"Финансовая газета", N 6, 2003

ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

В РОССИЙСКОМ НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета",

N 4, 2003)

Второе условие образования постоянного представительства - расположение места деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации. Согласно ст.67 Конституции Российской Федерации территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. Более конкретно территория Российской Федерации определена в соответствующих законодательных актах: Законе Российской Федерации от 01.04.1993 N 4730-1 "О государственной границе Российской Федерации" (с изменениями по состоянию на 30.12.2001), Водном кодексе Российской Федерации, Воздушном кодексе Российской Федерации.

Кроме того, Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права. В частности, границы юрисдикции Российской Федерации на континентальном шельфе определяются Федеральным законом от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" (в ред. от 08.08.2001). Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения также распространяют налоговую юрисдикцию Российской Федерации на ее континентальный шельф и исключительную экономическую зону.

Третье условие возникновения постоянного представительства - постоянство деятельности. Часто в данном случае используют и схожий термин "регулярность деятельности". К сожалению, ни НК РФ, ни международные договоры Российской Федерации четко не определяют, что следует понимать под постоянной деятельностью. Фактически все сводится к вопросу, с какой периодичностью должна в течение какого-либо срока осуществляться деятельность, чтобы она признавалась постоянной. Как правило, с признанием данного критерия возникновения постоянного представительства связано наибольшее количество спорных ситуаций.

Часто встречающейся ошибкой является отождествление временного критерия, установленного для постановки иностранных юридических лиц на учет в российском налоговом органе, с критерием постоянства ведения деятельности в целях признания наличия постоянного представительства иностранной организации. Так, согласно Положению об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденному Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. Из этой нормы некоторые иностранные организации ошибочно делают вывод о том, что если их деятельность длится на территории Российской Федерации более 30 дней, то это означает ведение постоянной деятельности и уже приводит к образованию постоянного представительства.

В самом деле, в соответствии с п.2 ст.83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации (в том числе иностранной) осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Таким образом, приведенная норма Приказа N АП-3-06/124 лишь определяет срок нахождения иностранной организации под налоговой юрисдикцией России, превышение которого влечет за собой необходимость постановки на учет в качестве налогоплательщика, но ни в коей мере не может служить критерием постоянства деятельности иностранной организации в России.

НК РФ подобного срока не устанавливает, но п.3 ст.306 указывает дату начала деятельности постоянного представительства при пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из двух дат:

даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности;

даты фактического начала такой деятельности.

Нам представляется, что законодательное установление какого-либо единого критерия постоянства деятельности на основе временного признака либо признака периодичности деятельности вряд ли возможно. Единственный случай установления такого критерия относится к такому специфическому виду постоянного представительства, как строительная площадка.

В случае возникновения неясных или спорных ситуаций иностранная организация - резидент государства, с которым у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, может обратиться за разрешением вопроса в определенный в этом соглашении компетентный орган (как правило, Минфин России) либо в суд. В случае происхождения такой иностранной организации из страны, с которой соглашение об избежании двойного налогообложения Россией не заключено, последней инстанцией, которая может разрешить вопрос, также будет суд.

Четвертое условие возникновения представительства иностранной организации - характер предпринимательской деятельность, осуществляемой на территории России. Это условие является основным, поскольку, если все иные условия соблюдены, но предпринимательская деятельность не осуществляется, постоянного представительства у иностранной организации не образуется.

Пункт 1 ст.2 ГК РФ признает предпринимательской самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. В этой норме ключевой для рассматриваемого вопроса является фраза: "направленная на систематическое получение прибыли". При решении вопроса о признании деятельности систематической можно исходить из намерений иностранной организации либо фактического содержания ее деятельности. В частности, заключение долгосрочного договора аренды магазина явно свидетельствует о намерении осуществлять в нем торговлю в течение определенного в договоре аренды промежутка времени. Отметим, что тема систематичности деятельности уже была рассмотрена при описании критерия постоянства деятельности.

При признании деятельности, направленной на получение прибыли, возможно исходить из целей деятельности иностранной организации в России. Например, если в положении о представительстве иностранной организации в России в качестве целей деятельности такого представительства указан сбор информации, а представительство в течение какого-либо непродолжительного периода времени несколько раз реализовывало принадлежащее ему излишнее имущество, вряд ли можно признать эту деятельность систематической предпринимательской.

