках" движение указанных средств.

Наличие и движение денежных средств в иностранных валютах учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках" обособленно. Построение аналитического учета по этому счету должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении денежных средств в аккредитивах, чековых книжках, депозитах и т.п. на территории Российской Федерации и за ее пределами.

Безналичные расчеты между юридическими лицами в РФ регулируются гл.46 ГК РФ и Положением ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в РФ". Положение предусматривает следующие формы безналичных расчетов, осуществление которых отражается в учете по счетам 51, 52, 55:

а) расчеты платежными поручениями;

б) расчеты по аккредитиву;

в) расчеты чеками;

г) расчеты по инкассо.

Банки осуществляют операции по счетам на основании расчетных документов.

При осуществлении безналичных расчетов в формах используются:

а) платежные поручения;

б) аккредитивы;

в) чеки;

г) платежные требования;

д) инкассовые поручения.

Формы бланков этих документов утверждены указанным Положением. Допускается использование бланков установленной формы, созданных на компьютере, или копий бланков, полученных на множительной технике, при условии, что копирование производится без искажений.

Расчетные документы на бумажном носителе заполняются с применением пишущих или электронно-вычислительных машин шрифтом черного цвета, за исключением чеков, которые заполняются ручками с пастой, чернилами черного, синего или фиолетового цвета (допускается заполнение чеков на пишущей машинке шрифтом черного цвета). Подписи на расчетных документах проставляются ручкой с пастой или чернилами черного, синего или фиолетового цвета. Оттиск печати и оттиск штампа банка, проставляемые на расчетных документах, должны быть четкими.

При заполнении расчетных документов не допускается выход текстовых и цифровых значений реквизитов за пределы полей, отведенных для их проставления. Значения реквизитов должны читаться без затруднения.

Подписи, печати и штампы должны проставляться в предназначенных для них полях бланков расчетных документов. Исправления, помарки и подчистки, а также использование корректирующей жидкости в расчетных документах не допускаются.

Расчетные документы действительны к предъявлению в обслуживающий банк в течение десяти календарных дней, не считая дня их выписки. Они предъявляются в банк в количестве экземпляров, необходимом для всех участников расчетов. Все экземпляры расчетного документа должны быть заполнены идентично. Второй и последующие экземпляры расчетных документов могут быть изготовлены с использованием копировальной бумаги, множительной техники или электронно-вычислительных машин.

Банки принимают расчетные документы при наличии на первом экземпляре (кроме чеков) двух подписей (первой и второй) лиц, имеющих право подписывать расчетные документы, или одной подписи (при отсутствии в штате организации лица, которому может быть предоставлено право второй подписи) и оттиска печати (кроме чеков), заявленных в карточке с образцами подписей и оттиска печати. По операциям, осуществляемым филиалами, представительствами, отделениями от имени юридического лица, расчетные документы подписываются лицами, уполномоченными этим юридическим лицом.

В рамках применяемых форм безналичных расчетов допускается использование аналогов собственноручной подписи в соответствии с требованиями законодательства и нормативных актов Банка России (например, электронной подписи).

Расчетные документы принимаются банками к исполнению независимо от их суммы. Списание банком денежных средств со счета производится на основании первого экземпляра расчетного документа.

Плательщики вправе отозвать свои платежные поручения, но только полностью: частичный отзыв сумм по расчетным документам не допускается. Отзыв расчетных документов осуществляется на основании представленного в банк заявления клиента, составленного в двух экземплярах в произвольной форме, с указанием реквизитов, необходимых для осуществления отзыва, включая номер, дату составления, сумму расчетного документа, наименование плательщика или получателя средств (взыскателя).

Оба экземпляра заявления на отзыв подписываются от имени клиента лицами, имеющими право подписи расчетных документов, заверяются оттиском печати и представляются в банк, обслуживающий:

1) плательщика - по платежным поручениям;

2) получателя средств (взыскателя) - по платежным требованиям и инкассовым поручениям.

Один экземпляр заявления на отзыв помещается в документы дня банка, второй возвращается клиенту в качестве расписки в получении заявления на отзыв.

Банк, обслуживающий получателя средств (взыскателя), осуществляет отзыв платежных требований и инкассовых поручений путем направления в банк плательщика письменного заявления, составленного на основании заявления клиента. Отозванные платежные поручения возвращаются банками плательщикам, расчетные документы, полученные в порядке расчетов по инкассо, - получателям средств (взыскателям) после их поступления от банков, обслуживающих плательщиков.

Рассмотрим подробнее сущность и порядок осуществления различных видов безналичных расчетов.

При расчетах платежными поручениями владелец счета (плательщик) дает распоряжение обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в этом или другом банке. Платежное поручение исполняется банком в срок, предусмотренный законодательством, или в более короткий срок, установленный договором банковского счета либо определяемый применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Платежными поручениями могут производиться:

а) перечисление денежных средств за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги, для предварительной оплаты товаров, работ, услуг или для осуществления периодических платежей;

б) перечисление денежных средств в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды;

в) перечисление денежных средств в целях возврата/размещения кредитов (займов)/депозитов и уплаты процентов по ним;

г) перечисление денежных средств в других целях, предусмотренных законодательством или договором.

Платежное поручение составляется на бланке формы 0401060 (Приложение 1 к Положению о безналичных расчетах) и принимаются банком независимо от наличия денежных средств на счете плательщика.

При отсутствии или недостаточности денежных средств на счете плательщика, а также если договором банковского счета не определены условия оплаты расчетных документов сверх имеющихся на счете денежных средств, платежные поручения помещаются в картотеку банка. Их оплата производится по мере поступления средств в очередности, установленной законодательством. Отметим, что допускается частичная оплата платежных поручений из картотеки.

Расчеты по аккредитивам - наиболее распространенная форма безналичных расчетов при осуществлении внешнеэкономической деятельности.

Аккредитив представляет собой условное денежное обязательство, принимаемое банком (далее - банком-эмитентом) по поручению плательщика, произвести платежи в пользу получателя средств по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку (исполняющему банку) произвести такие платежи.

Банками могут открываться следующие виды аккредитивов:

- покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные);

- отзывные и безотзывные (могут быть подтвержденными).

При открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива. При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива. Порядок списания денежных средств с корреспондентского счета банка-эмитента по гарантированному аккредитиву определяется по соглашению между банками.

Отзывным является аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом на основании письменного распоряжения плательщика без предварительного согласования с получателем средств и без каких-либо обязательств банка-эмитента перед получателем средств после отзыва аккредитива.

Безотзывным признается аккредитив, который может быть отменен только с согласия получателя средств. По просьбе банка-эмитента исполняющий банк может подтвердить безотзывный аккредитив (подтвержденный аккредитив). Безотзывный аккредитив, подтвержденный исполняющим банком, не может быть изменен или отменен без согласия исполняющего банка. Порядок предоставления подтверждения по безотзывному подтвержденному аккредитиву определяется по соглашению между банками.

Аккредитив предназначен для расчетов с одним получателем средств.

Условиями аккредитива может быть предусмотрен акцепт уполномоченного плательщиком лица. Получатель средств может отказаться от использования аккредитива до истечения срока его действия, если возможность такого отказа предусмотрена условиями аккредитива.

Порядок расчетов по аккредитиву устанавливается в основном договоре, в котором отражаются следующие условия:

- наименование банка-эмитента;

- наименование банка, обслуживающего получателя средств;

- наименование получателя средств;

- сумма аккредитива;

- вид аккредитива;

- способ извещения получателя средств об открытии аккредитива;

- способ извещения плательщика о номере счета для депонирования средств, открытого исполняющим банком;

- полный перечень и точная характеристика документов, представляемых получателем средств;

- сроки действия аккредитива, представления документов, подтверждающих поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), и требования к оформлению указанных документов;

- условие оплаты (с акцептом или без акцепта);

- ответственность за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств.

В основной договор могут быть включены иные условия, касающиеся порядка расчетов по аккредитиву.

Платеж по аккредитиву производится в безналичном порядке путем перечисления суммы аккредитива на счет получателя средств. Допускаются частичные платежи по аккредитиву.

Закрытие аккредитива в исполняющем банке производится:

- по истечении срока аккредитива;

- по заявлению получателя средств об отказе от использования аккредитива до истечения срока его действия, если возможность такого отказа предусмотрена условиями аккредитива;

- по требованию плательщика о полном или частичном отзыве аккредитива, если такой отзыв возможен по условиям аккредитива.

О закрытии аккредитива исполняющий банк должен поставить в известность банк-эмитент.

Неиспользованная сумма покрытого аккредитива подлежит возврату банку-эмитенту незамедлительно одновременно с закрытием аккредитива. Банк-эмитент обязан зачислить возвращенные суммы на счет плательщика, с которого депонировались средства.

К сожалению, сложившаяся практика применения аккредитивной формы расчетов изобилует спорными моментами. Обзор арбитражной практики разрешения таких споров дан в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 15 января 1999 г. N 39.

Еще один вид безналичных расчетов - расчеты чеками. Чек представляет собой ценную бумагу, содержащую ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. Чекодателем является юридическое лицо, имеющее денежные средства в банке, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков. Чекодержатель - юридическое лицо, в пользу которого выдан чек, плательщик, в свою очередь, - это банк, в котором находятся денежные средства чекодателя.

Чек оплачивается плательщиком за счет денежных средств чекодателя, причем последний не вправе отозвать чек до истечения установленного срока для его предъявления к оплате. Представление чека в банк, обслуживающий чекодержателя, для получения платежа считается предъявлением чека к оплате.

Плательщик по чеку обязан удостовериться всеми доступными ему способами в подлинности чека. Порядок возложения убытков, возникших вследствие оплаты плательщиком подложного, похищенного или утраченного чека, регулируется законодательством.

Бланки чеков являются бланками строгой отчетности. Чек должен содержать все обязательные реквизиты, установленные Гражданским кодексом РФ (ст.878):

1) наименование "чек", включенное в текст документа;

2) поручение плательщику выплатить определенную денежную сумму;

3) наименование плательщика и указание счета, с которого должен быть произведен платеж;

4) указание валюты платежа;

5) указание даты и места составления чека;

6) подпись лица, выписавшего чек, - чекодателя.

Также в нем могут содержаться дополнительные реквизиты, определяемые спецификой банковской деятельности и налоговым законодательством. Отметим, что указание о процентах считается недействительным.

Форма чека определяется кредитной организацией самостоятельно.

Чеки бывают именными и переводными. Именной чек не подлежит передаче, а переводной может быть передан другому лицу до востребования денег по нему на основе индоссамента. Лицо, владеющее переводным чеком, полученным по индоссаменту, считается его законным владельцем, если оно основывает свое право на непрерывном ряде индоссаментов.

