"Бухгалтерский учет", N 4, 2003

ПРОВЕРКА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ АУДИТОРОМ

Составление бухгалтерской отчетности является важным этапом работы бухгалтера. При этом часто возникают вопросы, связанные не только с заполнением той или иной формы отчетности или правильностью формирования показателей, но и с возможностью проверки бухгалтерского отчета. Предлагаемая методика проверки бухгалтерской отчетности (последовательность процедур и т.д.), используемая аудиторами, должна заинтересовать бухгалтеров, поскольку это позволит им контролировать формирование показателей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность, представляющая единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составленная на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам, является объектом аудиторской проверки. Все отчетные формы, входящие в состав бухгалтерской отчетности, взаимосвязаны, поскольку отражают одни и те же хозяйственные операции и события в деятельности организации в разных аспектах.

Информационная база, используемая аудитором при проверке бухгалтерской отчетности, включает:

- основные нормативные документы, регулирующие вопросы формирования показателей бухгалтерской отчетности;

- приказ об учетной политике организации;

- регистры синтетического и аналитического учета по отдельным объектам бухгалтерского учета.

В ходе проверки бухгалтерской отчетности аудитор оценивает содержание отдельных форм отчетности, соблюдение правил формирования показателей отчетности и их корреляцию.

С целью контроля соответствия показателей отчетности требованиям нормативных документов проверяются:

состав и содержание форм бухгалтерской отчетности;

правильность оценки статей отчетности;

взаимоувязка показателей отчетности, соответствие показателей, отраженных в разных формах отчетности;

правильность формирования сводной отчетности.

Состав бухгалтерской отчетности определен п.2 ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п.5 ПБУ 4/99. Перечень форм, их нумерация и образцы определены Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму, содержащему информацию о составе представляемой отчетности и оформленному в установленном порядке и (п.5 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности и п.12 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

Проводится проверка наличия всех форм (если формы разрабатывались организацией самостоятельно) и данных, предусмотренных п.7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (заголовочной части отчетных форм): наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность; полное наименование юридического лица; идентификационный номер налогоплательщика (ИНН); вид деятельности; организационно-правовая форма/форма собственности; единица измерения; адрес; дата утверждения; дата отправки/принятия бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности.

Проверка бухгалтерского баланса

Бухгалтерский баланс (ф. N 1) является главной формой в системе бухгалтерской отчетности, поскольку он характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату.

Проверку показателей бухгалтерского баланса целесообразно начинать с процедуры арифметических подсчетов итогов по группам статей, разделам и валюты баланса по активу и пассиву и сверки полученных результатов с данными, указанными в балансе организации. Такой подсчет крайне важен, поскольку данные баланса используются при проведении анализа финансового положения.

В ходе проверки бухгалтерского баланса необходимо проверить соблюдение требования непротиворечивости. В частности, соблюдение тождества показателей граф "На начало отчетного года" и "На конец отчетного периода" предыдущего года с учетом произведенной на начало года реорганизации (п.18 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации), а также изменений в оценке показателей активов.

Данное правило закреплено, например, в ПБУ 6/01, где записано, что результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

На данном этапе проверяется соблюдение сопоставимости данных бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного года как по номенклатуре статей, так и по содержанию показателей, включенных в статьи бухгалтерского баланса, а также сопоставимость с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них за предыдущий отчетный год. Тем самым аудитор подтверждает соблюдение требований последовательности и сопоставимости (п.13 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности).

Для подтверждения статей бухгалтерского баланса используется процедура сверки тождественности показателей баланса и главной книги путем сопоставления показателей. При проведении такого сопоставления используются данные соответствующих регистров аналитического учета.

При выявлении отклонений устанавливается причина. Аудитор на основании первичных записей выявил, что по статье "Основные средства" бухгалтер показал стоимость основных средств, используемых организацией по договору аренды, которые подлежали отражению в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах по стр. "Арендованные основные средства".

Аудитор может использовать и такой прием, как составление альтернативного баланса. Аудитор составляет альтернативный баланс по данным главной книги и сопоставляет его показатели с данными бухгалтерского баланса, составленного организацией. Это позволяет выявить отклонения по отдельным статьям.

