"Бухгалтерский учет", N 4, 2003

СОСТАВЛЕНИЕ ПОЯСНИТЕЛЬНОЙ ЗАПИСКИ

К БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Место пояснительной записки в структуре

бухгалтерской отчетности

Федеральным законом "О бухгалтерском учете" определено, что пояснительная записка (п.2 ст.13) включается в состав бухгалтерской отчетности организаций (за исключением бюджетных и общественных организаций). Представление пояснительной записки является обязательным.

Пояснительная записка позволяет раскрыть не только значения показателей, но и качественные характеристики деятельности организации за отчетный период (среднесписочная численность работающих, фондоемкость и материалоемкость производства, возрастная структура парка оборудования, текучесть кадров, индексы роста и прироста и прочие показатели экономических, статистических и иных отчетов, причины сложившегося положения, перспективы его изменения и т.д.). В пояснительной записке можно раскрыть наметившиеся тенденции, расшифровать агрегированные показатели, указать на взаимосвязь каких-либо характеристик. Именно поэтому пояснительная записка становится основой доклада главного бухгалтера или финансового директора на ежегодном общем собрании акционеров, инвестиционного меморандума <1> и иных подобных документов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инвестиционный меморандум, как правило, составляется организацией, готовящейся к получению инвестиций путем дополнительной эмиссии акций или облигаций, привлечения значительных кредитов под крупные долгосрочные проекты.

Содержание пояснительной записки

Согласно Закону "О бухгалтерском учете" пояснительная записка должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности (п.4 ст.13 Закона). Пояснительная записка должна обеспечивать пользователей дополнительными данными для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Как правило, разделы пояснительной записки соответствуют разделам форм отчетности: внеоборотные, оборотные и прочие активы, собственный капитал, обязательства и прочие пассивы, доходы и расходы организации в разрезе обычных видов деятельности, операционных, внереализационных и чрезвычайных, информация о движении денежных средств. Однако такая структура пояснительной записки не является единственно возможной: бухгалтер может сгруппировать информацию по иным признакам - по влиянию на динамику развития организации (положительные и отрицательные тенденции в изменении имущественного положения и результатов деятельности), по подсистемам системы управления (инвестиции, закупки, производство, продажи, финансы), по видам деятельности и т.д.

Основные сведения об организации и собственниках

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны содержать следующие сведения (п.31 ПБУ 4/99):

юридический адрес организации;

основные виды деятельности;

среднегодовую численность работников за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;

состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

Согласно п.141 Методических рекомендаций о порядке формирования бухгалтерской отчетности организации (далее - Рекомендации) акционерные общества должны приводить в пояснительной записке не только фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, но и общую сумму выплаченного им вознаграждения с указанием всех видов выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии)).

Расшифровка существенных агрегированных показателей

Заполняя формы бухгалтерской отчетности, бухгалтер должен решить, достаточны ли имеющиеся данные для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если недостаточны, то в пояснительную записку должны быть включены соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Пример. Если в балансе организации показатель стр. 250 "Краткосрочные финансовые вложения" является существенным, то он должен быть расшифрован в таком разрезе, который является наиболее информативным. Приведем пример правильной и неправильной расшифровки соответствующей строки в балансе.

Правильная расшифровка.

Краткосрочные финансовые вложения - 155 тыс. руб., в том числе:

государственные долговые ценные бумаги - 15 тыс. руб.,

корпоративные долговые ценные бумаги - 23 тыс. руб.,

векселя - 45 тыс. руб.,

акции российских эмитентов - 42 тыс. руб.,

акции нероссийских эмитентов (СНГ) - 11 тыс. руб.,

акции эмитентов дальнего зарубежья - 18 тыс. руб.,

прочие краткосрочные вложения - 1 тыс. руб.