Платеж по чеку может быть гарантирован полностью или частично посредством аваля. Гарантия платежа по чеку (аваль) может даваться любым лицом, за исключением плательщика. Аваль проставляется на лицевой стороне чека или на дополнительном листе путем надписи "считать за аваль" и указания, кем и за кого он дан. Если не указано, за кого он дан, то считается, что аваль дан за чекодателя. Аваль подписывается авалистом с указанием места его жительства и даты совершения надписи, а если авалистом является юридическое лицо - места его нахождения и даты совершения надписи.

Авалист в силу ст.881 ГК РФ отвечает так же, как и тот, за кого он дал аваль. Его обязательство действительно даже в том случае, если обязательство, которое он гарантировал, окажется недействительным по какому бы то ни было основанию, иному, чем несоблюдение формы. Авалист, оплативший чек, приобретает права, вытекающие из чека, против того, за кого он дал гарантию, и против тех, кто обязан перед последним.

Банк может отказать в оплате чека, если отказ удостоверен одним из способов, названных в ст.883 ГК РФ:

1) выдвижением нотариусом протеста либо составлением равнозначного акта в порядке, установленном законом;

2) отметкой плательщика на чеке об отказе в его оплате с указанием даты представления чека к оплате;

3) отметкой инкассирующего банка с указанием даты о том, что чек своевременно выставлен и не оплачен.

Протест или равнозначный акт должны быть совершены до истечения срока для предъявления чека. Если чек предъявлен в последний день срока, протест или равнозначный акт могут быть совершены в следующий рабочий день.

Если чекодержатель получил в банке отказ, он обязан известить своего индоссанта и чекодателя о неплатеже в течение двух рабочих дней, следующих за днем совершения протеста или равнозначного акта. Каждый индоссант должен в течение двух рабочих дней, следующих за днем получения им извещения, довести до сведения своего индоссанта полученное им извещение. В тот же срок направляется извещение тому, кто дал аваль за это лицо.

Не пославший извещение в указанный срок возмещает убытки, которые могут произойти вследствие неизвещения о неоплате чека. Размер возмещаемых убытков не может превышать сумму чека в соответствии со ст.884 ГК РФ.

В случае отказа плательщика от оплаты чека чекодержатель вправе по своему выбору предъявить иск одному, нескольким или ко всем обязанным по чеку лицам (чекодателю, авалистам, индоссантам), которые несут перед ним солидарную ответственность. Он вправе потребовать от указанных лиц оплаты суммы чека, своих издержек на получение оплаты, а также процентов в соответствии с п.1 ст.395 ГК РФ. Такое же право принадлежит обязанному по чеку лицу после того, как оно оплатило чек.

Иск чекодержателя может быть предъявлен в течение шести месяцев со дня окончания срока предъявления чека к платежу. Регрессные требования по искам обязанных лиц друг к другу погашаются с истечением шести месяцев со дня, когда соответствующее обязанное лицо удовлетворило требование, или со дня предъявления ему иска.

Расчеты по инкассо представляют собой банковскую операцию, посредством которой банк-эмитент по поручению и за счет клиента на основании расчетных документов осуществляет действия по получению от плательщика платежа. Для осуществления расчетов по инкассо банк-эмитент вправе привлекать другой банк (исполняющий банк).

Расчеты по инкассо осуществляются на основании платежных требований, оплата которых может производиться по распоряжению плательщика (с акцептом) или без его распоряжения (в безакцептном порядке), и инкассовых поручений, оплата которых производится без распоряжения плательщика (в бесспорном порядке).

Платежные требования и инкассовые поручения предъявляются получателем средств (взыскателем) к счету плательщика через банк, обслуживающий получателя средств (взыскателя).

Если на счете плательщика средства отсутствуют или их недостаточно и при отсутствии в договоре банковского счета условия об оплате расчетных документов сверх имеющихся на счете денежных средств платежные требования, акцептованные плательщиком, платежные требования на безакцептное списание денежных средств и инкассовые поручения (с приложенными в установленных законодательством случаях исполнительными документами) помещаются в картотеку.

Исполняющий банк обязан известить банк-эмитент об этом, а банк-эмитент по получении извещения от исполняющего банка доводит извещение о постановке в картотеку до клиента. Расчетные документы оплачиваются по мере поступления денежных средств на счет плательщика в очередности, установленной законодательством. Допускается частичная оплата платежных требований, инкассовых поручений, находящихся в картотеке.

Сложившаяся практика рассмотрения споров, связанных с использованием инкассовой формы расчетов, освещена в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 15 января 1999 г. N 39.

Расчеты платежными требованиями предусматривают оформление расчетного документа, содержащего требование кредитора (получателя средств) по основному договору к должнику (плательщику) об уплате определенной денежной суммы через банк. Платежные требования применяются при расчетах за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также в иных случаях, предусмотренных основным договором.

Расчеты посредством платежных требований могут осуществляться с предварительным акцептом и без акцепта плательщика. Срок для акцепта платежных требований определяется сторонами по основному договору и не может быть меньше пяти рабочих дней.

Без акцепта плательщика расчеты платежными требованиями осуществляются в случаях:

1) установленных законодательством;

2) предусмотренных сторонами по основному договору при условии предоставления банку, обслуживающему плательщика, права на списание денежных средств со счета плательщика без его распоряжения.

Платежное требование составляется на бланке формы 0401061 (Приложение 9 к Положению о безналичных расчетах).

Наконец, инкассовое поручение является расчетным документом, на основании которого производится списание денежных средств со счетов плательщиков в бесспорном порядке. Инкассовые поручения применяются:

1) в случаях, когда бесспорный порядок взыскания денежных средств установлен законодательством, в том числе для взыскания денежных средств органами, выполняющими контрольные функции;

2) для взыскания по исполнительным документам (в порядке, определенном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ).

3) в случаях, предусмотренных сторонами по основному договору, при условии предоставления банку, обслуживающему плательщика, права на списание денежных средств со счета плательщика без его распоряжения.

Инкассовое поручение составляется на бланке формы 0401071 (Приложение 13 к Положению о безналичных расчетах).

4.6.4. Учет денежных средств в иностранной валюте

Денежные средства организации в иностранной валюте могут быть наличными и безналичными. Операции с наличной валютой учитываются с использованием счета 50 "Касса", на котором открываются субсчета для обособленного учета движения каждой иностранной валюты.

Безналичные средства организации в иностранной валюте и операции с ними учитываются с применением счета 52 "Валютные счета", записи операций на котором ведутся в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на дату поступления (списания) средств.

Согласно п.6 разд.2 Инструкции Центрального банка РФ от 29 июня 1992 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", юридическому лицу на основании договора банковского счета, заключенного с уполномоченным банком, параллельно могут быть открыты:

- транзитный валютный счет для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте, в том числе и не подлежащих обязательной продаже, и проведения других операций в соответствии с инструкцией;

- текущий валютный счет для учета средств, остающихся в распоряжении юридического лица после обязательной продажи экспортной выручки, и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством.

В соответствии с п.п.1, 3 Указания Центрального банка РФ от 20 октября 1998 г. N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" параллельно с открываемыми текущим валютным счетом и транзитным валютным счетом резиденту открывается специальный транзитный валютный счет. Это счет, открываемый уполномоченным банком без участия резидента с целью учета совершаемых резидентом операций покупки иностранной валюты на валютном рынке и ее обратной продажи.

При этом на основании п.6 названного Указания выплата комиссионного вознаграждения в пользу уполномоченного банка осуществляется резидентом с его специального транзитного валютного счета в соответствии с договором об открытии текущего валютного счета или поручением на покупку.

Отметим, что п.2 ст.23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков сообщать в десятидневный срок в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии любого из названных счетов. При нарушении установленного срока налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст.118 Кодекса, - наложению штрафа в размере 5000 руб.

С 1 июля 2002 г. за это правонарушение предусмотрено также наказание для виновных должностных лиц. Согласно ст.15.4 КоАП РФ нарушение установленного срока представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации влечет за собой наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда.

Операция продажи излишка иностранной валюты, имеющегося на валютном счете организации, фиксируется записями:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 52 "Валютные счета"

- списана проданная иностранная валюта;

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- оприходована рублевая выручка от продажи;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- отражена положительная курсовая разница, или

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- отражена отрицательная курсовая разница.

Порядок покупки иностранной валюты на внутреннем валютном рынке России регламентирован Инструкцией ЦБ РФ от 29 июня 1992 г. N 7 и разработанным в соответствии с ней Указанием Банка России "О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" от 20 октября 1998 г. N 383-У.

При покупке иностранной валюты ее стоимость зачисляется на дебет счета 52-1 в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату зачисления в корреспонденции счета 51 или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Основания покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке России установлены Приложением 2 к Указанию Банка России от 20 октября 1998 г. N 383-У:

     
   ————T——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Код|                           Наименование                               |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |11 |Платежи по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию,       |
   |   |подпадающим под систему таможенно—банковского валютного контроля      |
   |   |(Инструкция Банка России и ГТК России "О порядке осуществления        |
   |   |валютного контроля за обоснованностью платежей в иностранной валюте   |
   |   |за импортируемые товары" N 91—И, ГТК России N 01—11/28644 от 4 октября|
   |   |2000 г.)                                                              |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |12 |Платежи по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию, не    |
   |   |подпадающим под систему таможенно—банковского валютного контроля      |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |13 |Платежи по договорам, связанным с импортом в Российскую Федерацию     |
   |   |работ (услуг результатов интеллектуальной деятельности)               |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |14 |Погашение основного долга по финансовым кредитам, предоставленным на  |
   |   |срок менее 180 дней                                                   |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |15 |Выплата процентов и прочие платежи по финансовым кредитам,            |
   |   |предоставленным на срок менее 180 дней                                |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |16 |Выплата процентов и прочие платежи по финансовым кредитам,            |
   |   |предоставленным на срок более 180 дней                                |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |17 |Выплата процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам, инвестициям  |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |18 |Платежи по иным текущим валютным операциям (переводы неторгового      |
   |   |характера, снятие на оплату командировочных расходов, прочие платежи, |
   |   |разрешенные законодательством РФ) (с учетом Положения ЦБ РФ от 25 июня|
   |   |1997 г. N 62)                                                         |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |21 |Погашение основного долга по финансовым кредитам, предоставленным на  |
   |   |срок более 180 дней                                                   |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |22 |Платежи по иным валютным операциям, связанным с движением капитала,   |
   |   |осуществляемым на основании лицензий (разрешений) и документов о      |
   |   |регистрации Банка России                                              |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |23 |Платежи по иным валютным операциям, связанным с движением капитала,   |
   |   |осуществляемым без лицензий (разрешений) и документов о регистрации   |
   |   |Банка России в соответствии с действующим законодательством РФ        |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |31 |Выплата комиссионного вознаграждения уполномоченному банку за         |
   |   |осуществление операций в иностранной валюте. Данное основание         |
   |   |указывается в поручении на покупку в случае, если договором об        |
   |   |открытии специального транзитного валютного счета или поручением      |
   |   |на покупку предусмотрена выплата комиссионного вознаграждения в пользу|
   |   |уполномоченного банка в иностранной валюте.                           |
   L———+———————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Иностранная валюта, купленная юридическими лицами - резидентами РФ - на внутреннем валютном рынке, зачисляется в полном объеме на их текущие валютные счета в уполномоченных банках РФ с обязательным открытием этому резиденту специального транзитного валютного счета (Указание ЦБ РФ N 383-У).