Проверка тождественности показателей бухгалтерского

баланса и главной книги

на конец отчетного периода (31.12.__)

     
   ————————————————————————————————T———————————————T————————————————¬
   |            Баланс             | Главная книга | Завышение (+), |
   |                               |               |  занижение (—) |
   |                               |               | статей баланса |
   +——————————T——————————T—————————+—————T—————————+—————————T——————+
   |Показатель|Код строки|  Сумма, | Счет| Остаток |  Сумма, | В % к|
   |          |  баланса |тыс. руб.|     | по счету|тыс. руб.|статье|
   +——————————+——————————+—————————+—————+—————————+—————————+——————+
   |Нематериа—|    110   |   1 384 |  04 |    1 426|         |      |
   |льные     |          |         |  05 |       42|         |      |
   |активы    |          |         +—————+—————————+—————————+——————+
   |          |          |         |Остаточная     |         |      |
   |          |          |         |стоимость 1 384|    —    |   —  |
   +——————————+——————————+—————————+—————T—————————+—————————+——————+
   |Основные  |    120   | 150 358 |  01 |  175 677|         |      |
   |средства  |          |         |  02 |   35 421|         |      |
   |          |          |         +—————+—————————+—————————+——————+
   |          |          |         |Остаточная     |         |      |
   |          |          |         |стоимость      |         |      |
   |          |          |         |        140 256| +10 102 |  7,2 |
   +——————————+——————————+—————————+———————————————+—————————+——————+
   |И т.д. по всем статьям баланса                                  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Важной процедурой является проверка соблюдения методики формирования показателей и оценки статей бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе данные должны быть представлены с соблюдением следующих требований:

- нематериальные активы и основные средства показаны в нетто-оценке, т.е. по остаточной стоимости за вычетом начисленной амортизации;

- незавершенное строительство, приобретенное оборудование, требующее монтажа, отражаются по фактическим затратам для застройщика (инвестора), а также с учетом выданных авансов подрядчику на капитальное строительство;

- финансовые вложения в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются, показываются по рыночной стоимости, т.е. за минусом суммы образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги (если рыночная стоимость ниже стоимости, по которой указанные объекты приняты к бухгалтерскому учету);

- материально-производственные запасы (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, комплектующие, запасные части, тара и другие) отражаются по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов. Материально-производственные запасы, которые морально устарели либо текущая рыночная стоимость продажи которых снизилась, отражаются на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей;

готовая продукция отражается по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются по стоимости их приобретения;

- затраты в незавершенное производство (издержки обращения) отражаются в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету;

отгруженные продукция и товары отражаются по полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости;

дебиторская задолженность, по которой созданы резервы по сомнительным долгам, показывается за минусом образованного резерва;

- дебиторская и кредиторская задолженность представляется с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочную, если срок обращения (погашения) не более 12 месяцев после отчетной даты, и на долгосрочную, если срок обращения (погашения) более 12 месяцев после отчетной даты;

- не допускается представление информации по счетам расчетов в "свернутом" виде. Данные по этим счетам в балансе приводятся в развернутом виде: по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе, по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве;

- уставный капитал показывается в сумме в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке;

- займы и кредиты показываются с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного периода.

Одной из важных процедур является проверка взаимоувязки показателей отчетных форм (соблюдение требования непротиворечивости показателей).

С этой целью сверяются показатели бухгалтерского баланса с данными других отчетных форм. Здесь можно использовать тест "Взаимоувязка показателей статей баланса с отчетными формами".

Тест показал, что в организации данные бухгалтерского баланса в целом соответствуют показателям других отчетных форм. Расхождение, выявленное по показателю "Долгосрочные финансовые вложения", связано с тем, что организация образовала резерв под обесценение акций, котирующихся на бирже и имеющих рыночную стоимость ниже, чем стоимость акций по фактическим затратам на приобретение. В ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" стоимость акций показана по фактическим затратам на приобретение.

Данные бухгалтерского баланса используются для анализа имущественного и финансового положения организации.

Проверка "Отчета о прибылях и убытках"

Отчет о прибылях и убытках (ф. N 2) является основной отчетной формой и характеризует порядок формирования финансового результата финансово-хозяйственной деятельности организации.

