"Финансовая газета", N 7, 2003

ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

В РОССИЙСКОМ НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета",

N N 4, 6, 2003)

Кроме того, практика правоприменения соглашений об избежании двойного налогообложения связывает образование постоянного представительства в форме зависимого агента не только с наличием у определенного лица в России полномочий на заключение контрактов и согласованием их существенных условий, но и с фактическим использованием таких полномочий.

В частности, образует постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации деятельность российского лица, имеющего доверенность от такой иностранной организации, полномочия на заключение контрактов от имени такой организации и использующего эти полномочия (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.09.2001 N ФО3-А73/01-2/1795). Таким образом, если агент имеет полномочия, но ни разу ими не воспользовался, то говорить о существовании постоянного представительства иностранной организации на территории России еще нельзя.

Кроме того, как следует из п.9 ст.306 НК РФ, такие полномочия для признания лица зависимым агентом должны использоваться им регулярно (постоянно). В то же время признак регулярности, по мнению многих исследователей проблем международного налогообложения, доминирует над остальными. Так, если некое российское лицо регулярно действует в России в интересах иностранного юридического лица, не будучи наделенным таким иностранным юридическим лицом соответствующими полномочиями, его деятельность образует постоянное представительство этой иностранной организации на территории России (разумеется, если иностранная организация не отказывается от действий российского лица или их результатов).

Важен вопрос, являются ли зависимыми агентами иностранного юридического лица представительства или филиалы иных иностранных юридических лиц, аккредитованные в России и действующие не только в интересах своей материнской компании, но и в интересах такого иностранного юридического лица. В общем случае на данный вопрос следует ответить утвердительно, поскольку представительства и филиалы иностранных организаций рассматриваются российским налоговым законодательством как российские налоговые резиденты и в этом смысле ничем существенным не отличаются от российских компаний.

В то же время далеко не всякое заключение контрактов и согласование их существенных условий российским лицом от имени иностранной организации на территории России будут приводить к образованию постоянного представительства такой организации на территории Российской Федерации. Так, в п.9 ст.306 НК РФ указано, что иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности. Относится данная норма прежде всего (но не только) к профессиональным участникам рынка ценных бумаг и связана, в частности, с тем, что сам факт владения иностранным юридическим лицом ценными бумагами и долями в капитале российских организаций не приводит к образованию у него постоянного представительства в России.

Указанная норма чрезвычайно сложна в практическом применении. Как правило, основные дискуссии в каждом конкретном случае разворачиваются вокруг того, какая деятельность у данного российского лица должна считаться обычной. Департамент налоговой политики Минфина России в своем Письме от 19.05.2000 N 04-06-05 выразил мнение, что понятие "основная (обычная) деятельность" следует трактовать исходя из норм гражданского права. Рамки этой основной (обычной) деятельности следует считать установленными, в частности, в учредительных документах лица и (или) лицензии, так же как и в ином разрешении компетентного государственного органа. В то же время нам представляется, что сам по себе факт указания в учредительных документах российского лица определенного вида деятельности не может считаться достаточным условием признания такой деятельности обычной для него (равно как и факт неуказания - означать, что подобная деятельность не может быть признана для него обычной). Тем более что в уставах юридических лиц, как правило, после перечня видов деятельности, которые предполагает осуществлять такое лицо, присутствует формулировка "и иные не запрещенные законом виды деятельности". В связи с этим, по нашему мнению, целесообразно рассматривать и саму деятельность такого российского юридического лица, точнее, ее стоимостные и физические характеристики (сколько аналогичных сделок было им заключено за определенный период, какова доля дохода от оказания услуг, подобных той, которая была оказана иностранному юридическому лицу, в общем его доходе и т.п.). Такая же позиция, в частности, выражена в Письме Управления МНС России по г. Москве от 11.10.2001 N 15-08/46771, согласно которому доходы от обычной деятельности должны составлять преимущественную часть валовой прибыли (дохода) иностранного юридического лица.

Виды деятельности, не образующие

сами по себе постоянного представительства

Достаточно сложный и многогранный порядок выявления факта наличия постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации, содержащийся в ст.306 НК РФ, дополнен перечнем исключений (в англоязычных государствах подобный перечень называется "negative list"), упомянутых в п.4 ст.306. В п.4 ст.306 указано, что факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п.2 ст.306, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.

К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относится следующее.

1. Использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки. Это означает, что:

товары должны принадлежать именно хранящему их иностранному юридическому лицу (если они принадлежат иному лицу, то их хранение будет рассматриваться уже как деятельность по оказанию услуг на территории России и приведет к образованию постоянного представительства);

если поставка на территории (с территории) Российской Федерации впоследствии будет иметь место, то она приводит к образованию постоянного представительства (п.5 ст.306 НК РФ).

2. Содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки.

3. Содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией. Если же закупленные товары впоследствии будут перепродаваться в Российской Федерации, то такая деятельность образует постоянное представительство.

4. Содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации.

5. Содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Как видим, общей чертой всех перечисленных видов деятельности является их вторичный характер по отношению к какой-либо иной деятельности и, как следствие, невозможность однозначного отнесения части доходов, полученных иностранной организацией, к подобной деятельности. Любое сочетание указанных видов деятельности само по себе также не приводит к образованию постоянного представительства. Например, не возникнет постоянного представительства у иностранной организации, проводящей сначала маркетинговые исследования, а затем закупающей товары на территории России.

Следует отметить, что в отношении юридических лиц, находящихся на территории иностранного государства, у которого с Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, перечень видов деятельности, не образующих постоянного представительства, подобным соглашением может быть расширен. Так, в ст.4 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 18.01.1986 содержится положение о том, что не рассматривается как образующее само по себе постоянное представительство содержание иностранным юридическим лицом товаров исключительно для целей переработки другим лицом. В то же время поставка с территории России таких товаров - объектов переработки образует постоянное представительство. Так, п.9 ст.306 НК РФ прямо указывает, что иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем.

Статья 4 Соглашения между СССР и Австрийской Республикой об устранении двойного налогообложения доходов и имущества от 10.04.1981 указывает, что не рассматриваются как постоянные представительства помещения, используемые иностранным юридическим лицом исключительно для проведения проектных, проектно - конструкторских или научно - исследовательских работ только для этого лица или в качестве совместных работ, для инжиниринга, испытания образцов товаров, машин и оборудования или для обслуживания машин и оборудования, если эта деятельность носит подготовительный или вспомогательный характер.

Зачастую достаточно сложно провести грань между вспомогательной и основной деятельностью иностранной организации. Позиции налогового органа и самой организации в отношении одних и тех же видов деятельности могут оказаться диаметрально противоположными. В этом случае целесообразным может стать разрешение спора в судебном порядке, причем нередко суд в подобных случаях встает на сторону налогоплательщика.

Так, в своем Постановлении ФАС Московского округа от 24.07.2000 N КА-А40/3063-00 признал не образующей постоянного представительства деятельность московского представительства австрийской организации. В мотивировочной части данного Постановления содержится ссылка на позицию налогового органа, посчитавшего достаточным основанием для признания наличия на территории России постоянного представительства этой организации то, что специалисты московского представительства фирмы участвовали в реализации контрактов по поставке оборудования, заключенных самой фирмой. Доказательством такого участия налоговый орган посчитал наличие у представительства расходов на организацию транспортных перевозок, культурной программы, поездок в различные фирмы, ввоз рекламных журналов. Однако иностранная организация привела в качестве подтверждения вспомогательного характера деятельности своего представительства в Российской Федерации положение об этом представительстве, согласно которому в функции представительства входит поиск деловых партнеров в интересах головной организации. Кроме того, по данному положению представительство должно было способствовать совершению сделок, проводить маркетинговые исследования, осуществлять рекламу услуг и деятельности головной организации. При таких обстоятельствах суд оценил деятельность представительства австрийской организации как не приводящую к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.

В этой связи заметим, что при рассмотрении вопросов о характере деятельности (приводящая или не приводящая к образованию постоянного представительства) представительств иностранных организаций в России в обоснование вспомогательного или подготовительного характера такой деятельности могут и должны приводиться нормы учредительных и организационно - распорядительных документов иностранной организации и самого представительства. Поэтому при создании в России представительства иностранной организации чрезвычайно важно правильно составить положение о таком представительстве.

Помимо перечисленных видов деятельности к возникновению постоянного представительства иностранной организации сами по себе (т.е. при отсутствии признаков постоянного представительства, содержащихся в п.2 ст.306 НК РФ) не будут приводить:

владение иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации;

заключение иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;

предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;

осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов;

наличие у иностранного юридического лица взаимозависимости с российской организацией (при отсутствии признаков зависимого агента, установленных п.6 ст.306 НК РФ).

В.Нарежный

Группа компаний

"Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

Подписано в печать

12.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——