"Налоговые известия Московского региона", N 2, 2003

НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ:

ПОРЯДОК ДЕЙСТВИЙ И АНАЛИЗ ПОСЛЕДСТВИЙ

Основная форма осуществления налогового контроля со стороны налоговых органов - это налоговые проверки налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов).

В соответствии со ст.31 НК РФ одним из полномочий налоговых органов является проведение налоговых проверок в порядке, установленном ст.ст.87 - 89 НК РФ. Согласно ст.87 НК РФ существуют два вида налоговых проверок - камеральные и выездные. Порядок проведения камеральной проверки раскрывается в ст.88 НК РФ.

Камеральная налоговая проверка

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и других документов налогоплательщика, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов, а также иных сведений о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная налоговая проверка представляет собой предварительную проверку бухгалтерской и налоговой отчетности, которая проводится в течение трех месяцев со дня фактической даты ее представления в налоговый орган.

При сдаче налогоплательщиком отчетности налоговым органом делается отметка о ее принятии с указанием даты представления. Эта дата и будет являться началом срока, отведенного для проведения камеральной проверки.

Представленная отчетность, в том числе и налоговые декларации, проверяется на предмет правильности содержащихся в ней расчетов, соблюдения установленных правил составления или заполнения форм отчетности, а также сроков представления отчетности и уплаты налогов.

В ходе проверки изучаются налоговые декларации и годовые лицевые счета; сравниваются данные, фигурирующие в годовых лицевых счетах, с данными предыдущих лет; сопоставляются показатели форм бухгалтерской отчетности.

Налоговые органы имеют право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии со ст.93 НК РФ лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Отказ от представления запрашиваемых в ходе проверки сведений и документов признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст.126 НК РФ.

В ходе проведения проверки налоговые органы имеют право на основании письменного уведомления вызывать налогоплательщиков для дачи пояснений.

Кроме того, если в ходе проверки возникает необходимость в получении информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговые органы вправе затребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого, т.е. осуществить встречную проверку.

В случае если во время проведения камеральной налоговой проверки выявляются ошибки или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления. На выявленные по результатам камеральной проверки суммы доплат по налогам налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Решение о взыскании сумм налога и пени в бесспорном порядке на основании ст.46 НК РФ принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Указанное решение налоговый орган обязан довести до сведения налогоплательщика не позднее пяти дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.

Обратите внимание на ряд существенных моментов, касающихся камеральной налоговой проверки, которые нашли свое отражение в Налоговом кодексе РФ:

- на проведение камеральной проверки отводятся три месяца;

- специального решения руководителя налогового органа на проведение налоговой проверки не требуется;

- проверкой могут быть охвачены три года деятельности налогоплательщика, предшествующих году проведения проверки;

- в ходе проверки налоговый орган может затребовать от налогоплательщика дополнительные документы и сведения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также вызвать налогоплательщика для получения объяснений по возникающим вопросам;

- по результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

В случае возникновения между налогоплательщиком и налоговым органом разногласий с целью их урегулирования, а также для получения более объективной информации о финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщика налоговый орган вправе принять решение о проведении выездной налоговой проверки.

Выездная налоговая проверка

В рамках ст.82 и на основании ст.87 НК РФ налоговые органы, осуществляя налоговый контроль, вправе проводить выездные проверки. При этом понятие "выездная налоговая проверка", введенное Налоговым кодексом РФ, по сути соответствует понятию "документальная проверка", которое использовалось в Законе РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Выездные налоговые проверки проводятся по месту нахождения налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя.

Решение о назначении выездной налоговой проверки оформляется на бланках установленного образца, приведенных в Порядке назначения выездных налоговых проверок, утвержденном Приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 (с изменениями и дополнениями, внесенными Приказом Минфина России от 7 февраля 2000 г. N АП-3-16/34).

В решении о проведении выездной налоговой проверки обязательно должны быть указаны:

- вопросы проверки.

Например, при проверке могут фигурировать как отдельно проверяемые вопросы ("проверка правильности исчисления единого налога на вмененный доход") - т.е. тематическая проверка, так и вопросы соблюдения налогового законодательства в целом ("проверка правильности соблюдения законодательства о налогах и сборах") - т.е. комплексная проверка;

- сроки проведения проверки.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность проверки до трех месяцев.

Кроме того, срок проведения выездной налоговой проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Причем налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства независимо от проведения проверок самого налогоплательщика.

Отметим, что срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика.

Срок проверки также может быть увеличен за счет приостановления течения срока проверки на период между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и непосредственно представлением запрашиваемых документов.