Взаимоувязка показателей статей баланса

с отчетными формами

     
   ——————————————————————————T———————————————————————————T——————————¬
   |Показатели бухгалтерского|   Показатели, с которыми  |Отклонение|
   |     баланса (ф. N 1)    | производится сопоставление|     и    |
   +——————————T———————T——————+————————————————————T——————+ пояснения|
   |Показатель| Номер |Сумма,|Номер строки и графы|Сумма,|          |
   |          | строки| руб. | и алгоритм расчета | руб. |          |
   |          |графы 4|      |                    |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |        Форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"         |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |I. Внеоборотные активы                                          |
   +——————————T———————T——————T————————————————————T——————T——————————+
   |Нематериа—|  110  |   166|стр. 350 гр. 6 —    |   166|     —    |
   |льные     |       |      |стр. 393 гр. 4      |      |          |
   |активы    |       |      |(190 — 24)          |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |Основные  |  120  | 4 045|стр. 370 гр. 6 —    | 4 045|          |
   |средства  |       |      |стр. 394 гр. 4      |      |          |
   |          |       |      |(4513 — 468)        |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |Доходные  |  135  |   —  |(стр. 385 гр. 6 —   |   —  |    —     |
   |вложения в|       |      |стр. 398) гр. 4     |      |          |
   |материаль—|       |      |                    |      |          |
   |ные       |       |      |                    |      |          |
   |ценности  |       |      |                    |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |Долгосроч—|  140  |   370|(стр. 510 +         |   400|—30 резерв|
   |ные       |       |      |стр. 520 +          |      |под обес— |
   |финансовые|       |      |стр. 630 + стр. 540)|      |ценение   |
   |вложения  |       |      |гр. 4               |      |ценных    |
   |          |       |      |                    |      |бумаг     |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |II. Оборотные активы                                            |
   +——————————T———————T——————T————————————————————T——————T——————————+
   |Векселя к | 232 + |   —  |стр. 264 гр. 3      |   —  |     —    |
   |получению |  242  |      |                    |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |Кратко—   |   25  |   —  |(стр. 510 +         |   —  |     —    |
   |срочные   |       |      |стр. 520 +          |      |          |
   |финансовые|       |      |стр. 530 + стр. 540)|      |          |
   |вложения  |       |      |гр. 6               |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |Дебитор—  | 230 + |   761|(стр. 210 +         |   761|     —    |
   |ская      |  240  |      |стр. 220) гр. 6     |      |          |
   |задолжен— |       |      |                    |      |          |
   |ность     |       |      |                    |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |            Форма N 3 "Отчет об изменениях капитала"            |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |III. Капитал и резервы                                          |
   +——————————T———————T——————T————————————————————T——————T——————————+
   |Уставный  |  410  | 1 800|стр. 010 гр. 6      | 1 800|          |
   |капитал   |       |      |                    |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |Добавочный|  420  |   324|стр. 020 гр. 6      |   324|          |
   |капитал   |       |      |                    |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |Резервный |  430  |   270|стр. 030 гр. 6      |   270|          |
   |капитал   |       |      |                    |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |Фонд      |  440  | 1 013|стр. 060 гр. 6      | 1 013|          |
   |социальной|       |      |                    |      |          |
   |сферы     |       |      |                    |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |Целевые   |  450  |   _  |                    |   —  |     —    |
   |финансиро—|       |      |                    |      |          |
   |вание и   |       |      |                    |      |          |
   |поступле— |       |      |                    |      |          |
   |ния       |       |      |                    |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |Нераспре— |  460  |   —  |стр. 050 гр. 6      |      |     —    |
   |деленная  |       |      |                    |      |          |
   |прибыль   |       |      |                    |      |          |
   |прошлых   |       |      |                    |      |          |
   |лет       |       |      |                    |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |          |  Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"             |
   +——————————+———————T——————T————————————————————T——————T——————————+
   |Нераспре— |  470  | 7 342| стр. 190 гр. 3     | 7 342|     —    |
   |деленная  |       |      | (знак "+")         |      |          |
   |прибыль   |       |      |                    |      |          |
   |отчетного |       |      |                    |      |          |
   |года      |       |      |                    |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |Непокрытый|  475  |      |стр. 190 гр. 3      |      |          |
   |убыток    |       |      |(знак "—")          |      |          |
   |отчетного |       |      |                    |      |          |
   |года      |       |      |                    |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |         Форма N 5 "Приложение к бухгалтерском балансу"         |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |IV. Долгосрочные обязательства                                  |
   +——————————T———————T——————T————————————————————T——————T——————————+
   |Займы и   |  510  |   —  |(стр. 110 +         |   —  |          |
   |кредиты   |       |      |стр. 120) гр. 6     |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |Кредиты   |  511  |   —  |стр. 110 гр. 6      |   —  |          |
   |банков    |       |      |                    |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |Займы     |  512  |   —  |стр. 120 гр. 6      |   —  |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |V. Краткосрочные обязательства                                  |
   +——————————T———————T——————T————————————————————T——————T——————————+
   |Займы и   |  610  |   —  |(стр. 130 +         |   —  |          |
   |кредиты   |       |      |стр. 140) гр. 6     |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |Кредиты   |  611  |   —  |стр. 130 гр. 6      |   —  |          |
   |банков    |       |      |                    |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |Займы     |  612  |   —  |стр. 140 гр. 6      |   —  |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |Кредитор— |  620  | 8 089|(стр. 230 +         | 8 089|     —    |
   |ская      |       |      |стр. 240 —          |      |          |
   |задолжен— |       |      |стр. 243) гр. 6     |      |          |
   |ность     |       |      |                    |      |          |
   +——————————+———————+——————+————————————————————+——————+——————————+
   |    <*> Тест приводится в сокращенном виде; тест оформляется как|
   |рабочий документ аудитора.                                      |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Тест проверки формирования показателей