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |       Ошибочная расшифровка       |       Причина ошибки       |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Краткосрочные финансовые вложения —|                            |
   |155 тыс. руб., в том числе:        |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |вложения в ценные бумаги —         |Не представлена расшифровка |
   |154 тыс. руб.                      |вложений в ценные бумаги    |
   |прочие краткосрочные вложения —    |(хотя необходимость этой    |
   |1 тыс. руб.                        |расшифровки очевидна)       |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |долговые ценные бумаги —           |Не представлена расшифровка |
   |38 тыс. руб.                       |по видам долговых ценных    |
   |векселя — 45 тыс. руб.             |бумаг и акций (хотя в нашем |
   |акции — 71 тыс. руб.               |примере это существенно)    |
   |прочие краткосрочные вложения —    |                            |
   |1 тыс. руб.                        |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |ценные бумаги, приобретенные       |Представленная расшифровка  |
   |за рубли, — 136 тыс. руб.          |по видам ценных бумаг мало  |
   |ценные бумаги, приобретенные       |полезна пользователю        |
   |за валюту, — 18  тыс. руб.         |отчетности                  |
   |прочие краткосрочные вложения —    |                            |
   |1 тыс. руб.                        |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |государственные долговые ценные    |Расшифровка перегружена     |
   |бумаги — 15 тыс. руб.              |данными о несущественных    |
   |корпоративные долговые ценные      |показателях <*>             |
   |бумаги — 23 тыс. руб.              |                            |
   |векселя банков — 33 тыс. руб.      |                            |
   |векселя страховых организаций —    |                            |
   |4 тыс. руб.                        |                            |
   |векселя финансовых организаций —   |                            |
   |2,5 тыс. руб.                      |                            |
   |векселя промышленных предприятий — |                            |
   |5,5 тыс. руб.                      |                            |
   |акции российских эмитентов —       |                            |
   |42 тыс. руб.                       |                            |
   |акции нероссийских эмитентов       |                            |
   |(СНГ) — 11 тыс. руб.               |                            |
   |акции эмитентов дальнего           |                            |
   |зарубежья — 18 тыс. руб.           |                            |
   |выданные займы — 0,2 тыс. руб.     |                            |
   |вклады в совместную деятельность — |                            |
   |0,3 тыс. руб.                      |                            |
   |паи и акции — 0,5 тыс. руб.        |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |    <*> Согласно п.4 Рекомендаций если показатель  несущественен|
   |в обособленном виде, он объединяется с  другими  в бухгалтерском|
   |балансе, отчете о прибылях и убытках или в пояснениях к ним. При|
   |этом  следует  иметь в виду,  что отдельные показатели,  которые|
   |недостаточно  существенны  для  того,   чтобы   требовалось   их|
   |отдельное  представление  в  бухгалтерском  балансе  и  отчете о|
   |прибылях и убытках,  могут быть достаточно существенными,  чтобы|
   |представляться   обособленно   в  пояснениях.  В  нашем  примере|
   |расшифровка векселей несущественна при  заполнении  баланса,  но|
   |может  быть  приведена  в  пояснительной записке,  а расшифровку|
   |прочих вложений вообще приводить не следует.                    |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Решение о существенности показателя (и, соответственно, о необходимости его расшифровки) принимается на основе следующих условий (см. п.4 Рекомендаций).

- Нераскрытие показателя может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.

Например, если пользователь отчетности - специалист банка, который принимает решение о выдаче организации кредита, то он заинтересован в оценке ликвидности финансовых вложений будущего заемщика. Информация пояснительной записки о том, что организация является держателем банковских векселей (21% всего портфеля ценных бумаг), вероятнее всего, будет расценена положительно, поскольку банковские векселя, как правило, наиболее ликвидны. Если же пояснительная записка соответствующей расшифровки не содержит, то, скорее всего, банк запросит соответствующие сведения дополнительно.

- Показатель имеет значение в сумме, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

В нашем примере бухгалтер должен расшифровать строку финансовых вложений, если валюта актива баланса составляет не более 3100 руб. (если больше, то финансовые вложения составляют менее 5% активов, и расшифровка не требуется).

Указанный количественный критерий существенности является рекомендательным. Организация вправе принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерия, отличного от названного, - как более, так и менее 5%.

Кроме того, подлежат раскрытию данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие внеоборотные активы, прочие запасы и затраты, прочие оборотные активы, прочие кредиторы, прочие дебиторы, прочие обязательства и др. "прочие" данные в случае их существенности.

