"Налоговые известия Московского региона", N 2, 2003

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА НА 2003 ГОД

И ТЕХНИКА ЕЕ ФОРМИРОВАНИЯ

(Окончание. Начало см. "Налоговые известия

Московского региона", N 1, 2003)

Элементы учетной политики в целях

налогообложения по налогу на прибыль организаций

НК РФ определил ведение налогового учета только в части налога на прибыль. По остальным налогам организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета.

Так же, как и в бухгалтерском учете, в данном разделе учетной политики отражается прежде всего выбранный организацией вариант налогового учета в случае, если законодательство предполагает наличие таких вариантов.

Кроме того, в учетной политике для целей налогового учета целесообразно отразить элементы, не имеющие вариантов, но имеющие существенное значение для организации налогового учета. Последнее обусловлено необходимостью обеспечения единообразных подходов к ведению учета независимо от случайных факторов (изменение технологии обработки информации, появление новых видов деятельности организации, смена работников и т.п.).

Порядок признания доходов и расходов

В учетной политике для целей налогообложения прибыли необходимо закрепить метод признания доходов и расходов. Если же он не утвержден, то должен применяться общеустановленный метод - метод начисления. К доходам и расходам организации применяется один и тот же метод. Необходимо также иметь в виду, что кассовый метод могут применять не все налогоплательщики. В случае если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к расходам, связанным с производством и реализацией, или внереализационным расходам, налогоплательщикам необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения порядок признания данных расходов в той или иной группе.

Учет материальных расходов

Для целей налогового учета материальные расходы учитываются так же, как и для целей финансового учета. Поэтому данный раздел в учетной политике для целей налогообложения может отсутствовать. Однако в том случае, если между схемами бухгалтерского и налогового учета имеются расхождения (например, при оценке возвратных отходов), в учетной политике целесообразно отразить этот факт с приведением обеих схем учета при определении размера расходов на списание сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик может применять один из следующих методов учета сырья и материалов:

по стоимости единицы запасов;

по средней стоимости;

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (п.8 ст.254 НК РФ).

Выбранный метод оценки сырья и материалов при списании их в производство должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

В 2003 г., так же как и в 2002 г., с момента вступления в силу гл.25 НК РФ, п.8 ст.254 НК РФ не запрещает налогоплательщикам в налоговом учете применять тот же метод оценки сырья и материалов, который применяется и для целей бухгалтерского учета, хотя могут быть выбраны и разные методы оценки. Однако на практике удобнее применять одинаковый метод оценки списания сырья и материалов для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

В налоговом учете при реализации товаров, приобретенных для продажи, полученный доход налогоплательщик вправе уменьшить на стоимость приобретения данных товаров. Она же определяется в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки, которые совпадают с вышеупомянутыми (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ).

Но в НК РФ отсутствует определение стоимости приобретения товаров. Неясно, это только стоимость товаров по договору поставки или это обобщенная стоимость приобретения товаров, применяемая в бухгалтерском учете, т.е. с учетом затрат, связанных с их приобретением. Ими могут быть и суммы вознаграждений, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги, посредническим организациям и страховка. Эти расходы у торговых организаций признаются косвенными затратами, которые уменьшают доходы текущего месяца (ст.320 НК РФ).

Неопределенность законодательства можно устранить, уточнив в налоговой учетной политике понятие стоимости покупных товаров. Проще использовать бухгалтерское понятие, которое позволит иметь одинаковые данные в обоих видах учета.

Использовав понятие договорной стоимости, можно достичь идентичности обеих политик путем внесения дополнения в бухгалтерскую учетную политику. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, позволяет отражать поступление товаров с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Причем при применении этого варианта учета порядок учета товаров аналогичен порядку учета соответствующих операций с материалами.

В этом случае цена товара, установленная по договору, признается его учетной стоимостью. Она списывается на счет 41 "Товары". Расходы, связанные с приобретением товаров, отражаются по дебету счета 15.

В обоих видах учета должны быть установлены одинаковые методы списания стоимости товаров при их реализации. Должен быть одинаковым и порядок учета транспортных расходов.

Использование в бухгалтерском учете отдельного субсчета счета 16 для учета суммовых разниц, возникающих при приобретении материально - производственных запасов, позволит получить данные для внереализационных доходов и расходов налогового учета.