"Отчета о прибылях и убытках" (ф. N 2)

     
   ——————————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |Показатели отчетной формы|     Данные регистров синтетического и     |
   |                         |           аналитического учета            |
   +——————T——————————T———————+————————————————————T———————————T——————————+
   |  Код |Показатель| Сумма,|Заполнение по данным|   Сумма,  |Отклонения|
   |строки|          |  руб. |бухгалтерского учета|    руб.   |          |
   +——————+——————————+———————+————————————————————+———————————+——————————+
   |  010 |1. Доходы |126 328|Сальдо счета 90—1   |  159 174 —|     —    |
   |      |и расходы |       |минус сальдо        |2 527 970 —|          |
   |      |по обычным|       |счета 90—3 минус    |    7 576  |          |
   |      |видам дея—|       |сальдо счета 90—4   |           |          |
   |      |тельности |       |минус сальдо        |           |          |
   |      |          |       |счета 90—5          |           |          |
   |      |Выручка от|       |"Экспортные пошлины"|           |          |
   |      |продажи   |       |минус сальдо        |           |          |
   |      |товаров,  |       |счета 90—6 "Налог   |           |          |
   |      |продукции,|       |с продаж"           |           |          |
   |      |работ,    |       |                    |           |          |
   |      |услуг за  |       |                    |           |          |
   |      |вычетом   |       |                    |           |          |
   |      |налога на |       |                    |           |          |
   |      |добавлен— |       |                    |           |          |
   |      |ную       |       |                    |           |          |
   |      |стоимость,|       |                    |           |          |
   |      |акцизов   |       |                    |           |          |
   |      |и т.п.    |       |                    |           |          |
   |      |налогов и |       |                    |           |          |
   |      |обязатель—|       |                    |           |          |
   |      |ных       |       |Итого сальдо        |           |          |
   |      |платежей  |       |нетто—выручки       |    126 328|          |
   +——————+——————————+———————+————————————————————+———————————+——————————+
   |  020 |Себестои— |104 165|Сальдо счета 90—2   |    104 165|          |
   |      |мость     |       |(кроме коммерческих |           |          |
   |      |проданных |       |и управленческих    |           |          |
   |      |товаров,  |       |расходов)           |           |          |
   |      |продукции,|       |                    |           |          |
   |      |работ,    |       |                    |           |          |
   |      |услуг     |       |                    |           |          |
   |      |          |       |                    |           |          |
   +——————+——————————+———————+————————————————————+———————————+——————————+
   |  030 |Коммерчес—| 12 204|Сальдо субсчета 90—7|     12 204|          |
   |      |кие       |       |"Расходы на продажу"|           |          |
   |      |расходы   |       |(или по данным      |           |          |
   |      |          |       |аналитического учета|           |          |
   |      |          |       |к субсчету 90—2)    |           |          |
   +——————+——————————+———————+————————————————————+———————————+——————————+
   |  040 |Управлен— |   —   |Сальдо субсчета 90—8|     —     |          |
   |  <*> |ческие    |       |"Управленческие     |           |          |
   |      |расходы   |       |расходы"            |           |          |
   +——————+——————————+———————+————————————————————+———————————+——————————+
   |  060 |Проценты к|    256|По данным           |        256|          |
   |      |получению |       |аналитического учета|           |          |
   |      |          |       |счета 91—1 или по   |           |          |
   |      |          |       |данным отдельного   |           |          |
   |      |          |       |субсчета            |           |          |
   +——————+——————————+———————+————————————————————+———————————+——————————+
   |  070 |Проценты к|   —   |По данным           |     —     |          |
   |      |уплате    |       |аналитического учета|           |          |
   |      |          |       |счета 91—2          |           |          |
   +——————+——————————+———————+————————————————————+———————————+——————————+
   |  080 |Доходы от |       |По данным           |     —     |          |
   |      |участия в |   —   |аналитического учета|           |          |
   |      |других ор—|       |счета 91—1          |           |          |
   |      |ганизациях|       |                    |           |          |
   +——————+——————————+———————+————————————————————+———————————+——————————+
   |  090 |Прочие    |    122|По данным           |        112|          |
   |      |операцион—|       |аналитического учета|           |          |
   |      |ные доходы|       |счета 91—2          |           |          |
   +——————+——————————+———————+————————————————————+———————————+——————————+
   |  100 |Прочие    |    278|По данным           |        278|          |
   |      |операцион—|       |аналитического учета|           |          |
   |      |ные       |       |к счету 91—2        |           |          |
   |      |расходы   |       |                    |           |          |
   +——————+——————————+———————+————————————————————+———————————+——————————+
   |  110 |Внереали— |      1|По данным           |          1|          |
   |      |зационные |       |аналитического учета|           |          |
   |      |доходы    |       |к счету 91—1        |           |          |
   +——————+——————————+———————+————————————————————+———————————+——————————+
   |  130 |Внереали— |      9|По данным           |          9|          |
   |      |зационные |       |аналитического учета|           |          |
   |      |расходы   |       |к счету 91—2        |           |          |
   +——————+——————————+———————+————————————————————+———————————+——————————+
   |  150 |Налог на  |  2 709|По данным           |      2 709|          |
   |      |прибыль и |       |аналитического учета|           |          |
   |      |иные ана— |       |к счету 99 "Прибыли |           |          |
   |      |логичные  |       |и убытки" (субсчет) |           |          |
   |      |обязатель—|       |                    |           |          |
   |      |ные       |       |                    |           |          |
   |      |платежи   |       |                    |           |          |
   +——————+——————————+———————+————————————————————+———————————+——————————+
   |  170 |Чрезвычай—|   —   |По данным           |     —     |          |
   |      |ные доходы|       |аналитического учета|           |          |
   |      |          |       |к счету 99 "Прибыли |           |          |
   |      |          |       |и убытки"           |           |          |
   +——————+——————————+———————+————————————————————+———————————+——————————+
   |  180 |Чрезвычай—|   —   |По данным           |     —     |          |
   |      |ные       |       |аналитического учета|           |          |
   |      |расходы   |       |к счету 99 "Прибыли |           |          |
   |      |          |       |и убытки"           |           |          |
   +——————+——————————+———————+————————————————————+———————————+——————————+
   |    <*> Обращаем  внимание  на  то,  что  стр. 040  заполняется в тех|
   |организациях,  которые применяют  методику списания общехозяйственных|
   |расходов непосредственно на счет 90 "Продажи".                       |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Перед началом проверки аудитор должен ознакомиться с положениями учетной политики организации, касающимися порядка признания доходов в качестве доходов от обычных видов деятельности, в соответствии с п.4 ПБУ 9/99.