Необходимо упомянуть и еще об одном счете, ведение которого сопряжено с отражением в том числе и валютных операций - счете 57 "Переводы в пути". На этом счете должны отражаться денежные средства, сдаваемые в кассу банка, но еще не зачисленные банком на расчетный счет организации, а также суммы, перечисленные проверяемой организации другой организацией, но не поступившие в отчетном месяце на расчетный счет проверяемой организации.

Основанием для таких записей в учете должны служить: при сдаче наличными - копия квитанции банка (почты) о сдаче денег, а при перечислении - авизо организации с указанием номера, даты, суммы, наименования учреждения банка или почтового отделения, принявшего перечисление. Кроме того, на счете 57 могут быть отражены операции, связанные с продажей иностранной валюты.

5. УЧЕТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, КАПИТАЛА И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

5.1. Учет расчетов

5.1.1. Правовые основы расчетов юридических лиц

Расчеты организации (за исключением расчетов с бюджетом и внебюджетными социальными фондами) должны осуществляться на основании заключенных договоров.

Общие положения о гражданско-правовом договоре определены подразделом 2 разд.III части первой Гражданского кодекса РФ. Главы 27 - 29 этого подраздела разъясняют понятие и условия договоров, порядок заключения, изменения и расторжения договора.

Общие нормы обязательственного права дополнены специальными нормами части второй ГК РФ, практически полностью посвященной отдельным видам договорных обязательств. Наряду с ГК РФ действует целая система законов и подзаконных актов в сфере регулирования гражданско-правовых договорных отношений.

Трудовые отношения регулируются трудовыми и коллективными договорами, которые заключаются в соответствии с Трудовым кодексом РФ.

Договор считается заключенным, если между сторонами в приемлемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными принято считать условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Сделка, для которой законом или соглашением сторон прямо не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно (ст.159 ГК РФ). Если иное не установлено соглашением сторон, могут совершаться устно все сделки, исполняемые при самом их совершении, за исключением сделок, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет за собой их недействительность. Сделки во исполнение договора, заключенного в письменной форме, могут по соглашению сторон совершаться устно, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору.

Любые договоры юридических лиц между собой и с физическими лицами должны заключаться в простой письменной форме, если они не требуют нотариального удостоверения (ст.161 ГК РФ).

Несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства. В случаях, прямо указанных в законе или в соглашении сторон, несоблюдение простой письменной формы сделки, в том числе и внешнеэкономической, влечет за собой ее недействительность (ст.162 ГК РФ).

Нотариальное удостоверение сделок обязательно (ст.163 ГК РФ):

1) в случаях, указанных в законе;

2) в случаях, предусмотренных соглашением сторон, даже если по закону для сделок данного вида эта форма не требовалась.

Сделки с землей и другим недвижимым имуществом, движимым имуществом определенных видов подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст.131 ГК РФ и Законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Несоблюдение нотариальной формы, а в случаях, установленных законом, - требования о государственной регистрации сделки влечет за собой ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной. Если одна из сторон полностью или частично исполнила сделку, требующую нотариального удостоверения, а другая сторона уклоняется от такого удостоверения сделки, суд вправе по требованию исполнившей сделку стороны признать сделку действительной. В этом случае последующее нотариальное удостоверение сделки не требуется.

Если сделка, требующая государственной регистрации, совершена в надлежащей форме, но одна из сторон уклоняется от ее регистрации, суд вправе по требованию другой стороны вынести решение о регистрации сделки. В этом случае сделка регистрируется в соответствии с решением суда.

Таким образом, форма договора конкретного вида может быть установлена законом (преимущественно ГК РФ), а при отсутствии такого требования форма определяется соглашением сторон.

Договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Письменная форма гражданско-правового договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п.3 ст.438 ГК РФ.

5.1.2. Учет расчетов на счетах бухгалтерского учета

В Плане счетов для учета расчетов предусмотрены счета одноименного разд.VI. Они предназначены для обобщения информации обо всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов.

Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти расчеты отражаются в валюте расчетов и платежей. Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела обособленно, то есть на отдельных субсчетах.

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за:

- полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;

- товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки);

- излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке;

- полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др.

Организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда, договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ и иного договора функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками также отражают на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" независимо от времени оплаты. Этот счет кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей") или счетов учета соответствующих затрат.

За услуги по доставке материальных ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат на производство и т.п.

Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. В следующих случаях:

- если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества;

- если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того, как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки,

счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям").

За неотфактурованные поставки счет 60 кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах.

Данный счет дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и другими счетами. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а учитываются обособленно в аналитическом учете.

Аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику. Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных о следующих поставщиках:

- по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- по не оплаченным в срок расчетным документам;

- по неотфактурованным поставкам;

- по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

- по просроченным оплатой векселям;

- по полученному коммерческому кредиту.

Кроме того, аналитический учет должен давать возможность получить информацию о выданных авансах и т.д.

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" обособленно.

На счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обобщается информация о расчетах с покупателями и заказчиками.

Данный счет дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.

Счет 62 кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на величину процента).

Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом его построение должно обеспечивать возможность получения необходимых данных о:

- покупателях и заказчиках по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- покупателях и заказчиках по не оплаченным в срок расчетным документам;

- полученных авансах;

- векселях, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

- векселях, дисконтированных (учтенных) в банках;

- векселях, по которым денежные средства не поступили в срок.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно. Так, бухгалтерский учет операций по договору купли-продажи у продавца ведется на основании первичных документов: договора, счетов, счетов-фактур, накладных, сведений о движении денежных средств.

В бухгалтерских записях участвуют счета 10, 20, 21, 40, 41, 42, 43, 44, 62, 68, 76, 90, 91 и др.:

Дебет 44 Кредит 10, 26, 60, 76 и т.д.

- произведены расходы на продажу;

Дебет 90-2, 91-2 Кредит 10, 20, 21, 41, 43, 44

- отгружены покупателю материалы, оказаны услуги основного производства, проданы полуфабрикаты собственного производство, товары, готовая продукция и списаны расходы на продажу;

Дебет 62, 76 Кредит 90-1, 91-1

- выставлен счет покупателю на оплату проданных вещей по факту (в кредит, с рассрочкой платежа), зачтен ранее полученный аванс;

Дебет 90-2, 91-2 Кредит 42

- списание торговой наценки по реализованным товарам;

Дебет 90-3, 91 Кредит 68

- начисление НДС, причитающегося к уплате в бюджет по проданным товарам (за вычетом НДС, уплаченного по приобретенным ценностям);

Дебет 90-4, 91 Кредит 68

- начисление акцизов, причитающихся к уплате в бюджет по проданным товарам;

Дебет 76-2 Кредит 91-1

- на сумму штрафов, неустоек, взыскиваемых с покупателей;

Дебет 90-1 Кредит 90-9 \

Дебет 90-9 Кредит 90-2 ¦

или > формирование финансового результата от продажи;

Дебет 91-1 Кредит 91-9 ¦

Дебет 91-9 Кредит 91-2 /

Дебет 50, 51, 52, 55 Кредит 62, 76

- поступление средств на счета продавца или в кассу в счет оплаты по договору купли-продажи (сумма основного долга, штрафные проценты).

У покупателя операции по договору купли-продажи отражаются в учете также на основании первичных учетных документов следующими записями:

Дебет 10, 41 Кредит 60, 76

- поступление товарно-материальных ценностей по договору купли-продажи с акцептом счетов или в счет предварительной оплаты, в кредит, с рассрочкой платежа;

Дебет 19 Кредит 60, 76

- учет НДС по приобретенным ценностям;

Дебет 60, 76 Кредит 50, 51, 52, 55, 71

- оплата продавцу за товар;

Дебет 002

- поступление товаров, купленных в кредит и числящихся в залоге до момента их оплаты.

Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.

Этот счет кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" - на сумму налога на прибыль, со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму подоходного налога и т.д.).

По дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Аналитический учет по счету 68 ведется по видам налогов.

На счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" собирается информация о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации. К нему могут быть открыты субсчета:

69-1 "Расчеты по социальному страхованию";

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

При наличии у организации расчетов по другим видам социального страхования и обеспечения к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" могут открываться дополнительные субсчета.

Счет 69 кредитуется на суммы платежей на социальное страхование и обеспечение работников, а также их обязательное медицинское страхование, подлежащие перечислению в соответствующие фонды. При этом записи производятся в корреспонденции со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, - в части отчислений, производимых за счет организации, а со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в части отчислений, производимых за счет работников организации.

Кроме того, по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетом прибылей и убытков или расчетов с работниками по прочим операциям (в части расчетов с виновными лицами) отражается начисленная сумма пеней за несвоевременный взнос платежей. В корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" отражаются суммы, полученные в случаях превышения соответствующих расходов над платежами.

По дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" отражаются перечисленные суммы платежей, а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование.

Счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации.

По кредиту счета 70 отражаются суммы:

- оплаты труда, причитающиеся работникам, - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников;

- оплаты труда, начисленные за счет образованных в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемых один раз в год, - в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов";

- начисленных пособий по социальному страхованию пенсий и других аналогичных сумм - в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

- начисленных доходов от участия в капитале организации и т.п. - в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

По дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п., доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний.

Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по депонированным суммам").

Аналитический учет по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" ведется по каждому работнику организации.

На счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами" обобщается информация о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы.

На выданные под отчет суммы счет 71 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На израсходованные подотчетными лицами суммы данный счет кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов.

Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если они могут быть удержаны из оплаты труда работника) или 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работника).