Раскрытие информации

об учетной политике организации

Согласно п.13 ПБУ 1/98 и п.24 ПБУ 4/99 если учетная политика организации сформирована исходя из общепринятых допущений (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности факторов хозяйственной деятельности), эти допущения могут не раскрываться в пояснительной записке. Следует лишь указать, что бухгалтерская отчетность сформирована исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности (п.25 ПБУ 4/99). Однако в случае применения иных допущений такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты.

Подлежат раскрытию существенные аспекты учетной политики организации, причем раскрывается как политика на отчетный год, так и изменения политики, которые предусмотрены на следующий год.

Для того чтобы пользователь мог делать правильные выводы о динамике показателей отчетности, в ней должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за предшествующий отчетный год (годы) или соответствующие периоды предшествующих отчетных периодов. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке. Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении; указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы (п.22 ПБУ 1/98, п.16 Рекомендаций).

Организация вправе отказаться от применения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием (в противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете). В этом случае организация обязана раскрыть в пояснительной записке все случаи таких отклонений с указанием их причин и количественной оценки изменений в отчетности, произошедших по этой причине (п.4 ст.13 Закона "О бухгалтерском учете", п.п.25, 37 ПБУ 4/99). Необходимо также произвести расчет оценки соответствующих отчетных показателей по действующим правилам и по собственной отчетности, а также привести доказательства повышения информативности и достоверности отчетной информации, полученной при отступлении от правил.

Дополнительные по отношению к формам

отчетности сведения

Дополнительными являются сведения о показателях, не предусмотренные в рекомендованных Минфином России формах бухгалтерской отчетности.

- Данные о показателях отчетности более чем за два года деятельности организации.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета, составляемого вновь созданной организацией за первый отчетный период) должны быть приведены данные не менее чем за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Однако бывают ситуации, когда следует отразить динамику показателей за больший период времени.

В Рекомендациях (п.8) указано, что сравнительная информация по каждому числовому показателю может включаться непосредственно в принятые организацией формы отчетности либо в пояснительную записку.

- Корректировка данных предшествующего периода в связи с их несопоставимостью с данными отчетного периода.

Мы отметили, что в отчетности должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за предшествующий период. Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях вместе с указанием причин, вызвавших ее (п.10 ПБУ 4/99, п.9 Рекомендаций). К таким причинам относятся следующие.

- Реорганизация (присоединение, слияние, выделение и разделение).

В случае присоединения или слияния данные предшествующего периода следует дополнить аналогичными данными отчетности присоединяемой организации, но с учетом предварительного приведения этих данных в соответствие с требованиями учетной политики организации.

Например, суммирование данных об остатках материально-производственных запасов должно проводиться только после пересчета остатков запасов по принятому методу (ФИФО, ЛИФО или средняя оценка) оценки запасов по каждой группе запасов. Суммирование данных о доходах и расходах (понесенных до реорганизации) должно проводиться в разрезе тех расшифровок, которые приняты в отчетности реорганизуемой организации. Если соответствующие данные отсутствуют в отчетности присоединяемой организации, они должны быть исчислены на основе имеющихся бухгалтерских регистров или первичных документов. Очевидно, что эта работа весьма трудоемка, поэтому при подготовке решения о присоединении или слиянии организаций следует заранее предусмотреть унификацию их учетных политик.

В случае выделения или разделения данные отчетности за предшествующий период корректируются путем вычитания соответствующих данных по выделенной организации.

Таким образом, пояснительная записка должна содержать информацию о данных, отраженных в отчетности за предыдущий период, о сумме произведенной корректировки (увеличении или уменьшении значений показателей) и о данных за предшествующий период с учетом выполненных корректировок. Последние данные должны давать информацию о том, как выглядела бы отчетность организации при условии ее реорганизации до начала периода, предшествующего отчетному.

- Приобретение или аренда предприятия как имущественного комплекса.

Данные отчетности должны корректироваться так же, как при присоединении организации.

- Данные о прибыли (убытке), приходящейся на одну акцию.

Любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей прибыли (убытка) на акцию подлежит раскрытию в пояснительной записке (п.83 Рекомендаций). К такой информации следует отнести: принципы расчета прибыли (убытка), приходящейся на одну привилегированную акцию (отражаемые в учредительных документах акционерного общества), основные данные расчета прибыли (убытка), приходящейся на одну привилегированную и простую акцию, - средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, базовая и разводненная прибыль (убыток) на акцию и прочие показатели согласно Методическим рекомендациям по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н).