Отметим, что ст.93 НК РФ не обязывает налоговый орган лично вручать налогоплательщику такое уведомление, т.е. оно может быть направлено по почте, что также может в значительной мере увеличить срок проведения проверки.

Законом запрещено проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период.

Исключение составляют случаи, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в рамках контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. В этих случаях выездная налоговая проверка может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки;

- лица, уполномоченные на проведение проверки.

В решении указываются фамилии, имена, отчества проверяющих, их должности, чины, специальные звания.

В самом начале выездной налоговой проверки проверяющие должны предъявить руководителю организации либо его заместителю служебные удостоверения и решение о проведении выездной налоговой проверки.

Налогоплательщик должен ознакомиться с решением о проведении выездной налоговой проверки и подписать его, указав соответствующую дату. Она и будет определять начало проведения выездной налоговой проверки и в то же время дату отсчета двухмесячного (в исключительных случаях - трехмесячного) срока проведения выездной налоговой проверки.

Во время проведения выездной налоговой проверки могут производиться:

- инвентаризация налоговым органом имущества налогоплательщика (порядок ее проведения регулируется Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным Приказом Минфина России N 20н и МНС России N ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г. (зарегистрирован в Минюсте России 11 июня 1999 г. N 1804));

- осмотр налоговым органом производственных, складских и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

Напомним, что в соответствии со ст.91 НК РФ доступ должностных лиц налогового органа, проводящих выездную налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) осуществляется только при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Незаконное воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов влечет за собой применение мер ответственности, предусмотренных ст.124 НК РФ.

Осмотр помещения, территорий, документов, предметов должностным лицом налогового органа согласно ст.92 НК РФ может производиться только в рамках выездной налоговой проверки.

Осмотр предметов и документов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового контроля в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Осмотр должен производиться только в дневное время в присутствии понятых. При проведении осмотра может присутствовать лицо, в отношении которого производятся данные действия, либо его представитель <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Налоговый кодекс РФ признает уполномоченными представителями налогоплательщика физические и юридические лица, осуществляющие свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, представляющие его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст.29 НК РФ).

Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименований, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов. Необходимо, чтобы все документы были прошнурованы, пронумерованы и опечатаны печатью проверяемого налогоплательщика. Изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки;

- экспертиза в соответствии со ст.95 НК РФ проводится в случае, если для решения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени.

В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта является источником доказательства противоправных действий налогоплательщика. В связи с этим закон предоставляет право проверяемому лицу требовать проведения дополнительной или новой экспертизы в случаях недостаточной ясности заключения эксперта либо сомнений в его правильности.

Кроме того, к участию в проверке могут быть привлечены свидетели, т.е. любые физические лица, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, а также иные факты, относящиеся к финансовой деятельности проверяемого налогоплательщика. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Отметим, что ст.51 Конституции РФ предусмотрено право гражданина не давать свидетельских показаний против самого себя.

Статьей 90 НК РФ определен круг лиц, которые не могут допрашиваться в качестве свидетелей:

- лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

- лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей. Подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокатов, аудиторов и т.д.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной работе, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

По результатам выездной налоговой проверки в соответствии со ст.100 НК РФ не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке должностными лицами налогового органа должен быть составлен акт выездной налоговой проверки.

В акте проверки должны быть указаны первичные и бухгалтерские документы, которые исследовались должностными лицами налогового органа при проведении выездной налоговой проверки, отражены обстоятельства, которые были установлены при исследовании этих документов.

В акте должны быть также четко сформулированы документально подтвержденные факты нарушения налогового законодательства или отсутствие таковых, перечислены нормы налогового законодательства, которые нарушил налогоплательщик, а также приведены выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений со ссылками на статьи Налогового кодекса РФ по данному виду налоговых правонарушений.

Если проверкой не выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, в описательной части акта делаются соответствующие записи. Решение по таким актам не принимается.

Акт проверки согласно п.1 ст.100 НК РФ подписывается должностными лицами налогового органа, производившими налоговую проверку, и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями.

После этого акт проверки под расписку вручается руководителю проверяемой организации, либо индивидуальному предпринимателю, либо их представителям.

Выездные налоговые проверки могут проводиться не только в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, но и в отношении физических лиц, являющихся налогоплательщиками. Соответственно и акт выездной налоговой проверки должен составляться в отношении всех налогоплательщиков и вручаться всем налогоплательщикам.