Аналитический учет по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" ведется по каждой сумме, выданной под отчет.

Счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами.

К счету 73 могут быть открыты субсчета:

73-1 "Расчеты по предоставленным займам";

73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" и др.

На субсчете 73-1 "Расчеты по предоставленным займам" отражаются расчеты с работниками организации по предоставленным им займам (например, на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством и др.). По дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" отражается сумма предоставленного работнику организации займа в корреспонденции со счетом 50 "Касса" или 51 "Расчетные счета".

На сумму платежей, поступивших от работника-заемщика, счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" кредитуется в корреспонденции со счетами 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (в зависимости от принятого порядка платежа).

На субсчете 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" учитываются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.

В дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся с кредита счетов 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и 98 "Доходы будущих периодов" (за недостающие товарно-материальные ценности), 28 "Брак в производстве" (за потери от брака продукции) и др.

По кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" записи производятся в корреспонденции со счетами:

- учета денежных средств - на суммы внесенных платежей;

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы удержаний из сумм по оплате труда;

- 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на суммы списанных недостач при отказе во взыскании из-за необоснованности иска.

Аналитический учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" ведется по каждому работнику организации.

На счете 75 "Расчеты с учредителями" собирается информация обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.):

- по вкладам в уставный (складочный) капитал организации;

- по выплате доходов (дивидендов) и др.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия применяют этот счет для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления.

К счету 75 "Расчеты с учредителями" могут быть открыты субсчета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", 75-2 "Расчеты по выплате доходов" и др.

На субсчете 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" учитываются расчеты с учредителями (участниками) организации по вкладам в его уставный (складочный) капитал. При создании акционерного общества по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетом 80 "Уставный капитал" принимается на учет сумма задолженности по оплате акций.

При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и др.

В аналогичном порядке отражаются в бухгалтерском учете расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал с учредителями (участниками) организаций других организационно-правовых форм. При этом запись по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 80 "Уставный капитал" производится на всю величину уставного (складочного) капитала, объявленную в учредительных документах.

В том случае, когда акции организации, созданной в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 83 "Добавочный капитал".

Унитарные предприятия применяют субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" для учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (при создании предприятия, пополнении его оборотных средств, изъятии имущества). Эти предприятия именуют данный субсчет "Расчеты по выделенному имуществу". Учетные записи по нему производятся в порядке, аналогичном порядку учета расчетов по вкладам в уставный (складочный) капитал.

На субсчете 75-2 "Расчеты по выплате доходов" учитываются расчеты с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов. Начисление доходов от участия в организации отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитываются на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.

Суммы налога на доходы от участия в организации, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" применяется также для отражения расчетов по распределению прибыли, убытка и других результатов по договору простого товарищества. Учетные записи по этим операциям производятся в аналогичном порядке.

Аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" ведется по каждому учредителю (участнику), кроме учета расчетов с акционерами - собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.

Учет расчетов с учредителями (участниками) в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 75 "Расчеты с учредителями" обособленно.

На счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" обобщается информация о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не учтенными на счетах 60 - 75:

- по имущественному и личному страхованию;

- по претензиям;

- по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др.

К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" могут открываться следующие субсчета:

76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию";

76-2 "Расчеты по претензиям";

76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам";

76-4 "Расчеты по депонированным суммам" и др.

На счете 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" отражаются расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в котором организация выступает страхователем.

Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или других источников страховых платежей.

Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. В дебет данного счета списываются потери по страховым случаям (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей и т.п.) с кредита счетов учета производственных запасов, основных средств и др.

По дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" также отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся по договору страхования работника организации, в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет по субсчету 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования.

На субсчете 76-2 "Расчеты по претензиям" отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.

По дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражаются, в частности, расчеты по претензиям:

- к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствиям цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок - в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или со счетами учета производственных запасов, товаров и соответствующих затрат, когда завышение цен либо арифметические ошибки в предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах обнаружились после того, как записи по счетам учета товарно-материальных ценностей или затрат были совершены (исходя из цен и подсчетов, отфактурованных поставщиками и подрядчиками);

- к поставщикам материалов, товаров, так же, как и к организациям, перерабатывающим материалы, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу - в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин - в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присужденных судом, - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство;

- к кредитным организациям по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации, - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, кредитов;

- по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом (суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками, на учет не принимаются), - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредитуется на суммы поступивших платежей в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Если по отношению к некоторым суммам впоследствии выяснится, что они взысканию не подлежат, то их относят, как правило, на те счета, с которых были приняты на учет по дебету счета 76.

Аналитический учет по субсчету 76-2 "Расчеты по претензиям" ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.

На субсчете 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества.

Подлежащие получению (распределению) доходы отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Активы, полученные организацией в счет доходов, приходуются по дебету счетов учета активов (51 "Расчетные счета" и др.) и кредиту счета 76.

На субсчете 76-4 "Расчеты по депонированным суммам" учитываются расчеты с работниками организации по суммам, начисленным, но не выплаченным в установленный срок (из-за неявки получателей).

Депонированные суммы отражаются по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". При выплате этих сумм получателю делается запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счетов учета денежных средств.

Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" обособленно.

Наконец, на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты" обобщается информация обо всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты). В частности, это информация о расчетах по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работников подразделений и т.п.

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты субсчета:

79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";

79-2 "Расчеты по текущим операциям";

79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" и др.

На субсчете 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" учитывается состояние расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.

Имущество, выделенное указанным подразделениям, списывается организацией со счета 01 "Основные средства" и других счетов в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Имущество, выделенное организацией указанным подразделениям, принимается на учет этими подразделениями с кредита счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в дебет счета 01 "Основные средства" и др.

На субсчете 79-2 "Расчеты по текущим операциям" учитывается состояние всех прочих расчетов организации с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.

На субсчете 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" учитывается состояние расчетов, связанных с исполнением договоров доверительного управления имуществом. Этот субсчет используется для учета расчетов у учредителя управления, доверительного управляющего, а также расчетов по имуществу, переданному в доверительное управление, учитываемому на отдельном балансе.

Имущество, переданное в доверительное управление, списывается учредителем управления со счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и других счетов в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Принятое доверительным управляющим на отдельный баланс имущество отражается по дебету счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и других счетов и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Здесь также одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по кредиту счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

При прекращении договора доверительного управления имуществом и возврате имущества учредителю управления делаются обратные записи. Если договором доверительного управления имуществом предусмотрены иные операции с имуществом, переданным в доверительное управление, то учет этих операций ведется в общем порядке.

Перечисление денежных средств в счет причитающейся учредителю управления прибыли (дохода) в отдельном балансе отражается по кредиту счетов учета денежных средств и дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Денежные средства, полученные учредителем управления в счет этой прибыли (дохода), приходуются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 79.

Учредителем управления причитающиеся от доверительного управляющего суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, переданного в доверительное управление, а также упущенной выгоды отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы". При получении учредителем управления этих средств дебетуются счета учета денежных средств и кредитуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Аналитический учет по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс, а расчетов по договорам доверительного управления имуществом - по каждому договору.

Применение счетов 63 "Резервы по сомнительным долгам", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", также относящихся к разделу "Расчеты" Плана счетов, рассмотрено в других разделах пособия.

5.1.3. Очередность погашения

кредиторской задолженности организации

При осуществлении расчетов организацией, испытывающей недостаток в денежных средствах или проходящей процедуру банкротства, следует учитывать особенности удовлетворения требований кредиторов, определенные Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Так, ст.855 ГК РФ содержит норму, согласно которой при наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, эти средства списываются со счета в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом.

Если же денежных средств на счете недостаточно для удовлетворения всех предъявленных к нему требований, то они списываются в соответствии с п.2 той же статьи ГК РФ в следующей очередности:

1) по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

2) по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;

3) по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также перечисление денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), в порядке календарной очередности поступления этих документов <12>;

4) по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

5) по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Такой порядок применяется до внесения изменений в ст.855 ГК РФ на основании Постановления Конституционного Cуда РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П о признании абз.4 п.2 этой статьи не соответствующим Конституции РФ и Федеральных законов от 26 марта 1998 г. N 42-ФЗ (ст.17), от 22 февраля 1999 г. N 36-ФЗ (ст.23) и от 31 декабря 1999 г. N 227-ФЗ (ст.35).

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Что касается очередности удовлетворения требований кредиторов банкрота, то ст.134 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" предусмотрено, что вне очереди за счет конкурсной массы погашаются следующие текущие обязательства:

- судебные расходы должника, в том числе расходы на опубликование сообщений, предусмотренных ст.ст.28 и 54 Федерального закона N 127-ФЗ;

- расходы, связанные с выплатой вознаграждения арбитражному управляющему, реестродержателю;

- текущие коммунальные и эксплуатационные платежи, необходимые для осуществления деятельности должника;

- требования кредиторов, возникшие в период после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и до признания должника банкротом, а также требования кредиторов по денежным обязательствам, возникшие в ходе конкурсного производства, если иное не предусмотрено Федеральным законом N 127-ФЗ;

- задолженность по заработной плате, возникшая после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, и по оплате труда работников должника, начисленная за период конкурсного производства;

- иные связанные с проведением конкурсного производства расходы.

В случае если прекращение деятельности организации должника или ее структурных подразделений может повлечь за собой техногенные и (или) экологические катастрофы либо гибель людей, вне очереди также погашаются расходы на проведение мероприятий по недопущению возникновения указанных последствий.

Требования же кредиторов удовлетворяются в следующей очередности:

1) требования граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, - путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также компенсация морального вреда;

2) выходные пособия и оплата труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и вознаграждения по авторским договорам;

3) расчеты с другими кредиторами.

Требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, удовлетворяются за счет стоимости предмета залога преимущественно перед иными кредиторами. Исключение - обязательства перед кредиторами первой и второй очередей, права требования по которым возникли до заключения соответствующего договора залога.

При оплате труда работников должника, продолжающих трудовую деятельность в ходе конкурсного производства, а также принятых на работу в ходе конкурсного производства, конкурсный управляющий должен производить удержания, предусмотренные законодательством (алименты, налог на доходы физических лиц, профсоюзные и страховые взносы и другие), и платежи, возложенные на работодателя законом.

5.2. Учет кредитов и займов

С точки зрения обеспечения финансовой устойчивости, развития организации наличие у нее заемных средств весьма важно. Информация о займах и кредитах, полученных организацией, активно используется для финансового анализа деятельности фирмы, оценки ее перспектив, платежеспособности, ликвидности и т.п. В то же время данные о выданных займах свидетельствуют о грамотном использовании свободных средств организации, которые не лежат на счетах, а приносят доход.