В случае выпуска акций дополнительной эмиссии акционерное общество обязано раскрыть в пояснительной записке следующую информацию:

в связи с чем были выпущены дополнительные обыкновенные акции;

дату выпуска дополнительных обыкновенных акций;

основные условия выпуска дополнительных обыкновенных акций;

количество выпущенных дополнительных обыкновенных акций;

сумму средств, полученных от размещения дополнительных акций (при осуществлении акционерами прав на приобретение дополнительных обыкновенных акций с их частичной оплатой).

Пояснения, обязательные для всех организаций

Сведения об операциях в иностранной валюте

Согласно п.22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000) в пояснительной записке должны быть раскрыты:

величина курсовых разниц, отнесенных на счет учета финансовых результатов организации;

величина курсовых разниц, отнесенных на иные счета бухгалтерского учета;

курс ЦБ РФ, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Кроме этого могут добавляться иные сведения об операциях в иностранной валюте: вид операции (привлечение кредитов, покупка импортных оборотных или внеоборотных активов, реализация продукции, работ или услуг и т.п.), их доля в общем объеме аналогичных операций и пр.

Формирование значений показателей, отражаемых

в формах отчетности в нетто-оценке

Отражение показателя в отчетности в нетто-оценке означает, что значение этого показателя определяется за вычетом специального регулирующего показателя. Пояснительная записка должна содержать информацию об исчислении нетто-оценки (п.35 ПБУ 4/99 и п.15 Рекомендаций):

- по нематериальным активам, основным средствам и доходным вложениям в материальные ценности (счета 04, 01 и 03) приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости, начисленной амортизации (счета 05 и 02) и как разность - данные об остаточной стоимости (за исключением неамортизируемых объектов);

- по материально-производственным запасам, ценным бумагам и дебиторской задолженности (счета 10, 58, 62 и 76) приводятся данные об учетной стоимости, сумме начисленных оценочных резервов (счета 14, 59 и 63) и как разность - данные о рыночной стоимости указанных активов (если рыночная стоимость ниже учетной);

- по нераспределенной прибыли отчетного года (счет 99) приводятся данные о величине балансовой прибыли, сумме начисленного налога на прибыль и налоговых санкций (счет 68) и как разность - данные о прибыли, подлежащей распределению по окончании отчетного года.

Информация о переводе долгосрочной дебиторской и

кредиторской задолженности в краткосрочную

Как дебиторская, так и кредиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Этот факт необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу (п.п.34 и 52 Рекомендаций).

Существует два способа отражения данных о долгосрочной (т.е. возникшей более года назад) задолженности, предполагаемой к погашению в отчетном году:

1) в составе долгосрочной задолженности (например, в пояснительной записке можно указать, что из общего состава долгосрочной дебиторской/кредиторской задолженности в сумме ... руб. предполагается погашение в I квартале ... руб., во II квартале ... руб. Существенные суммы могут быть разделены не по кварталам, а по месяцам);

2) в составе краткосрочной задолженности (например, в пояснительной записке можно указать, что в составе краткосрочной задолженности на начало отчетного года отражена предполагаемая к погашению в ... месяце задолженность в сумме ... руб., которая в балансе прошлого года была отражена по строке долгосрочной задолженности).

Необходимая расшифровка состава и изменения в течение отчетного года сумм обязательств организации по кредитам и займам приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Например, организация может приводить характеристику заемных обязательств по срокам (годам) погашения, по видам кредиторов (банковские и небанковские организации, частные лица), по видам заемных обязательств (целевые и нецелевые, выданные финансовые векселя, государственные займы и т.п.).

Информация о немонетарном имуществе организации

В пояснительной записке должны быть представлены подробные сведения об имуществе организации.

