"Финансовая газета", N 7, 2003

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

БЕСПЛАТНОГО ПИТАНИЯ СОТРУДНИКОВ

Большое значение при создании нормальных условий труда на рабочих местах имеет организация питания сотрудников, различные варианты которого за счет собственных средств предприятия получили довольно широкое распространение.

Анализ системы бухгалтерского учета и налогообложения мероприятий по бесплатному питанию работников за счет предприятия показывает, что в процессе организации данной системы возникает целый ряд проблем, вызванных сложностями учета отпуска блюд, а также определения налоговых баз НДС и налога на доходы физических лиц.

Прежде чем приступить к анализу этих проблем, уточним некоторые принципы и подходы к организации бухгалтерского и налогового учета соответствующих операций.

1. Затраты предприятия на обеспечение своих сотрудников бесплатным питанием (за исключением предусмотренного законодательством Российской Федерации и не рассматриваемого в настоящей статье лечебно - профилактического или иного, носящего компенсационный характер, например предоставляемого экипажам кораблей в плавании) носят явно выраженный непроизводственный характер и, следовательно, осуществляются за счет прибыли предприятия после налогообложения.

2. Стоимость бесплатного питания работников в соответствии с требованиями пп.2 п.1 ст.146 НК РФ является объектом обложения НДС как услуги для собственных нужд этого предприятия. Соответственно, подлежит зачету "входящий" НДС с приобретаемых для организации указанных мероприятий продуктов, работ и услуг.

3. Согласно требованиям пп.1 п.2 ст.211 НК РФ стоимость полученного работником бесплатного питания подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Облагаемая база по этому налогу определяется согласно п.1 ст.211 НК РФ с учетом НДС, акцизов и налога с продаж.

4. Учитывая непроизводительный характер затрат на организацию питания сотрудников, предприятию невыгодно увеличивать их объем. Поэтому применение принятой в организациях общественного питания системы довольно сложного документооборота и калькулирования себестоимости блюд в нашем случае будет неэффективным. Однако полный отказ от документирования операций и калькулирования затрат может привести к возникновению рисков неправильного начисления налогов и сборов, а также хищений и недостач закупаемых материалов и продуктов. Исходя из изложенного, бесплатные обеды работников предприятия желательно сделать комплексными и однотипными, отпускать на основании выдаваемых сотрудникам талонов. При формировании себестоимости обедов должны быть учтены все связанные с их приготовлением затраты предприятия.

5. Отпуск бесплатных обедов для собственных нужд работников предприятия не облагается налогом на прибыль, но облагается НДС (пп.2 п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж (ст.159 НК РФ). Исходя из этого, в качестве налоговой базы следует принять всю накопленную на счете 29 сумму затрат.

6. Учитывая требования п.1 ст.211 НК РФ о включении стоимости бесплатных обедов в облагаемую базу работников по налогу на доходы физических лиц с учетом НДС, а также ст.40 НК РФ по определению цен реализации продукции для собственных нужд предприятия, неправильное начисление НДС на стоимость обедов может повлечь за собой ошибки в определении сумм налога на доходы физических лиц.

7. Ввиду недостаточного регламентирования в настоящее время системы налогового учета представляется необходимым обратить серьезное внимание на отражение налоговой базы по применяемым в отношении рассматриваемых операций налогов в системе бухгалтерского учета предприятия.

Рассмотрим два варианта - организацию бесплатного питания сотрудников предприятия и предоставление им субсидий на питание.

Ниже приведена схема отражения в бухгалтерском учете операций по организации бесплатного питания сотрудников за счет прибыли предприятия после налогообложения.