Вопросы правового регулирования и бухгалтерского учета кредитов и займов регулируются рядом законодательных актов и нормативных документов, главенствующую роль среди которых играет ГК РФ (гл.42). Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н утверждено ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Со вступлением в силу этого документа (с 1 января 2002 г.) порядок учета кредитов и займов, процентов за пользование ими и других затрат на их обслуживание претерпел существенные изменения. Рассмотрим эти вопросы подробнее.

5.2.1. Учет займов

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил ст.ст.140, 141 и 317 ГК РФ. Предоставление валютного займа должно осуществляться согласно требованиям, изложенным в Письме Госбанка СССР от 24 мая 1991 г. N 352 с последующими изменениями и дополнениями (см. Письмо ЦБ РФ от 16 июля 1993 г. N 44).

Заем денежных средств в иностранной валюте осуществляется исключительно в безналичном порядке через текущие валютные счета заемщиков в уполномоченных банках (п.1 ст.5 Закона о валютном регулировании, п.6 разд.2 Инструкции ЦБ РФ от 29 июня 1992 г. N 7 с последующими изменениями и дополнениями).

Договор займа между юридическими лицами (а также в том случае, когда заимодавец - юридическое лицо, а заемщик - физическое) должен быть заключен в простой письменной форме (это требование содержится в ст.808 ГК РФ). В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

Общий порядок начисления и уплаты процентов по договору займа определен ст.809 ГК РФ. Непосредственно в договоре займа могут быть определены любая процентная ставка за пользование заемными средствами и любой порядок уплаты процентов. Однако при отсутствии в договоре условия о размере процентов процентная ставка отнюдь не принимается равной нулю: ее размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой рефинансирования Банка России на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Если договором не определено иное, проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Таким образом, отсутствие в договоре условий о размере и порядке уплаты процентов не делает его беспроцентным. Договор займа предполагается беспроцентным (если в нем прямо не предусмотрено иное), только если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Сроки и порядок возврата суммы займа определяются условиями договора. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором (ст.810 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно. Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно только с согласия заимодавца, так как это сказывается на сумме уплачиваемых процентов.

По общему правилу сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

Заемщик, не возвративший в срок сумму займа, обычно уплачивает штрафные проценты в размере, предусмотренном п.1 ст.395 ГК РФ (по ставке рефинансирования Банка России), со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов по займу. Если договором займа предусмотрено возвращение займа по частям (в рассрочку), то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части займа, заимодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами.

Заемщик вправе доказывать, что деньги или другие вещи в действительности не получены им от заимодавца или получены в меньшем количестве, чем указано в договоре (выражаясь юридическим языком, оспаривать договор займа по его безденежности). При оспаривании должны быть представлены документальные доказательства, а использование свидетельских показаний допускается только, если договор был заключен под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя заемщика с заимодавцем или стечения тяжелых обстоятельств.

Если все же будет установлено, что деньги или другие вещи в действительности не были получены от заимодавца, договор займа считается незаключенным. Когда деньги или вещи в действительности получены заемщиком от заимодавца в меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается заключенным на это количество денег или вещей.

В случае если заемщик не выполнил предусмотренные договором займа обязанности по обеспечению возврата суммы займа (например, указанное заемщиком лицо отказалось от заключения договора поручительства либо не представило банковскую гарантию), а также при утрате обеспечения (например, поручитель обанкротился) или ухудшении его условий по обстоятельствам, за которые заимодавец не отвечает (например, обесценился предмет залога), заимодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.

Если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа. В случае невыполнения заемщиком условия договора займа о целевом использовании суммы займа, а также при необеспечении возможности контроля заимодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.

Обязательство заемщика может быть по соглашению сторон удостоверено векселем - долговой ценной бумагой. Векселедатель (по простому векселю) или иное указанное в векселе лицо (по переводному векселю) обязуется в этом случае выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Отношения сторон по векселю регулируются законодательством о переводном и простом векселе. С момента выдачи векселя правила гл.42 ГК РФ могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат этому законодательству.

Сегодня в России действуют Конвенция о Единообразном законе о переводном и простом векселе (заключена в Женеве 7 июня 1930 г.), Федеральный закон от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", Положение о переводном и простом векселе (утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341), ряд разъясняющих и конкретизирующих подзаконных актов.

В случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Так, Закон об акционерных обществах (ст.33) предусматривает право обществ на выпуск облигаций. Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.

Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. К отношениям между лицом, выпустившим облигацию, и ее держателем правила гл.42 ГК РФ применяются постольку, поскольку иное не предусмотрено Федеральным законом от 5 марта 1999 г. N 46-ФЗ "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг".

По Гражданскому кодексу РФ имеют место также гражданско-правовые договоры государственного займа, когда заемщиком выступает Российская Федерация, субъект Российской Федерации, а заимодавцем - юридическое лицо (ст.817 ГК РФ). Государственные займы являются добровольными.

Договор государственного займа заключается путем приобретения заимодавцем выпущенных государственных облигаций или иных государственных ценных бумаг. Они удостоверяют право заимодавца на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств или, в зависимости от условий займа, иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями выпуска займа в обращение.

Изменение условий выпущенного в обращение займа не допускается. Правила о договоре государственного займа, соответственно, применяются к займам, выпускаемым муниципальным образованием.

Еще одной особенностью договора займа является то, что он может возникнуть из обязательства по договорам купли-продажи, аренды имущества или иного основания, кроме обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни и здоровью, и по уплате алиментов (ст.414 ГК). Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (ст.414) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст.808). В свою очередь, договор займа может быть обеспечен векселем.

5.2.2. Учет кредитов

Кредит как форма предоставления банком или иной кредитной организацией (кредитором) денежных средств заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором на возвратной основе с условием уплаты заемщиком процентов на сумму кредита, весьма распространен в современной экономике.

Банковский кредит предоставляют коммерческие банки, иные небанковские кредитные организации, получившие в Банке России лицензию на осуществление банковских операций (ст.13 Закона о банках).

Предоставление кредита оформляется кредитным договором, который может предусматривать целевое использование кредита. В случае нарушения заемщиком предусмотренной кредитным договором обязанности целевого использования кредита (ст.814 ГК РФ) кредитор вправе отказаться от дальнейшего кредитования заемщика по договору.

К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные гл.42 ГК РФ, если иное не вытекает из существа кредитного договора. Кредитный договор в обязательном порядке должен быть заключен в письменной форме (ст.820 ГК РФ) и вступает в силу с момента его подписания сторонами. Если в кредитный договор включены условия о залоге недвижимости, такой договор должен быть нотариально удостоверен и зарегистрирован в установленном порядке (ст.339 ГК РФ).

Кредит может быть предоставлен в рублях или иностранной валюте (п.2 ст.807 ГК), причем в случае невозвращения кредита в иностранной валюте в установленный срок на сумму кредита начисляются проценты, предусмотренные договором. К договору о предоставлении кредита в иностранной валюте нормы п.1 ст.395 ГК в части начисления процентов на сумму кредита исходя из учетной ставки банковского процента (ставки рефинансирования) не применяются.

Проценты как плата за пользование кредитными средствами начисляются с момента поступления кредитных средств на счет заемщика, а не с момента заключения договора либо с даты, когда кредитор должен был предоставить денежные средства. Это правило обусловлено тем, что проценты на сумму кредита выплачиваются за время реального пользования кредитными суммами.

Юридическим лицам - заемщикам банковские кредиты предоставляются только в безналичном порядке путем зачисления денежных средств на расчетный или корреспондентский счет/субсчет клиента-заемщика, открытый на основании договора банковского счета, в том числе при предоставлении средств на оплату платежных документов и на выплату заработной платы.

До принятия решения о целесообразности предоставления денежных средств клиенту потенциальный банк-кредитор запрашивает у потенциального заемщика следующие документы (согласно Методическим рекомендациям ЦБ РФ от 5 октября 1998 г. N 273-Т):

- копии учредительных документов;

- бухгалтерскую, статистическую и финансовую отчетность (баланс и приложения к нему, расшифровки отдельных показателей деятельности по итогам работы клиента за прошедший год и на последнюю отчетную дату, а при необходимости - за более ранний период времени, а также на другие отчетные даты);

- бизнес-план;

- планы маркетинга, производства и управления;

- прогноз денежных потоков заемщика с его контрагентами на период погашения предоставленных денежных средств (график поступлений и платежей клиента-заемщика);

- технико-экономическое обоснование, характеризующее сроки окупаемости и уровень рентабельности кредитуемой сделки.

Банк также проводит проверку достоверности кредитуемых сделок, изучает кредитную историю клиента-заемщика, анализирует вопрос о наличии или отсутствии задолженности по его обязательствам, в том числе просроченной. Кроме того, банк проверяет полномочия должностных лиц клиента-заемщика, подписывающих договор на предоставление денежных средств, исследует наличие и качество обеспечения (залога, банковской гарантии, поручительства, страхового полиса и др.), оценивает полученную информацию.

От клиентов-заемщиков, не обслуживающихся в потенциальном банке-кредиторе (то есть не имеющих корреспондентского, расчетного, текущего счета), кроме указанных выше документов и информации, банк запрашивает карточку образцов подписей лиц, уполномоченных подписывать соответствующие договоры/соглашения с банком и распоряжаться денежными средствами организации-заемщика.

На подготовительном этапе нередко организуются и проводятся встречи-интервью с потенциальным заемщиком.

Решение о предоставлении денежных средств банки обычно принимают на основе анализа:

- финансового состояния заемщика, уровня его кредито- и платежеспособности;

- качества и ликвидности предлагаемого заемщиком обеспечения;

- расчета достаточности предоставленного обеспечения по размещаемым денежным средствам с учетом причитающихся процентов и возможных издержек банка-кредитора по получению исполнения.

На решение может повлиять и оценка рисков, связанных с кредитованием конкретного клиента (особенно при предоставлении бланковых кредитов): кредитного риска, валютного риска (при предоставлении денежных средств в иностранной валюте), отраслевого риска (анализируется состояние отрасли, к которой относится заемщик) и других рисков.

Кредитор на основании ст.821 ГК РФ вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок.

Если же принято положительное решение о выдаче кредита, уполномоченные специалисты банка-кредитора разрабатывают текст договора. В нем определяются основные условия предоставления и возврата (погашения) размещаемых банком денежных средств. Договор рекомендуется подписывать:

1) с одной стороны - руководителем банка и главным бухгалтером банка либо лицами, которые уполномочены на заключение указанных договоров;

2) с другой стороны - руководителем и главным бухгалтером юридического лица (либо лицами, уполномоченными на заключение такого рода договоров).