В части сведений о нематериальных активах рекомендуется раскрыть информацию (п.27 ПБУ 4/99, п.п.30, 31 ПБУ 14/2000):

о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;

о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимости списания и прироста, иных случаях движения нематериальных активов;

о способах оценки нематериальных активов, приобретенных за неденежные средства;

о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

В части сведений об основных средствах с учетом существенности подлежит раскрытию следующая информация (п.27 ПБУ 4/99, п.п.15, 32 ПБУ 6/01):

о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;

о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;

о сумме уценки объектов основных средств, которая в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

о превышении суммы уценки объектов над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.);

о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Согласно Рекомендациям (п.137) при изложении основных показателей деятельности в качестве характеристики основных средств могут быть приведены доля активной части основных средств, коэффициенты обновления, выбытия и пр. Рекомендуется определять тенденции изменения основных показателей, а также качественные изменения в имущественном положении, их причины.

В части сведений о материально-производственных запасах в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности следующая информация (п.27 ПБУ 5/01):

о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Согласно п.25 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Пояснения должны раскрывать данные о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений (п.27 ПБУ 4/99).

В обязательном порядке пояснительная записка должна содержать сведения об имуществе, переданном в залог либо полученном в залог, переданном в доверительное управление, а также о стоимости амортизируемого имущества, по которому в соответствии с требованиями нормативных документов амортизация не начисляется или начисление временно приостановлено (п.124 Рекомендаций).

Информация об операциях в иностранной валюте

Нормативные документы (п.16 Рекомендаций) требуют указывать в пояснительной записке данные об операциях в иностранной валюте. Такими данными можно считать виды операций (покупка, продажа, платежи, кредиты и т.п.), объемы в количественном выражении, виды используемых валют и прочие существенные аспекты.

Раскрытие информации о доходах и расходах организации

В пояснительной записке в части доходов и расходов должны быть раскрыты следующие сведения (п.27 ПБУ 4/99):

об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

о составе затрат на производство (издержках обращения);

о составе резервов предстоящих расходов и платежей, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;

о составе внереализационных доходов и расходов;

о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях.

В пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности, текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, т.е. информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении (п.135 Рекомендаций).

Перечень обычных видов деятельности на очередной финансовый год должен быть подготовлен еще до его начала - в противном случае организация не сможет включить его в учетную политику <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Напомним, что согласно п.18 ПБУ 9/99 данная информация является обязательным элементом учетной политики, но "способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа" (ПБУ 1/98, п.10).

С целью прогнозирования анализируется состав доходов за предыдущий год. Основной критерий, которым здесь пользуются, - количественный. Причем величина 5% носит не обязательный, а рекомендательный характер.

Если в течение года (когда учетная политика на этот год уже утверждена) появляется новый вид деятельности, то организация может включить его в перечень. Это будет не изменением, а дополнением учетной политики, и ПБУ 1/98 такую возможность допускает (п.16). Напротив, если по какому-то виду деятельности, включенному в утвержденный перечень, величина доходов составила менее 5% (или менее предела, установленного организацией), то данный вид деятельности в отчетности все-таки должен отражаться как обычный вид деятельности, но будет исключен из перечня только со следующего года, поскольку изменять утвержденную политику организация может только с 1 января следующего за отчетным года.

Количественный критерий не является единственным при выявлении обычных видов деятельности.

Помимо количественных, бухгалтер должен проанализировать и качественные характеристики каждой совокупности однородных доходов.

При квалификации доходов и расходов следует учитывать принцип их соответствия. Он заключается в том, что квалификация расхода соответствует квалификации дохода, и наоборот. Если доход признается доходом по обычным видам деятельности, то соответствующий ему расход может быть только таким же.

Например, амортизация по основным средствам, сданным в аренду, будет признана расходом по обычным видам деятельности, если доход будет признан выручкой, и наоборот: она будет операционным расходом, если таковым будет признан доход.

Для целей определения финансового результата доходы должны быть уменьшены на сумму соответствующих им расходов (расходов, понесенных в целях извлечения этих доходов).