Учет затрат

В бухучете организация имеет право признавать коммерческие и управленческие расходы в себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг) полностью в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33).

Практически это означает, что расходы, отраженные на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", рассматриваются как условно - постоянные и по окончании отчетного месяца полностью списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Данный вариант учета будет в большей степени соответствовать налоговому учету, так как в большинстве случаев затраты, отражаемые на вышеупомянутых счетах, в налоговом учете относятся к косвенным расходам, которые в полном объеме учитываются в расходах отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318, ст.320 НК РФ).

К прямым расходам относятся:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (п.2 ст.318 НК РФ).

Таким образом, в учетной политике для целей налогового учета необходимо определить состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные. Если в учетной политике для целей финансового учета не предусмотрено списание общехозяйственных расходов и расходов на продажу непосредственно на счета реализации, этот момент также необходимо отразить в учетной политике для целей налогового учета, так как в данном случае налицо прямое расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.

Распределение расходов пропорционально

доле соответствующих доходов

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п.1 ст.272 НК РФ).

При наличии подобных расходов в учетной политике для целей налогового учета следует просто отразить необходимость такого распределения. Конкретную схему и процентное соотношение долей, на которые распределяются расходы, в данном случае определить невозможно, так как они непосредственно связаны с размером получаемых доходов.

Разумеется, соответствующая запись должна быть сделана и в той части учетной политики, которая регламентирует распределение доходов организации.

Использование же другого способа признания общехозяйственных и коммерческих расходов потребует наличия в учетной политике бухгалтерского учета специального пункта, определяющего показатель для их распределения между объектами.

Метод установления срока полезного

использования основных средств

При принятии объекта к налоговому учету необходимо установить срок его полезного использования и метод начисления амортизации.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Он определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта, но в пределах, установленных для конкретной амортизационной группы. В п.3 ст.258 НК РФ выделено 10 амортизационных групп.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций - изготовителей (п.5 ст.258 НК РФ).

В соответствии с п.12 ст.259 НК РФ, если организация приобрела бывший в употреблении объект основных средств, она может определять норму его амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данного основного средства предыдущими собственниками. То есть амортизационные отчисления могут рассчитываться исходя из оставшегося срока службы основного средства.

Этот порядок применяется независимо от метода начисления амортизации при условии, что такой порядок зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения.

Если срок фактического использования у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок полезного использования данного основного средства, определяемый Классификацией основных средств, включенных в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1), то организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов, которые также необходимо раскрывать как элемент учетной политики.

Следует отметить, что возможно увеличение срока полезного использования объекта основных средств, введенного в эксплуатацию, в том случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств произошло увеличение срока его полезного использования. В этом случае срок можно увеличить, но только в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую включен этот объект основных средств.

Необходимо иметь в виду, что в бухгалтерском учете установлена аналогичная норма, однако предел увеличения срока полезного использования не определен. Поэтому в случае если организация желает совместить налоговый и бухгалтерский учет, то в бухгалтерском учете необходимо установить такой же срок, как и в налоговом. Данный метод декларируется в качестве одного из элементов учетной политики, так как он существен для организации налогового учета.

Выбор метода амортизации

В соответствии со ст.259 НК РФ налогоплательщикам дано право выбора метода амортизации. Ограничение только одно, согласно которому налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов.

По остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из методов (линейный или нелинейный) по своему усмотрению. Из ст.259 НК РФ следует, что к каждому объекту амортизируемого имущества может быть применен свой метод амортизации, выбранный организацией.

Применение специальных коэффициентов

Согласно п.7 ст.259 НК РФ при начислении амортизации организации имеют право на применение специальных повышающих коэффициентов, которые устанавливаются к основной норме амортизации. Порядок применения специальных повышающих коэффициентов устанавливается распоряжением (приказом) руководителя организации.

Специальный коэффициент не выше двух вправе применять организации в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

При этом перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, определяется налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (список объектов является приложением к приказу по учетной политике).

Кроме того, специальный коэффициент не выше трех предусмотрен для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Выбранный порядок организация также должна отразить в учетной политике для целей налогообложения.