Если налогоплательщик уклоняется от подписания акта и его получения, то в акте делается соответствующая запись и акт проверки отправляется заказным письмом. В этом случае датой получения акта проверки считается 6-й день начиная с даты его отправки.

В соответствии с п.7 ст.21 и п.5 ст.100 НК РФ в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок направить разногласия (возражения) по акту проверки. При этом налогоплательщик вправе приложить к своим возражениям или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

После этого руководитель (его заместитель) налогового органа в течение 14 дней должен рассмотреть акт налоговой проверки, а также возражения и документы, представленные налогоплательщиком. При этом должны быть приглашены должностные лица организации, или индивидуальный предприниматель, или их представители.

Если налогоплательщик, проигнорировав извещение, не явился в налоговый орган, то все материалы проверки рассматриваются в его отсутствие (п.1 ст.101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (его заместитель) налогового органа выносит решение:

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Форма и порядок вынесения решения регулируются ст.101 НК РФ и Инструкцией МНС России от 31 марта 1999 г. N 52 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов".

Решение должно содержать:

- обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой;

- документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;

- доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту;

- результаты проверки этих доводов;

- решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Копия решения налогового органа вручается налогоплательщику либо его представителю под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате ее получения налогоплательщиком либо его представителем.

Если вручить решение налогоплательщику невозможно, то оно направляется ему по почте заказным письмом. В этом случае решение считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

В соответствии со ст.70 НК РФ в 10-дневный срок с даты вынесения решения налогоплательщику направляется требование об уплате налога и пени.

Каждый налогоплательщик вправе обжаловать акт налоговой инспекции, если такой акт нарушает права хозяйственного общества. Акты налоговой инспекции, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в арбитражный суд.

При этом подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в арбитражный суд. Жалоба в арбитражный суд подается в форме искового заявления в соответствии с положениями Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Жалоба на акт налоговой инспекции, а также на бездействие ее должностных лиц подается соответственно в вышестоящий орган налоговой инспекции или вышестоящему должностному лицу налоговой инспекции в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К такой жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налоговой инспекции или вышестоящим органом налоговой инспекции (ст.139 НК РФ).

Жалоба должна быть зарегистрирована вышестоящим органом или вышестоящим должностным лицом и рассмотрена в течение одного месяца со дня ее получения.

По итогам рассмотрения жалобы принимается одно из следующих решений:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налоговой инспекции и назначить дополнительную проверку;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение полностью или вынести новое решение.

О принятом решении налоговый орган или должностное лицо обязаны уведомить в течение трех дней со дня его принятия в письменной форме.

Нужно знать, что подача жалобы в вышестоящий орган налоговой инспекции или вышестоящему должностному лицу не приостанавливает исполнение обжалуемого акта, за исключением ситуации, когда рассматривающий жалобу вышестоящий орган имеет достаточные основания полагать, что обжалуемый акт или бездействие должностного лица налоговой инспекции не соответствует законодательству РФ. В этом случае исполнение обжалуемого акта полностью или частично приостанавливается.

Решение о приостановлении исполнения акта принимается руководителем налоговой инспекции, принявшим такой акт, либо вышестоящим органом налоговой инспекции.

В заключение необходимо подчеркнуть, что в соответствии с законодательством налогоплательщик, получая акт проверки, имеет возможность знакомиться с доводами, которые приводят проверяющие в обоснование обнаруженных нарушений, а при несогласии с выводами проверяющих - представлять свои письменные возражения и объяснения, а также соответствующие документы в подтверждение своей позиции.

Данный порядок, безусловно, повышает защищенность налогоплательщика, поскольку:

- налогоплательщик имеет возможность, представив подробное обоснование по тем или иным вопросам, доказать правомерность своих действий и тем самым повлиять на конечный результат налоговой проверки;

- право на предоставление налогоплательщиками своих возражений уменьшает вероятность прямого злоупотребления полномочиями со стороны налоговых органов, поскольку в соответствии с п.3 ст.101 НК РФ в решении о привлечении к налоговой ответственности должны быть отражены доводы налогоплательщика, приводимые им в свою защиту, а также результаты проверки этих доводов.

Не вызывает сомнений, что столь подробно урегулированная процедурная сторона привлечения налогоплательщика к ответственности является важной гарантией соблюдения прав лиц, привлекаемых к ответственности в соответствии с налоговым законодательством.

Кроме того, уменьшается вероятность правоприменительных ошибок, так как последние зачастую являются следствием пробелов и противоречий в процессуальных нормах.

М.Г.Горелов

Компания "АЛЬФА - аудит"

Подписано в печать

10.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——