Доход не может быть признан доходом по обычным видам деятельности, если ему не соответствует никаких расходов (поскольку это деятельность, она должна сопровождаться расходами). В качестве примера рассмотрим получение процентов за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке. Какую бы долю не занимали данные поступления в структуре доходов организации, они никогда не станут доходами по обычным видам деятельности, поскольку не связаны с деятельностью по извлечению этих доходов и не сопровождаются расходами. И наоборот - если нет дохода, то не может быть и расхода по обычным видам деятельности. Например, расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, в предыдущие годы эти расходы включались в себестоимость, а позднее они признаются только как внереализационные.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (включая управленческие и коммерческие расходы), приобретением и продажей товаров, а также расходы, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Не может быть доходов по обычным видам деятельности, для извлечения которых не понесены соответствующие расходы, и наоборот, расходам по обычным видам деятельности всегда должны соответствовать доходы (не следует забывать об отличии доходов от прибыли). Если бухгалтер отражает в учете и отчетности только одну сторону этого уравнения - только доходы или только расходы - он ошибся либо в построении аналитики (выручка и себестоимость всегда должны отражаться в одной и той же аналитике, иначе будет нарушен принцип соответствия доходов и расходов, а информация отчетности потеряет свою полезность), либо в классификации доходов и расходов. Например, торговая организация оказывает услуги по хранению, но расходы по хранению несобственных товаров (часть амортизации складских помещений, зарплаты сторожей, грузчиков и т.п.) отдельно не выделены, а продолжают включаться в издержки обращения. Есть доход, но нет расходов - это ошибка в построении аналитики, поскольку прибыль от услуг по хранению неоправданно завышена, а прибыль от реализации товаров, напротив, необоснованно занижена. Другой пример: организация не ведет деятельности, и проценты, начисленные банком за пользование остатком средств на расчетном счете, составили 100% ее дохода, поэтому бухгалтер посчитал данный доход доходом по обычным видам деятельности. Отсутствие расходов организации по извлечению данного дохода, отсутствие "деятельности" как таковой говорит о том, что, несмотря на существенность, данный доход не может считаться доходом по обычным видам деятельности, бухгалтер, классифицируя доходы, совершил ошибку.

Операционные доходы и расходы. Форма отчета о прибылях и убытках построена таким образом, что в отдельных случаях выделение операционных доходов не сопровождается выделением соответствующих им расходов. Речь идет о статьях "Проценты к получению" и "Доходы от участия в других организациях". Расходы, связанные с полученными процентами, с внесением вкладов в совместную деятельность (прибыль или убыток от передачи имущества в счет вкладов по договору простого товарищества, выявленные на счетах бухгалтерского учета операций по передаче этого имущества, с учетом расходов по передаче имущества, остаточной стоимости передаваемого объекта в случае его амортизации), отражаются по строке "Прочие операционные расходы" (п.73 Рекомендаций), что не позволяет оценить эффективность данных операций.

Если размер указанных расходов является по оценке организации существенным, они могут отражаться развернуто по отношению к статьям "Проценты к получению" или "Доходы от участия в других организациях". Тогда соответствующие расходы либо отражаются в отчете о прибылях и убытках в специально добавляемых для этого строках, либо приводятся в пояснительной записке.

Прочие требования к раскрытию доходов и расходов. Выручка (от продажи продукции (товаров), выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), операционные и внереализационные доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности (п.18.1 ПБУ 9/99).

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация (п.19 ПБУ 9/99):

общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно (п.20 ПБУ 9/99). Это требование, в первую очередь, относится к прочим доходам, которые первоначально зачисляются в состав доходов будущих периодов и лишь затем признаются текущими (доходы по безвозмездно полученным активам, разница между рыночной и балансовой оценкой недостающего имущества, взыскиваемая с виновного лица, и др.).

В пояснительной записке подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов (п.20 ПБУ 10/99).

В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов (п.21.1 ПБУ 10/99). Такая информация не обязательно включается в отчет о прибылях и убытках, но может раскрываться в пояснительной записке.

В пояснениях (п.22 ПБУ 10/99) подлежит раскрытию следующая информация о расходах:

расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;

расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно (п.23 ПБУ 10/99). Здесь речь идет о расходах, которые могут предварительно накапливаться в составе расходов будущих периодов (проценты и дополнительные затраты по кредитам и займам, затраты по оплате банковских услуг и т.п.).