Договор скрепляют оттисками печатей банка-кредитора и заемщика - юридического лица.

Оформление договоров со стороны малых предприятий и предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица, производится с учетом законодательства, регулирующего их деятельность.

Изменять условия договора имеют право вышеназванные уполномоченные лица. Все изменения и дополнения к договорам оформляются в установленном порядке в письменной форме.

В частности, важно, что в случае изменения ставки рефинансирования Банка России кредитор вправе в одностороннем порядке увеличить размер процентов за пользование заемными средствами лишь в случае, когда это право предусмотрено в кредитном договоре (п.1 ст.450 ГК РФ). Заемщик вправе отказаться от получения кредита полностью или частично, уведомив об этом кредитора до установленного договором срока его предоставления, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или кредитным договором (ст.821 ГК РФ).

Все представленные клиентом документы, получаемые банком-кредитором ответы на свои запросы, а также документы, подтверждающие факт размещения (предоставления) денежных средств, в том числе договор, дополнительные соглашения к нему, договоры залога и другие договоры и копии распоряжений, хранятся в досье клиента-заемщика. Это досье ведется банком-кредитором.

Банк предоставляет денежные средства заемщику способами, перечисленными в п.2.2 Положения ЦБ РФ от 31 августа 1998 г. N 54-П:

1) разовым зачислением денежных средств на банковские счета;

2) открытием кредитной линии, то есть заключением договора, на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств при соблюдении одного из следующих условий:

а) общая сумма предоставленных клиенту-заемщику денежных средств не превышает максимального размера (лимита), определенного в договоре ("лимита выдачи");

б) в период действия договора размер единовременной задолженности клиента-заемщика не превышает установленного ему данным договором лимита ("лимита задолженности") <13>;

     
   ————————————————————————————————
   

<13> При этом банки вправе ограничивать размер денежных средств, предоставляемых клиенту-заемщику в рамках открытой последнему кредитной линии, одновременно включив в соответствующий договор оба вышеуказанных условия. Ограничение может быть связано и с включением любых иных дополнительных условий. Условия и порядок открытия клиенту-заемщику кредитной линии определяются сторонами либо в специальном генеральном (рамочном) соглашении/договоре, либо непосредственно в договоре на предоставление кредита.

3) оплаты расчетных документов с банковского счета клиента-заемщика, если условиями договора банковского счета предусмотрено проведение указанной операции, и кредитованием банком банковского счета клиента-заемщика (при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств). Кредитование осуществляется при установленном лимите (то есть максимальной сумме, на которую может быть проведена указанная операция) и сроке, в течение которого должны быть погашены возникающие кредитные обязательства клиента банка;

4) участием банка в предоставлении денежных средств клиенту банка на синдицированной (консорциальной) основе. Например, это участие банка в объединении (консорциуме) нескольких банков для предоставления крупного кредита одному клиенту-заемщику на основании соглашения между банками-кредиторами о предоставлении кредита на синдицированной (консорциальной) основе клиенту-заемщику и соответствующих кредитных договоров, заключаемых каждым из этих банков-кредиторов с клиентом-заемщиком;

5) другими способами, не противоречащими действующему законодательству.

Документом, свидетельствующим о факте предоставления денежных средств клиенту, является выписка по корреспондентскому, расчетному, текущему счету клиента, а также ссудному или межбанковскому депозитному счету, либо счету по учету прочих размещенных средств.

В качестве одного из условий кредитного договора банк обычно предусматривает свое право расторгнуть кредитный договор досрочно в случае нарушения клиентом-заемщиком предусмотренных кредитным договором обязательств. Клиенту-заемщику также может быть договором предоставлено право в силу обоснованных причин не использовать кредит (кредитную линию) полностью или частично.

Первоначально согласованная величина кредита (кредитной линии) в последующем может быть также скорректирована сторонами, как было отмечено выше (указанное условие следует предусматривать в кредитном договоре).

Погашение (возврат) размещенных банком денежных средств и уплата процентов по ним производятся в следующем порядке, определенном разд.3 Положения ЦБ РФ от 31 августа 1998 г. N 54-П:

1) путем списания денежных средств с банковского счета клиента-заемщика по его платежному поручению;

2) путем списания денежных средств в порядке очередности, установленной законодательством, с банковского счета клиента-заемщика (обслуживающегося в другом банке) на основании безакцептного платежного требования банка-кредитора при условии, что договором предусмотрена возможность списания денежных средств без распоряжения клиента - владельца счета <14>;

     
   ————————————————————————————————
   

<14> При этом клиент-заемщик обязан письменно уведомить банк, в котором открыт его банковский счет, о своем согласии на безакцептное списание средств в соответствии с заключенным договором в порядке, установленном ст.847 ГК РФ.

3) путем списания денежных средств с банковского счета клиента-заемщика (юридического лица), обслуживающегося в банке-кредиторе, на основании платежного требования банка-кредитора, если условиями договора предусмотрено проведение указанной операции.

Погашение (возврат) денежных средств в иностранной валюте осуществляется только в безналичном порядке.

Возможны ситуации, когда договором на предоставление (размещение) денежных средств не установлен срок возврата клиентом-заемщиком суммы основного долга либо указанный срок определен моментом востребования (наступлением условия/события). В этих случаях возврат суммы основного долга должен быть произведен клиентом-заемщиком в течение 30 календарных дней со дня предъявления банком-кредитором официального требования об этом (не позднее следующего рабочего дня за днем наступления условия/события), если иной срок не предусмотрен соответствующим договором.

Порядок и форма официального востребования банком-кредитором возврата клиентом-заемщиком суммы предоставленных (размещенных) денежных средств определяются в соответствующем договоре на предоставление (размещение) денежных средств на условии "до востребования".

В частности, в этих целях может быть использовано сообщение банка-кредитора, передаваемое клиенту-заемщику средствами курьерской службы, по почте или специальным каналам связи, а также иными способами, которые должны быть оговорены сторонами соглашения. Эти способы должны давать возможность устранить вероятность коллизий относительно дня (даты) востребования исполнения клиентом-заемщиком своих обязательств по возврату суммы основного долга по соответствующему договору.

Размер, вид процентных ставок, порядок определения суммы, причитающихся к уплате процентов, в договорах устанавливаются обычно в зависимости от сроков кредитования, суммы кредита и условий его возврата, а также рисков, связанных с проведением банком операций по кредитованию. Одним из решающих факторов является также величина действующих в регионе банковских процентных ставок.

В случае предоставления кредита на срок менее одного дня проценты рекомендуется начислять за количество часов (минут) фактического пользования денежными средствами либо в фиксированной сумме за пользование денежными средствами в течение дня.

По размещенным денежным средствам банки вправе устанавливать индивидуальные процентные ставки исходя из сроков размещения, суммы размещаемых средств и рисков, связанных с предоставлением средств конкретному клиенту-заемщику.

Основными видами процентных ставок по кредитам, предоставляемым юридическим лицам банками-кредиторами, являются фиксированные и плавающие процентные ставки. Формула простых процентов предусматривает отнесение величины процента к сумме основного долга:

S = Р х (1 + I х t/К),

где:

S - сумма денежных средств, причитающихся к возврату (получению), равная первоначальной сумме привлеченных (размещенных) денежных средств плюс начисленные проценты,

Р - первоначальная сумма кредита,

I - годовая процентная ставка,

t - количество дней начисления процентов по привлеченным (размещенным) денежным средствам,

К - количество дней в календарном году (365 или 366).

Формула сложных процентов предусматривает капитализацию процентов (начисление их не только на сумму первоначального долга, но и на сумму ранее начисленных и не погашенных процентов):

n

S = P х (1 + I х j/К) ,

где:

S - сумма денежных средств, причитающихся к возврату (получению), равная первоначальной сумме привлеченных (размещенных) денежных средств плюс начисленные капитализированные проценты,

Р - первоначальная сумма кредита,

I - годовая процентная ставка,

j - количество календарных дней в периоде, по итогам которого банк производит капитализацию начисленных процентов,

К - количество дней в календарном году (365 или 366),

n - количество операций по капитализации начисленных процентов в течение общего срока привлечения (размещения) денежных средств.

При начислении процентов по плавающей процентной ставке может применяться, например, ставка ЛИБОР плюс/минус установленный соответствующим договором процент (по размещенным средствам в иностранной валюте) либо ставка рефинансирования Банка России плюс/минус установленный соответствующим договором процент (по размещенным средствам в рублях).

Учитывая вероятность возникновения ситуации, когда средств, поступивших от должника, будет недостаточно на покрытие требований по кредиту, в качестве условия договора банк часто предусматривает, что вначале возмещаются издержки банка-кредитора по получению исполнения, затем удовлетворяются требования банка-кредитора по получению процентов, а в оставшейся части средства направляются на погашение суммы основного долга.

За просрочку уплаты процентов и возврата основного долга (его части) заемщик уплачивает штрафные проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте нахождения заемщика учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части (п.1 ст.395 ГК РФ).

При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

В соответствии со ст.34 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" банк обязан предпринять все предусмотренные законодательством меры для взыскания задолженности (включая проценты) с клиента-должника вплоть до обращения в арбитражный суд с заявлением о возбуждении производства по делу о несостоятельности (банкротстве) в отношении должников, не исполняющих свои обязательства по погашению задолженности, в установленном федеральными законами порядке.

Особо отметим, что открытие соответствующих ссудных счетов и размещение на них банком-кредитором средств сопровождается уведомлением налоговых органов в установленном порядке (ст.86 НК РФ, Приказ Госналогслужбы России от 23 декабря 1998 г. N ГБ-3-12/340).

Договор товарного кредита предусматривает соглашение сторон о том, что одна сторона предоставляет другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. Такой кредит может быть предоставлен любым лицом. К договору товарного кредита применяются общие правила о кредите (параграф 2 гл.42 ГК РФ), если иное не предусмотрено самим договором и не вытекает из существа обязательства.

Условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст.ст.465 - 485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

Статья 823 ГК РФ вводит понятие коммерческого кредита.

Договорами коммерческого кредита предусматривается предоставление одной стороной кредита (в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг) при передаче в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками. В отличие от предоставления займа, коммерческое кредитование производится не по самостоятельному договору, а во исполнение обязательств по реализации товаров, выполнению работ или оказанию услуг.

Коммерческий кредит может быть предоставлен покупателем продавцу в виде аванса или предварительной оплаты товаров, либо, наоборот, продавцом покупателю путем предоставления отсрочки (рассрочки) оплаты приобретаемых товаров (так он и будет рассматриваться в бухгалтерском учете). К коммерческому кредиту применяются правила гл.42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Предоставление коммерческого кредита, не связанного с исполнением обязательств, ГК не предусматривает.