Аудитор должен проверить арифметические подсчеты. Для подтверждения достоверности и точности определения показателей отчетной формы производится сверка тождественности показателей гр. 3 "За отчетный год" с данными главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов.

Проверка формирования показателей по стр. 090 "Прочие операционные доходы", 100 "Прочие операционные расходы", 120 "Внереализационные доходы" и 130 "Внереализационные расходы" должна быть направлена и на подтверждение достоверности состава этих расходов.

Важно обратить внимание на соблюдение принципа существенности (п.11 ПБУ 4/99), согласно которому доходы и расходы должны приводиться обособленно, если они существенны. При формировании показателей отчета о прибылях и убытках должны соблюдаться следующие требования:

- при отражении видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, в отчете показывается соответствующая каждому виду часть расходов (п.62 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации);

- графа 4 отчета заполняется на основании данных гр. 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не составляются (п.63 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации);

- доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности подлежат отражению обособленно в виде расшифровки к ст. "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг" или в приложении к отчету о прибылях и убытках (п.64 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

В акционерных обществах необходимо проверить информацию, приведенную справочно к отчету о прибылях и убытках. Это касается справки о сумме дивидендов, которые приходятся на одну привилегированную акцию. Проверяется соответствие требованиям Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29), а также показатели справки о раскрытии информации расходов на соответствие требованиям п.4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации исходя из уровня существенности.

Проведенные процедуры проверки формирования показателей отчета о прибылях и убытках (ф. N 2) позволяют подтвердить достоверность показателей, формирующих прибыль.

Данные отчета о прибылях и убытках используются для проведения анализа финансовых результатов.

Проверка "Отчета об изменениях капитала"

Отчет об изменениях капитала (ф. N 3) раскрывает дополнительные данные об изменениях в капитале и дает пояснения к статьям разд.III бухгалтерского баланса "Капитал и резервы".