Информация о фондах специального назначения

В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету в бухгалтерском балансе остатки фондов (фонд потребления, фонд накопления и пр.), образованных в соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (нераспределенной прибыли) по результатам работы за год, отдельно не отражаются. Соответствующие расшифровки, характеризующие использование прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (Рекомендации, п.48). В случае когда учредительными документами организации предусмотрено использование прибыли путем ее распределения по фондам, пояснительная записка должна содержать краткую информацию о неиспользованном остатке средств каждого фонда на начало периода, о величине прибыли, направленной на их формирование, о направлениях и суммах расходования средств фондов. В случае выполнения за счет средств фондов каких-либо социальных программ, инвестиционных проектов и прочих важных мероприятий такая информация должна приводиться в пояснительной записке с указанием цели мероприятия, объемов его финансирования по годам, включая выделение отдельной суммой объемов текущего года, критериев оценки и самой оценки эффективности осуществленных мероприятий.

Информация по сегментам

Требования к данному разделу учетной политики регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000).

Данный раздел должен обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и получению прибыли.

Какая же информация должна быть получена путем выделения соответствующей аналитики?

Выручка (доходы) сегмента - выручка от продажи определенных товаров или от продажи товаров в определенном географическом регионе (данные о ее величине, непосредственно относящиеся к этому сегменту), а также часть общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент.

Пример. В определенном регионе торговая организация имеет филиал (розничную торговую точку), выручка которого будет непосредственной выручкой сегмента. Однако в этот же регион из головного офиса, минуя филиал, могут отгружаться оптовые партии товара - это будет часть общей выручки, приходящаяся на тот же сегмент.

Выручка оценивается на основе фактически применяемых организацией цен, основы ценообразования подлежат раскрытию в отчетности - в пояснительной записке.

Расходы сегмента - издержки обращения по реализации определенных товаров или издержки по реализации товаров в определенном географическом регионе, а также часть общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент. В их состав не включаются налог на прибыль, чрезвычайные и часть операционных расходов (п.12 ПБУ 12/2000).

Пример. Возвращаясь к предыдущему примеру, увидим, что издержки филиала будут непосредственными издержками, а часть общих издержек будет выделяться в качестве издержек сегмента только в том случае, когда есть возможность, достоверно выделить затраты, связанные с реализацией указанных оптовых партий товара.

Финансовый результат сегмента - разница между выручкой (доходами) и расходами сегмента.

Активы сегмента - активы, которые используются для торговли определенными товарами или для торговли в определенном географическом регионе. Например, имущество филиала будет отнесено к активам того сегмента, в регионе которого филиал находится.

Активы, используемые совместно в двух и более сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы.

Обязательства сегмента - обязательства, которые возникают при продаже определенных товаров или при продаже товаров в определенном географическом регионе (кроме задолженности по налогу на прибыль). В нашем примере это будут как обязательства розничной торговой точки (филиала), так и все обязательства по сделкам реализации оптовых партий товара в том же регионе.

Далее остановимся на вопросе выделения сегментов.

Выделение операционных и географических сегментов необходимо для отбора из их состава отчетных сегментов. Под отчетным сегментом принято понимать отдельный сегмент, информация по которому подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Перечень отчетных сегментов устанавливается организацией самостоятельно.

Таким образом, цель сегментирования - определить перечень отчетных сегментов и построить аналитический учет таким образом, чтобы получить значения приведенных выше показателей по каждому сегменту с достаточной степенью достоверности и с наименьшими для учетного персонала трудозатратами.

Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям (не входящим в состав финансовой группы, составляющей консолидированную отчетность) и выполняется хотя бы одно из следующих условий:

выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);

активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

На выделенные отчетные сегменты должно приходиться не менее 75% выручки организации. Если эта величина составляет менее 75%, то выделяются дополнительные отчетные сегменты, независимо от того, удовлетворяют ли они по отдельности перечисленным выше условиям.

Отчетный сегмент, выделенный в периоде, предшествовавшем отчетному (в 2000 г.), должен выделяться в отчетном периоде (в 2001 г.), независимо от того, удовлетворяет ли он в отчетном периоде критериям выделения отчетного сегмента. В противном случае будет утеряна сопоставимость данных бухгалтерской отчетности.

Представляемая информация по сегментам делится на первичную и вторичную. В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:

общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

финансовый результат (прибыль или убыток);

общая балансовая величина активов;

общая величина обязательств;

общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;

общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;

совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.