     
   ————————————————————————————————————————————————T————————T———————¬
   |               Содержание операции             | Дебет  |Кредит |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Покупка продуктов и прочих материалов          |   10   |  60   |
   |                                               |   19   |  60   |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Покупка кухонного и иного оборудования при     |   99   |  60   |
   |организации питания собственными силами        | (91—2) |  60   |
   |предприятия                                    |   19   |       |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Отнесение стоимости кухонного оборудования на  |   29   |  99   |
   |себестоимость бесплатных обедов работников в   |        |(91—2) |
   |отчетном периоде (рассчитывается исходя из     |        |       |
   |сроков полезного использования оборудования)   |        |       |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Оказание услуг сторонних организаций, связанных|   29   |  60   |
   |с обеспечением работников предприятия          |   19   |  60   |
   |бесплатным питанием                            |        |       |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Оплата продуктов и услуг                       |   60   |51, 50 |
   |                                               |   68   |  19   |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Списание продуктов и материалов в производство |   29   |  10   |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Начисление заработной платы поварам            |   29   |  70   |
   |                                               |   29   |  69   |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Учет себестоимости отпущенных работникам обедов|   43   |  29   |
   |(закрытие счета 29)                            |        |       |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Распределение себестоимости отпущенных обедов  |   73   |  43   |
   |между работниками предприятия в соответствии с |   73   |68/НДС |
   |данными оперативного учета отпуска им обедов   |        |       |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Списание бесплатных обедов на прибыль          |   99   |  73   |
   |предприятия после налогообложения              | (91—2) |       |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Начислен налог на доходы физических лиц с      |68/НДФЛ |  70   |
   |учетом себестоимости отпущенных им бесплатных  |        | (73)  |
   |обедов, увеличенной на суммы НДС               |        |       |
   L———————————————————————————————————————————————+————————+————————
   

Заметим, что выбор между счетом 99 или отдельным субсчетом другого счета для отражения затрат на не подлежащие погашению за счет прибыли после налогообложения операции определяется учетной политикой предприятия. При этом необходимо помнить, что использование средств счета 99 для погашения "некоммерческих" убытков предприятия вводит в заблуждение его собственников и акционеров относительно действительного уровня его общей рентабельности, отражение этих убытков на отдельных субсчетах счета 20 (44) не соответствует их отношению к основной деятельности предприятия, а открытие таких субсчетов на счете 91-2 затруднительно в рамках конфигурации применяемых бухгалтерских программ.

Приведенная схема бухгалтерских записей требует некоторых пояснений.

Так, приобретенное для организации бесплатного питания работников предприятия оборудование не может быть отражено в бухгалтерском учете как основные средства, так как это в силу изначально предполагаемого некоммерческого характера его использования противоречило бы требованиям пп."г" п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Поэтому стоимость такого оборудования относится на убытки, погашаемые за счет прибыли предприятия после налогообложения. Вместе с тем, учитывая, что согласно пп.2 п.1 ст.146 НК РФ операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признаются объектом обложения НДС, выделение этого налога из стоимости закупаемого оборудования для последующего зачета необходимо. Поэтому, несмотря на некоммерческий характер анализируемых операций, "входящий" НДС выделяется на счете 19 и в дальнейшем подлежит зачету из сумм налога, перечисляемых в бюджет.

Поскольку приобретенное для осуществления анализируемых мероприятий оборудование не может быть отнесено к основным средствам, оно не подлежит амортизации. Однако оно фактически переносит свою стоимость на готовую (пусть даже используемую для собственных нужд) продукцию постепенно. Поэтому, по нашему мнению, в целях более полного включения затрат на приготовление пищи в облагаемую базу по налогу на доходы физических лиц целесообразно ежемесячно восстанавливать пропорционально сроку полезного использования данного оборудования соответствующую часть его стоимости на затраты обслуживающих производств.

Заработная плата нанятых для приготовления пищи поваров, услуги сторонних организаций по обеспечению бесплатного питания работников предприятия, санитарно - эпидемиологическому обслуживанию помещений столовых и лицензионное обеспечение данной деятельности также носят в этом случае непроизводительный характер, однако подлежат учету для правильного определения фактической себестоимости услуг для определения облагаемой базы по налогу на доходы физических лиц. Ведь согласно ст.211 НК РФ для определения данной базы применяются нормы ст.40 НК РФ, в соответствии с которыми при отклонении цен реализации (в данном случае фактической себестоимости) услуг от плановой более чем на 20% в любую сторону налог исчисляется исходя из рыночных цен на данную услугу. Поэтому при превышении фактической себестоимости обедов над плановой выше указанного норматива размер последней подлежит пересмотру.

Ввиду того что организация бесплатного питания сотрудников не является "коммерческим" мероприятием, затраты на ремонт выделенных под столовую помещений (если это прямо указано в первичных учетных документах) не подлежат включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль, однако должны быть включены в фактическую себестоимость обедов.