Бухгалтерский учет операций по договорам кредита и займа ведется с учетом ПБУ 15/01 "Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию". Это Положение не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа. Последние в учете рассматриваются как финансовые вложении и подлежат учету на счете 58 "Финансовые вложения".

Основная сумма долга (задолженность) по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

В Плане счетов бухгалтерского учета для учета кредитов и займов предусмотрены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Сумма задолженности отражается в учете на дату фактической передачи денег или других вещей.

Если заимодавец фактически не передал или передал деньги (вещи) не полностью, этот факт должен быть отражен заемщиком в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности во избежание несовпадения данных кредитного договора или договора займа и учетных данных.

Задолженность организации-заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную, а также срочную и просроченную. Эти аспекты должны найти отражение в аналитическом учете по счетам 66 и 67.

Краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Долгосрочная задолженность - это задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Просроченная задолженность - задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Перевод срочной, краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был возвратить основную сумму долга. Этот перевод осуществляется между субсчетами соответствующего счета учета кредитов и займов.

Заемщик имеет право, если это предусмотрено его учетной политикой, осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. В момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней, делается запись:

Дебет 66 Кредит 67

- на сумму долга.

В случаях, предусмотренных законодательством, организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (далее - выданные заемные обязательства).

Суммы полученных организацией кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 (67) и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 66 (67) обособленно.

Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" и других счетов в корреспонденции со счетами 66 (67) (по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66 (67) в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. Организация выпустила 1000 облигаций номинальной стоимостью 100 руб. сроком на один год и разместила их по цене 110 руб.

В учете заемщика производятся следующие записи.

На дату поступления средств:

Дебет 51 Кредит 66

- отражено размещение облигаций (в оценке по номиналу) - 100 000 руб. (1000 облигаций х 100 руб.);

Дебет 51 Кредит 98

- отражено размещение облигаций (в сумме превышения фактической стоимости над номиналом) - 10 000 руб. (1 000 облигаций х (110 руб. - 100 руб.)).

Ежемесячно в течение 12 месяцев:

Дебет 98 Кредит 91

- списание суммы превышения фактической стоимости облигаций над номиналом - 833 руб. 33 коп. (10 000 руб. / 12 месяцев).

Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, ведется по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).

Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств). При отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации задолженность учитывается по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности записью: Дебет 66 (67) Кредит 50 (51, 52, 55).

5.2.3. Учет затрат на обслуживание кредитов и займов

На счетах 66 и 67 отражаются также затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов. Они включают:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (то есть текущими расходами), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Инвестиционный актив - объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Если эти объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, их следует учитывать как товары, а не инвестиционные активы.

Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации. Исключение составляют случаи, когда средства полученных займов и кредитов используются для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты.

Расходы по обслуживанию таких займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке: с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Пример. Организация взяла кредит на шесть месяцев и направила средства на предварительную оплату МПЗ. Фактически МПЗ поступили в организацию через два месяца после их оплаты.

В учете следует сделать следующие записи:

Дебет 51 Кредит 66

- получение кредита;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- предварительная оплата МПЗ;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 66

- начисление процентов за пользование кредитом до поставки МПЗ;

Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- поступление МПЗ;

Дебет 91 Кредит 66

- начисление процентов за пользование кредитом после поступления МПЗ;

Дебет 66 Кредит 51

- уплата процентов за пользование кредитом и возврат суммы кредита.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается в учете и отчетности с причитающимися на конец отчетного периода к уплате процентами согласно условиям договоров. Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке.

1. По выданным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (в дальнейшем - вексельная сумма), как кредиторскую задолженность.

В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом процентов, причитающихся к оплате на конец отчетного периода, по условиям выдачи векселя. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

Для равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

2. По размещенным облигациям - организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.

Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. Для равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств учитываются на счетах 66 и 67 на отдельном субсчете.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по кредиту счета 66 (67) (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 "Прочие доходы и расходы" (учетный процент, уплаченный кредитной организации).

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 66 (67) и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.

При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 66 (67) в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченными векселями, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные со следующим:

- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Отметим, что перечень дополнительных затрат заемщика, которые могут быть приняты им к учету, должен быть согласно требованию ПБУ 15/01 оговорен в его учетной политике.

Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств.

Начисленные проценты по причитающимся к оплате валютным займам и кредитам учитываются в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Если затраты по полученным займам и кредитам связаны с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, то они в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в общем порядке.

Пример. Организация взяла долгосрочный кредит на строительство здания цеха и жилого здания (объект не подлежит амортизации).

В период строительства (до момента ввода объектов в эксплуатацию) затраты по этому кредиту должны отражаться проводками:

Дебет 08-3 Кредит 67

- начисление процентов по кредиту и списание дополнительных затрат в части средств, приходящихся на строительство здания цеха;

Дебет 91 Кредит 67

- начисление процентов по кредиту и списание дополнительных затрат в части средств, приходящихся на строительство жилого здания.

В период с момента ввода объектов и до момента возврата кредита затраты по нему отражаются записью Дебет 91 Кредит 67, которая производится по мере начисления процентов и иных затрат.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.

В случае если затраты по полученным займам и кредитам связаны с приобретением инвестиционного актива, то они уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижением цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами.

Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации.

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке. Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода.

Пример. Расчет средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов

     
   ————T—————————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   | N |          Содержание показателя          |     Сумма (тыс. руб.)     |
   |п/п|                                         |                           |
   +———+—————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   | 1 |                   2                     |             3             |
   +———+—————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   | 1 |Средневзвешенная сумма займов и кредитов,|          80 000           |
   |   |не погашенных в течение отчетного периода|                           |
   +———+—————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |   |в том числе предназначенных для          |          70 000           |
   |   |финансирования приобретения              |                           |
   |   |инвестиционных активов                   |                           |
   +———+—————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   | 2 |Остаток неиспользованных займов и        |          10 000           |
   |   |кредитов на начало отчетного периода     |                           |
   +———+—————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |   |в том числе предназначенных для          |           6 000           |
   |   |финансирования приобретения              |                           |
   |   |инвестиционных активов                   |                           |
   +———+—————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   | 3 |Получено займов и кредитов в течение     |          40 000           |
   |   |отчетного периода                        |                           |
   +———+—————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |   |в том числе предназначенных для          |          30 000           |
   |   |финансирования приобретения              |                           |
   |   |инвестиционных активов                   |                           |
   +———+—————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   | 4 |Фактически израсходовано (направлено)    |          44 000           |
   |   |в течение отчетного периода займов и     |                           |
   |   |кредитов на финансирование приобретения  |                           |
   |   |инвестиционных активов                   |                           |
   +———+—————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |   |из них за счет заемных средств,          |           8 000           |
   |   |предназначенных на общие цели            |(44 000 — (30 000 + 6 000))|
   +———+—————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   | 5 |Общая сумма затрат, связанных с          |           1 000           |
   |   |использованием займов и кредитов в       |                           |
   |   |отчетном периоде                         |                           |
   +———+—————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |   |в том числе по займам и кредитам,        |             800           |
   |   |предназначенным для финансирования       |                           |
   |   |приобретения инвестиционных активов      |                           |
   +———+—————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   | 6 |Средневзвешенная ставка затрат по займам |            2,0%           |
   |   |и кредитам, предназначенным на общие цели|((1 000 — 800) / (80 000 — |
   |   |                                         |70 000) х 100%)            |
   +———+—————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   | 7 |Сумма затрат по займам и кредитам,       |             960           |
   |   |подлежащая включению в первоначальную    |(800 + (8 000 х 2,0) / 100)|
   |   |стоимость приобретения инвестиционных    |                           |
   |   |активов                                  |                           |
   L———+—————————————————————————————————————————+————————————————————————————
   

Примечания. 1. Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, определяется путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

2. Общая сумма затрат по полученным займам и кредитам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным займам и кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде.

3. Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с использованием займов и кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели займов и кредитов общего назначения.

При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Возможна ситуация, когда инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг. В этом случае включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

5.2.4. Учет займов у организации-заимодавца

В бухгалтерском учете заимодавца предоставление займа оформляется на счете 58 "Финансовые вложения" (в корреспонденции со счетами денежных средств) с разбивкой по субсчетам:

58-2 "Долговые ценные бумаги";

58-3 "Предоставленные займы".

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения" (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 "Продажи").

На субсчете 58-3 "Предоставленные займы" учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.

Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".

Аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям-заемщикам). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.

Займы, обеспеченные долговыми ценными бумагами, могут быть подстрахованы заимодавцем с помощью резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемого за счет операционных расходов и учитываемого на счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

В отношении государственных ценных бумаг в Приказе Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 2 разрешено относить разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) на финансовые результаты организации. Эта операция отражается записями:

Дебет 91 Кредит 59

- создание резерва;

Дебет 59 Кредит 91

- использование резерва на корректировку;

Дебет 91 Кредит 58

- стоимости государственных ценных бумаг.

Тот же документ определяет, что вложения организации в иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, данные о котировке которых регулярно публикуются, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости.

Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года. Таким образом, при наличии у организации указанных финансовых вложений или при планировании их в предстоящем периоде необходимо ввести в рабочий план счетов специализированный счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

Использование указанного резерва для корректировки балансовой стоимости котирующихся на бирже ценных бумаг существенно повышает достоверность и "прозрачность" отчетности: пользователь бухгалтерской информации получает представление о реальной, а не затратной оценке имущества организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, данные о котировке которых регулярно публикуются.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года.

Кроме того, в отношении долговых ценных бумаг разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты (п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н, с последующими изменениями).

Таким образом, если организация имеет финансовые вложения в долговые ценные бумаги (облигации, векселя), то в зависимости от поставленных целей может учитывать их следующим образом:

- по неизменной стоимости, равной сумме фактических затрат на приобретение, - если они куплены для дальнейшей продажи;

- по изменяющейся стоимости - если они куплены с целью погашения и как инструмент воздействия на сумму балансовой прибыли.

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

В заключение отметим, что при осуществлении бухгалтерского учета операций по рассматриваемым в данной главе договорам следует также руководствоваться Письмом Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (в ред. Письма Минфина России от 16 июля 1996 г. N 62).

5.3. Учет капитала

5.3.1. Уставный капитал

Уставный капитал организации характеризует размер имущества, гарантирующего интересы ее кредиторов.