Данный отчет содержит показатели о состоянии и движении:

- капитала (разд.I):

уставного (складочного) капитала (стр. 010),

добавочного капитала (стр. 020),

резервного капитала (стр. 030),

нераспределенной прибыли прошлых лет (стр. 050),

фонда социальной сферы (стр. 060),

целевых финансирования и поступлений (стр. 070);

- резервов предстоящих расходов (разд.II);

- оценочных резервов (разд.III);

- изменении капитала (разд.IV);

- справок, характеризующих чистые активы организации и направления использования бюджетного и внебюджетного финансирования.

Форма N 3 построена так, что движение каждого вида капитала, фонда и резерва показывается по принципу "формулы балансовой увязки", где

в гр. 3 "Остаток на начало года" отражаются суммы капитала фондов и резервов, соответствующие их остаткам по данным предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, с учетом произведенной реорганизации предприятия;

в гр. 4 "Поступило в отчетном году" отражаются суммы поступлений, увеличивающих капитал, отчислений от прибыли, поступлений из бюджета и других источников в фонды и целевые средства;

в гр. 5 "Израсходовано (использовано) в отчетном году" показываются суммы фактических расходов фондов и целевого финансирования и поступлений или списания средств фондов, например, на увеличение добавочного капитала в части использования фондов в качестве финансового обеспечения капитальных вложений и долгосрочных финансовых вложений, перевод средств из одного фонда в другой;

в гр. 6 "Остаток на конец года" данные по каждой статье определяются как результат от сложения показателей гр. 3 и 4 за минусом показателей, приведенных в гр. 5.

Проверку формирования показателей отчетной формы также рекомендуется начинать с арифметических подсчетов.

Показатели отдельных видов капитала, резервов предстоящих расходов, оценочных резервов на начало и конец года и оборотов за год, их увеличение и использование за отчетный период проверяются на соответствие данным главной книги и регистров синтетического учета по соответствующим счетам. Особое внимание следует уделить проверке разд.IV "Изменение капитала", в котором раскрывается информация об источниках увеличения капитала организации на конец отчетного года, а также причинах уменьшения капитала. При этом следует иметь в виду, что внутренние обороты, связанные с увеличением (уменьшением) одной составляющей капитала за счет уменьшения (увеличения) другой составляющей, отражаться в разд.IV не должны. Практика аудиторских проверок показывает, что разд.IV хозяйственными товариществами и обществами либо вообще не заполняется, либо заполняется с ошибками - с учетом внутренних оборотов между составляющими капитал.

Необходимо проверить "внутреннюю" увязку показателей разд.I и IV ф. N 3:

     
   ——————————————————————————T——————————————T———————————————————————¬
   |       Показатель        |   Раздел IV  |        Раздел I       |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————————————————+
   |Величина капитала на     |стр. 100 гр. З|(стр. 079 — стр. 060 — |
   |начало отчетного периода |              |стр.070) гр. З         |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————————————————+
   |Увеличение капитала —    |стр. 110 ф.  3|(стр. 079 — стр. 060 — |
   |всего                    |              |стр. 070) гр. 4        |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————————————————+
   |Уменьшение капитала —    |стр. 120 гр. З|(стр. 079 — стр. 060 — |
   |всего                    |              |стр. 070) гр. 5        |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————————————————+
   |Величина капитала на     |стр. 130 гр. З|(стр. 079 — стр. 060 — |
   |конец отчетного периода  |              |стр. 070) гр. 6        |
   L—————————————————————————+——————————————+————————————————————————
   

Проверка взаимоувязки показателей разд.I ф. N 3 с данными бухгалтерского баланса рассмотрена выше. Аудитор должен провести проверку правильности расчета показателя "чистые активы" на соответствие порядку, изложенному в Приказе Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 05.08.1996 N 71/149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

Значение величины чистых активов для оценки финансового состояния организации очень важно, поскольку в соответствии с требованиями законодательных актов (ст.ст.90, 99 ГК РФ, Федерального закона "Об акционерных обществах" и др.) проводится сопоставление показателя чистых активов с величиной уставного капитала. Если величина чистых активов оказывается ниже величины уставного капитала, то величина уставного капитала должна быть доведена до величины чистых активов.

Проверка "Отчета о движении денежных средств"

В отчете о движении денежных средств (ф. N 4) раскрывается информация о денежных средствах организации, находящихся на счетах в банках и в кассе.

Данные отчета позволяют раскрыть причины изменений в объеме и составе денежных потоков за отчетный период.