Распределение стоимости отпущенных предприятием бесплатных обедов между его работниками для определения облагаемой базы по налогу на доходы физических лиц целесообразно осуществить с применением выдаваемых этим работникам специальных талонов либо ведущихся в столовой предприятия именных ведомостей на отпуск бесплатных обедов в соответствии с предъявленными пропусками сотрудников. Последнее, по моему мнению, предпочтительнее, так как предполагает меньшие затраты труда, чем ежедневное изготовление и распределение талонов, хотя при применении вместо талонов абонементов на бесплатное питание "талонная" система учета отпуска бесплатного питания становится более эффективной. Абонементы на бесплатное питание предприятие в принципе может продавать и сторонним потребителям. В этом случае отпуск обедов будет классифицироваться как реализация, что предполагает ведение раздельного учета затрат на приготовление пищи.

Так называемая система субсидий на питание, с одной стороны, более привлекательна для работников, так как позволяет экономить на налоге на доходы физических лиц, а с другой - более логична в плане организации бухгалтерского учета, особенно в случае возможного перевода указанной системы в коммерческую сферу. При применении данной системы возникает база обложения налогом на имущество, а также необходимость организации довольно серьезного бухгалтерского учета общественного питания.

Суть данной системы в следующем. Руководством разрабатывается и утверждается положение о выплате субсидий работникам на питание, в котором определяются размер субсидии, права работников на ее получение (например, только при фактическом питании), а также порядок учета питающихся. При этом персонал, оборудование и оборотные средства, используемые для приготовления пищи, рассматриваются как обслуживающее производство.

Ниже приведена схема бухгалтерских записей в случае субсидий на питание.

     
   ————————————————————————————————————————————————T————————T———————¬
   |               Содержание операции             | Дебет  |Кредит |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Покупка продуктов и прочих материалов          |   10   |  60   |
   |                                               |   19   |  60   |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Покупка кухонного и иного оборудования при     |   08   |  60   |
   |организации питания собственными силами        |   01   |  08   |
   |предприятия                                    |   19   |  60   |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Начислен износ основных средств, используемых  |   29   |  02   |
   |для приготовления пищи                         |        |       |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Оказание услуг сторонних организаций, связанных|   29   |  60   |
   |с обеспечением работников предприятия          |   19   |  60   |
   |бесплатным питанием                            |        |       |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Оплата продуктов и услуг                       |   60   |51, 50 |
   |                                               |   68   |  19   |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Списание продуктов и материалов в производство |   29   |  10   |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Начисление заработной платы поварам            |   29   |  70   |
   |                                               |   29   |  69   |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Учет себестоимости отпущенных работникам обедов|   43   |  29   |
   |(на основании меню — раскладки)                |        |       |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Отражена реализация работникам организации     |   62   |  90—1 |
   |бесплатного питания                            |  90—3  | 68/НДС|
   |                                               |  90—2  |  43   |
   |                                               |   70   |  62   |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Начислена субсидия на питание (в соответствии с|   99   |  70   |
   |принятым руководством организации порядком)    | (91—2) |       |
   +———————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |Определение финансового результата от          |  90—1  |  99   |
   |деятельности по организации питания сотрудников|        |(91—2) |
   |                                               |   99   | 90—2  |
   |                                               | (91—2) |       |
   |                                               |   99   | 90—3  |
   |                                               | (91—2) |       |
   L———————————————————————————————————————————————+————————+————————
   

В данном случае начисленная за счет прибыли предприятия после налогообложения субсидия работникам на питание автоматически включается в облагаемую базу по налогу на доходы физических лиц только в установленном для нее размере. Превышения фактических затрат предприятия на приготовление пищи над суммой выданных субсидий относятся на убытки обслуживающего производства и учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, определенном ст.275.1 НК РФ (налогоплательщик вправе перенести списание таких затрат с налогового учета на срок не более 10 лет или сразу списать их за счет прибыли после налогообложения). При данной организации питания сотрудников приобретаемое кухонное и иное аналогичное оборудование считается основными средствами и подлежит обложению налогом на имущество. В остальном процесс обеспечения сотрудников бесплатным питанием аналогичен описанному в первом варианте.

В целом, учитывая крайнюю сложность практического определения размера "рыночных" цен услуг по обеспечению бесплатным питанием сотрудников конкретного предприятия, описанная система организации бесплатного питания его работников за счет прибыли после налогообложения отвечает всем требованиям действующего законодательства Российской Федерации и максимально снижает риски неправильного начисления связанных с данными мероприятиями налогов и сборов.

И.Гарнов

Аудитор

ООО "А.И.Аудит - Сервис"

Подписано в печать

12.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——