По своему усмотрению организации могут начислять амортизацию с применением понижающих коэффициентов.

Так, п.10 ст.259 НК РФ допускает начисление амортизации по нормам ниже установленных по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, установленных указанной статьей.

Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

На основании ст.321 НК РФ организации, созданные в соответствии с федеральными законами (Центральный банк Российской Федерации, Агентство по реструктуризации кредитных организаций, Федеральная служба почтовой связи), регулирующими деятельность данных организаций, ведут раздельный учет доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении деятельности, связанной с исполнением ими функций, предусмотренных законодательством, и доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении иной, коммерческой деятельности.

При осуществлении налогового учета коммерческой деятельности такие организации применяют общие нормы настоящей главы, регламентирующие порядок определения доходов и расходов, а также специальные нормы (особенности), предусмотренные для отдельных категорий налогоплательщиков, либо нормы, предусмотренные для особых обстоятельств. Данные нормы некоммерческая организация применяет, если эта организация осуществляет такие виды деятельности в соответствии с федеральными законами.

Если такая некоммерческая организация несет обязательные некомпенсируемые расходы в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, то такие расходы признаются расходами организации, уменьшающими доходы от коммерческой деятельности.

Так, при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности.

При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.

Выбранный метод амортизации закрепляется в приказе по учетной политике для целей налогообложения на протяжении длительного периода эксплуатации этих средств.

Аналитический налоговый учет, который обязательно должен содержать информацию, приведенную в ст.323 НК РФ, можно вести по каждому объекту основных средств отдельно в карточке налогового учета.

Налоговый учет операций с амортизируемым имуществом следует вести с применением налоговых регистров.

В карточке отражается информация о наличии и движении единицы имущества организации, которая признается в целях налогообложения объектом основных средств в составе амортизируемого имущества.

Формы карточек налогового учета будут различаться в зависимости от метода начисления амортизации.

На балансе любого предприятия имеются основные средства. Рассмотрим организацию учета расходов на их ремонт.

Выбор учета расходов

на ремонт основных средств

При исчислении налога на прибыль следует исходить из того, что гл.25 НК РФ (в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения (см. ст.260 НК РФ):

1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат;

2) налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Выбранный организацией способ учета расходов на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В этой связи отметим, что избежать ведения двойного учета расходов на ремонт можно только одним способом - выбрав для целей и бухгалтерского, и налогового учета единый порядок учета расходов на ремонт: либо путем включения в состав расходов суммы фактических расходов на ремонт, либо путем формирования резерва на ремонт основных средств.

Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв. Фактически осуществленные затраты на ремонт списываются за счет средств резерва.

Если же сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Порядок формирования резерва установлен в ст.324 НК РФ. Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение налогового периода на последний день соответствующего отчетного периода.

Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщику необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.

Вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Поскольку налоговое законодательство ограничивает сумму резерва, принимаемую для целей налогообложения, то во избежание ведения двойного учета организациям следует в бухгалтерском учете начислять резерв по тем же правилам, что и в налоговом.

В соответствии со ст.324 НК РФ по общему правилу резерв создается на один налоговый период. И если на конец налогового периода останется неиспользованным остаток резерва, то эта сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов организации на последнюю дату текущего налогового периода.

В этой связи автор обращает внимание на то, что в бухгалтерском учете неиспользованный остаток резерва в состав внереализационных доходов не включается, а сторнируется, т.е. на эту сумму уменьшается сумма затрат. Поэтому в случае неполного использования резерва по итогам года данные бухгалтерского и налогового учета разойдутся: сумма внереализационных доходов и сумма расходов на производство и реализацию в налоговом учете будут превышать соответственно сумму внереализационных доходов (кредит счета 91) и сумму затрат, отраженную в бухгалтерском учете на счетах учета затрат, на величину неиспользованного резерва.

Перенос неиспользованного остатка резерва на следующий налоговый период возможен только в том случае, если в соответствии со своей учетной политикой организация осуществляет накопление средств для финансирования особо сложных и дорогих видов капитального ремонта более одного налогового периода. При этом накопление средств на проведение такого ремонта должно подтверждаться графиком проведения капитального ремонта.

Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, такое решение необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Г.И.Миронова

ИМНС N 16

г. Москвы

Подписано в печать

10.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——