Требования к размеру и формированию уставного капитала коммерческой организации (складочного капитала, уставного фонда государственного и муниципального унитарного предприятия, паевого взноса потребительского или производственного кооператива) предъявляются ГК РФ, Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", иными документами.

Так, уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

Минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества - не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества (ст.26 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации (ст.99 ГК РФ и ст.35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций, причем увеличение уставного капитала акционерного общества в силу ст.100 ГК РФ допускается после его полной оплаты. Увеличение уставного капитала общества для покрытия понесенных им убытков не допускается.

По решению общего собрания акционеров и на основании ст.101 ГК РФ акционерное общество также вправе уменьшить уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций либо путем покупки части акций с целью сокращения их общего количества.

Уменьшение уставного капитала общества допускается после уведомления всех его кредиторов в порядке, определяемом Законом об акционерных обществах. При этом кредиторы общества вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков. Уменьшение уставного капитала акционерного общества путем покупки и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе общества.

Для учета уставного капитала в Плане счетов предусмотрен счет 80 "Уставный капитал". На нем отражается и обобщается информация о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации.

Сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Счет 80 также применяется для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. В этом случае счет 80 именуется "Вклады товарищей".

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Таким образом, договор может быть многосторонней сделкой и не предполагает образования нового юридического лица.

Договором простого товарищества может быть предусмотрено, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). К такому договору применяются общие правила, если они позволяют сохранять конфиденциальность такого соглашения.

Нормативное регулирование совместной деятельности базируется на положениях гл.55 ГК РФ.

Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 41 "Товары" и др.) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей". При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи.

Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

5.3.2. Резервный капитал

В акционерном обществе создается также резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее пяти процентов от его уставного капитала (ст.35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее пяти процентов от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Этот фонд предназначен для покрытия убытков акционерного общества, а также для погашения его облигаций и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетами:

- 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год;

- 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества.

5.3.3. Добавочный капитал

Добавочный капитал организации формируется за счет:

- прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки;

- суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость.

Эти суммы отражаются по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции соответственно со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости, и со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;

- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";

- распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т.п.

Аналитический учет по счету 83 "Добавочный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.

5.4. Учет резервов

Организация может формировать резервы с целью равномерного включения расходов в издержки отчетного периода, повышения достоверности отчетности, накапливания средств на осуществление дорогостоящего ремонта основных средств и т.п.

В бухгалтерском учете организации предусмотрена возможность создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам, предстоящих расходов. Создание резервов добровольно и должно быть предусмотрено учетной политикой организации.

5.4.1. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на счете 14, предназначенном для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и подобных ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Материально-производственные запасы и иные материальные ценности, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Перед составлением бухгалтерского баланса (как правило, годового) фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи).

Если фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материалов принимается фактическая себестоимость. Если текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости, то материалы показывают в бухгалтерском балансе по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов.

Тем самым в соответствии с требованием осмотрительности в отчетном периоде организация, с одной стороны, не допускает завышения стоимости материалов, а с другой - страхуется от необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данному периоду.

Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Во внимание принимаются колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты и подтверждающими условия, существовавшие на конец отчетного периода.

Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью проводят по каждому номенклатурному номеру. В отдельных случаях сравнение целесообразно вести по группам однородных материалов.

В учете на сумму резервов под снижение стоимости материалов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Материальные ценности, оценка которых подлежит сомнению, показываются в годовом бухгалтерском балансе в оценке "нетто", то есть за вычетом резервов под снижение стоимости материальных ценностей, числящихся на счете 14. В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей отдельно не отражается.

При составлении годового бухгалтерского баланса значения строк, характеризующих состояние материальных ценностей, оценка которых подлежит уточнению, определяются расчетным путем как разница между сальдо счетов 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" и счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

В начале периода, следующего за периодом, в котором в бухгалтерском учете отражено создание резерва под обесценение стоимости материальных ценностей, зарезервированная сумма восстанавливается записью по дебету счета 14 и кредиту счета 91.

Таким образом, остаток на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" представляет разницу между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся исключительно к материалам на конец отчетного периода. При закрытии этого счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода.

Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому резерву.

5.4.2. Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги

Данный вид резервов предназначен для корректировки стоимости государственных ценных бумаг, принадлежащих организации, и акций и иных ценных бумаг, котирующихся на бирже и специальных аукционах.

По государственным ценным бумагам Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 2 разрешено относить разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) на финансовые результаты организации. В связи с этим в учетной политике целесообразно отразить решение руководства организации о пользовании этим правом.

Тот же документ определяет, что вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, которые котируются на бирже или на специальных аукционах и данные о котировке которых регулярно публикуются, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года.

Таким образом, при наличии у организации указанных финансовых вложений или при планировании их в предстоящем периоде необходимо ввести в рабочий план счетов специализированный счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", предназначенный для обобщения информации о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги.

Как было указано выше (разд.5.2.4), использование указанного резерва для корректировки балансовой стоимости котирующихся на бирже ценных бумаг существенно повышает достоверность и "прозрачность" отчетности, поскольку пользователь бухгалтерской информации получает представление о реальной, а не затратной оценке имущества организации.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Аналитический учет по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" ведется по каждому резерву. Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, данные о котировке которых регулярно публикуются.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года.

5.4.3. Резервы по сомнительным долгам

Резервы по сомнительным долгам организации создают по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

При оценке финансового состояния (платежеспособности) должника могут быть использованы признаки несостоятельности (банкротства), указанные в ст.3 Закона Российской Федерации от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)": неспособность юридического лица удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанности по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения.

Отсутствие в договоре срока погашения обязательств по оплате за отгруженные товары не является препятствием для создания резерва. Согласно п.1 ст.486 Гражданского кодекса Российской Федерации при отсутствии в договоре условия о сроке оплаты за полученные по договору купли-продажи товары покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено законодательством и не вытекает из существа обязательства.

Условия о сроках оплаты по другим видам возмездных договоров (на оказание услуг или выполнение работ) также, как правило, не являются существенными. Поскольку Гражданский кодекс Российской Федерации не содержит указаний относительно порядка определения срока платежа по обязательству, возникшему из таких договоров, следует руководствоваться п.2 ст.314 ГК.

Согласно ему "в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства".

Таким образом, отсутствие в договоре условий о сроках оплаты товаров (работ, услуг) означает достигнутость сторонами соглашения о том, что эти сроки определяются в порядке, установленном законодательством.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности, которая должна обеспечить не только достоверность сведений о размере дебиторской задолженности, но и получение данных о состоянии расчетов с покупателями (заказчиками), необходимых для принятия решения о создании резерва по этой задолженности.

Рассматриваемый резерв может создаваться способом и в размере, аналогичным создаваемому в налоговом учете. Это позволит использовать один регистр для учета средств резерва в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерские записи по образованию резерва сомнительных долгов могут быть сделаны только при наличии решения руководителя организации или уполномоченного им лица, оформленного в письменном виде, или при наличии соответствующей записи в учетной политике организации. При этом рабочий план счетов должен содержать специализированный счет учета резервов по сомнительным долгам с детализацией по субсчетам в разрезе каждого сомнительного долга, по которому создается резерв.

Сумма создаваемых резервов сомнительных долгов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами - в части, покрываемой резервом сомнительных долгов, и по дебету счета 91 и кредиту счетов учета дебиторской задолженности - в части, не покрываемой суммой созданных резервов.

По окончании года сумма резервов сомнительных долгов, созданная в предыдущем отчетном году и не использованная в течение отчетного года, списывается с дебета счета 63 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" и тем самым присоединяется к прибыли отчетного года. Одновременно организацией оформляется создание резерва по сомнительным долгам с включением во вновь образованный резерв непогашенных долгов, выявленных по результатам инвентаризации дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в годовом бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и счету 63 "Резервы по сомнительным долгам"). В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается.

Вследствие этого информация о дебиторской задолженности, обобщенная на счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с соответствующими показателями бухгалтерского баланса.

Списанная в убыток из-за неплатежеспособности должника сумма дебиторской задолженности должна учитываться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет для наблюдения за финансовым состоянием должника и появлением возможности ее взыскания.

Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.

5.4.4. Резервы предстоящих расходов

Эти резервы могут создаваться на случай:

- предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- на ремонт основных средств;

- предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.

Порядок резервирования средств на ремонт основных средств отражен в разделе "Учет основных средств", на оплату отпусков - в разделе "Учет затрат на производство".

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета учетной политикой организации может быть предусмотрен единый механизм расчета названных резервов, предложенный в гл.25 НК РФ.

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по отдельным резервам.

5.5. Учет прибыли (убытков)

Финансовый результат от деятельности организации за период представляет собой сальдо полученных ею доходов и расходов. Согласно ПБУ 9/99 и 10/99 организация получает доходы и несет расходы по обычной деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные.

5.5.1. Учет прибыли/убытка от обычной деятельности

Доходы от обычных видов деятельности отражаются по счету 90 "Продажи" (субсчет 1 "Выручка"). К ним относится выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

В тех организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

Наконец, в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой тоже считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

По этому же счету (субсчет 2 "Себестоимость продаж") отражаются расходы по обычным видам деятельности, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, - иными словами, расходы, связанные с предметом деятельности организации.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и т.д. отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и т.д. списывается с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и других соответствующих счетов в дебет счета 90 "Продажи".

В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается выручка от продажи продукции (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), а по дебету - ее плановая себестоимость (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года).

Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 "Продажи" (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов). По дебету отражается их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка").

К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета:

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж";

90-3 "Налог на добавленную стоимость";

90-4 "Акцизы";

90-9 "Прибыль/убыток от продаж", причем субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

5.5.2. Сальдо прочих доходов и расходов

Операционные и внереализационные доходы и расходы организации обобщаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

По кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в течение отчетного периода находят отражение следующие операционные доходы:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке, и

внереализационные доходы:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов;

- прочие внереализационные доходы.

По дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в течение отчетного периода находят отражение операционные расходы:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

- прочие операционные расходы и

внереализационные расходы:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- прочие внереализационные расходы.

Субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" счета 91 предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

5.5.3. Чрезвычайные доходы/убытки

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается на счете 99 "Прибыли и убытки" из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные, которые отражаются по этому счету непосредственно.

Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.

5.5.4. Чистая прибыль организации. Учет использования прибыли

По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";

- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

- потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.;

- начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Нераспределенная прибыль расходуется на выплату доходов учредителям, развитие производства, покрытие убытков прошлых лет, на другие цели (по решению учредителей).

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами: 80 "Уставный капитал" - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 "Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 "Расчеты с учредителями" - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Подписано в печать

13.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——