В отчете о движении денежных средств представляются данные, прямо вытекающие из записей на счетах бухгалтерского учета денежных средств (счета 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках").

При формировании показателей отчета денежные потоки классифицируют по трем группам, соответствующим разным видам деятельности организации: текущей, инвестиционной и финансовой. Аудитор проверяет правильность представленной информации по видам деятельности.

Если организация осуществляет операции в иностранной валюте, проводится проверка соблюдения требований п.105 Методических рекомендаций, в соответствии с которым сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета.

Аудитор проверяет увязку показателей остатков денежных средств на начало и конец отчетного года по отчету о движении денежных средств с показателями бухгалтерского баланса (ф. N 1).

Если организация имела остатки валюты на валютном счете или в кассе на начало года, то равенства между показателями бухгалтерского баланса (стр. 260) на начало года и отчета о движении денежных средств (стр. 010) не будет. Это связано с тем, что остатки валюты на начало года при составлении отчета о движении денежных средств пересчитываются по курсу ЦБ РФ на 31 декабря отчетного года, а в бухгалтерском балансе остатки валюты на начало года показываются в пересчете по курсу на 31 декабря предыдущего года.

Проверка формирования показателей проводится с использованием данных регистров синтетического и аналитического учета по счетам учета денежных средств, а также приложенных первичных документов, отражающих содержание операции. Аудитор также использует процедуру арифметических подсчетов для подтверждения данных отчетных форм.

Анализ денежных потоков по видам деятельности позволяет аудитору:

по данным денежных потоков текущей деятельности - оценить возможность организации направлять денежные средства на поддержание хозяйственного процесса и выявить тенденции, вызванные наращиванием производственных мощностей;

по данным денежных потоков инвестиционной деятельности - определить, насколько будущие производственные мощности смогут поддерживать сложившийся уровень текущей деятельности.

Проверка пояснительной записки

Пояснительная записка является структурной частью годового бухгалтерского отчета.

В пояснительной записке приводятся данные в соответствии с требованиями положений по бухгалтерскому учету, не нашедшие отражения в формах годовой бухгалтерской отчетности.

В настоящее время форма и последовательность представления информации в пояснительной записке строго не регламентрованы. Каждая организация самостоятельно определяет необходимость раскрытия дополнительной информации, характеризующей результаты и условия осуществления деятельности.

Минимальный объем информации, подлежащей включению в пояснительную записку, определен п.п.133 - 142 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

Организации, публикующие свою отчетность, должны раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Раскрытие информации о событиях после отчетной

даты (СПОД) и условных фактах хозяйственной

деятельности (УФХД)

Требования отражения последствий, связанных с событиями после отчетной даты (СПОД), и условных фактов хозяйственной деятельности (УФХД) в бухгалтерской отчетности определены ПБУ 7/98 и ПБУ 8/01.

Последствия СПОД отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения (признания) данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации.

Последствия этих событий отражаются записями на счетах синтетического и аналитического учета заключительными оборотами отчетного периода (до утверждения годовой бухгалтерской отчетности) и, следовательно, находят отражение при оценке статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Информация, раскрываемая в пояснительной записке о СПОД, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. При этом расчет денежной оценки должен быть подтвержден. Если возможность оценить последствия СПОД в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.

Последствиями УФХД, определяемыми на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;

возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Организация оценивает условные обязательства в денежном выражении и обеспечивает подтверждение такого расчета. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются, они не подлежат оценке в денежном выражении, и информация о них раскрывается в пояснительной записке.

По каждому условному обязательству раскрывается информация:

краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения,

краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно подлежит раскрытию:

сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

Организация может раскрывать информацию об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условных фактов, по группам однородных условных обязательств. Информация о наличии и величине выданных гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, раскрывается независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

Проверяя в пояснительной записке полноту раскрытия информации о последствиях УФХД, аудитору необходимо учитывать требование п.24 ПБУ 8/01 о том, что в исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в объеме, предусмотренном Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, организация может не раскрывать информацию в полном объеме, а указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Проверка раскрытия информации об аффилированных лицах

В соответствии с требованиями п.27 ПБУ 4/99 для полного раскрытия информации о деятельности организации необходимо представить сведения об аффилированных лицах.

Аудитор должен установить перечень аффилированных лиц (в соответствии с нормами ПБУ 11/2000) и проверить порядок ведения учета аффилированных лиц (согласно Постановлению ФКЦБ России от 30.09.1999 N 7 "О порядке ведения учета аффилированных лиц и представления информации об аффилированных лицах акционерных обществ").