В то же время при изменении целей деятельности представительства иностранной организации в России либо фактического содержания такой деятельности может измениться и его статус. Подобная ситуация отражена в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 31.07.2001 N 04-06-05/1/36. В нем дан ответ немецкой компании, имевшей до определенного момента в России представительство, выполнявшее лишь представительские функции, и решившей регулярно и систематически оказывать на территории России услуги (международные перевозки). По мнению Минфина России, поскольку услуги немецкой компании будут носить регулярный, активный характер и связаны с извлечением доходов на территории Российской Федерации, они могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства независимо от того, кто будет подписывать контракты на оказание таких услуг - головная контора или ее представительство в Российской Федерации. При этом с момента начала ведения предпринимательской деятельности статус такого представительства изменится, и оно будет рассматриваться как постоянное представительство со всеми вытекающими из этого налоговыми обязательствами.

Содержащееся в определении предпринимательской деятельности положение о государственной регистрации не является решающим при рассмотрении вопроса о наличии постоянного представительства: если в отношении иностранной организации присутствуют все иные критерии постоянного представительства, но такая иностранная организация не прошла государственную регистрацию в Российской Федерации, то все равно будет признано наличие у организации постоянного представительства на территории России.

Зависимый агент

Впервые во внутреннем российском налоговом законодательстве появилось определение зависимого агента. В соответствии с п.9 ст.306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п.2 этой статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Из приведенного определения можно выделить несколько ключевых характеристик зависимого агента. Прежде всего следует обратить внимание на обязательное наличие договора между иностранным юридическим лицом и действующим на территории Российской Федерации агентом. В гражданских правоотношениях существует такое основание возникновения обязательства, как действия в чужом интересе без поручения (т.е. определенные действия, совершенные одним лицом в интересах другого лица без наличия предварительной договоренности между ними). Исходя из п.9 ст.306 НК РФ, действия российского лица в интересах иностранного даже при условии возникновения в результате таких действий у последнего определенных обязательств не будут приводить к образованию постоянного представительства, если, разумеется, иностранное лицо впоследствии такие действия не одобрит.

Содержащаяся в определении зависимого агента формулировка "от имени данной организации" является, на наш взгляд, не вполне точной. При ее буквальном толковании получается, что заключение на территории России контрактов, налагающих обязательства на иностранное юридическое лицо ее представителем от своего имени, не приводит к образованию у такого иностранного юридического лица постоянного представительства. Однако во внимание в данном случае прежде всего должны приниматься правоотношения с российским контрагентом, возникающие именно у иностранного юридического лица, а не у его агента, и главным должно считаться возникновение для иностранной организации определенных правовых последствий.

Зависимый агент должен быть наделен определенными полномочиями (на заключение контрактов и согласование их существенных условий). В этом определении уже кроется возможность неоднозначных толкований. В НК РФ нет указания на то, каков перечень существенных условий тех контрактов, которые имеет право согласовывать лицо для признания его зависимым агентом. В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Надо отметить, что понятие "контракт" не очень широко используется в отечественном гражданском праве. Российское гражданское законодательство оперирует термином "договор", который в данном случае, очевидно, следует считать идентичным тому смыслу, который вкладывался законодателем в понятие "контракты", упомянутое в ст.306 НК РФ. Существенными признаются условия, достижение согласия по которым сторонами является достаточным для заключения договора. Существенные условия устанавливаются для каждого вида договоров соответствующими статьями ГК РФ. Однако перечень таких условий, например, для договора поставки, исчерпывается лишь двумя: товар и срок поставки. Даже цена не признается существенным условием для данного вида договоров. Таким образом, если лицо, представляющее иностранную организацию на территории Российской Федерации, уполномочено согласовывать цену по договору поставки, но не уполномочено согласовывать сроки и номенклатуру товаров, то оно не должно признаваться зависимым агентом иностранной организации на территории России.

Напротив, если в описанной ситуации российское лицо уполномочено согласовывать номенклатуру товаров, но не уполномочено согласовывать сроки (т.е. может согласовать лишь одно существенное условие и объема его полномочий недостаточно для заключения договора), то следует признать, что такое российское лицо будет считаться зависимым агентом иностранного юридического лица и у последнего образуется постоянное представительство на территории России.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 7, 2003)

В.Нарежный

Группа компаний

"Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

Подписано в печать

05.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——