Если риски и прибыли организации определяются, главным образом, различиями в товарах, то первичным признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным - по географическим сегментам; если различиями в географических регионах деятельности, то первичным признается раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичным - по операционным сегментам. Если риски и прибыли определяются в равной мере различиями в товарах и в географических регионах, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам. Если структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на товарах, ни на географических регионах, то выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основе решения руководителя организации.

Если первичной признается информация по операционным сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту представляется следующими показателями:

величина выручки от продажи внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта, - для каждого географического сегмента, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации от продажи внешним покупателям;

балансовая величина активов отчетного сегмента по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов;

величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов.

Если первичной признается информация по географическим сегментам, то вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации либо величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов, раскрывается в бухгалтерской отчетности следующими показателями:

выручка от продажи внешним покупателям;

балансовая величина активов;

величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

Информация о событиях после отчетной даты

и условных фактах хозяйственной деятельности

Требования по формированию данного раздела регулируются Положениями по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98) и "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01).

Бухгалтеру при составлении пояснительной записки необходимо решить три задачи: выделить те события, которые относятся к категории "события после отчетной даты"; разделить их на две группы, имеющие различный порядок отражения в учете в соответствии с ПБУ; сформировать корреспонденции счетов, отражающие события после отчетной даты в учете, а также текст пояснений к отчетности - для событий, которые системно не отражаются.

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. К таким событиям относятся:

события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

События, относящиеся к первой группе, фактически произошли в отчетном году, но из-за отсутствия или недостаточности информации либо допущенных ошибок не были оценены правильно либо вообще не были учтены. Во вторую группу включаются события, которые реально имели место уже после отчетной даты, но влияют на финансово-экономические показатели столь сильно, что игнорирование денежной оценки последствий этих событий может привести к ложным выводам о финансовом состоянии и потенциале организации, а значит, к принятию пользователями неверных управленческих решений.

Исходя из этого различия установлены различные способы отражения событий обеих групп. События, обстоятельства и уточненные оценки событий, имевших место в отчетном периоде, требуют внесения изменений в бухгалтерские записи. Заключительные обороты, содержащие эти записи, естественно, повлияют на изменение данных форм отчетности.

Если же событие произошло позднее отчетной даты, то его включение в отчетный период будет противоречить принципу временной определенности, поэтому такое событие учитывается внесистемно, т.е. без составления бухгалтерских записей, но путем включения соответствующей информации в пояснительную записку к годовой бухгалтерской отчетности.

Условным фактом хозяйственной деятельности признается имевший место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату.

Последствия условного факта отражаются в отчетности при соблюдении следующих условий: факт уже наступил в отчетном периоде; факт способен вызвать некоторые предполагаемые существенные последствия; вероятность наступления этих последствий в будущем достаточно высока; имеется возможность достаточно обоснованной количественной, т.е. денежной, оценки данных последствий.

Отличие условных фактов от событий после отчетной даты заключается в следующем. Событиями после отчетной даты признаются реально произошедшие события, о которых на дату составления отчетности еще не было информации, а условный факт - это оценка влияния реально существующего обстоятельства, информация о котором уже была известна на дату составления отчетности, но последствия которого, а также сама возможность этих последствий ни на дату составления отчетности, ни на дату ее утверждения неизвестны, т.е. являются неопределенными.

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные активы или условные обязательства.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации;

величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Все существенные условные активы и обязательства подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации, независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Условные активы и обязательства признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

В пояснительной записке раскрывается информация об условных активах, а также о следующих видах условных обязательств:

о возможных обязательствах (обязательствах, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией);

о существующих на отчетную дату обязательствах, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, если величина обязательства не может быть достаточно обоснованно оценена или вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, оценивается как средняя или малая.

Кроме того, в пояснительной записке отражается информация о резервах, образованных в связи с последствиями условного факта.

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской от четности организации в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. Эта информация не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:

краткое описание обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:

сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условных фактов, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период, независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в требуемом объеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Информация о государственной помощи

Требования по формированию данного раздела регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000).

В разделе подлежит раскрытию следующая информация в отношении государственной помощи:

характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

назначение и величина бюджетных кредитов;

характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

А.А.Ефремова

АКГ "Развитие бизнес-систем"

М.А.Басалаева

АКГ "Развитие бизнес-систем"

Подписано в печать

04.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——