К информации, подлежащей раскрытию об аффилированных лицах, относятся данные об операциях между организацией и аффилированными лицами по приобретению и продаже товаров, работ, услуг; арендных отношениях (получении и передаче имущества в аренду), финансовых операциях (предоставлении и получении займов), предоставлении и получении гарантий и залогов и других операциях.

В случае если в отчетном периоде организация проводила указанные выше операции с аффилированными лицами, то по каждому аффилированному лицу проверяют полноту раскрытия информации, в частности:

характер отношений (контроль или оказание значительного влияния);

виды операций с ним;

объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

использование метода определения цен по каждому виду операций с ним.

Для получения доказательств полноты и правильности раскрытия информации по операциям с аффилированными лицами необходимо проанализировать наиболее крупные сделки. Аудитор может запросить у лица, являющегося аффилированным, подтверждение целей, условий и денежных сумм операций и на основании полученных сведений сделать вывод о достоверности информации.

Проверка раскрытия информации по сегментам

Бухгалтерская отчетность должна предоставлять пользователям не только обобщенную информацию, но и более детализированную - по видам продукции, географическим регионам и т.п.

Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятельно исходя из ее организационной и управленческой структуры.

Аудитору следует проверить соблюдение правил выделения сегментов (разд.II ПБУ 12/2000) и порядок формирования показателей, раскрываемых в информации по отчетным сегментам (разд.III ПБУ 12/2000).

При формировании бухгалтерской отчетности раскрытие информации по отчетным сегментам осуществляется представлением определенного перечня показателей. При этом выделается первичная информация по сегменту (п.21 ПБУ 12/2000) и вторичная информация (п.п.22, 23 ПБУ 12/2000). Организация должна обеспечить последовательность в выделении отчетных сегментов (п.11 ПБУ 12/2000).

Информация по отчетным сегментам должна подготавливаться в соответствии с учетной политикой организации. Изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями информации по отчетным сегментам (перечень отчетных сегментов, способы распределения между ними доходов и расходов и т.п.), а также причины этих изменений и оценка их последствий в денежном выражении подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Проверка раскрытия информации

по прекращаемой деятельности

В случае если организацией принято решение о прекращении части деятельности по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая представляет собой операционный или географический сегмент, его часть или совокупность сегментов, то при составлении бухгалтерской отчетности должна раскрываться информация по прекращаемой деятельности (ПБУ 16/02).

В соответствии с п.11 ПБУ 16/02 в годовой бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация по прекращаемой деятельности:

описание прекращаемой деятельности, что включает указание операционного или географического сегмента (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого происходит прекращение деятельности, дату признания деятельности прекращаемой; дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определены;

стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;

движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Информация по прекращаемой деятельности может быть раскрыта полностью в пояснительной записке или частично в отчете о прибылях и убытках (в части информации о доходах, расходах, прибылях и убытках до налогообложения) и в отчете о движении денежных средств (в части движения денежных средств по прекращаемой деятельности).

Организация раскрывает информацию по прекращаемой деятельности начиная с отчетного года, в котором деятельность признана прекращаемой (согласно п.7 ПБУ 16/02), до отчетного периода (включая его), когда завершается прекращение деятельности.

Основные показатели деятельности организации

и анализ финансового положения и финансовых результатов

Важным разделом пояснительной записки является аналитический раздел, в котором приводятся показатели, оценивающие имущественное и финансовое положение организации (платежеспособность, ликвидность, финансовую устойчивость), а также результаты финансово-хозяйственной деятельности организации (деловую и инвестиционную активность, эффективность деятельности).

Аудитор проверяет правильность исчисления показателей, приведенных в аналитическом разделе пояснительной записки, и сопоставляет указанные показатели с результатами проведенного анализа.

На основе анализа финансового состояния организации и результатов ее деятельности аудиторская организация формирует мнение о приемлемости в отношении проверяемой организации принципа непрерывности деятельности, что означает способность организации продолжать деятельность и выполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

В пояснительной записке представляется дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, если эта информация полезна для заинтересованных пользователей.

К такой информации согласно п.39 ПБУ 4/99 может быть отнесена информация о планируемом развитии организации, о предполагаемых капитальных вложениях, деятельности организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, природоохранных мероприятиях.

Пояснительная записка используется как одна из составляющих информационной базы, позволяющая сформировать мнение о направлениях финансовой политики организации, эффективности принимаемых управленческих решений.

Г.И.Костюк

Главный специалист

по методологии бухгалтерского учета

ЗАО "МКД"

Подписано в печать

04.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——